審計依據和審計準則的關系范文

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一、環境審計的特殊性決定了應專門建立環境審計準則

由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。

1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的不是現有審計準則體系所能容納的。

2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。

3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。

二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則

ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有特色的環境審計準則體系。

1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。

三、建立我國的環境審計準則體系

1.環境審計準則的制定依據。

（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。

（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法規為依據。要建立有特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。

2.環境審計準則體系的框架。

環境審計準則體系應包括兩個層次：

（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。

（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。

雖然國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計的必然趨勢。

根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。

3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。

我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：

（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。

（2）注冊會計師環境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據，以《獨立審計實務公告-環境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。

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關鍵詞：審計準則；制度經濟學；路徑依賴

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

2006年2月15日，財政部在北京舉行了會計審計準則體系會，了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則。其中，新制定的審計準則22項，修訂完善的審計準則26項。新的48項注冊會計師審計準則全部自2007年1月1日起施，標志著我國審計準則體系的正式建立。審計準則的變遷，不僅是一個國際趨同的過程，從制度經濟學的角度分析，有著深層的原因。

一、制度經濟學對審計制度的解釋

新制度經濟學派認為，制度是一系列被制定出來的規則，服從程序、道德和倫理的，用來約束個人行為的規范。它可以視為一種公共產品，由個人或組織生產出來，形成制度的供給。制度變遷是指一種制度框架的創新和被打破，它可以被理解為一種效益更高的制度（目標模式）對另一種制度（起點模式）的替代過程，或者說是一種更有效益的制度的產生過程。制度是一種約束機制，它涉及社會、政治及經濟的各個方面。按照這種界定，審計――約束企業會計信息質量的機制也是一種制度。既然這樣，對審計性質的分析就可以納入制度分析的框架。在審計市場中，一套既定的審計準則不僅使注冊會計師能更加快速、有效地進行執業，還可對公司管理當局的內部控制等方面提供相關建議。審計準則在某種程度可視為注冊會計師的抗辯依據，即審計準則在一定程度上有助于注冊會計師為自身提供有效的法律保護。從這一意義上看，審計準則可以降低注冊會計師執業的費用和風險。因此，審計準則是一種有效的制度安排。審計準則在交易中可以發揮如下作用：

（一）降低審計交易中的信息費用。在審計交易中，有關審計委托人不僅要了解審計主體的聲譽評價、業務能力的評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。

（二）降低審計交易中的權利界定費用。由于有限理性和契約的不完全性，在達成確定權利義務關系的協議后仍然面臨著權利的再度界定或進一步界定的問題。審計準則能夠有效降低審計交易中的權利界定費用，雖然它并不能夠消除這一費用。首先，審計準則確立權利界定的基本原則。其次，審計準則直接確定審計主體權利的行使范圍。再次，審計準則為審計交易中的權利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環境中，具備有限理性特征的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預測契約期內所有可能事件的完全契約。審計準則確定了解決爭議的程序，從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決。

（三）降低審計中的監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本-收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在自利要求與審計準則要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。

二、審計準則制定和變遷的制度經濟學分析

制度變遷理論深刻揭示了審計準則的變遷是由其內部存在的各種矛盾引發的，明確了只有當通過準則創新可能獲取的潛在利潤大于為獲取這種利潤而支付的成本時，準則創新才會發生，才導致準則的變遷。從制度創新的動力源泉與條件來說，新制度經濟學所提出的制度變遷理論認為，制度變遷的內在動力是經濟主體獲取最大的“潛在利潤”。制度變遷總的潛在收益大于變遷成本并不一定會導致制度創新，只有當制度變遷為權力集團帶來的潛在制度收益大于新制度的組織操作成本時，才是制度變遷產生的唯一途徑。

制度變遷分為誘導性制度變遷和強制性制度變遷兩種類型。誘導性制度變遷是指現行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創造，它由個人或一群人，在響應獲利機會時自發倡導、組織和實行。它具有漸進性、自發性、自主性的特征，可用成本收益比較模型和供求模型去解釋，創新者作為制度的供給者或生產者只不過是對制度需求的一種自然反應和回應。對于審計準則的變遷來說，誘導性變遷是指審計準則的各需求主體從自身利益出發，對現存審計準則不滿意或者對新審計準則產生需求而發生的變遷；或者是指供給主體從其所代表的集團利益出發，當出現新的獲利機會時而發生的變遷。由于變遷中的原有制度在面臨競爭、威脅其存在和發展時，必須對此有所反應，并能夠回應，因而出現了另一種變遷――強制性制度變遷。強制性變遷指現行審計準則的變更或替代不在于個人獲利機會的發生，而是通過政府命令或法律強制實行。它可以避免誘導性變遷過程中存在的外部性和搭便車問題，同時也可以有效降低變遷成本。在制度制定和變遷的過程中，意識形態和路徑依賴從環境上對審計制度施加著不同程度上的影響。

（一）審計制度變遷的意識形態因素分析。意識形態是由互相關聯、包羅萬象的世界觀所構成，包括道德和倫理法則。意識形態本身就是降低交易成本的一種制度安排。市場機制得以有效運行的一個重要條件是，人們能遵守一定的意識形態。如果對個人的最大化行為缺乏某種制約，產生了過高的遵從規則的成本，需要花費大量的投資去使人們相信這些制度的合法性，那么，制度安排將是無效率的。可見，制度的安排需要和意識形態相結合。審計準則是審計市場上各利益主體間博弈的產物。由于各主體對審計環境、審計質量和審計風險等在認識上存在差異，因而，將審計準則的制定與意識形態相結合就非常重要。在制定審計準則時，應考慮各利益方的意識形態。當某些團體認為審計準則有失公平時，必須要付出足夠大的代價以使他們相信準則是恰當的。在審計市場上，各利益主體不計較各自利益的差異而采取服從審計準則的行為，正是意識形態在起作用。毫無疑問，意識形態對審計準則的制定有著特殊的影響。

（二）審計制度變遷的路徑依賴問題。路徑依賴是指在制度變遷中，存在著報酬遞增和自我強化的機制。這種機制使制度變遷一旦走上了某一路徑，它的既定方向會在以后的發展過程中得到自我強化。制度經濟學認為，如果人們選擇的制度變遷路徑是正確的，經濟制度的變遷可能進入良性的循環軌道，迅速優化；反之，則會順著錯誤的路徑下滑，甚至被鎖定在某種無效率的狀態而導致停滯。一旦進入鎖定狀態，除非借助強有力的外力推進，否則選擇新制度就會變得十分困難。如果審計準則變遷的路徑選擇正確，審計準則的制定就會沿著預定的方向快速推進，并能極大地調動各利益方的積極性，充分利用現有資源來從事審計準則的修訂，促進審計準則的完善。這反過來又成為推動準則進一步完善的重要力量，雙方呈現出互為因果、互相促進的良性循環局面。如果路徑選擇不正確，準則的制定不能給利益相關方帶來收益增加，而只是有利于少數利益集團，那么這種審計準則不僅得不到支持，而且加劇了不公平競爭，導致審計市場秩序混亂。這種局面一旦出現，就難以扭轉。毋庸置疑，路徑依賴對審計準則的制定具有極強的制約作用，是影響審計準則制定的關鍵因素。

三、制度變遷理論對我國審計準則制定的啟示

我國審計制度的變遷過程是一個由制度非均衡到制度均衡再到制度非均衡的交替往復過程。目前我國審計準則的制定和變遷正處于原均衡的打破和新均衡的實現階段，存在一系列的問題需要解決。但是從我國目前生產力發展水平不高、審計職業發展較晚、審計師的職業判斷和理論水平有限等實際情況看，當前執行由國家制定的普遍性較強、條款較為具體明確的審計準則是比較符合現實需要的。介于上文針對意識形態和路徑依賴的分析，提出以下幾點建議：

（一）發揮政府在準則制定中的主導作用和民間組織的輔助作用。利益分配的差異使得制度的產生成為可能，一套共同遵守的審計準則體系的制定并予以實施，可以使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益關系人需求審計準則“潛在利益”的實現，利益誘導因素迫使制度出現變遷，從而要求審計準則被修訂，而誘導性變遷無法實現各利益相關方達成統一共識。通過誘導性變遷與強制性變遷的動態結合，才能實現審計準則的不斷完善。在這整個過程中，政府由于其自身的權威地位和在資源配置中的優勢地位而起著主導的作用，使得更符合現實的準則得以順利產生及應用。在肯定政府在準則制定中的主導作用下，充分發揮民間組織的輔助作用對有效審計準則的制定有著重要的意義。緊密聯系審計工作實際，不斷完善審計準則。針對審計準則中存在的相對于審計實務過于超前和滯后的條款，依據實際執行情況，通過審計實踐不斷加以修正和完善。

