獨立審計作用范文

導語：如何才能寫好一篇獨立審計作用，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】審計獨立性；審計市場；政府監管；審計質量

在現代經濟市場中，獨立審計發揮著非常重要的作用。但近些年來，我國大量的上市公司頻繁發生審計失敗案例，如“瓊民源”、“紅光實業”、“鄭百文”、“南方保健”等，嚴重地威脅到了審計師的獨立性，以致整個獨立審計行業的誠信問題受到普遍的關注和質疑。因此，提高和加強審計獨立性對我國市場經濟有著非常重要的意義。

一、提高審計獨立性的重要性

獨立審計的本質是對上市公司提供的審計報告進行審核、監督和簽證；而作為審計的實施者――審計師在其職業過程中要對其審計意見的真實性和合法性負責。在我國，隨著審計市場的逐步建立和完善，社會公眾及政府部門對會計信息的需求越來越強烈，對其質量的要求也越來越高。如果信息的提供者出具了虛假的信息，作為鑒證業務的審計師會面臨兩種選擇：一種是恪守其應有的獨立性準則，保證信息的質量；另一種是在各種利益的誘惑下違反獨立性準則，產生低質量的信息報告，使審計市場的效率低下。所以，審計師的獨立性對市場經濟的正常運作與發展起著非常重要的作用。

從我國市場經濟的發展來看，審計師的獨立性是市場發展的奠基石，也是確保我國上市公司財務報告等相關信息質量的制度要求。而現代企業一個明顯的特征就是所有權和經營權相分離，這種權利的分離在促進經濟社會全面發展的同時，也導致了公司內部治理結構問題――問題的產生，并由此導致了“內部人控制”現象。這種現象嚴重的破壞了我國注冊會計師行業的健康發展，如何解決此類現象呢？其重要的途徑之一就是保證審計師的獨立審計。在審計師審計的實踐過程中，由于各種經濟利益的驅動，審計師要獨善其身保持這種獨立性，在很大程度上受到了影響。而影響審計獨立性的因素有很多，主要劃分為外部因素和內部因素兩大類。外部因素主要有生存壓力、政治經濟因素、審計收費、審計供需模式等；內部因素主要有會計師事務所的形式、公司治理結構不完善、非審計業務、審計任期的長短等。正是這些影響因素阻礙著我國審計市場的正常運轉，嚴重威脅著審計獨立性，所以市場經濟對強化審計獨立性提出了迫切的要求。

二、政府監管在提高審計獨立性的作用

審計師要保持其獨立性，出具高質量的審計報告，需要政府與市場采取相應的對策，減少甚至消除各種因素對審計獨立性的影響。本文在此主要探討政府監管對審計獨立性的作用。

同國外一些發達國家相比，我國審計市場目前的發展不是很完善。在市場經濟中，審計師為了獲取一定的社會資源和經濟利益，提高自身的競爭力與市場占有率，出具有利于客戶的審計報告，這樣就導致了審計行業以犧牲審計獨立性為代價的“惡性競爭”。我國的審計市場對審計服務產品長期供大于求，審計師面對這種情況只能選擇降低審計收費標準，維持正常經營，而出具的審計報告質量也會隨之降低。簡單的說，市場機制這只“看不見的手”主要通過“價格機制”和“競爭機制”來發揮作用，但在這樣一個大環境下其效果并不明顯。這時政府就以“看得見的手”來發揮作用，彌補市場失靈，保證整個市場正常有效地運行，即通過非市場機制的手段來解決有關市場的失靈問題。因此，在監督和管理審計行業和審計師時，政府主要解決審計行業自身和市場機制所不能解決的問題，具體表現在以下三方面：

第一，政府監管的著眼點在于保證審計市場的有效運行。從法律、法規的角度界定審計的目標，賦予獨立審計應有的社會職能，制定審計行業的行為準則，建立獨立審計預警機制，實施必要的監督和處罰機制來保證審計的獨立性，這都是政府監管在保證審計市場有效運行中的體現。此外，政府還應持續健全和完善法律、法規，加大審計師的執業風險，提高其違法成本，并且減小審計師與客戶之間的利益羈絆，從而保證審計的獨立性，提高審計信息質量。

第二，政府適度的監管審計市場。不當的政府監管會造成審計市場的惡性運行與發展，從而使整個審計行業的發展受到影響；相反，有效的政府監管不僅可以約束審計獨立性威脅，而且有利于產生高質量的審計需求。限制政府對獨立審計的干涉行為，才能為審計市場提供良好的外部發展環境，使得企業能夠自由選擇所需要的審計服務。因此，政府應該把握監管的程度，提高監管的效率，從而提高審計的質量。

第三，政府加強對監管者的監督。首先，政府在執行其監管職能時難免會出現一些不恰當的舉措，如執法力度不夠、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部門作為市場的監管者同樣具備“經濟人”的屬性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考慮，政府部門可能會制定出不合理的政策，形成不公正的監督。所以監管者必須進行必要的信息披露，建立公開透明的監管規則和程序。

從我國具體的國情出發，僅以市場機制來保證審計的獨立性是不現實的，加強政府監管是我國獨立審計市場的必要選擇。強調政府監管的作用并不代表市場機制就不重要，而是要構建以“市場機制為主導、政府監管為補充”的監管模式。政府與市場的關系相當復雜，它們對審計獨立性發揮著不同的作用，既相互協作，又相互制約。因此，提高審計師的獨立性，需將市場機制和政府監管有機的結合起來。

三、加強政府監管應注意的問題

在提高審計獨立性的過程中，政府發揮監管作用的同時也存在一些弊端，只有解決其中的問題才能達到較好的監管效果。主要有以下三方面：

1.把握政府監督的目的，避免過度監督。政府監管是為了彌補市場失靈而出現的。適當的政府介入有助于提高市場的效率，從而提高審計的獨立性。曾萍、藍海林（2003）的研究表明市場和政府是相互影響、相互補充的，而我國的審計市場還不成熟，所以要對市場進行完善，然后再借助政府的力量來完成重要的補充作用，這樣才能保證審計的高質量。所以，過度的政府監管不但不能改善審計市場的問題，而且會導致整個獨立審計的失敗。

2.保持“一個聲音”說話，避免多頭監管。我國的證券市場發展緩慢，一個主要的制約瓶頸就是市場面臨太多部門的監管，如財政部、工商部、稅務部、審計部等。這些部門從不同的角度進行監督檢查，但是在執行監管任務時沒有進行很好的溝通和協調，在監管職能的設置上往往又出現重復和交叉，帶來了沒有必要的人力、財力和物力的浪費，導致監管成本增加、監管運行效率低下，而且影響了審計業務的正常開展。這種行業的多頭監管、重復監督對獨立審計的健康發展無疑是有害的。

3.選擇適當的方式和手段，避免監管失靈。市場失靈可以通過政府干預來解決，然而政府監管也會出現失靈現象。首先，現代市場的經濟情況紛繁復雜，作為監管部門的政府要全面掌握和分析相關信息往往十分困難，且成本較高，這種信息的不對稱造成政府監管效率低下。其次，政府所采取的監管方式不當或政府監管目標的多元化等也會造成“監管失靈”。所以應該通過權利監管和機制制衡來盡可能的減少政府監管的缺陷，以達到較好的監管效果。

參考文獻：

[1]侯迎新.公司財務舞弊成因及治理綜述[J].中國管理信息化,2009,5.

[2]曾萍,藍海林.審計獨立性:市場選擇和政府選擇[J].審計與經濟研究,2003,1.

[3]李明輝.成本與審計師選擇行為研究綜述[J].財經理論與實踐,2007,1.

[4]張瑋華,關于注冊會計師的審計獨立性研究[J].經濟研究,2009,6.

[5]白華,肖玉瑩.注冊會計師審計委托模式:理論爭論與現實選擇[J].財經科學,2011,2.

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論文關鍵詞：如何,發揮,審計,監督,宏觀管理

社會主義市場經濟體制下，由于政企職責分開，所有權與經營權分離，政府職能部門雖然不再直接經營企業，但仍擔負著一定的經濟管理職能。作為經濟監督體系中的差錯和弊端，維護財經法紀，改善經營管理，提高經濟效益等方面，發揮著不可替代的作用。為保證國民經濟持續、穩定、協調發展，發揮審計監督在宏觀管理中的作用，具有重大的現實意義。現結合審計實踐，就如何發揮審計監督在宏觀管理中的作用，提出以下一些初淺看法，與同行商討。

一、社會主義市場經濟體制下，發揮審計監督在宏觀管理中的作用意義重大

審計監督是由獨立的審計機構和受托的專業人員，根據國家的有關法令、制度、規定，按照一定的程序、方法，對被審計單位的經濟活動、財務收支及其經濟效益，進行檢查、審核、分析，對其真實性、合法性、效益性做出評價和結論的監督活動。加強審計監督，對宏觀管理的意義主人體現在以下幾個方面：

（一）加強審計監督有利于宏觀調控。通過審計監督，可以加強國家財政管理，保證財政收入按時、按計劃入庫，控制財政支出，使財政收支達到平衡；可以使銀行本身的信貸資金有計劃按比例地發放，使信貸資金的發放與生產需要銜接；可以控制基本建設的盲目投資，盲目建設，重復建設的現象。

（二）加強審計監督有利于正確處理局部與全局的關系。在我國進行經濟體制和稅制等一系列改革，調動了各方面的積極性，促進了社會主義經濟的發展。但由于一些制度、措施相對滯后，局部與全局的矛盾仍然存在，一些單位和個人為了局部利益而侵占全局利益的問題還相當普遍，偷稅現象時有發生。這些都需要審計機關通過對財政收支的審計，依照國家的法規，監督企業和地方正確處理局部與全局的關系。

（三）加強審計監督是保證經濟體制改革健康進行的一個重要手段。經濟體制改革是一項艱巨復雜的社會系統工程，現在雖然有了總的方向、原則，但一些具體步驟措施仍在探索中。有些思想不健康的人鉆改革的空子，損害國家利益，為小團體和個人謀利，影響和干擾改革的順利進行，國家需要運用審計監督的手段，來揭示問題并與其作斗爭。

（四）加強審計監督有利于促進提高經濟效益，目前許多企業經濟效益差，有的損失浪費驚人。多年來審計部門對一些部門和單位實行了有效的審計監督，提示了大量的問題，并提出了許多改進意見和措施，為企業改善經營管理，提高經濟效益起到了積極的作用。

（五）加強審計監督，有利于發現大案要案線索，促進黨風廉政建設。審計監督應貫徹全面審計，突出重點的原則，努力發現大案要案線索，充分發揮審計的威懾作用，特別是在市場經濟體制下，各種違法違紀問題比較隱蔽，這就更需要加強審計監督，提高審計人員的政策水平和業務素質，更好地促進黨風廉政建設。

