企業(yè)年報(bào)審計(jì)報(bào)告范文

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篇1

關(guān)鍵詞：疏血通注射液；老年高血壓；血管活性物質(zhì)；尿微量蛋白

中圖分類號：R544.1 R255.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B 文章編號：1672

高血壓病是臨床常見的心血管疾病之一，血漿血管緊張素Ⅱ（AngⅡ）、內(nèi)皮素（ET）、一氧化氮（NO）等血管活性物質(zhì)對高血壓病的發(fā)病有著重要的影響。高血壓常引起腎臟損害，是終末期腎病的重要原因[1]，尿微量蛋白可作為高血壓病早期腎臟損害的敏感指標(biāo)，同時也是全身血管內(nèi)皮受損的標(biāo)志[2]。本研究旨在觀察老年高血壓患者經(jīng)疏血通注射液治療后，血漿腎素（PRA）、ET、AngⅡ、NO水平，尿微量蛋白及其他生化指標(biāo)的變化，探討疏血通注射液對老年高血壓病的降壓機(jī)制及腎臟保護(hù)作用。

1 資料與方法

1.1 臨床資料 收集2006年5月—2007年11月我院住院單純高血壓病患者76例，采用隨機(jī)數(shù)字表法分為治療組（40例）和對照組（36例）。治療組男19例，女21例；年齡（68.36±6.22）歲；病程（8.43±6.09）年。對照組男17例，女19例；年齡（69.75±7.10）歲；病程（9.01±6.28）年。兩組患者的性別、年齡、病程、病情等無統(tǒng)計(jì)學(xué)意義（P>0.05），具有可比性。

篇2

關(guān)鍵詞： 審計(jì)師 更換 審計(jì) 獨(dú)立性 影響

近年來，我國證券市場發(fā)生的變更會計(jì)師事所事件不斷增多，會計(jì)師事務(wù)所變更作為一項(xiàng)大事項(xiàng)，越來越引起人們的關(guān)注。而且，變更會師事務(wù)所被認(rèn)為是上市公司避免非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的主要方式之一。中證監(jiān)會一直對變更會計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)象高度重視，并于1993年起開始頒布相應(yīng)的規(guī)定。下面筆者嘗試通過ST東盛東盛科技股份有限公司連續(xù)變更會計(jì)師事務(wù)所案例進(jìn)行分析，來了解審計(jì)師更換對審計(jì)獨(dú)立性影響。

一、東盛公司2003年-2007年財(cái)務(wù)狀況

東盛公司成立于1996年，公司股票在上海證券交易所發(fā)行。東盛公司于2003年經(jīng)營業(yè)績較好，實(shí)現(xiàn)凈利潤38598047元。2004年4月17日出具了普華永道中天審字（2004）1253號無保留意見的審計(jì)報(bào)告。2004年東盛公司由于各種原因經(jīng)營出現(xiàn)困難，雖然實(shí)現(xiàn)凈利潤30111088元，內(nèi)部檢查時發(fā)現(xiàn)重大會計(jì)差錯，普華永道中天對東盛2004年出具無保留有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)意見。

2005年實(shí)現(xiàn)的凈利潤35305183元，深圳大華天誠會計(jì)師事務(wù)所對東2005年年報(bào)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)報(bào)告。

2006年實(shí)現(xiàn)凈利潤12622330元，出現(xiàn)大幅度的下滑，深圳大華天誠會計(jì)師事務(wù)的注冊會計(jì)師對東盛科技公司2006年報(bào)出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)報(bào)告中于2006年12月31日，貴公司的股東西安東盛集團(tuán)有限公司及陜西東盛藥業(yè)股份有限公司共計(jì)占用貴集團(tuán)資金約155422萬元。貴公司管理層確信該等債權(quán)可以收回，目前不需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。審計(jì)師無法實(shí)施足夠的相關(guān)審計(jì)程序和獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為該等債權(quán)可全部收回和不需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備發(fā)表審計(jì)意見，提供合理的基礎(chǔ)，因此，我們無法判斷該事項(xiàng)對貴集團(tuán)及貴公司財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響。如果我們對這一應(yīng)收賬款提壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)就會由贏利變?yōu)樘潛p。

2007年東盛公司的經(jīng)營并沒有得到實(shí)際改善，出現(xiàn)巨額的虧損，虧損額是750238928.23元。截止2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105024.69萬元，其中逾期借余額為77195.32萬元；股東權(quán)益為-96309.47萬元；欠繳稅金為15702.24萬元；運(yùn)資金為-93233.43萬元；本報(bào)告期虧損數(shù)額為75339.28萬元，其中對外擔(dān)?；蛴惺в?jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債為69557.52萬元；關(guān)聯(lián)方資金占用金額為7200萬元，其中大股資金占用費(fèi)余額為5508萬元。中和正信會計(jì)師事務(wù)對東盛科技公司2007年年報(bào)經(jīng)審計(jì)，出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。東盛公司被列入ST公司。

二、審計(jì)師更換對審計(jì)獨(dú)立性影響分析

我直接應(yīng)用楊鶴和徐鵬在2004年發(fā)表“審計(jì)師更換對審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究”文獻(xiàn)中審計(jì)意見模型P(審計(jì)意通過上文對東盛2003年-2004年?duì)顩r描述和審計(jì)意見模型數(shù)據(jù)可得知：

2003年和2004年東盛的年報(bào)都是普華永道中天審計(jì)的，根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2004年)=0.25＜0.5，收賣審計(jì)意見動機(jī)為“0”。2004年東盛沒有發(fā)生更換會計(jì)事務(wù)所的情況。

2004年內(nèi)部檢查時發(fā)現(xiàn)重大會計(jì)差錯，普華永道中天對東盛2004年出具無保留有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)意見。東盛公司由于在2004年沒有收到清潔的審計(jì)意見，在對2005年年報(bào)審計(jì)時更換了會計(jì)事務(wù)所。根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2005年)=0.81＞0.5收賣審計(jì)意見動機(jī)為“1”。2005年東盛公司年報(bào)審計(jì)是深圳大華天誠會計(jì)師事務(wù)所，更換會計(jì)事務(wù)所的理由是：普華永道中天審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙，無法保證對東盛審計(jì)的時間。當(dāng)公司管理當(dāng)局試圖通過某些會計(jì)處理和披露方式推遲公布不利信息時，審計(jì)師對此很可能表示反對并出具保留意見。公司管理當(dāng)局認(rèn)為保留意見將影響公司股價和融資能力，審計(jì)師的反對意見和保留意見很可能觸怒管理當(dāng)局，或促使其尋找與自己更為一致的審計(jì)師。從事務(wù)所的角度來看，會計(jì)師擔(dān)心潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)拒絕繼續(xù)審計(jì)，愿意自動退出對動盛的審計(jì)。并最終導(dǎo)致普華永道中天會計(jì)師事務(wù)與東盛科技關(guān)系終止。但普華永道中天會計(jì)師事務(wù)所對于對變更事項(xiàng)發(fā)表任何聲明“審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙”，我認(rèn)為是一個借口，可能迫于審計(jì)市場競爭的壓力、擔(dān)心丟失潛在的客戶。最終通過深圳大華天誠會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，收到標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)報(bào)告，達(dá)到管理當(dāng)局預(yù)期結(jié)果，成功地收買“清潔”審計(jì)意見?？傻弥翰桓鼡Q審計(jì)師會獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司中有相當(dāng)一部分在更換審計(jì)師之后獲得了“清潔”的審計(jì)意見，從而確實(shí)達(dá)到通過更換審計(jì)師來“收買審計(jì)意見”的目的，因此，審計(jì)師更換會對審計(jì)獨(dú)立性造成影響。

2006年東盛的年報(bào)都是審計(jì)的深圳大華天誠會計(jì)師事務(wù)所，根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2004年)=0.31＜0.5，收賣審計(jì)意見動機(jī)為“0”。2006年東盛沒有發(fā)生更換會計(jì)事務(wù)所的情況。2006東盛利潤出現(xiàn)大幅度的下滑，東盛公司有操縱利潤的跡象。深圳大華天誠會計(jì)師事務(wù)的注冊會計(jì)師對東盛科技公司2006年報(bào)出具了保留意見審計(jì)報(bào)告。

東盛公司由于在2006年沒有收到清潔的審計(jì)意見，在對2007年年報(bào)審計(jì)時更換了會計(jì)事務(wù)所。根據(jù)文章審計(jì)意見模型計(jì)算結(jié)果是P(審計(jì)意見2007年)=0.99＞0.5，收賣審計(jì)意見動機(jī)為“1”。2007年東盛公司年報(bào)審計(jì)是中和正信會計(jì)師事務(wù)，更換的理由是“對方審計(jì)業(yè)務(wù)繁忙”。但是這次更換了會計(jì)師也未獲得清潔的審計(jì)意見。

審計(jì)師出具了無法表示的審計(jì)意見的理由如下：

截2007年12月31日，貴公司銀行借款余額為105，024.69萬元，其中逾期借款余額為77，195.32萬元；股東權(quán)益為-96，309.47萬元；欠繳稅金為15，702.24萬元；營運(yùn)資金為-93，233.43萬元；本報(bào)告期虧損數(shù)額為75，339.28萬元，其中對外擔(dān)保或有損失計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債為69，557.52萬元；關(guān)聯(lián)方資金占用金額為7，200萬元，其中大股東資金占用費(fèi)余額為5，508萬元。貴公司對該事項(xiàng)因珠海中珠股份有限公司重大資產(chǎn)重組方案的報(bào)審、潛江制藥重大資產(chǎn)重組工作的實(shí)施處在進(jìn)行中，尚待履行董事會審議等程序。所述，貴公司由于持續(xù)受到資金緊張的困擾，未能按照預(yù)期計(jì)劃投入資金，市場推廣及促銷活動受到限制，廣告策略難以實(shí)施，再加之原材料價格上漲等原因，使以資抵債入的“廣譽(yù)遠(yuǎn)”等四家子公司均未能完成評估機(jī)構(gòu)確認(rèn)的盈利預(yù)測。

有關(guān)資料顯示該公司2007年年報(bào)，發(fā)現(xiàn)該公司仍存在三大財(cái)務(wù)隱患：一是以資抵債注水7億元；二是隱瞞占資5億元；三是會計(jì)差錯，包括前期會計(jì)差錯及報(bào)告期會計(jì)差錯，涉及商譽(yù)、預(yù)計(jì)負(fù)債及所得稅會計(jì)等。盡管審計(jì)師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實(shí)披露東盛科技上述三大問題，實(shí)際上變相認(rèn)可東盛科技關(guān)聯(lián)方侵占巨資、操縱前后期財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)，且沒有發(fā)現(xiàn)可能存在的隱瞞巨額占資及報(bào)告期會計(jì)差錯等事實(shí)。審計(jì)報(bào)告要重內(nèi)容不重形式。保留、反對、無法表示審計(jì)意見類型并不重要，重要的是他是否在說明段中將企業(yè)的重大財(cái)務(wù)及經(jīng)營隱患如實(shí)披露。東盛科技2007年報(bào)就是一典型的案例，表面上審計(jì)師出具了無法表示意見，可是它并沒有在說明段如實(shí)披露東盛科技最重要的財(cái)務(wù)問題，實(shí)際上變相認(rèn)可東盛科技侵占資金、操縱前后期財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)，且沒有發(fā)現(xiàn)可能存在的隱瞞巨額占資事實(shí)，我認(rèn)為，這份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告也存在收買審計(jì)意見的跡象。

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不更換審計(jì)師會獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的上市公司中有相當(dāng)一部分在更換審計(jì)師之后獲得了“清潔”的審計(jì)意見，從而確實(shí)達(dá)到了通過更換審計(jì)師來“收買審計(jì)意見”的目的。2007年審計(jì)報(bào)告雖然是無法表示的審計(jì)意見，但是沒有反映東盛最重要的財(cái)務(wù)問題，在一定的程度上改善了審計(jì)意見，因此審計(jì)師更換會對審計(jì)獨(dú)立性也造成了影響。中和正信會計(jì)師事務(wù)發(fā)表無法表示意見的審計(jì)意見的原因是多方面的：在具有監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)的情況下，后任注冊會計(jì)師接收到了更為強(qiáng)烈的監(jiān)管信號，更傾向于發(fā)表嚴(yán)格的審計(jì)意見。年初五大公司（包括東盛科技）更換會計(jì)事務(wù)所，成為關(guān)注的焦點(diǎn)。而且東盛公司于近幾年多次更換，由此對外傳遞了強(qiáng)烈的監(jiān)管信號。會計(jì)師事務(wù)所在對其第2007年財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)時更傾向于發(fā)表嚴(yán)格的審計(jì)意見。接任的中和正信會計(jì)師事務(wù)所同樣感受到強(qiáng)烈的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，雖然無法詳盡地了解其審計(jì)結(jié)果與前任會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)結(jié)果的差異，但中和正信會計(jì)師事務(wù)所最終仍然出具的是無法表示意見審計(jì)報(bào)告。

三、結(jié)語

我們現(xiàn)在把2004年-2007年P(guān)(審計(jì)意見)四年聯(lián)系起來看，當(dāng)P(審計(jì)意見it)＞0.5，收賣審計(jì)意見動機(jī)為“1”，東盛公司就更換了會計(jì)事物務(wù)所。當(dāng)P(審計(jì)意見it)＜0.5，收賣審計(jì)意見動機(jī)為“0”，東盛公司就沒有更換了會計(jì)事物務(wù)所。說明東盛科技“收買審計(jì)意見”主要通過更換會計(jì)事務(wù)所方式達(dá)到目的的。沒有選取其他的方式來獲得“審計(jì)意見改善”。

筆者通過對東盛科技連續(xù)變更會計(jì)師事務(wù)所的案例進(jìn)行分析，進(jìn)行了審計(jì)師更換的公司在更換后可能取得了“清潔”的審計(jì)意見。這說明前任審計(jì)師的更換在一定程度上影響了后任審計(jì)師的獨(dú)立性。在中國注冊會計(jì)師協(xié)會、中國證監(jiān)會、媒體強(qiáng)有力的關(guān)注下，對公司通過變更審計(jì)師而改善審計(jì)意見的可能性受到了限制。

參考文獻(xiàn)：

［1］楊鶴，徐鵬.審計(jì)師更換對審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究.審計(jì)研究，2004，（1）.