（二）重視意識形態在審計準則制定過程中的作用。意識形態在經濟發展的過程中起著非常重要的作用。對于審計準則的制定，意識形態亦有著特殊的作用。在審計準則制定的過程中，統一各利益主體的意識形態有利于節約準則制定過程中的信息費用和減少準則的強制執行成本。為此，開展審計理論研究、統一人們的認識十分重要。注冊會計師協會在正式準則之前，向公眾征求意見稿，既是一定程度上從意識形態領域內展開對審計準則制定的理論宣傳，又是使審計準則的供求雙方在良好的氛圍中進行理性博弈，從而達到制定有效審計準則的目標。

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    一、獨立審計準則對我國證券市場的積極作用

    獨立審計準則是一把雙刃劍,既規范注冊會計師,又保護注冊會計師。我國獨立審計準則體系的基本建立,標志著中國注冊會計師職業規范邁上了新的臺階,初步實現了獨立審計準則的制定目標:第一,建立執行獨立審計業務的權威性標準,規范注冊會計師的執業行為,促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則,有效發揮注冊會計師的鑒證和服務作用;第二,促使會計師事務所和注冊會計師按照統一執業準則執行審計業務,提高審計工作質量,提供業務素質和執業水平,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展;第三,明確注冊會計師的執業責任,維護社會公共利益,保護投資者和其他利害關系人的合法權益,促進社會主義市場經濟的健康發展。

    獨立審計準則的制定與施行,對我國證券市場產生了兩方面的積極作用:一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息,在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為,增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準則施行起,注冊會計師出具非標準無保留意見的審計報告比率越來越高:1996年為9.06%,1997年為13.29%,1998年為17.51%,1999年為19.7%,2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質量的提高。注冊會計師利用會計準則和審計準則兩把尺子,對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調整,進行了艱難說服工作,頂住了各方面的壓力,過濾了大量的信息風險。

    二、獨立審計準則與審計責任

    我國獨立審計準則以《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)為依據,由財政部頒布,具有很強的權威性,注冊會計師只有遵守獨立審計準則才能保護自己以免于承擔審計失敗的責任。《注冊會計師法》第三十五條規定:“注冊會計師執行審計業務,必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。”《中華人民共和國證券法第》第一百六十一條規定:“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書的專業機構和人員,必須按照執業規則規定的工作程序出具報告,對其出具報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證,并就其負有責任部分承擔連帶責任。”由此可見,如果注冊會計師不按照獨立審計準則執業,一旦出現審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執業,并且盡到了應有的執業謹慎,不應承擔審計失敗責任。我國有關部門起草的《關于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》(第一稿)第四條規定:“中介機構所指派的執業人員在執業過程中存在下列行為,給委托造成直接經濟損失的,應當退還委托人交納的委托費并承擔相應的賠償責任。……(四)違反執業準則,未盡高度注意義務或者忠實義務的;……。”第十二條規定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機構不承擔民事責任。(一)中介機構所指派的執業人員已經嚴格遵守執業準則勤勉盡責也無法發現虛假成分的;……。”雖然這個文件尚未正式頒布,但對注冊會計師行業具有非常重要意義,說明我國法律界已經重視獨立審計準則的作用。而美國注冊會計師行業發展了近一百年,直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》,規定了注冊會計師免責的“安全港”條款。根據此條款,對那些以誠實、公正態度出具報告的注冊會計師給予豁免權。

    三、中國獨立審計準則與國際審計準則的關系

    獨立審計是市場經濟的產物,世界上經濟較為發達的國家都很重視獨立審計準則的作用,并把其作為規范注冊會計師執業行為、保證執業質量的手段。西方發達國家制定獨立審計準則有很長時間,已經形成了比較完善的準則體系,許多審計技術和方法成為國際慣例。1994年,國際會計師聯合會(IFAC)下屬的國際審計實務委員會完成并頒布了一套核心國際審計準則。到目前為止,世界上有50多個國家已經或正在將國際審計準則作為制定獨立審計準則的基礎。在制定獨立審計準則過程中,我國主要借鑒了國際審計準則,同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區的審計準則,但強調國際審計準則優先,國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因為隨著全球化和資本的跨國流動,客觀上要求各國的獨立審計準則與國際審計準則接軌。近年來,世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯合會更加關注公共利益問題,以代表國際職業界扮演監管角色,國際會計師聯合會對此給予積極的回應。1999年,國際會計師聯合會決定取消會員委員會(Membership Committee),成立遵守委員會(Compliance Committee)。遵守委員會的職責是確保所有會員組織履行其會員義務,使得國際會計師聯合會能實現“以協調一致的準則,在世界范圍內更快地發展會計職業,為公共利益提供最高質量的服務目標。”我國是國際會計師聯合會的會員國,制定的獨立審計準則理應與國際審計準則相協調。

    四、制定獨立審計準則時對中國國情的考慮

    雖然我國初步建立起社會主義市場經濟體制,但在政治、法律、社會等方面與發達國家和地區有一定的差別,這就要求我們在制定獨立審計準則時既要借鑒國際慣例,又要從我國實際出發,不能照抄照搬。為此,財政部專門成立了獨立審計準則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責對獨立審計準則的制定與提供咨詢服務,以使獨立審計準則既借鑒國際慣例又結合我國國情。此外,我們在制定獨立審計準則時注意加強與國務院有關部門的溝通,聽取他們對獨立審計準則的意見。例如,我們修訂《獨立審計實務公告第1號——驗資》和《執業規范指南第3號——驗資》時,邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作;在起草《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》時,邀請中國人民銀行和有關商業銀行的專家參與起草工作;在準備起草《執業規范指南第Х號——保險公司審計》時,我們取得中國保監會和有關保險公司的支持。只有這樣,起草的獨立審計準則才能符合我國實際,在我國行得通。順便提一下,結合我國國情并不是遷就落后的審計實務。東亞金融危機后,聯合國貿發會議的一份研究報告指出,當地的一些會計師事務所盡管代表國際會計公司,但其審計質量卻遠低于國際審計準則的要求,沒有對危機的發生及時提供預警,這值得我們深思。

    五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責任

    從2001年8月18日至9月3日,我們對中天勤會計師事務所審計廣夏(銀川)實業股份有限公司(簡稱銀廣夏)1999年度和2000年度會計報表進行專項調查。調查表明,銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元,1999年虛增利潤17782萬元,1998年虛增利潤1776萬元,共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》和《中國注冊會計師職業道德基本準則》的規定,存在重大過失,未發現銀廣夏會計報表中的重大虛假問題,出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序,不按照獨立審計準則執業,而非履行了必要的審計程序卻沒有發現銀廣夏管理層舞弊行為。例如,簽字注冊會計師對天津廣夏應收賬款進行函證時,將所有詢證函交由公司發出,未要求公司的債務人將回函直接寄達會計師事務所,而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時,注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應當熟知的常識,而中天勤會計師事務所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發現的。是獨立審計準則沒有規定嗎?當然不是。《獨立審計具體準則第5號——審計證據》第二十一條規定:“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發函詢證。”財政部、中國人民銀行《關于做好企業的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至會計師事務所。我在此只舉其中一個例子,其他問題也是不遵守獨立審計準則造成的。