二、從審計監督本身固有的職能出發，適應宏觀管理的需求，拓展審計新領域，更好的發揮審計監督在宏觀管理中的作用，積極為宏觀管理服務。

審計監督作用發揮的如何，審計監督怎樣更好的為宏觀管理服務，最終要通過審計監督所固有的職能作用而體現出來，這是審計本質的內在要求。而審計的本質就是監督，它體現在審計工作的各個環節，從審計立項到審計結果的利用等，都體現著審計監督職能。審計具有以下三方面職能：

（一）監督職能：審計的基本職能是經濟監督，主要是通過對被審計單位的財政財務收支及其有關經濟活動真實性，合法性和效益性的審查，指出錯弊，監督被審計單位和個人遵守財經法紀，履行經濟責任。

（二）鑒證職能：指外部審計機構或審計人員依據對審計單位的會計及其他經濟資料所反應的財政財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查，按照財經法規和會計準則，對其財務狀況、經營成果和會計資料的真實性、合法性和效益性進行客觀公正的鑒證，取得國家及社會各方面的公認，作為評價經濟責任，解脫經濟責任和依法處理的依據。由于審計鑒證是依法進行，客觀評介，能取信于社會，故又稱審計公證。

（三）評功職能：指審計機構或人員對審計單位的財政財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查核實的基礎上，評價其財務狀況，經營成果的優劣，經濟效益的高低和經濟責任的履行情況，促進改善經營管理，提高經濟效益。現在開展的領導干部任期經濟責任審計和企業廠長（經理）離任經濟責任審計，評價職能居于突出地位。

三、審計監督要在宏觀管理中發揮作用，就應按其職能要求，適應宏觀管理需要，開展各項審計工作，才能更好的為宏觀管理服務，主要從以下幾方面著手：

（一）根據經濟工作中心和重點，安排實施審計項目，嚴格執法，發揮審計監督維護財經秩序的作用。審計監督的目的就是查錯糾弊，揭示經濟活動中違反財經法紀的行為，不斷提高經濟效益，促進其加強經濟管理。這是審計職能的體現，也是審計監督在宏觀管理中發揮作用的重要方面。近年來國家各級審計機關實施的本級預算執行審計，宏觀管理作用明顯。

（二）根據審計中發現的問題，進行綜合分析，為政府擔出加強宏觀管理的建議，發揮審計監督為宏觀調控服務作用。

由于審計結果客觀公正，較真實的反映了被審計單位的經濟活動成果及資金使用情況，從中發現具有普遍性、傾向性、苗關性的問題，進行綜合分析，提示問題產生的原因，及時反饋經有關部門，便于政府針對問題采取有效措施，有的放矢加強管理和防范，保證經濟健康有序的運行。審計部門每年開展的行業審計、專項資金審計，提示出大量影響資金使用效果問題就是很好的例證。我們對某縣水利專項資金審計時發現，國有投入上千萬的資金，用于旱田改水田，目的是提高家民收入，但是效果不明顯，一些農民紛紛將水田又改為旱田，致使基電井報廢較多，國家投入的資金損失浪費嚴重。針對這一反常現象，我們進行廣泛調查，查明了產生這一問題的主要原因是水稻市場價格低，農民灌溉水田的水費和電費卻較高，種水國成本高于旱田，而收入卻相當。我們及時將審計調查的結果編發成審計信息，發送給政府有關部門，有關部門制定相應的措施，避免了國家資金的再度損失。

（三）向有關部門及被審計單位提出加強管理、提高經濟效益的意見及建議，發揮審計監督的幫促作用。作為國家經濟管理的審計部門，既要對被審計單位進行監督，又有義務幫助被審計單位，促進其改善經營管理，提高經濟效益，特別是在市場經濟體制條件下，這方面顯得尤為重要。因審計能夠較全面的掌握被審計單位的經營情況，所提出的建議也就較切合實際，針對性較強，因而對其加強管理，提高經濟效益的作用較大。同時審計在監督過程中，還擔負著宣傳國家政策法規，對基層單位進行業務指導等任務，這些都是幫促作用的體現。

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[關鍵詞]商業銀行 內部審計 公司治理

新巴塞爾協議提出資本充足率、監督檢查和市場紀律三大支柱,第一次在風險和資本之間建立了全面的對應關系,代表著金融監管體制的重大突破和未來趨勢,對于銀行業的風險與績效監管具有現實的引導意義。內部審計是公司治理結構的主要環節,在管理中發揮著重要的作用,而完善銀行治理結構是國際銀行業的一種趨勢。近期外資銀行將全面進入,市場競爭將日益激烈。在我國商業銀行即將與國際金融全面接軌之時,完善我國銀行治理結構顯得迫切而重要。如何創新商業銀行內部審計制度和模式,以更好地發揮商業銀行內部審計在銀行治理結構中的作用,從而為銀行機構增加價值并促使銀行機構高效率、高質量地運轉,無疑是一個具有重要現實意義的課題。

一、商業銀行內部審計發展的新趨勢和新要求

1.銀行治理結構與內部審計的關系

外部治理機制在商業銀行治理體系中不能發揮主要作用,商業銀行公司治理改革中應更注重有內向外,完善內部的治理機制。而內部審計制度就是公司內部治理的一個重要的制度安排。在《加強銀行機構的公司治理》這一指導性文件中,巴塞爾委員會從銀行戰略目標和價值理念、責任劃分、董事會職責和管理者的相互關系、內控系統、薪酬制度和信息透明度等方面闡述了一個有效的銀行治理結構所具備惡毒基本特征,其別指出“要認識帶內部審計提供的重要的審計功能,并有效地利用”;美國聯邦儲備委員會成員Susan S. Bies強調銀行治理結構的關鍵是建立內部有效的審計程序和內部控制程序,嚴格的、審計制度和信息披露制度是建立有效市場的核心。可見,內部審計是公司治理的重要控制和監督力量,而公司治理則為內部審計提供了一個良好的控制環境和制度基礎。

2.銀行治理對商業銀行內審工作的新要求

巴塞爾II的規定和精神對內部審計工作是一種新的激勵,提出了更高的標準,要求內審工作應符合新時期的經濟特點,通過獨立、客觀的保證與咨詢活動,通過系統地、規范地評價銀行的治理、風險管理與控制過程,通過為高級管理人員和董事提供有價值的經營管理信息,間接地為銀行增加價值,發揮內部審計的應有作用。我國是國際清算銀行成員國,實施巴塞爾II是各成員國應盡的義務。銀監會用這一標準監管國內的各類商業銀行是遲早的要求,因此,分析研究巴塞爾資本協議變化趨勢,及早針對巴塞爾II的框架采取辦法,才能使我國銀行業的風險監管適應國際金融業風險管理發展和我國金融市場平穩發展的需要。

3.西方商業銀行現代內部審計理念及演變趨勢

內部審計從財務型審計轉向增值型審計是整個西方商業銀行現代內部審計理念的最顯著特點,而這又恰恰是建立在內部審計目標和職責的準確定位基礎上。目標定位和職責分工,保證了內部審計部門能夠適應形勢的變化和管理當局的新要求。傳統內部審計的目標是查錯防弊,發揮保護性制約性作用,因而其工作重點放在財務審計上;而以查錯防弊為重點的內部審計既不能直接協助企業提高經濟效益,增強競爭能力,又容易導致內審部門重視了細枝末節,忽略了主要風險。因此,西方商業銀行內部審計部門很少開展諸如財務收支審計、雇員欺詐行為調查之類的制約性審計,而是將工作重點致力于改進管理效率、增加企業利潤等建設性審計上。

二、我國商業銀行內部審計發展的制約因素

當前,制約我國商業銀行內部審計作用發揮的因素主要有:

1.由于良好有效的公司治理結構這個大前提沒有解決,以致內部審計機構獨立性不強,權威不高。所做出的內審意見和處理決定也因這種管理體制上的影響而得不到有效的貫徹執行。雖然我國銀行的內部審計體制近年進行了一些改革,但仍沒有實現真正意義上的獨立。

2.指導思想不明確,致使內部審計工作易于進入誤區。難以發揮內審為銀行“增加價值”的作用。商業銀行的內部審計資源不足,使得內部審計工作不能適應形勢的需要。

三、我國商業銀行內部審計制度和模式的創新

1.我國商業銀行創新內審制度和模式的意義

(1)有利于我國商業銀行盡快與國際商業銀行的慣例接軌。縱觀國際上發達國家的商業銀行無不具有一個相對獨立、較高權威、強有力的內部審計監督體系。特別外資銀行的涌入,各級商業銀行為了逐步與國際慣例接軌,提升核心競爭力,關鍵就是建立健全銀行公司治理,而強化商業銀行內部審計管理與控制、發揮內審增值作用是其中一個很重要的因素。

(2)有利于加強商業銀行內部營運資金管理。巴塞爾II的核心內容是全面提高風險管理水平,即準確地識別、計量和控制風險,反映了當今世界先進的風險管理技術和監管理念與實踐,風險管理在商業銀行居于十分重要的地位。因此,開展以風險為導向的內部增值型審計,是商業銀行經營管理中內在的必然要求,也是推動和促進商業銀行不斷提高經營管理水平的有效手段。

2.內審制度和模式創新的具體實現途徑

由上可知,商業銀行內部審計工作是商業銀行改革和發展取得順利進行的重要保障,是整個商業銀行工作必不可少的組成部分,對商業銀行各項業務正常發展具有重要的意義。隨著商業銀行業務逐步向多功能、立體化方向發展,傳統業務、新興業務并駕齊驅,內部審計的范圍不斷擴大,需要審計的工作量不斷增加,審計質量要求更高。因此,必須創新我國商業銀行內部審計制度和模式,其具體實現途徑如下:

(1)通過創新內審觀念,提高商業銀行內審價值。應當在有關中對內部審計進行明確規定,使人們對公司治理的關注從治理結構上升到公司治理的實質內容,認識到內部審計是公司治理的重要措施,使內部審計機構和人員得到銀行應有的重視,使內部審計的效用得以充分發揮,使內部審計參與到公司治理中,幫助銀行改進風險管理體系,促進內部控制的改善,與董事會、高級管理層、外部審計師一起構成有效公司治理的四大基石之一。商業銀行內部審計作為置身銀行內部的一個部門,有著外部監管和審計無法替代的優勢,既可對銀行各項經濟活動進行事前、事中和事后的全面審查,又可對有關問題進行經常、連續、系統深入的了解,從而為銀行提供有價值的經營管理信息,幫助銀行實現增值目標;同時,內部審計還可以通過完善自身管理機制,更新審計手段等改革措施,提高審計質量,節減審計成本,為銀行增加價值。