［2］陸正飛，童盼.審計(jì)意見、審計(jì)師變更與監(jiān)管政策――一項(xiàng)以14號規(guī)則為例的經(jīng)驗(yàn)研究.審計(jì)研究，2003，（3）.

［3］李爽，吳溪.監(jiān)管信號、風(fēng)險(xiǎn)評價與審計(jì)定價：來自審計(jì)師變更的證據(jù).審計(jì)研究，2004，（1）.

［4］李東平，黃德華，王振林.不清潔審計(jì)意見、盈余管理與會計(jì)師事務(wù)所變更.會計(jì)研究，2001，（6）.

篇3

【論文摘要】本文通過清產(chǎn)核資程序與一般年報(bào)審計(jì)程序的對比，簡略論述了清產(chǎn)核資審計(jì)的程序、重點(diǎn)，與年報(bào)審計(jì)的異同以及難點(diǎn)等。

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一、清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)

根據(jù)《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》（以下簡稱“辦法”）所謂清產(chǎn)核資，是指國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)根據(jù)國家專項(xiàng)工作要求或者企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)行為需要，按照規(guī)定的工作程序、方法和政策，組織企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)清理、財(cái)產(chǎn)清查，并依法認(rèn)定企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)損溢，從而真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和重新核定企業(yè)國有資本金的活動。清產(chǎn)核資的內(nèi)容包括帳務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損益認(rèn)定、資金核實(shí)和完善制度等。清產(chǎn)核資工作可根據(jù)國有資產(chǎn)管理部門的要求或企業(yè)實(shí)際情況提出申請實(shí)施。例如，企業(yè)分立、合并、重組、改制、撤銷等經(jīng)濟(jì)行為涉及資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)重大變動情況的；企業(yè)會計(jì)政策發(fā)生重大更改，涉及資產(chǎn)核算方法發(fā)生重要變化情況的；均可進(jìn)行清產(chǎn)核資工作。

企業(yè)要聘請社會中介機(jī)構(gòu)對清產(chǎn)核資結(jié)果進(jìn)行專項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)和對有關(guān)損溢提出鑒證證明；社會中介機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)清產(chǎn)核資的結(jié)果，出具經(jīng)注冊會計(jì)師簽字的清產(chǎn)核資專項(xiàng)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告并編制清產(chǎn)核資后的企業(yè)會計(jì)報(bào)表。所以清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)是特殊目的審計(jì)，作為社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立、客觀、公正的原則，履行必要的審計(jì)程序，認(rèn)真核實(shí)企業(yè)的各項(xiàng)清產(chǎn)核資材料，并按規(guī)定進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)和賬務(wù)核對。對企業(yè)資產(chǎn)損溢按照國家清產(chǎn)核資政策和有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定的損溢確定標(biāo)準(zhǔn)，在充分調(diào)查研究、論證的基礎(chǔ)上進(jìn)行職業(yè)推斷和合規(guī)評判，提出經(jīng)濟(jì)鑒證意見，并出具鑒證證明。

二、清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)與年報(bào)審計(jì)的區(qū)別

清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)與年報(bào)審計(jì)不同，它是在企業(yè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)上，著重對企業(yè)清產(chǎn)核資的范圍、內(nèi)容、過程、法律依據(jù)、清產(chǎn)核資資料和資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)真實(shí)性以及財(cái)產(chǎn)損失依據(jù)進(jìn)行鑒證。清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)是伴隨著清產(chǎn)核資工作而展開的，主要與年報(bào)審計(jì)有以下區(qū)別：

1、審計(jì)目的不同

年報(bào)審計(jì)的目的是對公司或企業(yè)的年度會計(jì)報(bào)表的公允性、合法性、一貫性等“三性”發(fā)表審計(jì)意見：即會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定；會計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；會計(jì)處理方法的選用是否符合一貫性原則。而清產(chǎn)核資審計(jì)的目的是對企業(yè)清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日的相關(guān)資料進(jìn)行審計(jì)核實(shí)，并對企業(yè)核查出的各項(xiàng)資產(chǎn)損失及申報(bào)待核銷凈損失的處理預(yù)案的真實(shí)性、合規(guī)性發(fā)表審計(jì)意見。

2、審計(jì)范圍不同

年報(bào)審計(jì)的范圍為公司或企業(yè)的年度會計(jì)報(bào)表、帳簿及憑證等會計(jì)資料及其他資料，包含合并報(bào)表及母公司報(bào)表；清產(chǎn)核資審計(jì)的范圍為國有企業(yè)的基準(zhǔn)日會計(jì)報(bào)表以及涉及資產(chǎn)管理、財(cái)產(chǎn)損失認(rèn)定、勘查、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、價值鑒定和資金核實(shí)、債權(quán)驗(yàn)證等多方面的資料。即清產(chǎn)核資所審計(jì)的范圍要比年度審計(jì)范圍更加廣泛、更加細(xì)致和明確。

3、審計(jì)依據(jù)不同

年報(bào)審計(jì)的依據(jù)是《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及相應(yīng)會計(jì)制度、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書等；清產(chǎn)核資審計(jì)的依據(jù)除上述依據(jù)外，還有《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》、《關(guān)于印發(fā)中央企業(yè)清產(chǎn)核資工作方案的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)資產(chǎn)損失認(rèn)定工作>的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程>的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)清產(chǎn)核資資金核實(shí)工作規(guī)定>的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)清產(chǎn)核資經(jīng)濟(jì)鑒證工作規(guī)則>的通知》（、《關(guān)于國有企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>有關(guān)財(cái)務(wù)政策問題的通知》、《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理暫行辦法》以及其他相關(guān)文件。4、審計(jì)的重點(diǎn)和要求不同

清產(chǎn)核資審計(jì)中，我們在計(jì)劃時不確定重要性水平，而是在基準(zhǔn)日會計(jì)報(bào)表帳面審計(jì)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)的清查和企業(yè)債權(quán)債務(wù)的核對、詢證以及對企業(yè)損失掛帳進(jìn)行核實(shí)，協(xié)助和督促企業(yè)取得損失掛帳所必須的外部具有法律效力的證據(jù)，其他中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)鑒證證明，以及提供特定事項(xiàng)的內(nèi)部證明，并對其真實(shí)性和合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)。具體審計(jì)重點(diǎn)包括（1）貨幣資金：帳實(shí)是否相符，是否存在帳外現(xiàn)金；銀行未達(dá)帳是否正常。（2）應(yīng)收款項(xiàng)：是否真實(shí)存在，壞帳損失按新、老制度確認(rèn)依據(jù)等。（3）存貨：帳實(shí)是否相符，存貨所有權(quán)認(rèn)定，是否有積壓、殘次存貨等。（4）固定資產(chǎn)：帳實(shí)是否相符，清理出已提足折舊的固定資產(chǎn)、待報(bào)廢和提前報(bào)廢固定資產(chǎn)的數(shù)額及固定資產(chǎn)損失、待核銷數(shù)額，對盤盈、盤虧、租出、借出和未按規(guī)定手續(xù)批準(zhǔn)報(bào)廢或轉(zhuǎn)讓出去的資產(chǎn)的清查等。（5）在建工程：長期掛帳但實(shí)際已經(jīng)報(bào)廢項(xiàng)目等的清查。（6）對各項(xiàng)待處理資產(chǎn)損失形成的原因，申報(bào)審批程序及處理意見是否符合企業(yè)內(nèi)部控制制度及相關(guān)政府部門的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清查。（7）資產(chǎn)損失、資金掛帳的認(rèn)定工作。

5、審計(jì)的方法和程序多

年報(bào)審計(jì)是按照業(yè)務(wù)循環(huán)或會計(jì)報(bào)表科目在符合性測試的基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，采取抽查方式對會計(jì)報(bào)表余額進(jìn)行認(rèn)定；清產(chǎn)核資審計(jì)，主要是在企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)進(jìn)行帳務(wù)清理審查，資產(chǎn)核實(shí)清查，重估價值鑒證，損益認(rèn)定審計(jì)，結(jié)果申報(bào)審計(jì)，資金核實(shí)審計(jì)，帳務(wù)處理審計(jì)，完善制度審計(jì)等。特別是對資產(chǎn)損失按原制度和新制度分別就確認(rèn)證據(jù)、條件等要進(jìn)行認(rèn)定。

6、重視資金核實(shí)、實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)、價值鑒證工作

年報(bào)審計(jì)時，由于時間等因素，我們通常依據(jù)公司或企業(yè)提供的資產(chǎn)盤點(diǎn)清單認(rèn)定帳面的存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)；清產(chǎn)核資審計(jì)時，我們重視實(shí)物資產(chǎn)的抽查盤點(diǎn)工作，關(guān)注因?qū)嵨镔Y產(chǎn)的毀損、報(bào)廢及其他原因形成的潛虧情況，同時，年報(bào)審計(jì)時對往來款項(xiàng)一般是函證部分大額款項(xiàng)，在清產(chǎn)核資審計(jì)時，我們要對往來款項(xiàng)逐一函證，落實(shí)款項(xiàng)的真實(shí)性和存在性，對有爭議的債權(quán)要認(rèn)真清理、查證、核實(shí)，重新確認(rèn)債權(quán)關(guān)系。

7、審計(jì)調(diào)整

年報(bào)審計(jì)中，我們對于超出重要性水平的事項(xiàng)提請公司或企業(yè)調(diào)整有關(guān)帳目，并相應(yīng)調(diào)整年度會計(jì)報(bào)表。如果公司或企業(yè)拒絕調(diào)整，我們將視未調(diào)整事項(xiàng)對整個會計(jì)報(bào)表的影響程度出具不同意見的審計(jì)報(bào)告；清產(chǎn)核資審計(jì)時，我們不考慮重要性水平一律按要求調(diào)整，但企業(yè)要根據(jù)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會清產(chǎn)核資資金核實(shí)批復(fù)文件以及國家現(xiàn)行的財(cái)務(wù)、會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行帳務(wù)處理，處理完畢后要上報(bào)處理結(jié)果。

三、結(jié)束語

清產(chǎn)核資工作是政策性很強(qiáng)的工作清產(chǎn)核資工作的目的是為了全面摸清企業(yè)經(jīng)營性資產(chǎn)“家底”；全面清查核實(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)損失情況，依據(jù)清產(chǎn)核資政策規(guī)定解決企業(yè)歷史遺留問題，為促進(jìn)國有企業(yè)改革和加強(qiáng)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理創(chuàng)造條件；全面清查核實(shí)非經(jīng)營性國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性國有資產(chǎn)和已改制企業(yè)剝離、托管的國有資產(chǎn)；做好資不抵債或難以持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的清查工作，為國有企業(yè)全面執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度打下良好基礎(chǔ)。嚴(yán)格地說，清產(chǎn)核資是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然選擇和必經(jīng)途徑，是國有企業(yè)改組、改制的基礎(chǔ)。隨著清產(chǎn)核資的廣泛開展，清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)也將成為會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的新拓展。在國有企業(yè)分立、重組、改制和主輔業(yè)分離的不斷深入和發(fā)展過程中，清產(chǎn)核資專項(xiàng)審計(jì)也將在實(shí)踐中得到完善和發(fā)展。

篇4

張家鶴

作者簡介：張家鶴（1982.08-），女，漢，遼寧沈陽，遼寧金融職業(yè)學(xué)院，會計(jì)師、講師，研究生，研究方向：會計(jì)、財(cái)務(wù)管理。