    六、獨立審計準則與風險導向審計

    銀廣夏案件爆發后,有部分人士責問我國獨立審計準則是否引入了風險導向審計?風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險分析、評價被審計單位風險控制、確定剩余審計風險,執行追加審計程序將剩余審計風險降低到可接受水平。風險導向審計優點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風險的審計領域,又可以提高審計效率,節約審計成本。從注冊會計師審計角度看,無論是制度基礎審計,還是風險導向審計,都離不開被審計單位建立健全內部控制這個前提。目前,風險導向審計理論和實務尚不成熟,但已經引起了國際會計職業界的注意,國際審計實務委員會專門成立了審計風險委員會,負責考慮是否對現有的國際審計準則作相應修訂。今年6月11日至15日,國際審計實務委員會第70次會議在北京召開,本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風險模型,并計劃制定1項匯總性準則以函蓋審計過程中的重要概念,以及3項支持性準則。這4項準則分別為:(1)審計過程;(2)了解被審計單位及其所處環境并獲取支持材料;(3)識別風險和評價被審計單位對風險的反應;(4)確定進一步的程序。中國注冊會計師協會作為國際會計師聯合會的成員國,一直關注風險導向審計理論和實務的發展,并參與了有關風險導向審計準則的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準則項目看,幾乎每個準則項目都引入了風險導向審計思想,決非用制度基礎審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務的學習,用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則,混淆是非,引起很大混亂。可以設想,如果沒有獨立審計準則,我國注冊會計師行業仍將在無序中徘徊。

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【關鍵詞】 新審計準則；風險導向觀；注冊會計師；環境審計

在我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中，《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范。該準則為注冊會計師進行環境審計創新內容，在一定程度上為注冊會計師開展環境審計創造了更多的實施條件。同時，新審計準則的一個重大變化，就是全面滲透著風險導向審計的理念。新審計準則更加強調對風險的充分關注。因此，如何在現代風險導向審計觀的指導下開展環境審計，是注冊會計師面臨的一個重要問題。

一、現代風險導向觀和環境審計理念在新審計準則中的體現

（一）新審計準則中體現的現代風險導向觀

在新的審計準則體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號――計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1212號――對被審計單位使用服務機構的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。很明顯，新審計準則體系全面滲透著風險導向審計觀，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。

（二）新審計準則中體現的環境審計理念

《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對環境審計進行了規范，即要求注冊會計師在進行財務報表審計時考慮可能引起財務報表重大錯報、漏報的環境事項。該準則對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，同時從實施風險評估程序時對環境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險實施評估程序時對環境事項的考慮和出具審計報告時對環境事項的考慮三個層面，對注冊會計師對環境事項的關注予以了規范。新審計準則中的這些規定，對于提高環境審計質量，增強公眾對已審財務報表的信心，促進環境保護和實現經濟、社會的可持續發展具有重要的意義。

二、現階段注冊會計師開展環境審計面臨的困難

（一）缺乏完善的環境審計依據

目前，我國注冊會計師開展環境審計尚缺乏完善的環境審計依據，主要表現在以下幾個方面。

1. 缺乏統一、權威的法律依據

嚴格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環境審計提供直接的依據。除《憲法》第19條、第109條和《審計法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關環境保護審計的內容外，其它環境保護專門法規和相關法規中，基本上沒有明確審計機構和審計人員在環境保護監督、檢查方面的職能作用和主要工作內容。同時，相關的法律也并未規定企業如何披露有關環境污染等方面的信息，這就客觀地導致了環境審計缺乏法律依據，極大地限制了注冊會計師環境審計工作的開展。

2. 環境會計尚未建立

目前，環境會計在荷蘭、加拿大等一些西方發達國家已進入操作階段，環境污染損失、資源價格等都已列入會計核算科目。而我國迄今為止還未建立起一套系統的環境會計準則和核算體系，使得環境信息的確認、計量和披露缺乏統一的標準，環境會計信息披露很不規范。從企業目前披露的環境會計信息的內容來看，非財務的一般性敘述較多，即描述性居多，定量性的很少。這就使得審計人員很難根據企業公布的財務報告準確、客觀地評估企業環境管理的績效，以及企業環境活動對財務成果的影響。

3. 缺乏客觀、公認的環境成本和效益的評價標準

注冊會計師在環境審計過程中，必然要對企業環境成本和環境效益進行分析，如果沒有客觀、公認的量化標準，評價指標體系也就無從談起。因為環境審計工作的內容取決于環境要素相關成本和效益的量化，相應地，審計評價也是建立在此基礎之上的。然而，令注冊會計師最感頭痛、最缺乏信心的也正是用哪些指標來反映環境成本和效益，以及如何對它們進行科學的計量。量化難，評價標準的缺失不僅增加了審計的操作難度，而且審計結論的風險也不可低估。

（二）注冊會計師環境專業知識的欠缺

環境審計專業性、技術性很強，除了需要具備常規審計的技術外，還要具備環境管理知識和環境工程技術等知識。因為無論是審核企業年度報告中的環境信息還是鑒證獨立的企業環境報告書，沒有合理的環境相關領域的知識，就無法客觀評價報告所揭示的環境質量信息、環境后果狀態和與之相關的環境財務信息的真實、可靠性，同時，也可能會使注冊會計師低估環境事項的風險。目前我國注冊會計師的知識背景多為財務管理和會計核算，知識結構相對單一，他們對會計審計業務較為熟悉，但對環保法律卻知之甚少，掌握環保知識和技能的人就更少了。環境專業知識的不足會使注冊會計師在進行環境審計時無法對企業受托環境保護和管理責任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環境審計證據和報告沒有充分的說服力和可信度。

（三）缺乏完善的環境審計理論和規范的環境審計方法

我國環境審計的理論研究和實踐起步都比較晚，直到1999年環境審計才成為我國審計理論的研究重點，這期間雖然對環境審計的研究也取得了一些成績，但相關的理論和實踐并不完善，環境審計仍處在基礎準備階段。我國還沒有專門的理論框架或準則為實施環境審計提供科學的依據，環境審計還未形成一套比較標準、規范的審計方法，這嚴重阻礙了環境審計的開展。同時，新審計準則雖然對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，但其并未提到有關環境事項的具體處理及如何審計等，只是在《財務報表審計中對環境事項的考慮》中第6條規定“注冊會計師是否需要考慮環境事項以及考慮的范圍，取決于其對環境事項是否會引起財務報表重大錯報風險做出的職業判斷”。第9條規定“對具體審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識程度通常不如管理層或環境專家。但注冊會計師應當具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易、事項和慣例”。顯然，是否需要對環境事項予以關注并實施必要的審計程序完全依賴于注冊會計師的職業判斷。這無疑加大了注冊會計師環境審計的難度和風險，使得環境審計的正常實施效果大打折扣。

三、在現代風險導向觀指導下開展環境審計

（一）加強環境專業知識的培訓和學習，拓展注冊會計師的知識結構

環境審計的難度和廣度決定了環境審計的開展急需“復合型”人才，注冊會計師不僅要有財務專業的敏感性、審計業務的基本功，還需具備環境方面的基本知識。為了應對環境審計的挑戰，會計師事務所必須加強對注冊會計師環境知識的培訓和學習，使其具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易和事項。在培訓時，會計師事務所可以通過加強與環境保護部門及相關審計組織的交流與協作，實現優勢互補。例如，會計師事務所可以聘請環境保護主管部門的專家來介紹環境保護的政策、形式和對策等知識，以借助環境專業機構的力量，拓展注冊會計師的環境專業知識。由于我國政府環境審計開展的相對較早，并積累了一定的經驗，因此會計師事務所可以加強與相關國家審計機關的交流與協作，借鑒其在環境審計方面的經驗。此外，會計師事務所還應當組織注冊會計師按照“邊審計、邊總結、邊學習”的思路，通過將審計過的項目編制成案例的形式，及時地總結經驗和教訓，不斷地提高其環境審計的能力。

（二）聘請和吸納專家，為注冊會計師提供業務咨詢和指導

對于具體的環境審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識通常不如環境專家。因此，聘請對環境事項有專門知識的顧問，借助專家的力量來解決環境專業判斷問題，或吸納環境學等相關領域的人才作為專家為注冊會計師提供業務咨詢和指導，是現階段開展環境審計直接而有效的途徑。當然，在利用專家的時候，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，并應充分地認識到，從外部專家那里獲得的建議并不能減輕對其所得出的審計觀點和結論的責任。為此，注冊會計師應考慮并披露以下內容：專家的教育背景；專家實踐經驗的時間長度；專家工作經驗的相關性；由專門組織進行的資格認定。同時，注冊會計師還需要執行適當的審計程序以保證專家的工作能夠滿足既定的目的并記錄以下內容：專家報告的種類和目的；應用的假設和方法；專家的客觀性以及其可以降低的風險。最后需要指出的是，專家不但要專業齊全，而且要盡量與被審計對象無上下級關系，以確保審計的獨立性。