(2)通過創新內審機制,為銀行增加價值。內部審計隸屬于誰,即受誰領導,這在很大程度上決定了內部審計組織的獨立性和權威性。一般說來,內部審計所隸屬的層次越高,其權威性和獨立性就越強,反之就越低。西方商業銀行內部審計主要有受董事會(或監事會)領導或其下設的審計委員會領導等形式。因此,必須按照良好有效公司治理機制的要求,進一步改革我國銀行現有的內審體制。應當在商業銀行中成立名副其實的能真正發揮其應有職能的董事會。在董事會設立之后,還應當改變內審部門的負責對象,是內審部門直接向董事會而不向總行行長負責。

(3)通過創新內審方法和手段,為銀行增加價值。銀行是高風險的行業,外部監管、經營環節對銀行強化風險防范,提高內控能力提出了全新的、更高的要求。入世后,我國的業將融入國際金融體系,將面臨更大的風險。這就迫切要求商業銀行重視審計風險防范的,更新審計理念,增強審計人員的風險意識和責任意識。第一,將風險導向審計引入商業銀行內部審計領域,提升審計質量。風險審計是現代審計方法的最新發展,在商業銀行內部審計領域的運用,不僅可以有效地控制商業銀行的經營風險,增強內控能力,而且能夠來控制、降低審計風險。第二,全面開展增值型審計,需要更新審計手段。近幾年來,我國商業銀行信息技術水平迅速提高,電子銀行業務也迅速發展,網上銀行業務交易量逐年增加,信息和電子銀行方面的風險控制越來越突出。通過對內部審計手段的改進,不斷提高工作效率,增強內部審計功效,保證審計增值目標的實現。

參考文獻:

[1]何林祥主編:美國商業銀行內部控制、風險管理與稽核制度. [J].人民出版社

[2]商業銀行審計實務,[J].中國審計出版社

[3]中國內部審計協會編中國內部審計規定,中國內部審計準則[J].中國石化出版社

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【關鍵詞】證券市場；會計信息；獨立審計

一、問題的提出

在證券市場中，會計信息的公開披露促成對審計鑒證的需要，而獨立審計的作用也越來越受到重視。獨立審計是指由依法設立的會計師事務所接受委托，由會計師事務所所屬的注冊會計師等相關人員，對被審計單位的合規性、合法性和效益性，以及會計和其他經濟資料的真實、公允性進行獨立審查、評價和鑒證的經濟監督活動[1]。

現實中獨立審計機構由于利益驅使，與上市公司合謀制造虛假會計信息或者對于被審計主體違規行為不作為現象頻繁出現。從“銀廣夏”事件中，中天勤會計師事務所扮演的不光彩角色，到近年來中注協、財政部等各部門陸續披露出的包括國際四大會計師事務所在內的眾多審計違規行為，使得我們不得不對目前獨立審計機制的獨立性和監督作用產生了質疑。

審計責任與會計責任的區分理論界尚且存在爭議。在管理責任和審計責任難以界定清楚的情況下，獨立審計往往可以通過惡意利用審計準則為自己開脫，并且短期內無法通過立法劃清審計責任與管理責任的界限。因此，我們必須重新認識獨立審計制度。目前證券市場的獨立審計機制存在什么缺陷？應該如何增強獨立審計的獨立性？

二、證券市場獨立審計制度委托關系的博弈均衡

從證券投資者的角度來看，獨立審計在證券市場會計信息的生成過程中發揮著重要作用。一方面，證券市場的會計信息必須經過獨立審計和注冊會計師簽字，獨立審計扮演著經濟警察的職責，另一方面，獨立審計信息也被證券投資者看做會計信息的組成部分之一。

我國《證券法》規定，證券市場的會計信息必須經過獨立審計和會計師簽字才能公開披露。法律的強制性代表了證券持有者對于審計評價的需要，并且通過制度安排，以“公共產品”的形態向社會公開披露，用以降低會計信息的失真風險。而對于內部管理者來說，由于在會計信息生成過程中擁有私人信息，對于審計的需求只是一種“程序式”的，只需將審計結果披露給證券投資者，以履行法律規定的義務。對于法律程序的強制規定，內部人只是希望找到一個能夠發表滿意意見的會計師事務所，以證券投資者的錢來換取有利于自己的審計評價[2]。

目前，證券市場獨立審計的委托關系是，按照審計慣例將審計委托權賦予了管理層，再由管理層將審計信息與會計信息披露給投資者。那么，這種委托關系為什么不能反映投資者對于審計評價的需要，它的均衡結果是什么？命題1：在沒有完善的保護中小投資者權利的證券市場中，如果將獨立審計委托權賦予上市公司管理層，內部人與獨立審計機構很容易合謀，制造虛假的會計信息。

假設1：博弈中存在兩個參與主體，上市公司X和獨立審計機構Y；

假設2：獨立審計機構濫用權力獲得的額外收益是B，如果受到上市公司的再次委托，預期收益的折現值是W；

假設3：如果獨立審計機構采取作弊行為，上市公司獲取的附加收益是E，F是再次委托中得到的E的折現值；

假設4：如果獨立審計機構不作弊，那么上市公司從審計中獲取的收益為0。

假設5：上市公司往往選擇熟悉的審計機構，并且審計過程需要上市公司的配合，所以信息是完全并且完美的

假設6：作弊被發現的概率為p，作弊被發現上市公司受到的處罰是G。

假設7：由于審計責任與管理責任難以劃分清楚，審計機構能夠惡意利用審計準則為自己開脫。

博弈分為兩個階段：在第一階段，獨立審計機構選擇要不要為上市公司作弊；第二個階段，上市公司選擇要不要再委托該審計機構。

這個完全信息動態博弈的結果是唯一的均衡結果：（作弊，再委托）

小結1：在信息不對稱的情況下，證券投資者無法觀測獨立審計與上市公司內部管理者的行動，從而不能維護自身的權益。以上分析證明，目前將獨立審計委托權當作經營權賦予上市公司，不但忽視了內部管理者正是被審計對象的代表，而且忽視了證券投資者和內部管理者對于審計評價擁有不同的需求。這種委托關系的均衡結果是不理想的。

三、證券市場會計信息的獨立審計制度設想

證券市場上“內部人控制”現象的愈演愈烈，導致審計的需求越來越呈現出“外部化”，而“內部人”本身已經成為被審計對象之一。以上分析已經證明，在沒有完善的保護中小投資者權利的證券市場中，將獨立審計委托權作為經營權給予上市公司管理層，很容易造成內部人與獨立審計合謀，提供不真實的審計評價，令中小投資者承擔風險。因此，目前的獨立審計委托關系的結果是不理想的。

證券投資者與獨立審計機構之間是一組不完全的合約關系。在獨立審計機構擁有合約剩余控制權的同時，證券投資者承擔審計評價失真的風險，但卻沒有相應的委托權（剩余控制權，包括選擇、激勵與懲罰獨立審計機構的權力）。因此，獨立審計機制的設計應該賦予證券投資者獨立審計委托權。

命題2：在缺乏保護中小投資者權益的證券市場中，給予中小股民獨立審計委托權能夠降低獨立審計機構的道德風險，進而降低會計信息的失真風險。

命題證明之前，需要解釋的是：證券持有者相當分散而且往往持有一組證券組合，對于單個公司的關注較少，他們在監管中往往選擇“搭便車”，在會計信息失真被曝光之后，往往會選擇“用腳投票”，因而不能成為一個有力的監督力量。所以，我們建議為了保證證券持有者行使獨立審計的委托權，設置證券投資者協會，賦予該協會代表會計信息外部需求者的權利，行使獨立審計的委托權，委托關系。

假設1：博弈中存在兩個參與主體，證券投資者聯合會A和獨立審計機構B；

假設2：因為A往往選擇熟悉的B，而B也了解A偏好真實的審計評價，所以信息是完全的；但是A不參與審計過程，所以無法觀測B的行動，但是知道B作弊的先驗概率p,p在［0,1］上取值，所以信息是不完美的。

假設3：獨立審計得到再次委托的收益是W；

假設4：如果獨立審計機構作弊給協會造成的損失是-T；

假設5：如果獨立審計機構不作弊，那么達到協會的預期目的，協會的收益是0；

假設6：在市場上有作弊概率為0的獨立審計機構存在，并且都是公開信息。

這個完全信息動態博弈的均衡結果依賴于以往獨立審計作弊的概率p：

均衡結果一：當p＞0時，均衡結果是A不會委托B審計。

均衡結果二：當p=0時，均衡結果是A委托B審計，B不作弊，A再次委托B。

小結2：在缺乏保護中小投資者權益的證券市場中，成立證券交易者協會，來代表證券投資者行使獨立審計委托權，能夠降低獨立審計機構的道德風險，提高審計評價的真實性，進而降低會計信息的失真風險。

四、結論

我們運用博弈論分析了目前證券市場上獨立審計委托關系中存在的問題，發現在缺乏保護中小投資者權益的證券市場上，獨立審計委托權賦予上市公司管理層，內部人與獨立審計機構很容易合謀，制造虛假的會計信息。如果成立證券投資者協會代表中小投資者來行使獨立審計委托權，便能夠有效地預防獨立審計機構的機會主義行為，降低會計信息的失真的風險。

參考文獻

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篇5

關鍵詞:缺失 獨立審計 誠信策略

當前一些會計師事務所沒有全面嚴格的履行誠信獨立審計原則，忽視了審計單位公允性及會計報表科學合法性，導致上市公司、企業信息的不良失真，令其獨立性審計有所喪失，從側面則反映了獨立審計科學誠信的現實重要性。

一、獨立審計缺失誠信的根本成因

(一)上市公司欠缺健全的治理結構

當前我國上市公司欠缺健全的治理結構主要體現在國有性質上市企業以公有制股份為核心，其董事會或股東會無法真正發揮經營管理層獨立控制作用，體現出國有產權的不良缺位，董事會構成不完善、不合理。同時審計市場構成審計關系進程為，審計委托人由于現實需求而形成審計行為，并由審計人供給審計，實施相應審計，審計對象則接受審計。倘若委托各項關系中人與企業委托人形成了不對稱的信息，股東大會及董事會便無法實際發揮作用，管理經營者則由被審計對象轉變為審計委托人，影響審計機構的收入、聘用等行為，進而令審計獨立性無從保證。正是由于上市公司不合理的治理結構及由此形成失衡的審計關系不僅令其真實性會計信息受到不良影響，還會對提升獨立審計誠信水平產生嚴重阻礙作用。