摘要：中介審計(jì)是銀行監(jiān)管部門實(shí)施有效監(jiān)管的重要補(bǔ)充，對銀行監(jiān)管有一定的借鑒參考作用。但由于中介審計(jì)與銀行監(jiān)管在監(jiān)管目標(biāo)、范圍、質(zhì)量和深度等方面具有明顯差異，因此，銀行專業(yè)監(jiān)管應(yīng)客觀認(rèn)識和審慎利用中介審計(jì)結(jié)果，對銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)控效率作出獨(dú)立判斷，確保銀行業(yè)審慎合規(guī)穩(wěn)健運(yùn)行。

關(guān)鍵詞：銀行；監(jiān)管；中介；審計(jì)

目前，對銀行業(yè)的外部風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管主要由銀行業(yè)監(jiān)督管理部門實(shí)施，同時，銀行業(yè)務(wù)的合規(guī)性及公正性，也較常接受外部中介審計(jì)的監(jiān)督。本文所稱中介審計(jì)是指具有資質(zhì)的社會中介機(jī)構(gòu)對銀行的年報(bào)審計(jì)、清產(chǎn)核資、驗(yàn)資等，以及銀行開展業(yè)務(wù)所需要利用的由中介機(jī)構(gòu)出具的銀行客戶的年報(bào)、抵質(zhì)押物評估等相關(guān)的審計(jì)事項(xiàng)。

一、銀行監(jiān)管與中介審計(jì)的效用分析

（一）客觀認(rèn)識中介審計(jì)對監(jiān)管的可參考價值

1、審計(jì)的目標(biāo)不同?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1613號――與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)系》指出“……銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)與注冊會計(jì)師評價和測試內(nèi)部控制的目的可能不同，銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)不應(yīng)假定注冊會計(jì)師為審計(jì)目標(biāo)而作出的有關(guān)內(nèi)部控制的評價能夠充分滿足監(jiān)管目的”。中介機(jī)構(gòu)提供的管理建議書也只是對可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制重大缺陷提出書面建議。由此可見，中介審計(jì)與銀行監(jiān)管的工作目的有所不同，其更關(guān)注銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，而銀行監(jiān)管則以風(fēng)險(xiǎn)為本，更注重對銀行內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理方面的評價，尤其是一些風(fēng)險(xiǎn)隱患較大，或容易引起系統(tǒng)性、區(qū)域性風(fēng)險(xiǎn)、或者可能對銀行業(yè)消費(fèi)者造成一定損害的風(fēng)險(xiǎn)及行為進(jìn)行深入查核和糾正，以防范風(fēng)險(xiǎn)加大或蔓延。

2、審計(jì)的質(zhì)量要求不同。中介機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用途徑的不同，對審計(jì)質(zhì)量的要求也有松嚴(yán)尺度的不同。如：某市5家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)向股東及轄區(qū)范圍相關(guān)對象公布的年報(bào)，必須經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)審計(jì)。根據(jù)近3年的情況來看，中介機(jī)構(gòu)提交的審計(jì)年報(bào)基本未提出重大調(diào)整事項(xiàng)。其中2013年某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的年報(bào)審計(jì)中，一家中介機(jī)構(gòu)對其出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，報(bào)告中無年度會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)。但另一家中介機(jī)構(gòu)對該法人機(jī)構(gòu)進(jìn)行改制前清產(chǎn)核資，所出具的以2013年末為基準(zhǔn)日的清產(chǎn)核資報(bào)告，對資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益類科目均提出了較大調(diào)整，共調(diào)整17項(xiàng)，分別調(diào)減614.04萬元、調(diào)增56.33萬元、調(diào)減670.37萬元。由于農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)年報(bào)公布對象對年報(bào)的關(guān)注度不高，一般也難以深入了解年報(bào)的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整性，即使存在該調(diào)整而未能審計(jì)出來的事項(xiàng)，對中介聲譽(yù)及業(yè)務(wù)開展的危害結(jié)果也不大，因此，中介機(jī)構(gòu)對其審計(jì)相對簡單，只要未涉及重大的、明顯的、故意違反法律法規(guī)的行為，中介機(jī)構(gòu)基本上會出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。而該農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)需要從農(nóng)村信用社改制成農(nóng)村商業(yè)銀行，銀行監(jiān)管部門需進(jìn)行全面查驗(yàn)，特別關(guān)注對債權(quán)人保護(hù)、股東利益、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的承繼、審慎監(jiān)管等諸多方面，中介機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行的清產(chǎn)核資審計(jì)也必須審慎、公正、客觀，以反映銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的整體情況，為改制提供依據(jù)。

3、審計(jì)的彈性空間大。一定范圍內(nèi)會計(jì)政策的自由選擇權(quán)、會計(jì)估計(jì)政策的運(yùn)用等情況的存在，使中介審計(jì)的靈活度相對較大。如：中介機(jī)構(gòu)對某兩家銀行業(yè)機(jī)構(gòu)增資擴(kuò)股前進(jìn)行資產(chǎn)評估，一家機(jī)構(gòu)主要依靠固定資產(chǎn)增值1014.4萬元，使每股凈值達(dá)到 1.25 元，另一家機(jī)構(gòu)自身具有較高的資本積累，每股凈值并未考慮固定資產(chǎn)增值因素影響，而達(dá)到每股凈值1.89 元，如該機(jī)構(gòu)也考慮固定資產(chǎn)增值影響，其每股凈值將超過2元，而資產(chǎn)評估的結(jié)果，將直接作為定向募股的參考標(biāo)準(zhǔn)。同時，由于該兩家機(jī)構(gòu)為農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)，其股東較為分散，且對分紅收益具有剛性需求，因此在考慮每股凈值時，應(yīng)該考慮扣除剛性分紅因素影響，但中介審計(jì)對兩家機(jī)構(gòu)每股凈值的計(jì)算并未考慮當(dāng)年應(yīng)扣除預(yù)計(jì)分紅的利潤，其中一家機(jī)構(gòu)以9月末時點(diǎn)評估，如考慮扣除預(yù)計(jì)分紅因素，將直接影響每股凈值 0.15 元。

（二）客觀認(rèn)識中介審計(jì)的質(zhì)量

1、中介審計(jì)不夠全面。中介機(jī)構(gòu)對農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的年度會計(jì)審計(jì)一般是3人小組，5至7天即完成一家機(jī)構(gòu)的現(xiàn)場審計(jì)并出具初審報(bào)告，相對于農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的資產(chǎn)規(guī)模，難以全面客觀評價其總體情況。而監(jiān)管部門對一家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的全面審計(jì)，有時需要幾百個工作日，其深入性及全面性是中介機(jī)構(gòu)難以達(dá)到的。

2、中介審計(jì)檢查方法過簡。由于審計(jì)方法等具有一定靈活性，中介審計(jì)人員可能為了完成任務(wù)而選擇相對簡單的方法。如：某中介機(jī)構(gòu)對某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)非信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)分類真實(shí)性審計(jì)時，對“其他應(yīng)收款”科目款項(xiàng)全部明細(xì)項(xiàng)目按賬齡法進(jìn)行分類，對各類押金和暫掛的未決算裝修款項(xiàng)等，未按照款項(xiàng)實(shí)際損失程度和非信貸資產(chǎn)分類核心定義進(jìn)行五級分類；在對貸款風(fēng)險(xiǎn)分類審計(jì)時，對一些關(guān)系人貸款以及在借款人在他行貸款已經(jīng)劃入不良的貸款并未進(jìn)行分類調(diào)整。

3、中介審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)揭示不深。中介審計(jì)更多注重事實(shí)描述，對相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的趨勢分析及風(fēng)險(xiǎn)隱患的綜合判斷往往不夠。如：某銀行業(yè)機(jī)構(gòu)2013年末，前十大戶企業(yè)中有5戶企業(yè)主營業(yè)務(wù)均為煤炭行業(yè)，占該機(jī)構(gòu)資本凈額的39.3%。但中介審計(jì)時，未對該銀行業(yè)機(jī)構(gòu)貸款投向煤炭行業(yè)情況作進(jìn)一步清查分析，未能充分披露煤炭行業(yè)貸款集中度及風(fēng)險(xiǎn)管理和控制情況，未能就當(dāng)前煤炭行業(yè)的整體發(fā)展形勢及風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，也未對該機(jī)構(gòu)煤炭行業(yè)貸款風(fēng)險(xiǎn)控制提出建議。而監(jiān)管部門的信貸檢查則對上述幾方面的情況作了深入分析和判斷，并明確提出其必須嚴(yán)格控制行業(yè)集中度及單戶集中度，以降低貸款的行業(yè)集中性風(fēng)險(xiǎn)。

4、中介審計(jì)信息披露不充分。中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)，更多停留在對報(bào)表數(shù)據(jù)的來源真實(shí)性及結(jié)構(gòu)構(gòu)成分析上，而對其橫向分析則涉及較少。如：中介機(jī)構(gòu)在披露借款人授信狀況時，未披露關(guān)聯(lián)人貸款情況，且未將銀行承兌匯票敞口風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)借款狀況一并披露，未能全面反映借款人總體授信狀況及負(fù)債情況。

（三）客觀認(rèn)識中介審計(jì)結(jié)果對銀行的參考價值

1、對企業(yè)資產(chǎn)評估增值隨意性大。如：某中介機(jī)構(gòu)對某農(nóng)村中小銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的法人股東客戶資產(chǎn)評估增值3億元，直接計(jì)入營業(yè)外收入，使該企業(yè)凈資產(chǎn)由負(fù)轉(zhuǎn)正，但中介對于評估增值的理由及相關(guān)依據(jù)并未進(jìn)行說明，對該項(xiàng)收入及相關(guān)財(cái)務(wù)成果的審計(jì)明顯存有疑慮。

2、對抵押物評估考慮因素不全面。由于抵押物資產(chǎn)的個體特征不同，中介機(jī)構(gòu)評估參考的同行業(yè)同區(qū)域同類型資產(chǎn)價格時，也具有較大彈性。如某宗土地，因企業(yè)分次繳納土地出讓金，土地性質(zhì)由當(dāng)初的工業(yè)用地變更為商住用地，期間經(jīng)過多次繳費(fèi)，但由于購買的時間跨度大，未進(jìn)行公開掛牌，且未進(jìn)行容積率規(guī)劃等，使該地價與同地段地價相比具有其個體差異，不同的中介對其估價具有顯著差異，最低估值50萬元/畝，最高估值達(dá)340萬元/畝，總價最低估值700萬元，最高估值4760萬元，兩者相差6.8倍，使銀行對該資產(chǎn)價值的判斷存在較大不確定性。又如：某中介機(jī)構(gòu)對某銀行的企業(yè)客戶抵押工業(yè)用地進(jìn)行評估時，據(jù)同地段土地的市場價值對其進(jìn)行評估定價，實(shí)際該土地在取得時，與政府簽訂了關(guān)于稅收繳納、流轉(zhuǎn)限制、轉(zhuǎn)讓金優(yōu)惠等方面的相關(guān)協(xié)議，直接影響該土地的流轉(zhuǎn)市場及流轉(zhuǎn)價格，其評估的市場價格為12萬元/畝，但真正可變現(xiàn)價值只有3-4萬元/畝。

3、對企業(yè)報(bào)表差錯項(xiàng)未進(jìn)行調(diào)整。一些經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的銀行客戶的報(bào)表，也存在明顯錯誤的情況。如：某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的法人股東報(bào)表顯示其持有中國銀行長期股權(quán)投資200萬元，后據(jù)監(jiān)管部門調(diào)查了解，實(shí)為該企業(yè)在中國銀行的存款，但中介審計(jì)并未對該情況進(jìn)行核實(shí)并作出調(diào)整。又如：某企業(yè)年度利潤表中未分配利潤值與資產(chǎn)負(fù)債表、會計(jì)附注中未分配利潤值相差3536.47萬元，對該明顯差錯，中介在審計(jì)時未進(jìn)行調(diào)整。

（四）客觀認(rèn)識中介審計(jì)監(jiān)督和合作的有效性

1、對中介審計(jì)的監(jiān)督不到位。銀行業(yè)機(jī)構(gòu)未建立健全對中介審計(jì)監(jiān)督履職和中介審計(jì)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評估的制度，未明確中介機(jī)構(gòu)未盡職應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，實(shí)施中介審計(jì)中缺少對流程、目標(biāo)的管理和控制。如：某市7家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)均聘請了中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行年報(bào)審計(jì)，但通過日常監(jiān)管及現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)，無一家機(jī)構(gòu)的董（理）事會履行了對中介審計(jì)報(bào)告進(jìn)行有效評估的職責(zé)。

2、對中介審計(jì)缺乏強(qiáng)制約束力。《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)外部審計(jì)監(jiān)管指引》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對注冊會計(jì)師報(bào)告均提出了審計(jì)質(zhì)量控制的要求，但并無強(qiáng)制性約束力，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題和違規(guī)事項(xiàng)的主動性較差。監(jiān)管部門對于中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果難以進(jìn)行核查，也無法對其進(jìn)行相關(guān)責(zé)任追究，導(dǎo)致中介機(jī)構(gòu)在審計(jì)中的彈性空間較大，審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性大打折扣。