（三）制定科學合理的環境審計計劃

未雨綢繆，方能乘風破浪！在具體執行環境審計程序之前，注冊會計師應制定一份科學合理的環境審計計劃，它可以保證合理的審計成本，提高環境審計工作的效率和質量，并可以避免與被審計單位之間發生誤解，從而降低環境審計的風險。在編制環境審計計劃時，應特別考慮以下因素：委托目的、審計范圍和審計責任；被審計單位所在行業的性質、經營規模及其業務復雜程度；被審計單位在審計年度內經營環境、內部環境管理的變化及其對環境審計的影響；國家新近頒布的法律、法規對環境審計工作產生的影響；被審計單位的環境會計政策及其變更；對環境專家、內部環境審計人員及其他環境審計人員工作的利用；審計小組成員的業務能力、環境審計經歷和對被審計單位情況的了解程度；如果是首次接受委托，注冊會計師還應當考慮是否向前任審計人員查詢審計工作稿底。

（四）了解企業環境管理系統和評價風險

現代風險導向觀要求注冊會計師在審計過程中充分考慮產生重大錯報的風險，因此，注冊會計師在審計之前，應當了解企業環境管理系統，并對審計風險進行評價。首先，注冊會計師在決定審計的深度和范圍時，應該研究和評價環境管理系統的可靠性。其次，注冊會計師應當評價環境管理層環境事項制定的內部控制措施和方法，并決定這些措施和方法的可靠程度，注冊會計師研究的程度決定了與環境審計具體事項的審計目標和期望得到的可靠程度。再次，注冊會計師應該了解企業可能涉及報表中環境信息改變的內部控制制度，包括涉及或有負債的設定；會計估計的政策與程序；企業與受環境問題影響的賬戶和業務有關的控制環境等。

（五）注冊會計師在環境審計過程中應加強與公司的溝通

與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內部審計部門的溝通。在環境審計過程中，及時與公司管理部門和內部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指注冊會計師應獲得管理部門就其環境事項的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門的聲明會因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但是無論在何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在環境事項計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對環境事項的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對環境事項的計量和披露進行了調整等。

同時，注冊會計師應當確認，公司的內部審計部門對于管理部門進行環境會計估計的過程和形成環境會計估計的基礎有著清楚的了解。具體而言是指：環境事項計量中所用的重要假設和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產負債表中所占的比重等內容。值得注意的是，我國目前大多數公司的內部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨立性上均遜色于審計委員會，所以在環境審計中，與內部審計部門的溝通，還要視公司的內部治理結構的不同而判斷是否有實施的必要。

【主要參考文獻】

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[3] 賀桂珍，等.荷蘭政府環境審計及其對中國的啟示[J].審計研究，2006，（1）.33―34.

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一、提高法制意識，強化審計法制基礎建設

近年來，我國審計法制建設已經取得了很大成績，依法審計，依法行政已成為大多數審計人員的行為規范，但仍有部分審計人員法制觀念淡薄，注重審計專業知識，忽視法律知識。因而，要培養和提高審計人員的法制意識，強化法制基礎建設。一是建立健全專職法制機構，配備專職法制人員，以落實審計法制工作，檢查督促依法審計情況。要求法制人員業務素質高，知識全面，不僅要精通審計知識，而且要具有法律等方面的知識。二是加強審計法制制度建設，推進法制工作規范化、制度化、科學化，提高法制工作水平。建立健全法制機構職責、審計復核制度、審計質量崗位責任制、審計質量控制辦法、審計執法追究制、審計執法檢查等法制工作規范，使法制工作有章可循，有法可依，為促進法制工作健康發展，提供制度保證。

二、提高服務意識，強化審計法制監督

開展審計法制工作要與開展審計業務有機結合起來，樹立審計法制工作服務審計整體，把法制工作的重點放在當前審計業務急需解決的問題上，找準位置，正確處理好監督與服務的關系，做到不缺位，不越位，不錯位，使法制工作深入到每個業務機構，落實到每個審計環節。第一，堅持制約監督。法制機構是審計機關的內部監督機構，是審計質量的重要把關者，因而必須充分發揮監督職能，以高度的責任感、事業心，把住審計工作的這一生命線。對不依法審計，不執行審計準則、規范的行為，堅決要求整改，決不姑息遷就。第二，堅持“管、幫、促”，既要嚴格把關，履行職能，又要把監督過程變為再學習再提高的過程，使審計人員能及時認識問題，糾正問題，提高業務素質和執法水平。第三，樹立服務意識。法制人員要充分發揮自身的優勢，對審計常用的法律法規及時搜集整理，對新頒布的法律法規要及時學習研究，為審計業務人員提供法律咨詢服務，使審計人員能隨時找到所需法規，及時了解最新的精神，提高工作效率和審計質量。另外，法制人員要認真研究審計規范，并結合實際工作，制定各種審計文書格式，如審計方案、審計通知書、審計工作底稿、審計證據、審計報告、審計決定等，促進審計工作法制化、規范化。

三、堅持以貫徹落實《審計法》和審計準則為中心開展審計法制工作

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關鍵詞：注冊會計師　法律責任　解決對策

一、我國注冊會計師法律責任存在的問題

(一)法制建設滯后

隨著我國市場經濟的發展．社會經濟領域將會出現許多新的問題、新的現象，然而柑應的法規卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經遠遠落后于形勢至于具體的條例建設滯后現象比比皆足。比如企業之間的資金拆借問題，按現行有效法規．即1998年的《現金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規定，企業之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實際經濟生活中，企業之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

(二)法律條文不明晰、彈性大

1法律用語模糊：有關法律法規中均提及“情節嚴重”，但什么足“情節嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那么，執法者如何來把握“情節嚴重”這個度呢?

2．法律責任主體不明確。如何明確改制前后民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現存的法律法規僅規定由會計師事務所承擔民事賠償責任，未涉及注冊會計師民事責任的承擔問題。

3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規定不統一，相關法規對同一問題的規定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、二十一條規定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷”；而在《公司法》中規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執法依據是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當的尺度，勢必造成不同執法者對同一違法行為的處罰不同。

(三)注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰

從法律的角度上講，注冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規，結果侵害了利害關系人的合法權益，造成了實質性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。因此，目前一些執法部門僅憑審計報告真偽對注冊會計師進行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔法律責任才成為現實。

(四)法律界和會計界的諸多認識不一致

1．何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什么標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責任。而會計職業界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業的特殊性，無法區別會計責任與法律責任，混淆了經營失敗與審計失敗。

2．法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內容的真實”與“結果的真實”，而會計界所強調的“真實性”是指“程序的真實”與“過程的真實”。

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審計模式是審計目標、范圍和方法等要素的有機組合，它回答了審計應從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等問題。隨著社會經濟的發展，審計模式也逐漸發生著變化。根據審計切入點的不同，審計模式大致可以劃分為三種：賬項導向模式、制度導向模式與風險導向模式。

一、風險導向審計模式

風險導向審計模式是在制度導向審計模式存在明顯不足、適應不了社會公眾對審計的要求的基礎上發展起來的。風險導向審計立足于對審計風險的系統分析與評估，并以此為出發點，制定審計策略，編制與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，使審計能在源頭上把握被審計單位發生舞弊及錯誤的可能性。風險導向審計模式在經過多年的發展后，又大致可以細分為三種類型：傳統風險導向模式、風險基礎戰略系統模式以及改良風險導向模式。

（一）傳統風險導向審計模式

所謂傳統風險導向模式實質上是發展了的制度導向模式，它只是在制度導向模式中引入了風險測試，提出了從風險點切入的審計策略，建立了審計風險模型對風險進行量化測試，但是它并沒有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向，而且其固定風險的量化測試具有很強的主觀性，而不是相對客觀的量化方式。

（二）風險基礎戰略系統模式

風險基礎戰略系統模式依據系統論的觀點從分析企業的經營模式出發，自上而下地理解企業內外部經營環境，并且從戰略風險評估，業績計量等方面來評價審計風險。該審計模式從理論上講，比傳統的風險導向審計模式要更為科學，但它更多的職能體現在邏輯思維上。在實際操作中，這種審計模式給注冊會計師遷就管理層留下了更多的空間，偏向于做出有利于管理層的判斷，甚至會為某些獨立性較差的注冊會計師有意減少實質性測試提供冠冕堂皇的借口。