(二)會計事務所欠缺完善的組織結構

相關注冊會計師規范規定，我國可設立有限責任制與合伙制事務所，兩者雖然在審計報告的出具上具有同等法律效力，然而在清償債務承擔法律責任層面卻包含較大差別。有限責任制會計師事務所會令會計師壓力風險有所降低，其賠償責任被限定于一定范疇中，不包含連帶責任。因而當獲取利潤較注冊資本金大出許多時便會令會計師受到造假驅動并存在逃脫經濟巨額賠償的風險。由此可見我國會計事務所組織結構與制度設計包含一定缺陷性。

(三)從業人員水平素質存在較大差異

獨立審計主要由注冊會計師完成，其自身職業道德與素質水平是保證獨立審計科學誠信的關鍵因素，然而當前我國會計師從業人員卻呈現出水平素質參差不齊的現狀，具體體現在審計隊伍存在較嚴重的老化現象，知識結構過于陳舊，人員理解能力、學習能力較差，無法良好適應注冊會計師團隊強度大、節奏快、持續學習進取的需求，體現出有限的專業勝任力。同時現行從業人員平均學歷層次始終較低，同國外以中青年為主的團隊年齡結構及百分之七十以上的本科學歷結構相比還存在顯著差距。另外行業中會計師審計人員體現出不合理的整體知識組成，即會計師團隊中精通財務審計的人員較多，但卻缺乏掌握科技知識、現代管理技能及綜合分析能力的人才，同時由于小規模事務所受到經濟實力的限制，較難通過聘請、雇傭方式擴充人才隊伍，構建審計機構。

二、重塑獨立審計誠信科學策略

(一)合理構建上市企業治理結構

為重塑獨立審計誠信，上市企業應完善解決所有者缺位現象，科學建立規范董事會、股東大會、管理經營層制度，尤其應創建獨立董事體制，構建完善的獨立激勵選拔機制，依據證監會相關規定，改革選聘獨立董事制度，應用累計投票制采取第一大股東回避科學方式令獨立董事全面代表股東利益。激勵機制除支付董事固定報酬外還應支付其股票期權，令企業效益與其利益掛鉤，科學結合上市企業披露信息制度，公開獨立董事信息及工作績效，令其受到股東、社會的有效監督。

(二)全面改革組織體制，創建有限合伙會計師事務所

誠信獨立審計應以有效組織方式為保障，基于上述會計師事務所組織結構弊端我們認為較為可行的科學組織形式應為有限合伙模式，即部分合伙人擔負有限責任，而另一部分則擔負無限責任，通過兩類責任的優勢結合，各個合伙人之間不需要擔負連帶責任，體現了一定的科學合理性。針對我國現行普遍應用的會計師事務所有限責任體制，事務所出資者僅擔負有限責任，對獨立審計誠信造成了不良影響，因此為抑制不良影響我們應科學建立令合伙人負起無限個人行為責任的事務所有限合伙組織形式，體現獨立審計的科學誠信。

(三)全面提升審計人才隊伍素質水平

審計人員職業道德、專業能力均會對其審計誠信行為產生巨大影響，因此我們應著重開展會計師審計人才隊伍建設，提升其整體素質水平。首先應對人才的選拔嚴格控制，考察注冊會計師對審計、會計、稅務、法律、企業管理實務、標準的熟悉程度，衡量其是否具備獨立審計與高水平專業判斷力。同時，選聘員工階段中應以知識化、年輕化、專業化為準則，選擇責任心強、熱心從事審計事業、精通業務技術的注冊會計師成為中堅審計力量。再者會計師應全面具備高尚職業道德品質、擔負起經濟衛士職責，真正為社會提供可信賴、優質性專業服務。另外審計隊伍應定期接受業務培訓，快速推進知識更新，強化對新審計業務領域的全面了解，有效預防由于蒙蔽而無法及時察覺審計誤差，降低審計風險，持續累積業務知識進而全面提升綜合專業能力。

三、 結語

總之，針對獨立審計誠信缺失不良問題我們只有探析其成因并制定切實有效的應對策略，才能規范上市企業治理結構、改革會計師事務所組織體制，全面提升審計人才隊伍素質水平，并真正促進獨立審計的科學誠信發展。

參考文獻:

篇6

    一、關于獨立審計準則的可操作性問題

    我國獨立審計準則體系包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則、獨立審計實務公告和執業規范指南。從目前來看,我國已經初步建立起獨立審計準則體系,但獨立審計準則對某些內容只作原則性規定,注冊會計師執業時更多地需要進行職業判斷。有些注冊會計師認為,如果能對審計風險、重要性水平等進行量化,獨立審計準則的操作性會大大增強,可以省去許多職業判斷的麻煩,同時在出現法律訴訟時也有一個衡量標準。事實上,注冊會計師執行審計業務時,一刻也離不開職業判斷。因為每個審計業務都有不同的特點,涉及被審計單位的經營規模及業務性質、內部控制的設計和運行等諸多因素,用一個不變的數量指標來規范種類繁多的審計業務,實際上是不可能的,也是行不通的。

    國外會計職業界也存在著這樣一種觀點,認為獨立審計準則應當具有較強的可操作性,能把某些職業判斷轉化為定量指標。美國注冊會計師行業比較發達,在制定獨立審計準則方面積累了大量的經驗。美國獨立審計準則體系包括公認審計準則(GAAS,相當于我國的基本準則)、審計準則說明書(SAS,相當于我國的具體審計準則)及審計準則解釋(對準則有關問題的解答)。從其內容來看,雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執業的權威性標準,但是,它們提供的指導卻比人們所希望的要少。許多注冊會計師認為,審計準則應當對如何決定應收集的審計證據數量,作出更為明確和具體的規定,以減少審計決策的困難,并保護注冊會計師免受審計不當的指責。然而,準則過于具體,將使審計工作由一項專業判斷性工作變成一項機械的證據搜集工作。所以,美國審計準則委員會從審計職業和審計服務對象兩方面考慮,經過研究并權衡利弊后認為,過于具體的審計準則恐怕比過于抽象的審計準則為害更大。如果注冊會計師不結合審計業務具體情況,不把握審計準則的精神實質,照搬照抄,機械套用,就不能實現審計目標。那么美國注冊會計師協會是如何解決獨立審計準則可操作性的問題的呢?行之有效的辦法之一就是制定審計指南、出版行業出版物。審計指南是公認審計準則和審計準則說明書的具體化,對注冊會計師執業有一定的指導作用,內容比較詳細,但權威性較小。目前,美國注冊會計師協會頒布的審計指南有審計抽樣、建筑合同的審計、互助基金會的審計、在會計報表審計中對內部控制的考慮等。行業出版物有美國注冊會計師協會出版的審計程序研究、各式各樣的技術研究、審計教材以及會計審計雜志。審計準則和審計指南、行業出版物的權威性與可操作性關系如下:

    如果把中國獨立審計準則與美國的相比較,結構比較接近,但地位有所不同。美國審計準則是注冊會計師職業規則,其公認性和權威性是隨著美國注冊會計師行業的發展逐漸樹立起來的,并最終得到政府和社會公眾的承認;中國獨立審計準則由中國注冊會計師協會擬訂,經財政部批準施行,屬于部門規章,具有法定地位。有鑒于此,其內容應當簡明扼要,可操作性問題可通過制定審計指南予以解決。

    二、關于審計收費問題

    事務所作為獨立核算、自負盈虧的單位,承接業務時不能不考慮成本與效益問題。審計收費是決定事務所成本與收益的重要因素,也是導致事務所業務競爭的突出問題。在市場經濟條件下,一方面,事務所通過競爭可以把最好的服務提供給客戶,另一方面,競爭的加劇又使得事務所降低審計收費,甚至犧牲審計質量。這似乎是個難以解決的矛盾。從國內外注冊會計師職業競爭的特點看,價格競爭是個不爭的事實,但會計職業界一直將價格競爭視為錯誤的激勵因素,因為這種競爭是基于金錢而不是能力的競爭。而且,在許多人看來,價格降低所帶來的壓力將不可避免地導致服務質量的下降,導致本應在行業和客戶之間建立的互信關系逐漸弱化。美國的一個研究組織在研究了價格與執業質量關系后得出以下結論“時間和預算壓力經常導致審計不合格。我們相信,(時間和預算壓力的)一個重要原因是過度的價格競爭——也就是說,會計公司過低收費導致的競爭。”衡量一個行業的競爭是否有效和有益,往往由消費者根據產品、服務的質量以及價格的高低作出判斷,而注冊會計師行業的競爭有其特殊性,消費者不能像對其他行業那樣作出恰當的評價。因此,注冊會計師應當在行業自律和職業道德約束下進行業務承攬與競爭。從我國的情況來看,事務所的審計收費基本上與我國的經濟發展水平相適應,但也有一些注冊會計師反映,按照獨立審計準則執行審計業務,審計成本太高,目前審計收費普遍較低,遵循獨立審計準則有時導致虧損。這個問題可能存在,但不應完全歸咎于獨立審計準則。

    按照獨立審計準則的要求,注冊會計師在執行審計業務時,應當獲取充分、適當的審計證據。審計證據決定審計質量。獲取審計證據的耗費就是審計成本,審計質量與審計成本之間存在著一定的矛盾。獨立審計準則的作用之一就是為注冊會計師解決這對矛盾提供一個平衡點。毋庸置疑,注冊會計師的審計工作要受成本——效益原則的約束,否則,事務所也就失去了生存的基礎。獨立審計準則要實用,就必須指導注冊會計師在合理的時間內以合理的成本形成合理的意見。獨立審計準則要求注冊會計師對發表的審計意見“合理確信”而非“絕對保證”就是一個例證。注冊會計師不能對已審計會計報表的可靠程度提供絕對保證,只能提供一個程度較高的合理保證,這個合理保證可以將會計報表中的信息風險降低到客戶可接受的水平。因此,遵守獨立審計準則是保證審計質量的前提。當審計質量與審計成本發生沖突時,審計質量應當是第一位的;不然,注冊會計師一旦出現審計失敗,必然會遭受經濟及其他方面的巨大損失。世界許多國家和地區對此都有明確的規定。例如,我國《獨立審計具體準則第5號——審計證據》規定:“注冊會計師在獲取審計證據時,可以考慮成本效益原則,但對于重要審計項目,不應將審計成本的高低或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。”《美國審計準則說明書——證據事項》也規定:“作為一個指導原則,在獲取審計證據的成本和信息的有用性之間應當有一個合理的關系。在測試某一特定項目時,費用和難度本身并不是省略該測試的正當理由。”