3、與中介審計(jì)的合作機(jī)制不完善?！躲y行業(yè)金融機(jī)構(gòu)外部審計(jì)監(jiān)管指引》規(guī)定：銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在收到外審機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告和管理建議書后及時將副本報(bào)送銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。但存在報(bào)送不及時或者報(bào)送的副本對主要問題有所刪減等情況。同時，中介機(jī)構(gòu)對銀行的審計(jì)，監(jiān)管部門對銀行的現(xiàn)場檢查等，雙方缺乏順暢的信息交流機(jī)制，難以彼此利用所獲得的證據(jù)。銀行監(jiān)管部門要求銀行機(jī)構(gòu)接受外部審計(jì)過程中，應(yīng)適時進(jìn)行“三方會談”，但目前“三方會談”實(shí)施較少，即使進(jìn)行了“三方會談”，其會談的深度和效率也相當(dāng)有限，未能真正有效形成銀行監(jiān)管與中介審計(jì)對銀行業(yè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的合力。

二、對策建議

（一）強(qiáng)化中介審計(jì)再評估，提高審計(jì)公信力?！吨敢访鞔_規(guī)定，銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以對外審機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評估，并對存在重大疑問的事項(xiàng)要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)委托其他外審機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。監(jiān)管部門可以通過評估審計(jì)報(bào)告、三方會談等方式，對外審機(jī)構(gòu)傳達(dá)對其履職情況的監(jiān)管關(guān)注和監(jiān)管意見，對未盡職的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行銀行審計(jì)的準(zhǔn)入限制，以強(qiáng)化對審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督。

（二）拓展中介審計(jì)外延，接軌監(jiān)管要求?！吨敢芬?guī)定外部審計(jì)僅指外審機(jī)構(gòu)對銀行的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，而實(shí)際上銀行風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控機(jī)制建設(shè)等情況也直接影響銀行財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。建議制定適合銀行監(jiān)管需要的外審執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，使審計(jì)的重點(diǎn)與監(jiān)管部門關(guān)注的要點(diǎn)吻合，審計(jì)范圍應(yīng)涵蓋財(cái)務(wù)信息真實(shí)性、資本充足率情況、五級分類質(zhì)量、各類風(fēng)險(xiǎn)管理情況、內(nèi)控機(jī)制建設(shè)等內(nèi)容。

（三）加強(qiáng)監(jiān)督檢查，提升中介審計(jì)質(zhì)量。《指引》明確規(guī)定，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)董事會對外部審計(jì)負(fù)最終責(zé)任，并從審計(jì)委托、審計(jì)質(zhì)量控制及與外審機(jī)構(gòu)的溝通等方面規(guī)定了銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)盡的責(zé)任。監(jiān)管部門可通過對銀行公司治理的專項(xiàng)檢查、查看銀行董事會或?qū)徲?jì)委員會的會議紀(jì)要、高管會談等方式，對銀行傳達(dá)對中介審計(jì)履職情況的監(jiān)管關(guān)注，從而推動進(jìn)一步提升中介審計(jì)的質(zhì)量。

（四）利用三方會談，完善監(jiān)管合作機(jī)制。三方會談對審計(jì)報(bào)告具有補(bǔ)漏拾遺的作用，但目前的三方會談制度在信息提供與運(yùn)用、協(xié)商義務(wù)、制約與責(zé)任追究以及沖突解決機(jī)制方面均無詳細(xì)規(guī)定。因此，需建立完善規(guī)范、穩(wěn)定的三方會談機(jī)制，使監(jiān)管者與審計(jì)師從不同的視角、立場及工作方式對銀行進(jìn)行更立體、客觀的分析和評價，促進(jìn)監(jiān)管水平和審計(jì)水平的提高。（作者單位：遼寧金融職業(yè)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì)； 自愿審計(jì) ；強(qiáng)制審計(jì)； 理論； 信息理論

       證券市場是傳遞信息的載體，上市公司是證券市場的基石。獨(dú)立審計(jì)則是用于監(jiān)督這些信息的方法之一，也是維系上市公司和利益相關(guān)者之間和諧關(guān)系的一條紐帶。取得及時、可靠和相關(guān)的信息對于每一個有所作為的組織或者是個人都是非常重要的；信息是影響潛在決策的動因之一，有效市場理論認(rèn)為市場會對企業(yè)向外部傳遞的信息迅速做出反應(yīng)；對于所有者、投資者以及廣大的信息使用者來說，經(jīng)過審計(jì)的企業(yè)信息則無形中又被加上了一道“保險(xiǎn)杠”。

一、 現(xiàn)實(shí)背景研究

（一）現(xiàn)代自愿審計(jì)背景

從實(shí)行獨(dú)立審計(jì)伊始，我國的審計(jì)制度沒有經(jīng)歷過從自愿審計(jì)到強(qiáng)制審計(jì)這個漫長的過程，直接定性為強(qiáng)制審計(jì)，為政府的需要設(shè)立而設(shè)立。在我國，自愿審計(jì)的概念曾經(jīng)被認(rèn)為是不可能存在的事情，特別是進(jìn)入二十一世紀(jì)以來，關(guān)于獨(dú)立審計(jì)舞弊案件對會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生的信任危機(jī)影響著整個金融市場。雖然在國際上也出現(xiàn)了譬如安然公司出具虛假審計(jì)報(bào)告而被迫解散的案例，然而在國內(nèi)，部分學(xué)者仍將國內(nèi)的虛假審計(jì)報(bào)告歸因于在沒有自愿審計(jì)的情況下，政府強(qiáng)制審計(jì)而導(dǎo)致的整體審計(jì)質(zhì)量不高。為了保護(hù)投資者、債權(quán)人的利益，我國財(cái)政部及證券管理機(jī)構(gòu)不斷完善相關(guān)法律法規(guī)，保護(hù)投資人與債權(quán)人的利益，并在1991年開始要求披露半年報(bào)。

與此同時，我國的資本市場為了規(guī)范上市公司信息披露質(zhì)量，對于半年度報(bào)告進(jìn)行了特殊的制度安排：就是半年度財(cái)務(wù)報(bào)告在在某些特殊情況下要求強(qiáng)制審計(jì)，以確保相關(guān)信息真實(shí)可靠。比如說1993年12月17日出臺的《中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于上市公司送配股的暫行規(guī)定》首次要求在下半年申請配股的公司提交經(jīng)審計(jì)的半年度財(cái)務(wù)報(bào)告。然而一些公司在沒有強(qiáng)制審計(jì)的范圍內(nèi)也悄悄地進(jìn)行了審計(jì)，也推翻了我國不存在自愿審計(jì)需求這一說法。

（二）現(xiàn)論背景

二十世紀(jì)初期，經(jīng)歷了經(jīng)濟(jì)危機(jī)的美國證券交易所發(fā)表聲明：上市公司必須提交經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是強(qiáng)制審計(jì)。但是在強(qiáng)制審計(jì)公布前紐約證券交易所上市就已經(jīng)有70%在執(zhí)行自愿審計(jì)（劉碩，審計(jì)史）。可見，審計(jì)從一開始就是一種自愿行為，并沒有相關(guān)的法律法規(guī)來限制，所以從理論上，我們來分析一下這種行為。

1、信息理論

信息經(jīng)濟(jì)學(xué)指出，信息是各種經(jīng)濟(jì)決策中必須依賴的重要因素。換言之，相關(guān)信息越豐富，決策的準(zhǔn)確性和科學(xué)性也就相對較高。然而在整個交易的過程中，通常是交易參與者擁有的信息多于另一交易參與者擁有的信息，這就是信息的不對稱。信息理論則很好的利用資本市場中的信息不對稱，詮釋了自愿審計(jì)行為產(chǎn)生的主要原因。而且與理論不同之處在于，它更側(cè)重于企業(yè)的外部環(huán)境，進(jìn)而推導(dǎo)出自愿審計(jì)產(chǎn)生的外部因素。根據(jù)信號理論，企業(yè)的內(nèi)部人比外部投資者更了解企業(yè)未來的現(xiàn)金流量、投資機(jī)會和盈利能力等信息。理性的投資者由于不能區(qū)分企業(yè)的質(zhì)量，就會降低愿意支付的購買股票的價格，證券市場將會變得無效率。而且由于不確定性的存在，投資者將會要求更高的資本報(bào)酬，以補(bǔ)償其投資風(fēng)險(xiǎn)及進(jìn)行投資分析的成本，導(dǎo)致企業(yè)籌資能力的下降和資本成本的上升。這時，企業(yè)的自愿性信息披露行為起到了良好的信號傳遞的作用。

2、理論

審計(jì)源于理論，也就是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，基于社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的。現(xiàn)代企業(yè)被看作是理性主體之間的一組契約，而維系這個契約的最基本的媒介就是企業(yè)對外披露的信息，對信息資源準(zhǔn)確、及時的掌握也成為契約人之間較量的資本。隨著證券市場的不斷發(fā)展，披露詳盡的“信息”成為上市公司主要職責(zé)，供投資者、債權(quán)人以及所有者進(jìn)行分析。在有效的市場中，一個損害他人利益的個人或集團(tuán)最終要為自己的行為承擔(dān)后果。在這種情況下，人會小心的維系自己的“名譽(yù)成本”，甚至設(shè)置內(nèi)部審計(jì)等機(jī)構(gòu)來監(jiān)督自己的工作成果，以減少所有者對高管薪酬作出逆向調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代企業(yè)往往是多個股東并存，一方面股東的專業(yè)知識并不能防范人所帶來的損失，另一方面，考慮到成本的問題，每個股東不可能都親自去查帳，在這種情況下，需要有一個獨(dú)立于管理者和所有者的有經(jīng)驗(yàn)的第三方來代表全體股東去降低成本，提高監(jiān)督效率，所以部分所有者自愿要求審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督。

（三）現(xiàn)代文獻(xiàn)背景研究

1、國外相關(guān)文獻(xiàn)研究

1933年開始，強(qiáng)制審計(jì)開始做為一種規(guī)則寫入《證券法 》，自從第一位民間審計(jì)師誕生開始，審計(jì)就已經(jīng)實(shí)行二百多年了，Chow（1982）研究了在1926年美國柜臺交易（OTC）和紐約證券交易所（New York Stock Exchange，NYSE）中出現(xiàn)的年報(bào)自愿審計(jì)問題。從理論的角度出發(fā)，當(dāng)利益沖突達(dá)到一定的程度，只要公司聘請外部審計(jì)帶來的收益會大于成本，此時公司就有可能進(jìn)行自愿審計(jì)。除了Chow比較早地對自愿審計(jì)進(jìn)行實(shí)證研究，Wattt和Zimmerman(1983) 在第二年以非實(shí)證檢驗(yàn)的方法支持了假說的觀點(diǎn)，他們分析了獨(dú)立審計(jì)的發(fā)展歷史，審計(jì)是自愿產(chǎn)生的，它是一種有效的公司治理機(jī)制。

    2、國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)研究

中國在20世紀(jì)90年代才出現(xiàn)自愿審計(jì)，我國對這方面的研究直到21世紀(jì)才逐漸進(jìn)入人們的視線。杜興強(qiáng)、周澤將（2007）以深交所為對象，把第二大股東至第五大股東做為股權(quán)制衡因素，發(fā)現(xiàn)這種股權(quán)制衡因素越強(qiáng)，公司自愿接受半年報(bào)審計(jì)的比例越高；此外，資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)收益率越高，越需要自愿審計(jì)。于竹麗（2008）選取了1995-2006年的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模越大的再融資公司，越不傾向于進(jìn)行自愿審計(jì)； ROE與自愿審計(jì)的需求成正比例關(guān)系。

在2001-2005年間，我國對上市公司各項(xiàng)法規(guī)都在不斷完善中，趙璐（2007），發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例、股權(quán)集中度以及公司年度內(nèi)的新股增配行為都同上市公司半年報(bào)的自愿審計(jì)決策具有顯著的正相關(guān)關(guān)系。陳欣、胡奕明、王靜、馬玲（2008）以滬、深兩市為對象，擬選擇了2001-2005年的數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司的ROE、財(cái)務(wù)杠桿每提高1%，公司自愿要求半年報(bào)審計(jì)的概率分別會提高8.1%和0.8%；盈利能力、債務(wù)水平都 與公司自愿接受半年報(bào)審計(jì)正相關(guān)。