（三）改良風險導向審計模式

改良風險導向審計模式擯棄了無利害關系假說，它建立在合理的職業懷疑態度假設的基礎上，要求注冊會計師牢記會計師事務所作為一個為包括廣大投資者和債權人在內的社會公眾服務的具有專業性及公共性的服務機構，應秉承為社會公眾服務的宗旨，在計劃和執行審計時，不做任何預先判斷，只有在收集了充分適當的審計證據后才做出合理恰當的審計結論。同時，改良后的風險導向審計模式重新考慮了固有風險和控制風險的不可分割性，以及在實際操作中的便利性，重新構建了審計風險模型，將原來的固有風險和檢查風險合并為重大錯報風險，要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風險來設計和計劃審計程序，并在整個審計過程中密切關注財務報表的重大錯報風險，將風險評估作為整個審計工作的基礎、前提和先導。

二、我國舊審計準則體系的審計模式分析

我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的？有人認為我國舊的審計準則體系是建立在制度導向審計模式上的，也有專家認為我國舊的審計準則體系是建立在風險導向模式上的。筆者認為我國舊的審計準則體系是建立在傳統風險導向審計模式基礎上的。

首先，我國舊審計準則體系使用的是“內部控制制度”的概念，內部控制的構成內容采用了內部控制結構的三分法，并沿用了制度導向審計模式下的兩種測試方法――符合性測試和實質性測試。由此，有些學者認為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎審計基礎之上的，但是由上述的分析中可知，傳統的風險導向審計模式本身就是從制度導向審計模式發展而來的，當然會具有制度導向審計模式的一些基本特征。我們不能因為舊的審計準則體系具有制度導向審計模式的某些特征而認定它就是建立在制度導向審計模式基礎上的。

其次，我國舊審計準則體系雖然對審計風險及其三要素做了概念性的解釋，并給出了風險模型，對其評估也做了指導性的描述，但是基本上還處于定性分析階段，對如何確定可接受的審計風險水平，固有風險、控制風險如何予以量化，如何將量化的檢查風險應用于審計實務中等，都沒有提出可操作性的意見或建議，這些都符合我們前面所述的傳統風險導向審計模式的基本特點。

最后，我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引入了風險導向審計模式下的審計程序，體現了傳統風險導向審計的部分思想。比如《獨立審計準則第9號――內部控制與審計風險》規定：注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，合理運用專業判斷，對審計風險進行評估，制定并實施相應的審計程序，以將審計風險降低至可接受的水平；《獨立審計準則第11號――分析性復核》規定：注冊會計師應當合理運用專業判斷，確定分析性復核程序的運用方式及程度，將檢查風險降低至可接受的水平。

總之，我國舊的審計準則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現了傳統風險導向審計的基本特點。因此，筆者認為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎歸結為傳統風險導向審計模式恰當而又中肯。

三、我國新審計準則體系的審計模式分析

2006年2月15日，財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則，標志著我國新審計準則體系的形成。下面用一個簡要的圖表來概括我國新審計準則體系的內容框架。

我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢？由上面的框架中可知“中國注冊會計師審計準則”下將“風險評估以及風險的應對”單列一組，這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風險導向審計模式。

（一）《計劃審計工作》準則中體現的改良風險導向審計模式

第九條規定注冊會計師制定的總體審計策略中應該考慮影響審計業務的重要因素，包括初步識別可能存在重大錯報風險的領域等。第十條特別強調在總體審計策略中要說明具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目成員及對高風險領域安排的審計時間預算等并要求注冊會計師根據風險評估程序的完成情況對上述內容予以調整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍取決于重大錯報風險等因素。

從中可以發現，新準則體系中對風險的強調開始集中于重大錯報風險概念，擯棄了原來的固定風險概念，這充分體現了改良風險導向審計模式的特點。

（二）《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則中體現的改良風險導向審計模式

第一，從制定本準則的目的來看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規范注冊會計師在財務報表審計中了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險。

第二，從準則規定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會計師應當實施的風險評估程序，明確要求注冊會計師應該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環境。第七條還要求注冊會計師應當擴大詢問對象，以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗是否有助于識別重大錯報風險。準則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，了解被審計單位的內部控制以識別潛在錯報的類型，考慮導致重大錯報風險的因素，以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

在實施風險評估程序后，該準則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風險，包括報表層次和認定層次的重大錯報風險，同時必須將識別的風險與認定層次可能發生的錯誤相聯系，并考慮風險的重大性和發生的可能性。準則特別強調了注冊會計師與治理層和管理層的溝通，要求注冊會計師及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適當級別的管理層或治理層。

另外值得特別提出的是，在準則中，第四章第一節內容對內部控制的內涵與要素作了明確規定，指明了內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策與程序，內部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內部控制的定義及其對內部控制要素的分類。

縱觀整個準則，與舊的審計準則相比較，該準則的可操作性更強、對風險評估程序有了較為明確的規定，對注冊會計師審計實務工作的指導性也更強。這也充分體現了改良風險導向審計模式的可操作性特點。

（三）《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則中體現的改良風險導向審計模式

準則中明確要求注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次總體錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。準則同時還要求注冊會計師應該評估所獲取的審計證據是否已經充分有效，并提醒注冊會計師在重大錯報風險較高時應當考慮在期末或接近期末時實施執行程序，或采用不同之方式，或者在管理層不能預見的時間實施審計程序。這些都充分體現了改良風險導向審計模式的可操作性特點。

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為了保護委托客戶及相關第三人的合法權益，強化注冊會計師的責任意識；我國先后頒布了不少重要法律法規，以規定注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任主要包括：行政責任、民事責任、刑事責任。這三種法律責任方式，各有分工，各有側重，構成了完整的責任體系。刑事責任和行政責任在于打擊和遏制違法犯罪行為，重在懲罰性。而民事責任在于消除違法犯罪行為的后果，是侵害人與受害人之間已經失衡的利益關系得以恢復原狀，使受害人的利益得到救濟，由此實現法律的公平和正義，體現補償與制裁的雙重功能，較其他兩種責任應用的范圍也更加廣泛，可以說滲透在注冊會計師業務工作的各個方面。

一、注冊會計師民事責任的法律基礎

民事責任，即民事法律責任，指民事主體違反約定或法定的民事義務而應該承擔的法律后果。一般民事責任的構成要件包括：民事違法行為、損害事實、因果關系和主觀過錯。注冊會計師民事責任則是指注冊會計師在執業過程中，因違反法律規定的義務或約定的義務而侵害他方合法權益應該承擔的法律責任。注冊會計師接受委托與客戶簽定契約，即負有恪盡專業上應有的注意義務。注冊會計師若未履行契約或執業過程中疏忽，致使委托客戶或第三人的權益受損，注冊會計師應負有相應的損害賠償責任。

注冊會計師民事責任，按照承擔對象的不同，可以分為對委托客戶和對第三人的民事責任，現分別闡述如下：

（一）注冊會計師對委托客戶的民事責任

注冊會計師只要接受客戶委托執行業務，就負恪盡職守，保持認真與謹慎的義務。如果由于注冊會計師的原因給委托客戶造成了經濟或其他權益的損失，注冊會計師對于委托客戶就負有法律責任。對委托客戶應負的民事責任主要有違約責任與侵權責任。違約責任是指注冊會計師在執業過程中的，未能達到合同條款（業務約定書中的有關內容）的要求，給委托客戶造成損失，注冊會計師就應承擔責任。侵權責任是指注冊會計師執業過程中，由于不正當的行為而侵犯委托客戶的合法權益應該承擔的法律責任。例如：披露委托客戶的商業秘密致使被他人利用。

我國的法律法規沒有明確劃分違約責任或侵權責任，而是籠統將其歸為損害賠償責任。如《注冊會計師法》第四十二條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”在《證券法》中也有類似的規定。

（二）注冊會計師對相關第三人民事責任

審計關系除了包括注冊會計師與客戶之間的委托關系之外，還包括相關第三人對審定會計報表的依賴關系，這種依賴關系便是注冊會計師審計職業賴以生存的重要社會基礎。第三人是指與注冊會計師并未有直接契約關系，但卻使用注冊會計師鑒證的會計報表的信息，做決策的人員。潛在的會計報表使用者范圍極其廣泛，包括股東、債權人、證監會、信托人、供應商、財務分析師以及工商、稅務部門等等。注冊會計師對第三人有民事責任已經被社會廣泛認可，但對責任承擔的范圍和程度至今還沒有定論。根據我國法學理論和司法實踐等，筆者認為應將其定性為侵權責任，主要是基于以下原因：（1）受害人與信息披露人之間通常沒有嚴格意義的契約關系，即受害人是與責任人無嚴格意義契約關系的“第三人”；（2）對信息披露文件內容上真實性的保證是法律直接規定的義務，而不是一種基于契約性的規定；（3）我國相關法律的規定表明民事責任主體不僅限于契約相對人，這事實上已將這種民事責任視為一種侵權責任。