    由此可見,獨立審計準則是保證執業質量的重要規范,注冊會計師不能借口審計收費低,就可以不遵循獨立審計準則。國內外發生的注冊會計師法律訴訟表明,盡管審計收費可以不一樣,但注冊會計師承擔的法律責任卻是一樣的,審計收費低不是注冊會計師不遵循獨立審計準則的正當理由。因此,事務所要提高經濟效益,要以質量求生存,以信譽求效益。注冊會計師應當在遵守獨立審計準則、保證審計質量的前提下,采取適當措施,提高審計效率,降低審計成本。獨立審計準則允許注冊會計師在確定初步審計策略、分配會計報表層次的重要性水平、選擇測試類型和審計程序等情況時選擇審計成本較低的方法。此外,各級協會要加強業務監管,打擊惡意低價競爭。有些事務所不但采取惡意低價競爭,而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業務,嚴重降低了審計質量,敗壞了注冊會計師行業的形象。只有加強業務監管,嚴肅懲處違反注冊會計師職業道德的行為,才能真正實現注冊會計師業務的公平競爭。當然,改革審計收費制度勢在必行。審計收費應當以審計成本為基礎,而審計成本則由社會必要勞動時間來決定。目前許多事務所按資產總額作為計費基礎,容易造成以審計收費來確定審計工作量。隨著條件的成熟,我們應當按照國際慣例來改革審計收費制度,提倡按不同資歷審計人員的小時人工費率和工作量的乘積來計算審計收費。

    三、關于獨立審計準則超前問題

    我國獨立審計準則是根據《中華人民共和國注冊會計師法》制定的。為了保證準則的科學性、權威性和實用性,我們在研究制定時,遵循了務實原則、接軌原則、配套原則和科學原則。從目前來看,基本上實現了上述四個原則,尤其是接軌原則貫徹得比較好,認準則立項、擬訂初稿、征求意見到修改定稿等都是與國際慣例接軌的,準則規范的內容與國際審計準則差異不大。但也有一些注冊會計師反映,獨立審計準則制定超前,執行起來有一定的難度。對于這個問題,也應該加以具體分析。獨立審計準則是注冊會計師的執業技術規范,也是注冊會計師必須掌握的專業技能。注冊會計師只有掌握了獨立審計準則,才能更好地完成審計業務。目前,我國注冊會計師的執業素質參差不齊,獨立審計準則對某些注冊會計師可能是“超前”了,但如果通過學習和實踐,掌握了它,就變得不超前了。此外,我們制定獨立審計準則時借鑒國際審計準則,還有基于如下原因:

    首先,全球經濟一體化和資本的跨國流動推動了各國審計準則之間的協調,國際審計準則正是在這一背景下產生的。國際審計準則是由國際審計實務委員會(IAPC例定的。IAPC成立于1978年,其會員有來自發達國家和發展中國家的會計職業組織,其宗旨是代表國際會計師聯合會制定、審計及相關服務準則,并促使各會員國自愿接受,以促進審計和相關服務準則在全世界逐步統一。國際審計準則是各國會員組織協調的產物,它既借鑒了發達國家先進的審計技術,又照顧了發展中國家的實際情況,具有普遍適用性。發展中國家在制定審計準則時,借鑒國際審計準則可以迅速提高發展本國的審計理論和實務水平,避免發達國家曾經走過的彎路。目前,許多國家和地區在制定審計準則時都借鑒了國際審計準則,如澳大利亞、英國及我國香港等在其審計準則后都附有與國際審計準則的比較,比較結果都是大同小異。可以說,國際審計準則是審計專業技術方面的國際慣例,與會計準則相比,審計準則更是世界通用的商業語言。世界銀行信貸部主任魯道夫·安德森在談及對中國制定獨立審計準則的看法時說,國際審計準則委員會在制定審計準則時考慮到了不同社會、不同國家、不同文化和背景,中國在制定獨立審計準則時應當借鑒國際慣例,汲取國際審計準則的一些先進做法和經驗。

    其次,從東南亞金融危機的教訓來看,一個國家應當具有要求較高的審計準則,不能遷就于落后的審計實務。東南亞金融危機后,日內瓦一個研究組織調查了國際會計公司當地的事務所審計的東南亞5國73家公司和銀行,這些當地的事務所盡管代表國際會計公司,但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有能對危機的發生及時報警,是導致東南亞金融危機的重要原因之一。

篇7

【關鍵詞】股權分置 股權分置改革 股權結構 獨立審計

一、股權分置改革的歷史進程

股權分置是指A股市場的上市公司股份能否按在證券交易所上市交易被區分為非流通股和流通股,兩者除了持股成本的巨大差異和流通權不同之外,在其他方面的權利均相同,這是在我國經濟體制轉軌過程之中形成的特殊問題。股權分置導致同股不同權,流通股與非流通股定價機制不統一,這種制度安排不僅使上市公司或大股東不關心股價的漲跌,不利于維護中小投資者的利益,也越來越影響到上市公司通過股權交易進行兼并以達到資產市場化配置的目的,妨礙了中國經濟改革的深化。

為了從根本上解決股權分置所帶來的諸多問題,使我國的資本市場真正做到與國際接軌,政府從1998年下半年開始進行國有股減持的有效性嘗試,并于2005年4月《關于上市公司股權分置改試點有關問題的通知》,正式拉開股權分置改革的序幕。2005年,中國證監會、國資委、財政部、中國人民銀行、商務部聯合了《關于上市公司股權分置改革的指導意見》,股權分置改革進入全面推進階段。截至2007年年中,滬市完成股改或者進入股改程序的公司共795家,占全部應股改公司總數的97.8%,股改公司總市值占全部應股改公司總市值的97.86%;深市未進入股改程序的公司還有22家,未股改公司市值占深市主板總市值的3.24%,可以說股權分置改革已經基本完成。

股權分置改革的順利完成標志著我國證券市場長達二十多年同股不同權的局面將得到根本改變,全流通指日可期。2008年,中國證監會了《中國資本市場發展報告》,報告指出:以股權分置改革為代表的一系列基礎性制度建設使資本市場的運行更加符合市場化規律,二級市場價格開始真實反應上市公司價值,中國資本市場也在2006年出現了轉折性的變化。

獨立審計作為資本市場各參與方中的一員,在提高上市公司財務報告信息質量、促進資源有效配置方面發揮了重要作用。股權分置改革的順利完成是否會對其造成影響?造成什么樣的影響?事務所又該如何應對?這將是我們接下來需要討論的問題。而在談論股權分置改革對獨立審計所造成的影響之前,我們首先有必要了解獨立審計的價值所在。

二、獨立審計的價值――基于委托理論

上市公司為何要聘請會計師事務所對其報表進行審計?獨立審計究竟有何價值?關于這一問題,目前比較有代表性的理論主要有委托理論、信息理論、信號傳遞理論以及保險假說等,而在這些理論中應用最廣的是委托理論。

現代企業理論認為,所有權和控制權的分離使股東與管理者之間形成一種委托關系(Berle和Means,1932;Alchian和Demsetz,1972;Jesen和Fama,1983)。在這一委托框架中,作為委托人的股東總是希望作為人的管理者能夠從股東利益最大化出發來管理公司。但是,由于股東和管理者之間存在信息不對稱(Grossman和Hart,1983),加上人本身又有道德風險問題(Holmstrom,1979、1982),因此股東必須通過一定的控制機制對管理者進行監督和約束。而通過聘請會計師事務所對管理者所提供財務報告的真實性進行審計便是監督機制中的一種。經過審計的財務報告較之未經審計的財務報告,其真實性將得到極大提高,從而便于股東更好地評判管理層的經營業績。

由于經理層的薪酬直接與企業的經營業績相掛鉤,為了獲得高額薪酬,經理層主觀上便有調高企業經營業績的動機,從而直接導致公司的財務報告失真,誤導投資者。基于這一理性預期,股東在與經理層簽訂報酬契約時會降低經理層的報酬水平以部分抵消這些不利因素所帶來的影響。然而,如果經理層確實付出了努力,提高了企業的經營業績,而此時股東依然向經理層支付低額薪酬便存在著對經理層的“誤解”。為避免自己報酬的逆向調整,精明、誠實的經理人員自然有動力去提供反映企業財務狀況和經營成果的會計報表,同時主動聘請獨立審計人員審查、鑒證這些會計報表,使股東確認自己的良好經營業績,從而維護自己的正當權益、職業聲譽與地位。

由以上分析可知,實施獨立審計并不僅僅是財產所有者的單方面要求,而是財產所有者和作為人的財產經營者雙方的共同需求。這便是有關獨立審計價值的委托理論。根據這一理論,獨立審計因企業中委托關系的存在而變得有價值,委托關系的變更將直接影響獨立審計的價值。股權分置改革的完成將引起企業股權結構的變更,并對企業所有者和經營者造成不同程度的影響,從而最終影響獨立審計。

三、股權分置改革對獨立審計的影響

1、股權分置改革對獨立審計的影響――基于委托方角度

股權分置改革之前流通股和非流通股的定價機制并不統一,流通股因為可以上市交易,所以按市場定價,而非流通股因不能上市流通,主要按照凈資產定價。由于可以上市流通的股票通常只占股票總數的三分之一左右,絕大部分股票并不能上市流通,所以大部分股東并不關心股票價格的漲跌。流通股股東的個人利益雖然與股票價格息息相關,但因為自己手中的投票權有限,所以即便流通股股東非常關心股票價格,但對其的影響也有限。由于大部分股東不關心股票價格的漲跌,而股票價格的漲跌很大程度上又取決于公司的經營業績,因此股東對公司經營業績的關注程度并不是很高,他們更加關注的是資產能否保值增值、能否完成國家下達的相關指標。另一方面,由于股改之前股權比較集中,大股東通常控制著企業,企業的管理層通常由大股東直接兼任,委托問題也似乎并沒有那么嚴重。所以,股改前獨立審計的作用似乎并不是很明顯。

股改完成后,全流通時代指日可期,所有股票將按照市場機制定價,股票價格的漲跌將直接影響股東的財富。這使得股東對股票價格的關注程度提高。由于股票價格是企業未來現金流的折現,而企業未來現金流的大小又取決于企業的經營業績,所以,股東因為關注股票價格的漲跌而開始關注企業的經營業績。而為了獲得企業真實的經營業績信息,就需要會計師事務所對企業的財務報告進行獨立審計。可以預計,隨著股改的順利完成,獨立審計將在資本市場上發揮越來越大的作用。