     二、制度背景研究

半年度報(bào)告（以下簡稱半年報(bào)）自1991年起進(jìn)入信息使用者的視線以來，為了保證半年報(bào)的高質(zhì)量和及時性，規(guī)范日益擴(kuò)大的證券市場。我國從1993年起，對個別半年報(bào)要求強(qiáng)制審計(jì)，次年，要求每個上市公司必須披露半年度報(bào)告。但是隨后幾年半年報(bào)的披露質(zhì)量卻良莠不齊，沒有統(tǒng)一的格式，導(dǎo)致辭誤導(dǎo)信息使用者，損害投資者的利益。我國歷時三年，在2001年底才把半年度報(bào)告寫入《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，并且采用國際上大部分使用的規(guī)則“獨(dú)立觀”來約束半年報(bào)的報(bào)告內(nèi)容：即上市公司在編制半年報(bào)時采用的會計(jì)政策應(yīng)與年報(bào)相一致，避免出現(xiàn)操縱損益的情況，這標(biāo)志著半年報(bào)的編制進(jìn)入規(guī)范化階段。

從2002年至今，我國對半年報(bào)是否強(qiáng)制審計(jì)的規(guī)定仍在不斷的修訂中。近幾年，半年度報(bào)告是否要接受審計(jì)，按照滬深兩市每年的《半年度報(bào)告披露通知》中規(guī)定：半年報(bào)一般不需要審計(jì)，但是符合《股票上市規(guī)則》（以下簡稱《規(guī)則》）第6.5條情形之一的除外。2006年和2008年是迄今為止最近兩次修訂，最明顯的區(qū)別是刪除了有關(guān)再融資申請的強(qiáng)制審計(jì)，只余下兩條：第一，擬在下半年進(jìn)行利潤分配、公積金轉(zhuǎn)增股本或彌補(bǔ)虧損的；第二中國證監(jiān)會或本所認(rèn)為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)的其他情形。

綜上所述，證監(jiān)會對半年報(bào)強(qiáng)制審計(jì)的要求越來越少，但是在半年報(bào)市場上，部分上市公司的自愿審計(jì)需求仍為我們研究審計(jì)市場提供了契機(jī)，這部分自愿審計(jì)的質(zhì)量是不是如瓦茨和齊默爾曼所研究的結(jié)論一樣，其審計(jì)產(chǎn)品是高質(zhì)量的；又或者是只為了傳遞企業(yè)與眾不同的信號，增強(qiáng)他們在整個資本市場的地位，最終他們是出于什么樣的動機(jī)來進(jìn)行自愿審計(jì)，并且如果是基于信號理論，那么這些上市公司的目的是不是真正得以實(shí)現(xiàn)，自愿審計(jì)的半年報(bào)是否在股市上有所反應(yīng)，這些都具有真正意義上的研究價值。

篇6

一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào)，注冊會計(jì)師出具的各種審計(jì)意見如下表:

項(xiàng)目 標(biāo)準(zhǔn)無保留意見 帶解釋性說明段無保留意見 保留意見

* 拒絕表示意見 否定意見 合計(jì)

家數(shù) 785 109 58 12 1 965

99年占總家數(shù)比率 81.34% 11.30% 6.01% 1.24% 0.1% 100%

98年占總家數(shù)比率 84% 11.28% 4.05% 0.67% 100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報(bào)公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國注冊會計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計(jì)師就同一問題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見有所不同，但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計(jì)師的認(rèn)可，注冊會計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計(jì)師對各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告，占全部已公布年報(bào)公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財(cái)務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計(jì)師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營業(yè)收入和提前確認(rèn)營業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前，就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計(jì)提不足，影響了當(dāng)期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，主要包括:(1)會計(jì)核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。

上市公司年報(bào)披露的質(zhì)量、公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的情況是廣大投資者關(guān)注的焦點(diǎn)。作為在證券市場中擔(dān)任警察角色的注冊會計(jì)師，其對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見，對投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對1999年度上市公司年報(bào)披露情況，就注冊會計(jì)師對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)后，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告的原因進(jìn)行總結(jié)，以引起投資者在分析公司經(jīng)營情況、盈利能力及發(fā)展趨勢等方面的重視。

一、1999年度年報(bào)審計(jì)意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計(jì)965家公司公布了年報(bào)，注冊會計(jì)師出具的各種審計(jì)意見如下表:

項(xiàng)目 標(biāo)準(zhǔn)無保留意見 帶解釋性說明段無保留意見 保留意見

* 拒絕表示意見 否定意見 合計(jì)

家數(shù) 785 109 58 12 1 965

99年占總家數(shù)比率 81.34% 11.30% 6.01% 1.24% 0.1% 100%

98年占總家數(shù)比率 84% 11.28% 4.05% 0.67% 100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報(bào)公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認(rèn)為，被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見公司增多的原因有:(1)財(cái)政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴(yán)格和規(guī)范，監(jiān)管力度進(jìn)一步加強(qiáng);(2)我國注冊會計(jì)師行業(yè)改革進(jìn)一步深入，會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)出臺，注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識得到加強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計(jì)師就同一問題出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見有所不同，但考慮到報(bào)告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計(jì)師的認(rèn)可，注冊會計(jì)師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報(bào)告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計(jì)師對各上市公司出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計(jì)師出具保留意見審計(jì)報(bào)告，占全部已公布年報(bào)公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計(jì)核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴(yán)重，財(cái)務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計(jì)師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當(dāng)期利潤。提前確認(rèn)收益包括提前確認(rèn)營業(yè)收入和提前確認(rèn)營業(yè)外收入兩種做法。提前確認(rèn)營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認(rèn)。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認(rèn)營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認(rèn)營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補(bǔ)貼收入，在相關(guān)款項(xiàng)尚未收到前，就將其全額收入計(jì)人當(dāng)期會計(jì)報(bào)表。有些公司甚至上年度的補(bǔ)貼款尚未收訖，本年度又將補(bǔ)貼收入全額預(yù)提計(jì)人當(dāng)年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費(fèi)用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計(jì)提不足，影響了當(dāng)期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計(jì)提或少計(jì)提有關(guān)損失準(zhǔn)備HZ)將應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用支出計(jì)作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計(jì)人當(dāng)期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進(jìn)行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計(jì)師出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，主要包括:(1)會計(jì)核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認(rèn);(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報(bào)告未能真實(shí)披露等。

三、被出具拒絕表示訊見的主要原因

12家被注冊會計(jì)師出具拒絕表示意見財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT 農(nóng)商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到，這些公司全部為被ST或W特別處理的公司，這些公司被出具拒絕表示意見審計(jì)報(bào)告多具備以下共同特征:

(一)公司持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)嚴(yán)重問題。持續(xù)經(jīng)營是上市公司進(jìn)行會計(jì)核算的四大基本前提之一，如果失去這一前提，上市公司的會計(jì)核算就必須按企業(yè)清算方法處理所有資產(chǎn)和負(fù)債，否則就無法真實(shí)，準(zhǔn)確和完整地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(二)期末應(yīng)收款項(xiàng)嚴(yán)重不實(shí)，壞帳準(zhǔn)備計(jì)提不充分，潛在虧損重大。多家上市公司利用應(yīng)收款項(xiàng)調(diào)節(jié)損益，對應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)狀況未能予以適當(dāng)?shù)姆从?。壞帳?zhǔn)備計(jì)提依據(jù)不足，從而影響公司財(cái)務(wù)狀況及當(dāng)期經(jīng)營成果的準(zhǔn)確披露。

(三)經(jīng)營不善，訴訟官司纏身。多家上市公司由于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)失控、導(dǎo)致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔，或有損失巨大，使公司本就困難的財(cái)務(wù)狀況更趨惡化。

(四)關(guān)聯(lián)交易頻繁，關(guān)聯(lián)公司占用巨額資金。關(guān)聯(lián)交易本身無可厚非，但該類上市公司的關(guān)聯(lián)公司(其中主要為控股母公司)卻通過關(guān)聯(lián)交易為手段，以套線為目的，長期占用上市公司·的資金，致使上市公司資金周轉(zhuǎn)困難，正常經(jīng)營活動無法維繼。

另外，這些上市公司被注冊會計(jì)師拒絕發(fā)表審計(jì)意見的其他原因主要有:(1)審計(jì)范圍受到限制，致使相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債或損益項(xiàng)目無法確認(rèn)叫2)上市公司末根據(jù)財(cái)政部財(cái)會字 11999135號文的規(guī)定計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備或相關(guān)帳務(wù)處理與規(guī)定存在沖突;(幻對外投資當(dāng)，債務(wù)擔(dān)保過重，存在巨大不確定損失等。

四、被出具否定意見的主要原因

篇7

會計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要出臺

財(cái)政部日前正式《會計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》?！毒V要》明確，“十二五”期間，要著力推動上市公司國際板審計(jì)及跨境監(jiān)管合作等相關(guān)問題研究，加快推動內(nèi)地具備條件的會計(jì)師事務(wù)所于全球主要資本市場從事上市公司會計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)。此外，將完善企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，持續(xù)提升企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系執(zhí)行力和實(shí)施效果。在上市公司和大中型企業(yè)范圍內(nèi)，實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；在小型企業(yè)范圍內(nèi)，實(shí)施小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。相應(yīng)廢止行業(yè)會計(jì)制度、企業(yè)會計(jì)制度等原有企業(yè)會計(jì)處理規(guī)定，加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)評估工作，總結(jié)做好上市公司年報(bào)分析工作，探索開展非上市大中型企業(yè)年報(bào)分析工作。

財(cái)政部：完善財(cái)會管理制度體系

近日，財(cái)政部《關(guān)于加快推進(jìn)財(cái)政部門依法行政依法理財(cái)?shù)囊庖姟罚ㄘ?cái)法[2011]14號）文件。文件規(guī)定健全財(cái)務(wù)管理制度，規(guī)范財(cái)務(wù)管理行為。進(jìn)一步落實(shí)部門預(yù)算制度改革和事業(yè)單位管理體制改革的各項(xiàng)要求，加強(qiáng)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理，及時修訂相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)則。進(jìn)一步加強(qiáng)基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理，適時修訂基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定。規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)管理，適時修訂企業(yè)財(cái)務(wù)通則，完善企業(yè)財(cái)務(wù)制度體系。文件還提出適時修訂會計(jì)法；規(guī)范總會計(jì)師管理，研究修訂總會計(jì)師條例。逐步完善適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要和與國際慣例協(xié)調(diào)的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度體系、內(nèi)部控制規(guī)范體系以及會計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系，并推進(jìn)全面、平穩(wěn)、有效實(shí)施。

審計(jì)

中注協(xié)上市公司年報(bào)審計(jì)監(jiān)管工作規(guī)程

中國注冊會計(jì)師協(xié)會近日制定并了《上市公司年報(bào)審計(jì)監(jiān)管工作規(guī)程》，其中注協(xié)指出，上市公司年報(bào)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)當(dāng)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，以跟蹤和監(jiān)控上市公司年報(bào)審計(jì)工作質(zhì)量為核心；以維護(hù)社會公眾利益和資本市場穩(wěn)定，提升年報(bào)審計(jì)工作質(zhì)量為目標(biāo)；以上市公司年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評價、預(yù)警和防范為重點(diǎn)。上市公司年報(bào)審計(jì)監(jiān)管應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持事前事中監(jiān)控與事后報(bào)備分析相結(jié)合，分類指導(dǎo)與個別輔導(dǎo)相結(jié)合，逐日跟蹤分析與定期披露相結(jié)合，年報(bào)審計(jì)監(jiān)管結(jié)果與執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作相結(jié)合。規(guī)程同時明確，對于已披露的上市公司年報(bào)，如有媒體質(zhì)疑、公眾投訴舉報(bào)或者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告不當(dāng)?shù)模瑧?yīng)與相關(guān)事務(wù)所取得聯(lián)系，全面了解情況，必要時，可采取當(dāng)面溝通、專案檢查等措施加以應(yīng)對。

內(nèi)地與香港實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)等效

2011年9月5日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會與香港會計(jì)師公會在香港簽署審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)等效聯(lián)合聲明，確認(rèn)新修訂的內(nèi)地審計(jì)準(zhǔn)則與明晰化后的香港審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)持續(xù)等效。實(shí)施審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略，是中國注冊會計(jì)師行業(yè)積極借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，推動行業(yè)跨越式發(fā)展的重要措施之一。在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的基礎(chǔ)上，2007年12月6日內(nèi)地與香港達(dá)成審計(jì)準(zhǔn)則等效認(rèn)同，確立了兩地審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)等效認(rèn)同機(jī)制。2010年6月，香港會計(jì)師公會了明晰化后的香港審計(jì)準(zhǔn)則，以保持與明晰化后的國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同。中注協(xié)2009年初啟動了對內(nèi)地審計(jì)準(zhǔn)則的重大修訂。修訂后的內(nèi)地審計(jì)準(zhǔn)則已于2010年11月1日正式，并將于2012年1月1日起施行。