二、注冊會計師民事責任的成因分析

引發注冊會計師承擔民事責任的過錯有各種各樣的，但大致可以歸納為三類：

（一）違約，指合同一方或幾方當事人未能遵循合同條款的行為。在注冊會計師方面，則是指會計師事務所、注冊會計師違反與委托客戶之間簽定的業務約定書的相關條款的行為。例如：會計師事務所在商定的期間內，未能提交納稅申報表或違反了與委托客戶訂立的保密協議等。

（二）欺詐，即注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。我國最高人民法院通過《關于執行〈中華人民共和國民法通則）若干問題的意見〉（試行）》第六十八條規定：“一方當事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實情況，誘使對方當事人作出錯誤意思表示的，可以認定為欺詐行為。”因此，欺詐強調的是一種主觀故意，具有不良動機是其主要特征。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托客戶的會計報表有重大錯報、漏報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。

（三）過失是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎；評價注冊會計師的過失，是從其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹慎為標準的，通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎，對注冊會計師來說，是指沒有完全遵循專業準則的要求。而重大過失，是指連起碼的職業謹慎，都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎；對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的基本要求執行審計。

三、注冊會計師民事責任存在的沖突

（一）民事責任的承擔主體規定的不同

《注冊會計師》第十六條規定：“注冊會計師承辦業務，由其所在的會計師事務所統一受理與委托人簽訂委托合同，會計師事務所對本所注冊會計師依據前款規定承辦的業務承擔民事責任。”按此規定，凡是會計師事務所出具報告所引起的民事責任都由會計事務所統一承擔，而具體負責和參與出具報告的注冊會計師及其他助理人員可不承擔民事責任。而《證券法》第一百六十一條規定：“為證券發行、上市或交易活動出具審計報告，資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，必須按照執業規則規定工作程序出具報告，對其報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證；并就其負有責任的部分承擔連帶責任。”按此規定，虛假陳述的承擔責任人是專業機構及其直接責任人。可見，現行法律對注冊會計師民事責任承擔主體有所不同的規定。

（二）關于“虛假證明文件”含義的分歧

依據《注冊會計師》第二十一條的規定和《獨立審計實務公告第1號――驗資》第4條的規定，注冊會計師界認為注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件即便其驗證的財務信息與實際不符，也不影響其證明文件的真實性。在此情形下，該證明文件只能稱為“不實的證明文件”，而不能稱為“虛假的證明文件”。對于會計界，所謂的“虛假證明文件”應界定為在執行審計準則過程中因有過錯而出具的內容與實際不符的證明文件，即以審計準則的遵循與否作為劃分“不實的證明文件”與“虛假的證明文件”的標準。在此基礎上進而認為對于前者注冊會計師無須承擔民事賠償責任，而只須對后者承擔相應的賠償責任。

在法律方面， 根據最高人民法院相關司法解釋可知：法律上的虛假證明文件就是指證明文件的內容或結論與事實不相符的證明文件。與之相適應，法律關于注冊會計師出具虛假證明文件中的“虛假證明文件”應是指注冊會計師對經其驗證的會計信息的可靠性所發表的審計意見與會計信息實際不相符合的審計報告。

（三）注冊會計師民事責任歸責原則的沖突

依據《注冊會計師法》第二十一條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則，規定確定的工作程序出具報告。”依此規定，注冊會計師只要嚴格遵循審計準則出具的審計報告，注冊會計師就不承擔法律責任。因此，在會計界中，注冊會計師的民事責任以行為人主觀上的過錯為前提條件，其歸責原則為過錯責任原則。

法律界則不接受會計界“遵循獨立審計準則即完責”的主張。他們認為審計準則對“程序”規定得如何詳細，也不可能解決在特定單位審計過程中出現的問題。從我國《民法通則》第106條規定看，民事責任實行過錯責任原則，對于特殊侵權行為規定了無過錯責任原則，盡管《民法通則》并沒有明確規定審計業務的無過錯責任，但從最高人民法院有關的司法解釋及法院相關判例來看，只要注冊會計師驗資證明的資本額與實際不相符，遭受損失的利害關系人就可以針對不實部分該注冊會計師及其事務所，從而使注冊會計師對第三者的民事責任歸責原則為無過錯責任原則。

四、維護注冊會計師合法利益，減少民事責任的對策

（一）完善我國現行法律法規，減少不同法律法規之間的矛盾

關于注冊會計師民事責任，散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和最高人民法院相關的司法解釋與注冊會計師協會擬定，財政部批準的各種行政規章（大多數的審計準則）中，其中不少沖突正是由于上述法律法規的不同所導致，完善相關立法，協調各種法律對注冊會計師民事責任的規定，是消除爭議的直接的、有效的手段。而且在方向上，應以《注冊會計師法》的規范為主，其他法律法規為輔，主要通過修改注冊會計師法來對注冊會計師的民事責任加以明確。

1.《注冊會計師法》等法律優于審計準則。各種問題的存在，很大程度上是由于雙方對獨立審計準則性質及其法律地位的認識存在分歧。會計方面，認為只要注冊會計師在審計中嚴格遵守了獨立審計準則，其出具的審計報告就不是虛假的證明。而法律界認為獨立審計準則不是判斷真實與虛假的標準。所以，從法律上確定獨立審計準則的性質和地位非常關鍵，依法律規定，獨立審計準則是由注冊會計師協會擬定，財政部批準，應屬于部門規章，具有特定的法律效力。但當它與法律發生沖突時，法律效力高于部門規章效力，即《注冊會計師法》、《公司法》等優于《獨立審計準則》，屬于上位法與下位法的關系，所以獨立審計準則可用來判定注冊會計師是否存在過失，是否做到合理保證，是否須承擔民事責任的標準。但不是唯一標準，當其與法律發生沖突時，應依據法律來判斷。

2.明確“虛假證明文件”的含義。所謂“虛假證明文件”應指證明文件的內容或結論與事實不相符的證明文件。與之相適應法律上關于注冊會計師出具的虛假證明文件中的“虛假證明文件”，就應是指注冊會計師對其經驗證明會計信息的可靠性所發表的審計意見與會計信息實際不相符的審計報告，理由是法律在于規范社會生活，因此，法律解釋必先由大眾化的文義解釋入手，且所作的解釋不能超過可能的定義，否則，就進入另一個階段的造法活動，這是法律解釋的一般規則。

3.確定注冊會計師宜采用的民事責任歸責原則。從民法的基本原則出發充分考慮注冊會計師的生存空間。筆者認為注冊會計師的民事責任宜以過錯責任中的過錯推定原則為歸責原則，主要原因在于保護弱勢群體（投資者）的需要和提高鑒證業務執業水平。同時，從世界上發達國家地區的立法實踐情況看，美國日本和我國臺灣地區等地的《證券交易法》均采用無過錯推定原則，而且取得很好的效果。

（二）注冊會計師及會計師事務所采取的防范措施

1.注冊會計師積極運用抗辯權，減免相關責任

（1）基于原告被告、第三人過錯和過錯程度的抗辯，注冊會計師對審計報告承擔“合理的保證責任”對抗重大過失，以重大過失抗辯推定欺詐，以減輕責任。（2）基于因果關系的抗辯，可以考慮以下幾個方面：一是原因和結果在時間上的順序性；二是原因是否是結果產生的必要的唯一條件。（3）基于損害事實抗辯，如果受害者訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護，另外，根據目前侵權法有關規定，損失一般是直接損失，不含間接損失，對間接損失的訴訟請求也可以進行抗辯。（4）基于免責條款的抗辯。包括法定條款和約定條款的抗辯，法定條款即法律司法解釋規定免責的情況下，會計師事務所不承擔賠償責任。