2、股權分置改革對獨立審計的影響――基于方角度

股改之前,大股東集權現象比較嚴重,公司的經理層通常由大股東兼任或者由大股東直接委派,因此方通常代表了大股東的利益。由于委托方和方的利益趨于一致,委托問題并不突出,所以方對于獨立審計的需求也不是特別強烈。而且,由于絕大部分股票按照資產的凈值計價,降低了股東對于公司財務報表的關注度,因此財務報表真實與否并沒有引起足夠的重視。

股權分置改革完成之后,所有股票均可上市流通。由于所有股票均可以買賣,公司的股權結構將會更加分散,可以預計,“一股獨大”的現象將不復存在。這時,所有權和經營權將實現真正的分離,股東將會聘請真正的職業經理人經營企業,委托問題隨之而生。而由于委托關系的存在,委托方和利益方的利益沖突不可避免。誠如本文第二部分所描述的那樣,為避免自己報酬的逆向調整,精明、誠實的經理人員自然有激勵去提供反映企業財務狀況和經營成果的會計報表,同時又會主動聘請獨立審計人員審查、鑒證這些會計報表。獨立審計的市場需求也將進一步擴大。

另一方面,股改完成之后,我國的資本市場將更加完善,真正的職業經理人市場將逐步建立,公司并購重組浪潮也將逐步高漲。此時經理人所肩負的壓力將更大,他們會更加努力的工作并使管理層認可他們的能力。而要贏得管理層的信任,提供真實而準確的財務報表顯然是非常重要的。所以,從這個角度出發,獨立審計將發揮更加重要的作用。

3、股權分置改革對獨立審計的影響――基于審計風險角度

事務所在進行獨立審計時都會盡可能地減少審計風險,因為一旦審計失敗,事務所不僅要面對來自股東的訴訟,而且其信譽也會受到巨大沖擊,甚至面臨破產的可能,因此其對風險進行預防和控制顯得尤為重要。

股改的順利完成無疑將引起股權結構的重大變更,而股權結構的變更將直接影響公司的治理機制并最終影響審計風險。股改前由于大股東集權比較嚴重,大股東為了謀取控制權收益會侵犯小股東的利益。比如轉移上市公司的資產、與上市公司進行關聯交易等,最終“掏空”上市公司。此時,財務報表的失真更有可能是經營層在大股東的授意下而為之。

股改后,由于股權結構分散,股東將對公司“失控”。此時,經理層將真正掌握企業的經營管理大權。為了追求個人私利,謀求個人利益最大化,他們也可能會編造虛假的財務報表。

因此,我們可以看到股改前和股改后獨立審計都會面臨不同程度的審計風險。但是,股改前的審計風險更多是由大股東侵占小股東利益而引發,股改后的審計風險更有可能來自經理層不當的個人利益追求。

綜上所述,無論是從股東的角度出發還是從經理層的角度出發,股權分置改革的順利完成都將極大提升資本市場對獨立審計鑒證業務的需求。與此同時,股改的順利完成將導致股權更加分散并最終引起獨立審計風險的轉移。

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[5] Linda Elizabeth DeANGELO,Auditor Independence,” Low Balling”,and Disclosure Regulation,Journal of Accounting and Economics,1981.

[6] Linda Elizabeth DeANGELO,Auditor Size and Auditor Quality,Journal of Accounting and Economics,1981.

篇8

Abstract: The evolvement of audit standards' establishment power is the outcome of public choice. Under the model of which the governments have the authority in the establishment of audit standards, some people are questioning the audit standards' identity: the law endows the CPA the power of process justness, while the public consider the audit standards are only the industry technique. The audit standards' awkward results from the gap between the public's expectation or percipience and the real audit standards, the conflict of it's two-sidesidentity and whether follow the process justness or the outcome justness. The audit standards should serve for the outcome justness. In order to break the audit standards' awkward state, the CPA should emend and perfect the audit standards now and again and reduce the gap between the audit standards and the expectation of the public.

關鍵詞： 公共合約；程序公正；結果公正

Key words: public contract；the process justness；the outcome justness

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）04-0144-02

0引言

一般認為，審計準則是一種公共合約，它是相關利益各方博奕產生的均衡結果，外部環境的變化和博奕各方力量的對比決定了審計準則制定權安排的模式和變遷。在我國，由于特殊的歷史條件，在審計準則制定過程中，外生力量尤其是政治力量在其中起到了絕對的控制作用，國家作為博奕一方，因其權威性具有了一般通用審計準則的制定權，注冊會計師則擁有剩余審計準則制定權（謝德仁，2001）[1]。

這種均衡安排對迅速建立和完善會計師執業市場是非常有利的，政府能夠通過其權威性直接建立高質量的審計準則體系。但同時存在這樣的問題：一方面，審計準則是由注冊會計師協會制定，國家以財政部的名義審查，其本身具有了法律效力，屬于行政法規的范疇。注冊會計師面臨法律訴訟時，如果能夠證明自己執行了獨立審計準則的要求，就可以為自己的行為進行辯護。但是另一方面，獨立審計準則又屬于注冊會計師的“家規”，是注冊會計師的業務標準。這種由雙重身份和法律訴訟引起的張力，使獨立審計準則處于一種備受爭議的狀態。主要表現在公眾的期望和認知與現實準則之間存在差距、雙重身份引致的沖突以及是遵循程序公正還是結果公正等幾個方面。

1表現之一：公眾的期望和認知與現實準則之間存在差距

對獨立審計準則批評的最大聲音來自于公眾，造成這種批評的原因主要來自于兩個方面：

1.1 公眾預期與注冊會計師執業績效之間的反差在信息不對稱的現代社會，可信的經濟信息對于維持經濟秩序和通過鼓勵合理的資源分配實現經濟效率非常關鍵（Latham and Linville，1998）[2]。因而，注冊會計師發表的財務報告是否可信的信息對公眾來講，是至關重要的。如果注冊會計師驗證信息后，向公眾表明此信息是可信的，公眾相信了其論斷的公信力和權威性，并據此做出了重大決策，但是信息本身是虛假的，那么注冊會計師在其中無疑是利用自己的威信力起“幫兇”的作用，這種虛假陳述的社會危害性更大。無論注冊會計師遵循的是國家法律法規，還是“家規”，錯誤的審計報告引致錯誤的決策后果，造成了巨額的投資損失和資源的無效分配，所以公眾對注冊會計師的審計報告的真實性賦予了很高的期望和社會價值。

但是，20世紀后期在國際資本市場上連續爆發的巨額財務舞弊案如安然、世通、施樂和韓國SK集團，國內如紅光實業、東方鍋爐和銀廣夏等，造成的影響非常惡劣，直接動搖了公眾對注冊會計師的信心。最后的調查表明，在這些案件中，舞弊企業使用的會計造假手段并不是很復雜，如果嚴格遵循獨立審計準則是完全能夠揭示的。但是在實踐中出現問題時，注冊會計師卻往往把獨立審計準則推到前沿，把沖突和公眾注意的焦點引到審計準則上來，獨立審計準則成了注冊會計師的“替罪羊”和“擋箭牌”，這使本來缺乏專業知識的公眾對審計準則更加持懷疑的態度。其實掩蓋在后面的真正事實是：注冊會計師沒有按照獨立審計準則的要求執業，沒有運用專業判斷，做到基本的職業謹慎，或者在審計過程中，直接采取了睜一只眼閉一只眼的態度，“難得糊涂”，甚至在審計過程中明知被審計單位造假，卻為利益驅使采取了共謀的態度。所以造成獨立審計準則“尷尬”的一個現實的原因恰恰是注冊會計師不遵守審計準則的行為。當然，隱藏在這個問題后面的是深層的制度問題，是整個社會的信譽基礎發生動搖，這已經不是僅僅依靠審計這一個層次和環節能夠控制和解決的。

1.2 公眾，甚至包括注冊會計師本身對獨立審計準則存在的曲解很多人，甚至注冊會計師把獨立審計準則理解成必須執行的機械的，毫無創意的工作條款和守則，而且認為只要在形式上遵守了獨立審計準則的要求，注冊會計師就可以完全避免法律的懲罰，其實上這是對獨立審計準則的一種很大的誤解。

法律在認定注冊會計師法律責任的時候，基本的判斷標準是“注冊會計師是否恪盡職守，盡到了一般的職業謹慎”。雖然法院在判斷注冊會計師具體行為是否恪盡職守時，一個重要參照標準是審計人員是否遵循了基本的審計準則，但這不是一種機械的判斷，而是有充分自由裁量權的，在司法判斷中,充分體現了對注冊會計師謹慎精神以及專業標準的要求。此外，獨立審計準則中的很多規定都是原則性的，而不是規則性的，這正是獨立審計準則的價值和意義所在：賦予注冊會計師更多的剩余審計準則制定權，允許其充分運用自己的專業判斷能力。因此，那種認為機械遵循審計準則的要求就可以完全為自己辯護的思想是完全錯誤的，也不符合獨立審計準則的基本精神。

比如審計準則規定必須對大額應收賬款進行函證，并建議了應函證的比例和方式，如果注冊會計師認為僅僅按照準則的要求執行程序就是遵守了審計準則，這是錯誤的，因為審計準則同時也規定，決定應收賬款是否應該函證和函證的水平時，需要注冊會計師隨時根據具體情況作出判斷。例如，如果通過內部控制評價和其他替代方式已經能夠合理確認應收賬款的真實性水平，那么注冊會計師甚至可以不必再機械遵守函證的要求，但是如果分析性程序已經顯示，應收賬款很可能存在很大的問題，那么，完成準則規定的函證數量是不夠的，注冊會計師必須改變策略，采取全部函證的方法甚至追溯到以前年度，以獲取必要的證據支持審計結論。

2表現之二：法律法規和技術標準雙重身份引致的沖突

在我國，獨立審計準則同時具有法律法規和行業技術標準內外雙重身份一直是理論界關注的焦點。很多人心存疑慮：在注冊會計師行業高度自律的國家，獨立審計準則是作為行業技術標準的身份出現的，并不是表現為法律法規的性質，但是注冊會計師行業也得到了迅速發展，比如英國，那么，是否有必要賦予行業審計準則法律法規的地位？這種安排是否會偏袒注冊會計師行業的利益？選擇這種模式的意義是什么？