稅收

國務(wù)院修改資源稅暫行條例：增加從價定率計(jì)征

9月21日，國務(wù)院總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，討論決定對《中華人民共和國資源稅暫行條例》作出修改，在現(xiàn)有資源稅從量定額計(jì)征基礎(chǔ)上增加從價定率的計(jì)征辦法，調(diào)整原油、天然氣等品目資源稅稅率。而本次資源稅暫行條例完成修改后，石油、天然氣按從價定率征收將隨之推廣到全國范圍。2010年6月1日，國務(wù)院率先在新疆啟動資源稅改革試點(diǎn)，石油、天然氣資源稅由“從量計(jì)征”改為“從價計(jì)征”，稅率為5%。同年12月1日，資源稅改革試點(diǎn)擴(kuò)大到內(nèi)蒙古、甘肅、四川、青海、貴州、寧夏等12個西部省區(qū)。

廢止逾期增值稅扣稅憑證一律不得抵扣規(guī)定

近日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于廢止逾期增值稅扣稅憑證一律不得抵扣規(guī)定的公告》。文件規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)將《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推廣應(yīng)用增值稅防偽稅控系統(tǒng)意見的通知》（[2000]12號）第三條中“凡逾期未申報(bào)認(rèn)證的，一律不得作為扣稅憑證，已經(jīng)抵扣稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)如數(shù)追繳，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰”規(guī)定廢止。2007年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證逾期未認(rèn)證或未稽核比對如何處理問題，另行公告。

政策法規(guī)

國家外匯局改革貨物貿(mào)易外匯管理制度

日前，國家外匯管理局、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合公告，決定改革貨物貿(mào)易外匯管理制度，并自今年12月1日起，在江蘇、山東、湖北、浙江（不含寧波）、福建（不含廈門）、大連、青島等省市進(jìn)行試點(diǎn)。改革主要內(nèi)容包括：外匯管理部門將對進(jìn)出口貨物流和貿(mào)易收支資金流實(shí)施全面核查，根據(jù)企業(yè)合規(guī)情況實(shí)施分類管理。企業(yè)貿(mào)易收付匯后，無需辦理核銷；合規(guī)企業(yè)可憑進(jìn)口報(bào)關(guān)單、合同或發(fā)票等任一能夠證明交易真實(shí)性的單證在銀行辦理付匯。銀行為企業(yè)辦理付匯的單證審核程序大幅簡化，出口收匯無需聯(lián)網(wǎng)核查。試點(diǎn)期間，試點(diǎn)地區(qū)出口企業(yè)申報(bào)出口退稅時，不再提供紙質(zhì)出口收匯核銷單。稅務(wù)部門參考外匯管理部門提供的企業(yè)出口收匯信息和分類情況審核企業(yè)出口退稅。

國資委：未來央企業(yè)務(wù)要100%法律審核

在日前召開的中央企業(yè)法制工作會議上，國資委副主任黃淑和對中央企業(yè)要求把法律管理嵌入境外投資管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)流程，從2012年到2014年，中央企業(yè)及其重要子企業(yè)規(guī)章制度、經(jīng)濟(jì)合同和重要決策的法律審核要在這三年全面實(shí)現(xiàn)100%，總法律顧問專職率和法律顧問持證上崗率平均達(dá)到80%以上。據(jù)國資委此前初步統(tǒng)計(jì)，截至2010年底，約100家中央企業(yè)在境外(含港澳地區(qū))設(shè)立了子企業(yè)或管理機(jī)構(gòu)，境外單位資產(chǎn)和營業(yè)收入迅速增長。隨著央企海外業(yè)務(wù)快速擴(kuò)展，央企海外運(yùn)營的法律風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率也在增加。由于央企在海外發(fā)展中所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)來自于海外經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，國資委警示央企要堅(jiān)持事前防范和始終控制為主，而事后補(bǔ)救為輔的手段。

金融

銀監(jiān)會要求銀行防范人人貸七大風(fēng)險(xiǎn)

中國銀監(jiān)會日前向銀行業(yè)機(jī)構(gòu)人人貸(P2P)風(fēng)險(xiǎn)提示，要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)務(wù)必建立與人人貸中介公司之間的“防火墻”，嚴(yán)防人人貸中介公司幫助放款人從銀行獲取資金后用于民間借貸，防止民間借貸風(fēng)險(xiǎn)向銀行體系蔓延。銀監(jiān)會同時指出，人人貸中介服務(wù)存在七大問題和風(fēng)險(xiǎn)：民間資金可能通過人人貸中介公司流入限制性行業(yè)；人人貸中介機(jī)構(gòu)有可能演變?yōu)槲沾婵睢l(fā)放貸款的非法金融機(jī)構(gòu)，甚至變成非法集資；巨大的信息科技風(fēng)險(xiǎn)；不實(shí)宣傳影響銀行體系整體聲譽(yù)；人人貸的性質(zhì)也缺乏明確的法律法規(guī)界定；貸款質(zhì)量遠(yuǎn)劣于普通銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)；人人貸公司開展房地產(chǎn)二次抵押業(yè)務(wù)存在風(fēng)險(xiǎn)隱患。

港股ETF和RQFII試點(diǎn)有望近期推出

中國人民銀行有關(guān)負(fù)責(zé)人日前表示，港股組合ETF和人民幣QFII（即RQFII）的試點(diǎn)工作有望近期推出。該負(fù)責(zé)人說，目前，內(nèi)地推出港股組合ETF的實(shí)施方案已經(jīng)完成，各項(xiàng)技術(shù)準(zhǔn)備工作進(jìn)展順利，此項(xiàng)工作試點(diǎn)有望近期推出。內(nèi)地上市港股組合ETF產(chǎn)品有助于豐富內(nèi)地居民的投資品種。關(guān)于人民幣QFII，該負(fù)責(zé)人說，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，內(nèi)地有關(guān)部門將推出在港募集人民幣資金投資境內(nèi)證券市場試點(diǎn)(即人民幣QFII)工作。試點(diǎn)初期，總額度為200億元，額度的80%投資于內(nèi)地債券市場，將從對境內(nèi)市場較為熟悉的境內(nèi)基金管理公司、證券公司的香港子公司做起。目前，試點(diǎn)工作的各項(xiàng)技術(shù)準(zhǔn)備工作基本就緒，有望近期推出。

國際

國際財(cái)聯(lián)第41屆世界大會在京召開

9月16日至18日，國際財(cái)務(wù)總裁協(xié)會聯(lián)合會第41屆世界大會在北京舉行。此次大會由國際財(cái)務(wù)總裁協(xié)會聯(lián)合會（IAFEI）與中國總會計(jì)師協(xié)會（CACFO）聯(lián)合舉辦。來自中國、美國、德國、日本、以色列、菲律賓等十幾個國家和地區(qū)的著名專家學(xué)者和企業(yè)高管共計(jì)400余名代表參加了會議，共同研討在復(fù)雜多變的時局下企業(yè)持續(xù)發(fā)展問題。財(cái)政部副部長王軍在大會上表示，全球經(jīng)濟(jì)調(diào)整恢復(fù)任重道遠(yuǎn)，全球性的問題需要全球性的解決方案。在此背景下，亟須加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，為企業(yè)發(fā)展注入新活力，為全球經(jīng)濟(jì)調(diào)整與恢復(fù)作出貢獻(xiàn)。

美國證交會盯上企業(yè)海外現(xiàn)金

美國證券交易委員會(SEC)正在推動更多企業(yè)披露在海外持有的現(xiàn)金金額。目前各方關(guān)注著鼓勵美國企業(yè)將盈利保留在海外的稅收法規(guī)的影響。SEC已經(jīng)要求陶氏化學(xué)(Dow Chemical)、Fortune Brands、卡特彼勒(Caterpillar)和CIT追加向投資者提供的關(guān)于海外盈利和海外現(xiàn)金的信息。美國稅收法規(guī)規(guī)定，如果企業(yè)將海外盈利轉(zhuǎn)移至美國本土，需要繳納最高35%的稅收。奧巴馬政府迄今一直在抵制企業(yè)呼吁對回國資金實(shí)行臨時減稅的游說，聲稱只會在更廣泛稅收改革的背景下才會考慮這一構(gòu)想。

篇8

關(guān)鍵字：審計(jì)報(bào)告；企業(yè)評價；會計(jì)報(bào)表；保留意見

隨著我國企業(yè)改革的步伐加快，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者越來越多，對企業(yè)進(jìn)行評價也越來越被社會上的報(bào)表使用者所需要。目前社會上存在著眾多的評價體系，包括：國有資本金效績評價體系、上市公司業(yè)績評價體系、信用評級和證券評級等。這些評價體系基本上采用相似的評價模式，即利用企業(yè)公開公布的會計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，計(jì)算出各財(cái)務(wù)指標(biāo)的數(shù)值，對該數(shù)值進(jìn)行賦值評分，以此對企業(yè)進(jìn)行排名。但是，上述指標(biāo)評價體系，不論是重視定性指標(biāo)，還是側(cè)重定量指標(biāo)，在對企業(yè)進(jìn)行評價時，無一例外地忽視了一個重要的因素：審計(jì)報(bào)告意見類型。

我們知道，企業(yè)對外公布的會計(jì)報(bào)表要經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)，但是，經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的會計(jì)報(bào)表不一定反映企業(yè)的真實(shí)情況。注冊會計(jì)師經(jīng)過審計(jì)，可能在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會計(jì)處理方法與有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度發(fā)生不一致，注冊會計(jì)師根據(jù)審計(jì)重要性原則予以初步確定并匯總，確定建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和重分類誤差，若被審計(jì)單位予以采納更正，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。若被審計(jì)單位不予采納，應(yīng)分析原因，并根據(jù)未調(diào)整不符事項(xiàng)的性質(zhì)和重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映，以及如何反映，即出具保留意見、否定意見、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。由此可見，只有被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告才意味著注冊會計(jì)師認(rèn)為該會計(jì)報(bào)表的反映是公允的，并對發(fā)表的意見負(fù)責(zé)。其他意見類型的審計(jì)報(bào)告都說明該會計(jì)報(bào)表存在或大或小的問題，而企業(yè)并未根據(jù)注冊會計(jì)師的建議進(jìn)行修改，也就是說該報(bào)表的數(shù)據(jù)是在一定程度上是失真的，將數(shù)據(jù)失真的報(bào)表和數(shù)據(jù)真實(shí)的報(bào)表放在一起進(jìn)行評價是不公平的，評價結(jié)果可能影響信息使用者的判斷或決策。

我們以2002年年報(bào)被出具保留意見審計(jì)報(bào)告的金帝建設(shè)為例進(jìn)行說明：金帝建設(shè)在2002年被出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，原因主要有兩個：一是遼寧省建設(shè)集團(tuán)公司及其所屬全資子公司的應(yīng)收款共計(jì)182 738 396.32元，該應(yīng)收賬款賬齡已超過3年，占資產(chǎn)總額的18.07％，公司計(jì)提了55 456 941.74元壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例約為30％。二是該公司對外提供的貸款擔(dān)保98 900 000.00元，因連帶責(zé)任已被訴訟并敗訴，該公司對上述擔(dān)保事項(xiàng)全額計(jì)提了預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入了2002年度的損益。注冊會計(jì)師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷該公司壞賬準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提金額的合理性，及對該公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度[1]。上述兩項(xiàng)影響的數(shù)字都在幾千萬甚至是上億元，任何一項(xiàng)都會對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表產(chǎn)生重大影響，從而嚴(yán)重影響金帝建設(shè)在企業(yè)評價中的排名。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對重要性的定義為：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策”。實(shí)務(wù)中判斷會計(jì)報(bào)表層次重要性水平的一些參考數(shù)值為：稅前凈利潤的5％―10％，資產(chǎn)總額的0.5％―1％，凈資產(chǎn)的1％，營業(yè)收入的0.5％―1％。確定了會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平之后，可將會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平分配至各賬戶或各類交易，各賬戶分得的重要性水平稱為“可容忍誤差”[2]。在本例中，不論采用哪種判斷方法，上兩項(xiàng)中的任何一項(xiàng)均超過確定的整個會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平（該公司資產(chǎn)總額過十億，按資產(chǎn)總額的1％這個高比例確定整個會計(jì)報(bào)表的可容忍誤差也只有一千萬），更遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過單個會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目應(yīng)分配的重要性水平。

在這種情況下，使用該報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行企業(yè)評價得出的結(jié)論也是不真實(shí)的。而目前被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占據(jù)的比率不低，根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會的年報(bào)審計(jì)快報(bào)顯示，截至2007年4月30日，會計(jì)師事務(wù)所共為1456家上市公司出具了2006年度審計(jì)報(bào)告，其中標(biāo)準(zhǔn)意見1307家，占所審計(jì)上市公司的89.77%；非標(biāo)準(zhǔn)意見149家，占所審計(jì)上市公司的10.23%。在非標(biāo)準(zhǔn)意見中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告85家，保留意見審計(jì)報(bào)告35家，無法表示意見審計(jì)報(bào)告29家[3]。而以不同意見類型的會計(jì)報(bào)表為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)業(yè)績排名，是顯失公允的。