2.購買注冊會計師職業保險，降低責任風險

我國《注冊會計師法》規定了會計師事務所應當按照規定辦理職業保險；財政部發文，會計師事務所會計核算新增加了管理費用――職業責任保險費，這都說明無論從法律層面還是從政策層面都支持和鼓勵事務所投保責任保險，責任保險成為事務所的必需品，也成為民事賠償的資金補充。目前，深圳、上海、北京等地已經有注冊會計師協會出面與當地保險公司洽談、簽訂保險合同，但全國會計師事務所的整體投保比例仍然很低，亟待發展。

3.熟悉客戶行業情況，慎重選擇客戶

許多審計失敗案件的發生往往與審計業務具體執行人員或復核人員缺乏對客戶了解有關。如不了解行業的基本運作流程、客戶的業務特點等，就不能分辨出會計的異常情況，結果出具錯誤的審計報告。因此，在審計計劃和實施階段，注冊會計師注意收集背景資料，了解有關客戶所在行業及業務方面的知識及其特殊性，增強審計人員對企業會計報表中異常情況的鑒別能力，更好地評估和控制審計風險，提高審計質量非常重要。

（三）成立職業責任鑒定委員會，保障責任順利處理

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【關鍵詞】 注冊會計師執業準則;審計理念;創新

隨著我國經濟越來越廣泛地融入世界經濟體系,信息技術的廣泛運用,新型市場工具的不斷創新,對新形勢下注冊會計師執業提出了更高的要求。從2007年1月1日起,我國境內所有會計師事務所開始執行新審計準則體系。這就要求注冊會計師的審計技術、審計方法等實現新的突破,而最根本的一點就是審計理念上的創新,以此來滿足執業環境的要求。創新審計理念,就是在新的思想高度上形成推動審計工作科學發展的共識,其核心是以科學發展觀為靈魂和指南,牢固樹立科學審計理念,準確把握經濟社會發展趨勢和審計發展規律,充分發揮審計功能,為更好地執行新準則體系,推動審計事業又好又快發展提供科學的指導。

一、科學、和諧的審計理念

2008年12月29日,中華人民共和國審計署劉家義審計長在全國審計工作會議上講話指出,審計機關和審計人員應深入學習實踐科學發展觀,樹立科學審計理念,制定審計工作發展規劃。

中國注冊會計師協會劉仲藜會長在題為《創新審計準則體系維護社會公眾利益》的重要講話中指出,依據科學、嚴謹的審計準則,對財務信息進行審計鑒證,保障經濟活動有序運行,是政府、公眾和市場對注冊會計師行業的期待,是注冊會計師職業的職責。

劉仲藜會長在《關于推動會計師事務所做大做強的意見》暨《會計師事務所內部治理指南》會上的講話中也指出,在構建社會主義和諧社會的歷史進程中,注冊會計師行業是一支重要的參與力量,其強調行業發展規模與經濟發展規模相協調、行業發展結構與多元化的市場結構相協調,強調行業內部要和諧、行業與社會公眾要和諧。

當前,我國經濟結構正在調整,資源環境也在變化,社會矛盾日益凸顯,這些都對審計工作提出了更高的要求。審計工作者要履行好自己的職責,就必須牢固樹立科學、和諧的審計理念,充分發揮審計功能。這是一種理念,而不是一種口號,要求審計人員順應時展潮流,適應經濟社會發展需求,把握審計的基本特征和內在規律,并要真正落實在審計行動上,真正用于指導我們的審計實務工作上。

二、受托經濟責任理念

受托經濟責任理念源于會計學家和審計學家對契約經濟學中委托理論的繼承和發展。“受托經濟責任關系”的存在是審計的基本前提,這實際已是一項普遍公認的假設。審計學家理查德?布朗在論述審計起源時指出:“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠的時代……當文明的發展產生了需要某人受托管理他人財產的時候,顯然就要求對前者的誠實性進行檢查”。這里就提出了受托經濟責任關系問題。審計本質來源于受托經濟責任,英國著名審計學家大衛?弗林特教授認為“作為一種近乎普遍的真理,凡是在審計的地方,必存在一種受托責任關系,其是審計存在的必要條件,審計是一種確保受托責任關系履行的社會控制機制。”澳大利亞審計學家懷特和麥克維克指出:“受托經濟責任與審計是緊密交織的,缺一不可。除非一個組織內有人向該組織投入的資金負責,否則審計就無法有效進行。”

受托經濟責任的內容是隨著政治經濟的發展和民主的進步而不斷發展的。從歷史角度來看,審計形式已由最初的財務審計擴展到了績效審計、管理審計和環境審計等形式。隨著跨國公司的發展和國際投資、融資和貿易活動的日趨活躍、復雜,受托經濟責任的空間范圍也在不斷擴展,國際間的委托與受托關系正在形成與發展,國際審計的產生和形成已是大勢所趨。

廣大審計工作者只有創新受托經濟責任關系理念,才能充分認識到審計的本質及其發展變化,并為審計理論研究和實務創新打下堅實的基礎。

三、審計功能拓展理念

從現代審計史的發展來看,現代審計歷程中每一次重大變革的背后,必然伴隨著現代審計功能內涵的演變和外延的拓展,而現代審計形式的多樣化也要求現代審計功能作為其理論基礎。

在當今信息時代,由于社會、經濟、政治、法律等多重因素的驅動,現代審計自身需要隨諸多外部環境的變化進行適應性的調節,不斷自我完善與發展,這已成為一種不可逆轉的趨勢。其表現為現代審計的形式、種類、內容等相關方面不斷分化,而其中現代審計功能拓展則是現代審計拓展的核心所在。事實上,無論是注冊會計師審計、國家審計還是內部審計,近幾年來其具體的服務形式、種類以及內容都出現了不同程度的拓展和創新。

以注冊會計師提供的專業服務為例,根據美國確認委員會列出的有潛力額CPA服務產品來看,六種收入潛力大于10億美元的服務為:風險評估、企業績效考核、系統確認、健康護理效果評估、老人護理和網絡認證。這些業務對國內審計功能的拓展提供了很好的借鑒基礎。

目前,國內會計師事務所也提供了眾多的非審計服務,如管理咨詢類的經濟活動分析、經營策略、投資咨詢;稅務服務類的稅務、稅務籌劃等服務。

中國注冊會計師執業準則體系基本框架中包含了《中國注冊會計師審計業務準則》、《中國注冊會計師審閱業務準則》、《中國注冊會計師其他鑒證業務準則》和《中國注冊會計師相關服務準則》等不同業務領域準則,也充分體現了我國注冊會計師審計功能拓展的基本方向,并隨著業務準則的不斷完善而實現審計功能的全方位拓展。

基于現代審計業務內容不斷出現的新趨勢,從整體上了解現代審計究竟能在多大程度上發揮其應用功能,將直接指導現實的審計業務規范和確立審計在全社會范圍內的權責范圍。

四、現代風險導向理念

2006年2月15日財政部頒布的48項注冊會計師審計準則中,單獨列示了一組與風險評估、風險應對有關的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號――計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》在內的一組審計準則,充分體現了改進后的風險導向審計模式,也是貫徹現代風險導向審計理念的最好詮釋。

傳統審計實務是建立在傳統審計風險模型,即審計風險(AR)=固有風險(IR)×控制風險(CR)×檢查風險(DR)的基礎上,存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險,而是直接實施控制測試和實質性程序,容易產生審計失敗。如果企業管理層串通舞弊或凌駕于內部控制之上,內部控制是失效的。如果審計人員不把審計視角擴展到內部控制以外,如行業狀況、監管環境、企業的性質,以及目標、戰略和相關經營風險等方面,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發現由于內部控制失效所導致的財務報表重大錯報風險。由于某些會計師事務所不進行風險評估,造成審計工作無的放矢,影響了審計效率和效果。

新準則體系的指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上,引入了重大錯報風險概念,以評估重大錯報風險為導向,以控制審計風險至可接受的水平為目標,對原審計風險模型進行修正,建立新的審計風險模型:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。這些都充分體現了現代風險導向審計模式的特點。由此認為我國新建立的審計準則框架體系是建立在現代風險導向審計模式基礎上的,這不僅滿足了我國目前經濟環境下審計對風險控制的要求,同時拉近了我國注冊會計師行業標準與國際審計準則的距離,要求注冊會計師將現代風險導向審計理念貫穿于審計全過程。