可以從有限理性和交易成本以及外部環境的不確定性等方面分析這種合約安排的意義。因為審計準則作為一種公共合約，本身具有不完全性。審計準則合約的不完全性，主要來源于兩個方面的原因：一是有限理性（西蒙，1955）[3]，也就是說，人的理性是有限的，對外在環境的不確定性是無法完全預期的，不可能把所有可能發生的外來事件都寫入合約條款中；二是由于交易成本的存在，因為在關系有效期內，必須要作出決定、處理各類不測事件、明晰各種條款為雙方接受以及貫徹實施合約條款，會發生各種費用，有時這種費用高的無法使合約達成。總之，環境的不確定性意味著在合約簽訂過程中存在著大量可能的偶然因素，要預先了解和明確針對這些所有可能的反應，費用相當高，而且履約的度量費用也相當高（Klein，1980）[4]，最后，即使各方可以對將來進行計劃和協商，也很難在出現糾紛的時候，使外部權威，如法院，能夠明白這些條款的意思并加以強制執行，即完全合約不僅要求雙方能夠相互交流，而且要求還能夠與對簽約各方運作環境一無所知的局外人進行交流（Hart，1998）[5]。

由于存在的以上各種障礙，審計準則注定不可能是完全的。審計準則的不完全性在這里有兩方面的含義：一是并不能保證審計準則作為技術標準本身一定是科學和合理的，它總是與理想狀態之間存在著差距，需要在實踐中不斷修正和完善；二是政治、經濟和法律等外部環境和公眾的期望也是在不斷變化之中，審計準則的變動也是各方不斷討價還價的結果。所以不能苛求注冊會計師能夠以100％的概率保證發表正確的審計意見，否則不僅使審計社會成本大到無法承受，而且會計師行業也無法得到發展的空間，所以賦予審計行業技術標準以法律法規的地位，是博奕各方在權衡社會收益與成本后進行取舍形成的一種均衡狀態。這樣，獨立審計準則就已經不僅僅是行業技術標準的事情，它還有另一個層面重要的社會意義，即尊重行業技術標準對行業生存的意義。有句話：“尊重獨立審計準則的法律地位，是促進審計準則發展的前提；尊重會計專業團體的生存方式，是法學家應有的品格”（顏廷，2003）[6]，可謂一語中的。

3表現之三：遵循程序公正還是結果公正

對遵循獨立審計準則的法律后果是堅持程序公正還是結果公正，理論界存在很大的分歧。支持的聲音來自會計界，認為注冊會計師只要遵循獨立審計準則的要求，就可以在訴訟中免責。反對的聲音主要來自于法律界。“如果某個職業可以通過制訂行業規則來規避法律責任，它存在的社會意義是什么呢”（劉燕,1998）[7]，所以注冊會計師不能以恪守了職業準則就游離于法律之外（文建秀，2003）[8]。在這里，嚴格執行獨立審計準則就可以為自己辯護的思想遵循的是程序公正的原則。所謂程序公正（due process），也指程序理性，是指行為是適當考慮的結果，該行為就是程序理性的，因此行為的程序理性取決于它的產生過程，而結果公正，即指在由既定的條件和限制所規定的范圍內，當行為適于達成既定的目標時，結果就是公正的（謝德仁，2001）[9]。簡言之，程序公正注重的是程序，而結果公正注重的是行為的結果。程序公正認為：只要行為符合程序上的要求，結果就是可以接受的，所以，程序公正對程序的制訂過程是比較嚴格和充分論證的，一般以遵循大多數同意的投票原則以及充分的討論和論證時間為保證。而結果公正則保證行為的結果必須符合特定的社會目標。

相比而言，遵循程序公正在現實中容易操作，有時甚至取得多數同意的原則即可。在注冊會計師執業環境不確定性不斷加大的現代經濟社會，遵循程序公正原則可以極大節約注冊會計師的執業成本，因為要想完全消除執業中存在的不確定性，不僅是不可能的，而且從社會成本考慮有時也得不償失。此外，由于人的有限理性、信息分布不對稱等系列問題，導致要想達到結果公正有時是非常不現實的，而且就“結果”而言，如何確定其公正性一樣存在著爭論，因此把結果公正加到注冊會計師身上，無疑是一種過分的苛求。其實就是法律本身，也是遵循程序公正的，尤其在法律制訂的過程中，更是充分遵循了程序公正的原則。所以把獨立審計準則上升的法律法規的地位，無疑是充分尊重了程序公正的原則。

但是過于強調程序至上同樣存在很多弊端。只注重程序會忽略了行為的目的性，會導致失去統一目標，有時難以達到預期的社會效果。比如美國會計準則制訂的過程一直遵循了程序公正的原則，但是由于忽視了目標上的一致性，結果制訂的準則先后不一，導致了公眾的抱怨。為了把程序和結果目標很好的統一起來，FASB進行了對財務會計概念框架（FACF）的研究，試嘗以會計目標為中心，構建一個嚴密的概念體系，以充分指導會計準則的研究，此舉無疑是一個重大進展。此外，遵循程序公正有時并不能保證出現有利的結果，在程序公正中廣泛應用的過半數投票原則本身就可能不滿足一致性和效率性的要求，孔多塞在1785年就發現了過半數規則可能導致不可預測的結果，更著名的是阿羅定理，阿羅在此定理中證明，至少在現實的決策環境中，所有加總選票的方法都存在這個缺陷，即投票悖論和循環投票的問題（史蒂文斯，1999）[10]。

其實，在程序公正和結果公正的問題上，雖然也存在著一種權衡和取舍關系，但并不存在實質上的對立，而是緊密相聯系，相互補充的。失去了結果公正的根本目的，單純強調程序公正是沒有意義的，而強調結果公正能夠賦予程序公正社會價值，促進其進一步的完善，堅持程序公正的根本目的是為了維護結果公正。同理，獨立審計準則作為技術標準的根本目的也是為了達到結果公正，如果制造真實合法的審計報告這一最終目的不能實現的話，那么只強調產出程序是毫無意義的。所以，必須把遵守審計準則這一程序公正的形式和行業技術準則以及隱藏在后面的結果公正目的結合起來，才能解讀獨立審計準則的實質和內涵：為了以合理的成本達到實現合理的結果公正的目的，必須尊重程序公正，在一定概率上保證注冊會計師出具真實、合法的審計報告，而建立執業技術標準體系，是為了更好的指導注冊會計師的執業行為，達到實現結果公正的目的。強調結果公正能夠促使注冊會計師完善行業技術標準，縮小與公眾期望之間的差距，不斷消除獨立審計準則的尷尬和矛盾狀態。三者并不存在根本上的沖突，只是在認知上和操作上可能存在著偏誤而已。

審計準則這種狀況的化解需要公眾和注冊會計師雙方面的溝通和努力。既然制訂審計準則的目的是為了保證注冊會計師能夠出具合法真實的審計報告，這和公眾的預期是一致的，如果審計準則不能達到結果公正，滿足公眾的要求，那么說明獨立審計準則存在問題，就必須改變現有的審計準則。所以，注冊會計師應該適應外界環境變化的要求，不斷修正和完善獨立審計準則，縮短審計準則能夠達到的結果公正和公眾期望之間的距離；其次，注冊會計師要始終樹立為公眾謀利的職業思想，謹慎利用獨立審計準則的剩余制定權，充分運用專業判斷能力，不斷提高自己的執業水平，才能夠真正樹立獨立審計準則的社會地位，爭取公眾對獨立審計準則的理解和支持。

參考文獻：

[1][9]謝德仁.企業剩余索取權：分享安排與剩余計量[M].上海三聯書店，2001年7月第一版,P182.

[2]Latham and Linville, A Review of The Literature In Audit Litigation ,Journal of Accounting Literature,1998,P175.

[3]Simon. Behavioral Model of Rational Choice,Quarterly Journal of Economic ,69,P99-118.

[4]Klein，Borderlines of Law and Economic Theory:Transaction Cost Determinants of Unfair Contractual Arrangements,American Economic Review Papers and Proceedding70,may,1980,p356-362.

[5]哈特.企業、合同與財務結構[M].上海三聯出版社,1998年8月第一版,P26.

[6]顏廷.從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位[J].會計研究，2003,(6):31.

[7]劉燕.“法律界與會計界的分歧究竟在哪里？”，中注協編《中國注冊會計師法律責任》，遼寧人民出版社，1998年10月，P44－70.

篇9

烏茲別克獨立審計體系監管框架

1991年，關于“專業的咨詢（審計）機構”的字眼開始出現在烏茲別克的官方文件中，當時，部長會議批準了《關于國有企業和機構成本估值的規定》（Regulation on Valuation of the Cost of the State Enterprises and Organizations）；1992年，頒布《審計活動法》,用來監管審計及審計師的活動。根據該項法律的規定，財政部被賦予特定職責，負責頒發審計師和審計事務所的執照，以及對其業務活動進行監管。目前，烏茲別克有500多家審計師事務所，審計師有4000多人。

除上述第一層面的法律、法規之外，第二層面上涉及該項業務的相關規定有：部長會議2000年的《關于改善審計業務和加大審計師作用的通知》（On Improvement of Audit Activities and Increasing the Roles of Auditors）、《關于頒發審計資格的工作章程》（Charter on Giving the Certificate of Audit Skills）和《關于頒發審計事務所資格的工作章程》(Charter on Giving the Licenses to Conduct an Audit for Audit Companies)等。

第三層面則包括審計行業從業規則和一般行業的從業規則等等。除了官方的監管機構外，非官方機構和行業組織，如烏茲別克審計師商會、職業審計師和會計師協會等，與財政部的代表組織工作小組，促進本國審計工作向國際審計標準的方向發展。目前，烏茲別克全國性的審計標準已有20個，今后，將在充分考慮本國國情的前提下，全面推進國際標準的實施。

第四層面包括各政府部門與機構的工作章程、中央銀行關于商業銀行審計的工作章程、以及其他涉及公司治理、稅收、會計制度等項審計的各種規章等。

獨立審計的功能

從上可以看出，在審計活動的監管方面，國際標準和國內標準同時被廣泛運用。但是，值得注意的是，烏茲別克商業銀行的獨立審計一開始就是按照國際經驗來組織的，中央銀行也支持這種導向。從審計的功能來看，內控成為主要的功能之一，即董事會和管理層將此作為對商業銀行活動進行控制的重要手段。

為董事會提供評價銀行內控真實情況與效率的客觀的、正確的信息；

對為實現銀行經營目標所采取的管理和運營程序的有效性做出評價；

對風險管理程序及風險評價方法的運用的有效性做出評價；

對會計賬戶、會計記錄以及銀行風險資本評估的可靠性進行評價；

篇10

審計師在獨立審計中的一項重要職責是依據審計準則取得足夠有力的審計證據和事實，從而在合理客觀的基礎上形成對被審計單位財務報表的審計意見。在執行審計過程中，審計師必須保持相對于被審計單位的獨立性。內部審計人員則是向本單位、董事會或者其他具有同等權限和職責的企業相關方提供、評估、鑒證和建議等信息，在執行內部審計任務時也應該保持與被審計事項有關的客觀性立場。內部審計人員的一個重要職責是監督審計主體內部控制的有效實施。審計師要了解被審計單位的內部控制，并藉此確定出有用的內部審計行為和相應的審計計劃，就必須先掌握被審計單位的內部審計功能的情況。