針對此種情況，為解決該問題，可以考慮以下方法：

1.對審計(jì)報(bào)告中注冊會計(jì)師有所保留的事項(xiàng)由專門的評級機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。采用這種方法，是將非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的會計(jì)報(bào)表中涉及到的問題由評級機(jī)構(gòu)組織專人進(jìn)行調(diào)整，用調(diào)整后的會計(jì)報(bào)表參加評分和排序。該種方法的優(yōu)點(diǎn)是將注冊會計(jì)師審計(jì)發(fā)現(xiàn)的企業(yè)不愿調(diào)整的不實(shí)數(shù)據(jù)調(diào)整為實(shí)際數(shù)據(jù)，使會計(jì)報(bào)表反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，使利用會計(jì)報(bào)表進(jìn)行的評分和排名反映企業(yè)的真正實(shí)力。其缺點(diǎn)是工作量較大。

2.增加定性評議指標(biāo)：審計(jì)報(bào)告意見類型。該方法是在評價指標(biāo)中增加一個定性指標(biāo)：審計(jì)報(bào)告意見類型，將會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型作為打分依據(jù)，共分5檔，即無保留意見、帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見。以會計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見得分最高，每降低一檔，適當(dāng)降低該企業(yè)的得分。該種方法的優(yōu)點(diǎn)是簡便易行，但對出現(xiàn)問題的會計(jì)報(bào)表不能具體問題具體分析，有一刀切的嫌疑。

3.定量分析和定性分析并重。在我國，目前對企業(yè)的評價是以定量計(jì)算為主，定性分析為輔。這種利用數(shù)學(xué)模型或函數(shù)變量對過去的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的情況，已經(jīng)助長了企業(yè)會計(jì)造假，玩弄數(shù)字游戲情況的發(fā)生。在這方面，我們可以借鑒國外的一些做法。如穆迪投資者服務(wù)公司（Moodys Investors Service）對工業(yè)企業(yè)集團(tuán)信用評級的指標(biāo)體系，主要從行業(yè)發(fā)展趨勢、國家政治與監(jiān)管環(huán)境、管理層素質(zhì)及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度、公司經(jīng)營及競爭地位、財(cái)務(wù)狀況及流動資金來源和特發(fā)事件風(fēng)險(xiǎn)等各方面進(jìn)行分析評價，即是定性分析和定量分析相結(jié)合。

定量分析僅僅是評價的出發(fā)點(diǎn)和基礎(chǔ)，如果不在此基礎(chǔ)上，對市場環(huán)境、國際競爭能力、經(jīng)營者的經(jīng)營素質(zhì)等各種因素進(jìn)行分析調(diào)查，則評價很難得出正確的結(jié)論。為此，本文建議，在條件允許的情況下，以定量分析為基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，著重提高定性分析的比重。依靠分析人員的主觀判斷得出最終結(jié)論，克服僅僅依據(jù)會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)對企業(yè)評價的弊端，從根本上解決審計(jì)報(bào)告不同意見類型對企業(yè)評價的影響。

作者單位：秦皇島職業(yè)技術(shù)學(xué)院

參考文獻(xiàn)：

[1]張立群，于雷.金帝建設(shè)集團(tuán)股份有限公司2002年審計(jì)報(bào)告［EB/OL］.share.省略/cominfo/ggdetail_2003-04-28_600758_5375.htm，2003-4-28.

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【關(guān)鍵詞】上市公司 內(nèi)部控制 缺陷 成因 對策

企業(yè)良好有序的發(fā)展離不開健全有效的內(nèi)部控制。為了使企業(yè)的內(nèi)部控制體系更加完善，我國正在加緊建立健全相關(guān)的法律法規(guī)。2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的標(biāo)志著我國基本建成了結(jié)合自身特點(diǎn)并具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。盡管近年來我國對內(nèi)部控制的相關(guān)問題有了一定的研究，但是上市公司的內(nèi)部控制問題有其特殊性。因此，有必要對上市公司的內(nèi)部控制的相關(guān)問題進(jìn)行有針對性的研究。

一、上市公司內(nèi)部控制的現(xiàn)狀分析

（一）上市公司日益重視內(nèi)部控制建設(shè)

自2008年財(cái)政部會同證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以來。我國大部分上市公司高度重視內(nèi)部控制的建立和運(yùn)用，嚴(yán)格按照基本規(guī)范執(zhí)行相關(guān)工作，努力探索和建立健全符合上市公司自身實(shí)際的內(nèi)部控制應(yīng)用體系。越來越多的上市公司開始重視內(nèi)部控制，主要表現(xiàn)在更全面地了解實(shí)施內(nèi)部控制的必要性，通過進(jìn)行公司治理結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程的梳理，強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)和管理人員的意識，提高員工的能力和責(zé)任意識，以應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)公司健康發(fā)展。

（二）上市公司內(nèi)部控制評價更加標(biāo)準(zhǔn)化

內(nèi)部控制評價有助于上市公司在內(nèi)部控制出現(xiàn)問題時，能夠迅速反應(yīng)，立即開展相應(yīng)工作，查找并分析原因，對公司發(fā)展具有重要的作用。越來越多的上市公司通過內(nèi)部控制評價，出具評價報(bào)告，改善了公司的內(nèi)部控制制度;通過發(fā)現(xiàn)問題，及時采取強(qiáng)有力的措施，促進(jìn)內(nèi)部控制評價更加規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，提高了上市公司的管理水平。

（三）上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)督作用逐漸顯現(xiàn)

為了增強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的有效性，上市公司需要聘請會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的監(jiān)督作用，主要體現(xiàn)在注冊會計(jì)師嚴(yán)格按照規(guī)定審核內(nèi)部控制流程，堅(jiān)守職業(yè)道德，運(yùn)用專業(yè)知識和素養(yǎng)，致力于找出上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的缺陷，同時發(fā)現(xiàn)一些可能存在的問題，提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。根據(jù)2016年5月17日，中注協(xié)的上市公司2015年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)（第十五期）披露：2016年1月1日～4月30日，40家事務(wù)所共為1530家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告1444份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告70份，否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告16份。相關(guān)的上市公司也了相應(yīng)的內(nèi)部控制自我評價報(bào)告，披露了自身發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及進(jìn)行的相應(yīng)的整改具體措施。這也進(jìn)一步說明了內(nèi)部控制審計(jì)起到了一定的監(jiān)督作用。

二、上市公司內(nèi)部控制缺陷的成因分析

本文主要就2015年度我國上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中所反映的上市公司內(nèi)部控制的缺陷問題進(jìn)行相關(guān)的分析。上市公司內(nèi)部控制缺陷的表現(xiàn)形式是多種多樣的，但是歸納起來主要有以下幾個比較突出的問題值得關(guān)注：

（一）違規(guī)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易

為了規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)方及其交易行為，防范關(guān)聯(lián)交易損害中小股東利益，確保維護(hù)投資者、債權(quán)人合法權(quán)益，上市公司應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，制定與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)的內(nèi)部控制制度。

公司在規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易行為時，至少應(yīng)關(guān)注涉及關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)的以下風(fēng)險(xiǎn)：一是關(guān)聯(lián)交易及其披露違反國家法律法規(guī)，可能遭受外部處罰、經(jīng)濟(jì)損失和信譽(yù)損失。二是關(guān)聯(lián)交易未經(jīng)適當(dāng)審批或超越授權(quán)審批，可能因重大差錯、舞弊、欺詐而導(dǎo)致?lián)p失。三是關(guān)聯(lián)方界定不準(zhǔn)確，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告信息不真實(shí)、不完整。四是關(guān)聯(lián)交易定價不合理，可能導(dǎo)致公司資產(chǎn)損失或中小股東權(quán)益受損。五是關(guān)聯(lián)交易執(zhí)行不當(dāng)，可能導(dǎo)致公司經(jīng)營效率低下或資產(chǎn)遭受損失。不恰當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易會給公司帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也會損害公司股東的利益。

從2015年度我國上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中所發(fā)現(xiàn)的相關(guān)內(nèi)部控制缺陷問題來看，與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的內(nèi)部控制制度出現(xiàn)問題是比較典型的一種情況。例如：禾嘉股份關(guān)聯(lián)交易管理中對主動識別、獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的控制制度未得到有效執(zhí)行，導(dǎo)致公司控股子公司云南滇中供應(yīng)鏈管理有限公司及深圳滇中商業(yè)保理有限公司發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易未被及時識別，未履行相關(guān)的審批和披露事宜。長春一汽富維汽車零部件股份有限公司2015年度日常關(guān)聯(lián)交易議案未獲股東大會通過，但是該公司仍在未獲得股東大會授權(quán)的情況下與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行了該議案所涉及的日常關(guān)聯(lián)交易。一汽富維公司董事會認(rèn)為公司主營業(yè)務(wù)90%以上來自關(guān)聯(lián)交易，公司無法停止該關(guān)聯(lián)交易。該公司認(rèn)為該關(guān)聯(lián)交易沒有損害公司和股東的利益。但是從內(nèi)部控制的制度要求來說，關(guān)聯(lián)交易必須獲得股東大會的通過方才可行。

（二）不重視審計(jì)委員會與內(nèi)部審計(jì)部門對內(nèi)部控制的監(jiān)督

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關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)定價；審計(jì)客戶

中圖分類號：F276．1

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1002―2848―2007(01)－0114―05

目前我國證券審計(jì)市場表現(xiàn)出濃厚的地域色彩。一方面上市公司所處地域(指省、自治區(qū)、直轄市)的地方主管部門為了保護(hù)本地域內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所的利益，對上市公司施加壓力；另一方面上市公司也希望得到本地域的會計(jì)師事務(wù)所提供更多的“幫助”。此外，本地會計(jì)師事務(wù)所也會通過各種方式影響上市公司，使上市公司選擇本地事務(wù)所，或者變更“非本地”的會計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)而聘用本地的會計(jì)師事務(wù)所。我國在審計(jì)市場上出現(xiàn)的這種地方保護(hù)主義，給會計(jì)師事務(wù)所獲取異地客戶增加了壁壘。對于上市公司來說，如果聘請異地客戶，將會多支付差旅費(fèi)等額外費(fèi)用，從節(jié)約成本角度考慮，上市公司也更愿意聘請本地會計(jì)師事務(wù)所。另外，由于本地事務(wù)所占盡了天時、地利、人和，決不會把高質(zhì)量的審計(jì)客戶輕易讓給異地事務(wù)所，因此異地事務(wù)所能爭取到的大多是一些質(zhì)量不高的客戶。異地客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對偏高，多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所會更傾向于爭搶所在地的客戶?；跀?shù)據(jù)分析可以斷言，目前我國證券審計(jì)市場上客戶本地化現(xiàn)象比較嚴(yán)重。在這種環(huán)境下，本地客戶與異地客戶的審計(jì)定價也會有所差異。本文將通過實(shí)證分析對此問題進(jìn)行研究。

一、文獻(xiàn)回顧

國外關(guān)于審計(jì)定價的研究始于Simunic的審計(jì)定價模型。在該模型中，客戶規(guī)模被認(rèn)為是審計(jì)費(fèi)用的最具決定性因素。從此以后，有關(guān)審計(jì)定價的研究得到了很大的發(fā)展。國外關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)定價影響的文獻(xiàn)主要有：Simunic驗(yàn)證了審計(jì)意見對審計(jì)定價有顯著影響，保留意見的審計(jì)定價比非保留意見的審計(jì)定價明顯增多，而被審計(jì)單位是否虧損(近三年)并沒有顯著影響。Firth的研究同樣也驗(yàn)證是否虧損(近三年)沒有顯著影響，但沒有檢驗(yàn)審計(jì)意見類型的影響，因?yàn)樗捎玫臉颖局谐鼍弑Ａ粢庖姷膶徲?jì)報(bào)告很少。另外他考慮了公司非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、股東權(quán)益回報(bào)兩個因素，前者與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)，后者不顯著。Low，Tcn和Koh另外考慮了或有負(fù)債、長期負(fù)債率、流動比率對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。結(jié)果表明，近三年是否虧損對審計(jì)費(fèi)用有顯著影響，而對審計(jì)意見類型、或有負(fù)債、長期負(fù)債率、流動比率沒有顯著影響。