為此，審計師首先要征詢被審計單位適當層次的管理者和內部審計人員，明確內部審計在該單位的組織身份、審計標準、審計程序（包括內部審計工作的性質、時間和范圍）、以及內部審計人員取得有關記錄或數據的途徑及其活動所受到的限制。有時審計師通過內部審計制度、任務陳述或管理當局、董事會與此有關的指令或授權等可以了解內部審計功能的既定目標。

當然，并非所有的內部審計行為都與該單位的獨立審計相關。例如內部審計人員對內部管理決策效率的評價通常是與獨立審計無關的內部審計行為。與獨立審計相關的內部審計功能主要在于內部控制政策和程序的設計及有效性，它為證實財務信息的記錄、處理、和報告與財務報表假定相符或這些財務信息被虛報提供直接確鑿的證據。確定內部審計行為是否與獨立審計相關，審計師可以考察以前年度審計結果，檢查內部審計人員在風險評價時怎樣對財務和經營領域配置審計資源，查閱內部審計報告來取得有關內部審計范圍的詳細信息和資料。

審計師通過對審計單位內部審計制度及其運作的了解，判斷內部審計結果是否有助于獨立審計。常見的情況有三種：當內部審計行為與報表審計無關時，審計師無須考慮內部審計的；當內部審計行為與報表審計有關但不足以藉此作為進一步的審計依據，審計師對內部審計結果可以不予以深入的采用；當內部審計工作與獨立審計的內容、時間和范疇存在著直接聯系，審計師應該根據對內部審計的預期來評價內部審計功能的能力和客觀程度，以確定是否繼續在獨立審計中運用被審計單位的內部審計功能。

二、評價被審計單位的內部審計資格和客觀程度

內部審計資格是一項綜合性的指標，它包括被審計單位內部審計人員的程度和專業經驗、專業資格和繼續教育、內部審計制度、程序和方式、內部審計師的選聘、對內部審計行為的監督和檢查、內部審計工作底稿的質量，以及對內部審計工作績效的評價。

內部審計功能的客觀程度主要取決于兩個方面，即內部審計師在組織中的身份，以及對有關審計敏感區域的回避。內部審計師在內部審計功能中的組織身份表現為：內部審計師報告的上級管理者層次，應確保審計范圍有效性，并有足夠權限根據內部審計的發現和建議采取適當政策；內部審計師可直接向董事會、審計委員會或業主、經營者定期報告情況；有關內部審計師的選聘決定經過董事會、審計委員會或業主、經營者批準。此外，內部審計功能要在審計區域保持高度的客觀性，即禁止內部審計師參與其親屬承擔著要職或審計敏感性職位的審計項目；禁止內部審計師參加其近期已受聘或完成現有內部審計任務后就聘的崗位相關的審計項目。

為了評價內部審計功能的資格和客觀程度，審計師應該核查內部審計的前期經驗，征詢管理當局，近期外部審計對內部審計質量的意見。審計師還可以利用國際內部審計師協會（IIA）的職業標準進行評價，并根據對被審計單位內部審計功能的預期和評價安排獨立審計的測試內容和范圍。如果對內部審計資格和客觀程度予以肯定，審計師可以進一步考察內部審計過程和結果對其獨立審計的影響和作用。

三、分析被審計單位的內部審計對獨立審計的作用和影響

內部審計結果對獨立審計的性質、時間和范圍的影響一般涉及審計師對被審計單位內部控制的了解，審計師對審計風險的評價，以及審計師對驗證程度的計劃等。

首先，審計師通過內部審計結果了解內部控制。審計師應在了解被審計單位的內部控制制度和程序基礎上制定其審計方案，并檢驗內部審計制度和程序是否得到落實。由于許多內部審計功能的主要目的是檢查、評價及監督內部控制制度和程序，因此內部審計結果往往為審計師的獨立審計提供有用信息。舉一個簡單的例子，內部審計師設計出銷售和應收賬項電腦系統的流程圖，審計師可以通過檢測流程圖來獲取相關的制度和程序設計信息。另外，審計師還可以根據內部審計師對內部控制制度和程序的執行情況了解被審計單位的內部控制是否落實到位。

其次，審計師通過內部審計結果確定審計風險。審計師可以從財務報表和賬項余額或交易類型兩個層次來確定重大錯報的審計風險。對于財務報表的重大錯報風險，審計師進行綜合性評價，在形成綜合性評價時，內部控制的某些制度和程序向財務報表假定滲透其影響；控制環境和系統通常影響大多數的賬項余額和交易類型，從而對財務報表假定產生影響。被審計單位的內部審計功能影響著審計師總體風險評價，也影響著審計師制定計劃時對審計內容、性質、時間和程序的選定。例如內部審計范圍分布較廣且地點十分分散，審計師則可以在一定條件下利用內部審計結果來監守測試選點，縮小審計范圍。

對于賬項余額或交易類型層次的審計風險，審計師需要執行獨立審計程序，征集并鑒定有關管理當局假定的審計證據，對每一項重要假定的控制風險加以評價，實行對控制過程測試，確認評估結果在允許值范圍內。在測試內部控制時，審計師應結合對內部審計結果的核實。例如內部控制中對應收賬款完整性的檢查在有些單位已經納入內部審計范圍，其內部審計檢測結果可以為審計師評價該項控制有效提供輔助信息。因此內部審計檢測從一定程度上體現出內部控制制度和程序的有效性，影響審計師對審計測試的內容、時間和范圍的要求。

此外，被審計單位的內部審計過程和結果對獨立審計的驗證程序產生一定的。內部審計中有一些審計過程為揭示具體賬項余額和交易類型假定下的重大錯報提供直接的證據。例如，當內部審計師在審計工作中確認某些應收賬款，并清點盤查有關存貨情況，這樣的內部審計過程為審計師對存貨假定中的風險驗證出具直接的證據。因此，審計師可以適當地修改驗證程序，調整必須確認的應收賬款的時間和數量，以及應該清點盤查的實物庫存的分布地點。

四、利用被審計單位內部審計功能應有風險意識

盡管內部審計工作可能對獨立審計過程產生影響，但審計師應執行審計準則規定的審計程序，征集充分有效的審計證據來支持其審計報告中的陳述和觀點。審計師的實地盤點、親自觀察、精確和測試等獲取信息和數據的直接手段通常要比間接渠道更具說服力。

對被審計單位的財務報表出具審計報告或審計意見是審計師的專有職責。雖然審計師可以分享內部審計的審計結果，但不能與內部審計師分擔與審計報告相關的審計責任。只有審計師才有終極責任來發表對財務報表的審計意見，并承擔對被審計單位的內部控制、重大錯報、審計測試有效性、估計的評價及審計師報告中其他事項的有效判斷所形成的審計責任。

對于內部審計結果的影響程度和范圍，審計師可以考慮：報表金額的重大性，即賬項余額或交易類型；與報表金額相關假定下的重大錯報風險（包括內在風險和控制風險）；用以支持有關假定的審計證據的客觀性。

當內部審計所涉及的報告金額重大，且重大錯報風險或審計證據主觀性偏高時，審計師應對相關假定進行親自測試，而不能直接采用內部審計結果。有些與重大錯報金額相關的假定，在評估審計證據時重大錯報風險或主觀性很高，這時審計師應按照審計準則執行充分的審計程序來檢驗風險程度。當然，在制定審計程度時，可考慮利用內部審計某些特定假定的檢測（包括控制測試和驗證性檢測），但這并不意味著可以完全消除這些假定的審計風險，必要時審計師應采取有效的審計手段予以直接驗證。評價審計證據時，重大錯報風險或審計證據主觀性較高的假定通常涉及與會計估計有關的資產負債項目、關聯方交易的確認和披露或有不確定性項目和日后事項等等。

另外，有些假定涉及報告金額并不重大，且在評估審計證據時重大錯報風險或主觀程度較低，這時審計師可根據被審計單位內部審計工作安排和結果，針對某些假定核實其審計風險低于可接受程度，簡化或省略審計師的直接檢測程序。這些重大錯報風險或主觀程度較低的假定通常涉及現金、預付賬款以及固定資產等項目。

五、協調獨立審計與被審計單位內部審計功能之間的關系

在內部審計工作滿足審計師的獨立審計程序預期效果情況下，審計師與內部審計師可以進行有效的協調，協調的方式有：定期會面，統籌審計方案，獲取內部審計工作底稿，復核審計報告，以及就可能出現的會計審計共同磋商等。

審計師在采用內部審計結果之前，應該采取適當手段檢驗內部審計質量和效率，尤其是影響審計計劃、時間和范圍的一些重大事項。如前所述，審計計劃的制定是基于審計師對被審計單位內部控制的評價和判斷，在作出評價和判斷時，審計師應從下面幾個方面考慮內部審計因素的作用，即內部審計范圍是否達到預期審計目標；內部審計過程是否有效；內部審計工作底稿是否正確記錄包括監督和復核證據在內的審計結果；內部審計結論是否符合事實，內部審計報告是否與其審計結果一致。

同時，審計師應針對重大財務報告假定檢查內部審計工作，既可以是對內部審計檢驗過的控制制度、交易或者賬項余額進行復查，也可以是對內部審計未檢驗過的同類型控制、交易或者賬項余額進行抽查。總之，審計師要將內部審計結果與自己的測試結論相比較、相結合地對內部審計結論作出評價和判斷。

此外，審計師在執行獨立審計任務時，可以要求被審計單位的內部審計的直接支持和協助，甚至可以授權內部審計師完成獨立審計工作的某些具體審計任務。例如內部審計師可以協助審計師了解被審計單位的內部控制，并根據審計權責的有關規定被授權去執行控制測試和驗證性檢驗。審計師在要求內部審計師提供直接支持和協助時，應考慮內部審計的能力和評價審計證據的客觀程度，同時在適當條件下對內部審計工作予以監督、核實、評價和檢驗。審計師在向內部審計授權時，應明確說明所授審計任務的目的和責任，以及可能出現的會計審計問題對審計計劃內容、時間和范圍的影響，而且在審計過程中出現重大會計審計事項都必須提交給審計師，以引起重視并予以及時處理。

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[1]張金城。知識審計的特點[J].財會通訊，2000年（5）。

[2]陳建明。獨立審計規范論[M].大連：東北財經大學出版社，1999.

[3]劉明輝。獨立審計學[M].大連：東北財經大學出版社，1996.

[4]郭群，李洪斌。審計學[M].廣州：廣東人民出版社，1999.