在我國的相關(guān)研究中，主要采用過最近兩年的虧損情況、資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、盈余管理行為、年度報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見類型這幾個指標(biāo)作為衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變量。劉斌、葉建中和廖瑩毅發(fā)現(xiàn)客戶最近兩年的盈虧情況對審計(jì)收費(fèi)沒有顯著影響。段春明發(fā)現(xiàn)被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的上市公司審計(jì)收費(fèi)顯著偏高(在5％的水平上顯著)，但最近三年公司的虧損情況對審計(jì)收費(fèi)影響不大。余玉苗和劉穎斐從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度構(gòu)建了獨(dú)立審計(jì)服務(wù)供需雙方的審計(jì)收費(fèi)決定模型，確認(rèn)了影響審計(jì)收費(fèi)水平的部分微觀和宏觀因素，著重分析了審計(jì)師法律責(zé)任的輕重對審計(jì)收費(fèi)水平的影響，他認(rèn)為法律風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)收費(fèi)具有重大影響。李爽、吳溪發(fā)現(xiàn)中期審計(jì)收費(fèi)與年度審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)，上市公司在年度內(nèi)進(jìn)行了中期審計(jì)比未進(jìn)行中期審計(jì)的公司的年度審計(jì)收費(fèi)要高，事務(wù)所的任期超過5年的審計(jì)收費(fèi)高于審計(jì)任期較早年份的審計(jì)收費(fèi)。伍利娜在《盈余管理對審計(jì)收費(fèi)影響分析一來自中國上市公司首次審計(jì)費(fèi)用披露的證據(jù)》一文中發(fā)現(xiàn)當(dāng)公司的凈資產(chǎn)收益率處于“保牌”區(qū)間時在10％的水平上與審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)，屬于“保配”期間對于審計(jì)收費(fèi)沒有顯著影響。

在西方發(fā)達(dá)國家，注冊會計(jì)師職業(yè)經(jīng)歷了數(shù)百年的發(fā)展，審計(jì)市場高度集中，而我國會計(jì)師事務(wù)所受到地方保護(hù)主義的限制，審計(jì)活動存在著明顯的區(qū)域性。此外，從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，市場比較分散，在各地的分布很不均衡，導(dǎo)致部分區(qū)域?qū)徲?jì)市場中的低層次競爭非常激烈。這些不同的制度背景因素，要求我們在借鑒國外研究的同時，必須考慮中國目前的特殊環(huán)境，探求現(xiàn)階段影響中國資本市場審計(jì)定價的因素。本文的目的就是以Simunie模型為基礎(chǔ)，根據(jù)我國證券審計(jì)市場特有的區(qū)域化特征，建立審計(jì)定價回歸模型，并據(jù)此考察區(qū)域因素對審計(jì)定價的影響，及不同區(qū)域的事務(wù)所在審計(jì)定價時對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度。

二、研究假設(shè)

我國企業(yè)年報(bào)審計(jì)市場上異地客戶審計(jì)定價低于本地客戶。在公開披露2004年年報(bào)的1371家上市公司中，只有847家上市公司明確披露了2004年年報(bào)審計(jì)的費(fèi)用，其中異地客戶190家，本地客戶657家，本文對這847家上市公司2004年的年報(bào)審計(jì)定價做了統(tǒng)計(jì)(見表1)，從統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以看出，異地客戶的平均審計(jì)費(fèi)用為44．387萬元，略低于本地客戶的審計(jì)費(fèi)用均值44．582萬元。

會計(jì)師事務(wù)所需要承擔(dān)部分或全部在異地執(zhí)業(yè)的差旅費(fèi)，那么異地客戶的實(shí)際投入成本應(yīng)比本地客戶高得多。由于本地事務(wù)所占盡了天時、地利、人和，決不會把高質(zhì)量的審計(jì)客戶輕易讓給異地事務(wù)所，因此異地事務(wù)所能爭取到的大多是一些質(zhì)量不高的客戶，異地客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會相對偏高。作為理性的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該通過調(diào)高審計(jì)定價來彌補(bǔ)預(yù)期損失費(fèi)用，而從我國的年報(bào)審計(jì)市場來看，異地客戶的審計(jì)費(fèi)用比本地客戶的較低。

審計(jì)定價由資源投入成本、正常的利潤和預(yù)期損失費(fèi)用構(gòu)成。審計(jì)師擴(kuò)大審計(jì)程序會增加審計(jì)資源消耗成本但同時減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，相反，則會減少審計(jì)資源消耗但又會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)師在審計(jì)定價時能夠理性地評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并要求提前補(bǔ)償，那么審計(jì)定價的構(gòu)成要求中審計(jì)資源消耗所形成的直接成本和預(yù)期損失費(fèi)用所形成的機(jī)會成本，成為反向變化并形成審計(jì)師天然的懲罰機(jī)制(Simu-nie，Stein，1996)。由預(yù)期損失形成的機(jī)會成本，在沒有法律賠償責(zé)任時將會形成會計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)利潤。

根據(jù)以上分析，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：異地客戶的審計(jì)定價顯著低于本地客戶；

假設(shè)2：與本地客戶相比，異地客戶審計(jì)定價時忽略了更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素。

三、模型與樣本選擇

(一)研究模型

本文的研究是在了解國內(nèi)外文獻(xiàn)相關(guān)審計(jì)定價實(shí)證模型的基礎(chǔ)上，結(jié)合對我國審計(jì)定價背景的認(rèn)識，建立以下審計(jì)定價模型：

LAF=60+61UL+62CATA+63CURRATIO+

b4LONGDEBT+b5ROA+b6IRRGLPRF+b7OP+b8 LISTAGE+b9LTA+b10SQSUBS+b11BIGAUD+b12PROVI+ b13PROV2+e

(模型一)

LAF=年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)金額的自然對數(shù)。

UL=l，表示審計(jì)客戶為本地客戶；UL=0，表示審計(jì)客戶為異地客戶。本文在判斷一個客戶是否為會計(jì)師事務(wù)所的本地客戶時，主要是參考此事務(wù)所的注冊地與客戶所在地(注冊地或辦公地)是否為同一地區(qū)。如果為同一地區(qū)，則為本地客戶，否則屬于異地客戶。當(dāng)然，還要考慮一些其他因素。由于許多會計(jì)師事務(wù)所在異地設(shè)立分所，因此，一些與會計(jì)師事務(wù)所注冊地不同的客戶，并不一定是異地客戶，有可能與事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)在同一地區(qū)；或者在年報(bào)中披露的事務(wù)所地址雖與客戶不在同一地區(qū)，但該事務(wù)所在客戶所在地設(shè)有分所，則本文仍將此客戶視為事務(wù)所的本地客戶。

CATA=期末流動資產(chǎn)／期末資產(chǎn)總額×100％

CURRATIO=期末流動資產(chǎn)／期末流動負(fù)債×

100％

LONGDEBT=期末長期負(fù)債／期末資產(chǎn)總額×

100％

ROA=(營業(yè)利潤一其他業(yè)務(wù)利潤)／期末資產(chǎn)

總額×100％

IRRGLPRF=1，當(dāng)稅前利潤總額＞0、且(當(dāng)期稅前利潤一營業(yè)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤)／當(dāng)期稅前利潤I＞20％時；IRRGLPRF=O，當(dāng)稅前利潤總額＞0、且(當(dāng)期稅前利潤一營業(yè)利潤+其他業(yè)務(wù)利潤)／當(dāng)期稅前利潤≤20％，或稅前利潤總額＜0時。

OP=1，當(dāng)期審計(jì)意見為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見；OP=0，當(dāng)期審計(jì)意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

LISTAGE=(樣本會計(jì)期末一樣本上市日期)／365

LTA=LN(審計(jì)客戶的期末資產(chǎn)總額)

SQSUBS=樣本公司在會計(jì)期末擁有的、納入合并范圍的子公司數(shù)目取平方根。

BIGAUD：l，報(bào)告期的主審會計(jì)師事務(wù)所為大型會計(jì)師事務(wù)所(包括四大中外合作所和在年度審計(jì)市場按客戶數(shù)量排名前10位的會計(jì)師事務(wù)所)；BIGAUD=0，報(bào)告期的主審會計(jì)師為其他會計(jì)師事務(wù)所。

PROV1=l，樣本公司注冊地為東部地區(qū)；PROV1=0，其他。 PROV2=1，樣本公司注冊地為中部地區(qū)；PROV2=O，其他。

(二)樣本選取與數(shù)據(jù)來源

我國證券市場公開披露的審計(jì)及相關(guān)服務(wù)費(fèi)用信息的有用性較低。具體而言，由于主要受到費(fèi)用信息的分類披露差異、期間歸屬不清等因素的影響，本文研究所需要的年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用數(shù)據(jù)在數(shù)量上有所減少。在對1371家披露了2004年年度報(bào)告的上市公司關(guān)于審計(jì)及相關(guān)服務(wù)收費(fèi)信息做出系統(tǒng)整理篩選了849家樣本公司。 2004年年報(bào)審計(jì)費(fèi)用、納入合并報(bào)表的子公司數(shù)根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)(http：／／www．cninfo．tom．cn)的公開年報(bào)信息逐家整理，研究所使用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自《中國股票市場研究(CSMAR)――財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫查詢系統(tǒng)》；審計(jì)意見類型、審計(jì)期、會計(jì)師事務(wù)所名稱以及事務(wù)所年度排名分別來源于巨潮資訊網(wǎng)(ht―tp：／／www．cninfo．corn．cn)，中國注冊會計(jì)師協(xié)會網(wǎng)站(http／／www．cicpa．org．cn)。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

(一)假設(shè)一的檢驗(yàn)結(jié)果與分析

本文應(yīng)用SPSSl3．0軟件對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了多元線性回歸分析，分析了反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變量對審計(jì)定價的影響，SPSSl3．O軟件輸出多元回歸的結(jié)果見表2。

由表2的回歸結(jié)果可以看出，審計(jì)客戶是否為異地客戶對審計(jì)定價在1％的水平上顯著相關(guān)，說明異地客戶與本地客戶的審計(jì)定價有顯著差異，又因?yàn)樽兞縐L是以異地客戶為參考系，UL的回歸系數(shù)為0．085，符號為正，說明異地客戶的審計(jì)定價顯著低于本地客戶，因此，假設(shè)1異地客戶的審計(jì)定價顯著低于本地客戶，得到了驗(yàn)證。顯然，在我國地方保護(hù)主義現(xiàn)象嚴(yán)重的狀況下，異地客戶的爭取有相當(dāng)?shù)碾y度，會計(jì)師事務(wù)所要爭取異地客戶，就存在低價競爭的可能性，因此，異地客戶的審計(jì)定價會低于本地客戶的審計(jì)定價。這在一定程度上表明，我國證券審計(jì)市場上存在“低價攬客”現(xiàn)象。

(二)假設(shè)二的檢驗(yàn)結(jié)果與分析

前面的研究可以證明，會計(jì)師事務(wù)所的客戶是否為異地公司對審計(jì)定價有顯著影響。為了研究不同客戶群的審計(jì)定價、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其之間的關(guān)系，我們將總體樣本按照審計(jì)客戶是否為異地客戶分為異地樣本和本地樣本兩個分樣本組，剔除模型一中的是否為異地客戶的虛擬變量(UL)，即模型二對兩個分樣本組進(jìn)行多元線性回歸。

LAF=b0+b1AREA+b2CATA+b3CURRATIO+b4 LONGDEBT+b5ROA+b6IRRGLPRF+b7OP+b8LISTAGE+ b9LTA+b10SQSUBS+b11BIGAUD+b12PROV1 +b13PROV2+e

(模型二)

由表3可以看出，本地樣本組中反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變量中有反映樣本公司經(jīng)營成果的變量(ROA)和樣本公司的上市時間(LISTAGE)與審計(jì)定價顯著相關(guān)，而異地樣本組中反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變量只有反映樣本公司經(jīng)營成果的變量(ROA)與審計(jì)定價顯著相關(guān)，也就是說異地客戶在審計(jì)定價時比本地客戶少考慮了一個風(fēng)險(xiǎn)因素。這與異地客戶審計(jì)定價時忽略了更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素的表述相一致。這說明，在我國證券審計(jì)市場中會計(jì)師事務(wù)所為了招攬異地客戶，采取了忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的惡性競爭策略。

五、結(jié)論

通過本文的研究，主要得出以下結(jié)論：會計(jì)師事務(wù)所在異地執(zhí)業(yè)時存在價格折扣，并且與本地客戶相比，在對異地客戶進(jìn)行審計(jì)定價時，忽略了更多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素。

這個結(jié)論是基于我國特殊的審計(jì)市場背景形成的：(1)由于審計(jì)失敗的民事賠償制度并未啟動，對審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管尚未到位，審計(jì)服務(wù)的差別性不能明顯表現(xiàn)，在審計(jì)客戶的選擇時不必過多關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)狀況；(2)以地域的行政權(quán)利作為隱形力量的審計(jì)市場劃分，表明了審計(jì)市場運(yùn)作的不規(guī)范性，在一定程度上阻礙了市場本有的流動性，使審計(jì)市場的競爭性減弱；(3)審計(jì)定價在中國并不是靠自發(fā)的市場作用而形成，更多地是由政府依據(jù)注冊會計(jì)師服務(wù)的價值以及當(dāng)?shù)氐奈飪r水平，經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r等因素來決定。這三項(xiàng)因素，使我國的審計(jì)定價具有了較多的中國特色，在理解本文上述結(jié)論時應(yīng)當(dāng)予以注意。