五、職業判斷理念

注冊會計師職業性質為專業職業,是相對于商業性投機而言的,其要求具有專業教育、職業自律、執業證書和社會責任等特征。專業職業與其他職業的最主要區別是專業人員必須將客戶利益和社會公眾利益置于個人利益之上。較之原有審計準則體系,注冊會計師執業準則體系更加強調專業職業特別是職業判斷的要求。

職業判斷是注冊會計師憑借專業知識和經驗將客觀審計事項和主觀審計行為與一定的判斷依據進行比較、識別,在此基礎上形成有關審計活動和最終審計結論的各種意見。自20世紀70年代起,審計判斷就成為審計理論界關注的熱點,其重要性早已被許多國家的準則制定團體認識到。在《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中規定,注冊會計師在計劃和執行鑒證業務,尤其在確定證據收集程序的性質、時間和范圍時,應當考慮重要性、鑒證業務風險以及可獲取證據的數量和質量。同時,注冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性。在具體業務中評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度時,需要注冊會計師運用職業判斷。在《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據》等多項具體準則中,都要求注冊會計師運用職業判斷。

由此可見,在審計過程中,注冊會計師運用職業判斷至關重要。職業判斷的運用貫穿于審計工作的始終,注冊會計師在接洽業務、確定審計程序的性質、時間和范圍、評價審計證據、得出審計結論和形成審計意見時都離不開它。注冊會計師只有樹立職業判斷理念并在實務工作中認真履行職責,才能作出正確的評價,出具恰當的意見。

六、質量控制理念

健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其人員遵守法律法規、《中國注冊會計師職業道德規范》以及《中國注冊會計師執業技術準則》的基礎,是會計師事務所內部控制體系的核心內容,也是會計師事務所生存和發展的基本條件。

在我國,注冊會計師事業恢復和重建的歷史只有二十幾年,注冊會計師的整體素質還不高,會計師事務所的管理還不夠規范,在質量控制方面還存在一系列問題。為此,中國注冊會計師協會于1996年12月26日了《中國注冊會計師質量控制基本準則》。歷經十年,為適應新形勢的要求并與國際接軌,又對其進行了修訂,了《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1211號――歷史財務信息審計的質量控制》兩個準則。前者從會計師事務所層面上進行規范,適用于包括歷史財務信息審計業務在內的各項業務;后者從執行審計項目的負責人層面上進行規范,僅適用于歷史財務信息審計業務。

質量控制準則系統地總結了近些年審計失敗的經驗教訓,要求會計師事務所制定全面的質量控制制度,包括落實對業務質量的領導責任、確保職業道德規范得以遵守、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七個方面的要求。會計師事務所和注冊會計師一定要牢固樹立質量控制理念,制定相應的政策和程序,將準則中的要求落實到審計實務工作的各個方面。

中國注冊會計師執業準則體系立足維護公眾利益的宗旨,充分研究和分析了新形勢下資本市場發展和注冊會計師執業實踐面臨的挑戰與困難,強化了注冊會計師的執業責任,細化了對注冊會計師揭示和防范市場風險的指導。準則要求注冊會計師強化執業獨立性,保持應有的職業謹慎態度,遵守職業道德規范,切實貫徹風險導向理念,提高識別和應對風險的能力,更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任。會計師事務所和注冊會計師牢固樹立并不斷創新審計理念,并在實務中不斷發揚光大,必將提升注冊會計師的執業質量,從而實現更有效的資源配置,推動經濟發展和保持金融穩定。

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關鍵詞：持續審計；審計信息；內部審計

持續審計指的是在審計事務結束后馬上進行審計，換句話說，持續審計要求即時實施審計工作。所以，對決策人有用信息的主要特點是可靠和及時。假如審計失去了即時性，那么審計信息的可靠性和及時性就很差，對于決策程序來說，這樣的信息沒有任何價值。持續審計可按照需要隨時發生，在審計結束后立即提供書面的鑒證意見―審計報告，并且發生變化時，有關報告也會及時更新。所以，這不僅提高了審計的及時性，而且也增強了審計信息的保障性。

一、轉變現有審計觀念，提升審計人員的業務技能

首先要改變企業管理層及內部審計師對持續審計的看法，介紹持續審計的效益，幫助管理者走出誤區。我國的審計署等相關部門應該向企業管理層及審計師宣傳持續審計的巨大收益，包括持續審計能夠提供實時的信息，持續審計能夠幫助管理層實現對企業各部門的實時控制。此外，要讓他們了解到實現在線審計，能夠減少企業內部審計人員現場審計所需要支付的費用。內部審計師直接通過網絡獲取了數據，能夠不必跟被審計部門接觸，減少了會談的時間和會務的費用。最后，要讓他們了解到，網絡化的審計報告，能夠減少報告打印、傳遞方面的支出。通過這樣的方式，向他們介紹持續審計在完成初期建設后，能夠為企業減少很多方面的開支，讓管理層及內部審計師改變對持續審計的看法。

在內部審計協會的調查中，很多內部審計師認為“持續”不可能達到的。因此，要改變內部審計人員的觀念，要幫助內部審計人員轉變現有的觀念，提升內部審計人員的素質。內部審計人員的重點任務是保證企業資產的完整性。內部審計人員還需具備計算機知識。人才需要不斷的適應社會的需求。

二、加快持續審計相關技術的開發

持續審計的順利實施，離不開完善的持續審計技術。在國外，對持續審計研究的起源，便是專家著手于改善審計技術，研發帶有持續審計功能的審計軟件。目前四大事務所都研發了相應的持續審計技術，因此，我國在內部審計中推行持續審計，也要開發持續審計技術。

加快對XBRL標準的制定。目前，雖然很多企業是用了ERP技術。但是ERP技術與企業的整體信息化還是存在著較大的差距。實現企業整體信息化的一個基本途徑便是推行XBRL技術。很多對于持續審計的研究都是在XBRL的基礎上的研究。近年來，美國、英國和加拿大等國家一直在大力推廣XBRL。很多關于持續審計的模型在設計的時候，都是在企業已經實施了XBRL的基礎上提出來的。在國際趨同下，我國也應該走在前列，啟動對XBRL的研究，并在企業中推廣。

完善對持續審計系統的開發。持續審計的技術是重點開展了對EAM技術的分析。但是目前很少有機構安裝完全的嵌入式的自動化持續審計應用程序，因為EAM技術占用了太大的系統空間，嚴重的將造成整個系統的癱瘓。因此，在研究持續審計系統的時候，可以將持續審計系統與企業的應用程序相連接，而不是嵌入。這樣，便可以形成由內部審計人員在后臺定期運行自動化數據分析測試程序，來減少企業整體系統的負荷。

研發數據倉儲技術。數據倉庫的目的是要使得信息的檢索和分析能夠盡可能的靈便、開放。因此對于各部門內部需要的簡單查詢，不需要通過查詢企業數據倉庫來完成。因此建議在完善數據倉儲技術的時候，應該在各部門內部先完成數據倉庫的建設。然后將各部門的數據倉庫全部匯總后形成企業的數據倉庫。

三、內部審計準則應補充持續審計的內容

內部審計準則是內部審計工作開展的依據，完善內部審計準則對持續審計的規定，是推動持續審計在我國內部審計中應用的重要方面。我國可以參考SOX法案中對持續審計思想的引入方式，來完善我國內部審計準則。

第一、要求企業提供實時審計信息。我國內部審計準在中已經對企業提供的信息要具有時效性作出了明確的規定，對審計信息的實時性有所涉及，但是相關的規定、含義地界定都不明確。因此，內部審計準則需要明確提出實時信息的含義，并且要求企業一旦發生了可能影響企業經營狀況的重大事件時，及時予以披露來確保信息使用者的利益不受到侵害。

第二、按委托關系規定持續審計信息披露的范圍。由于持續審計的范圍涉及了企業的各個部門、各個層面，因此持續審計的審計范圍極為廣泛。此時，本文利用委托理論，在企業各層面之間對委托關系進行分類，從而提出內部審計準則對持續審計的審計范圍應該做出的規定。

第三、完善持續審計實施過程中的相關規定。在引入持續審計概念后，對《內部審計具體準則第7號――審計報告》對報告的分類應該做出修改。準則對報告的分類為最終報告和期中報告。在持續審計下，其提供的報告是一種實時的審計報告。因此，建議準則可以將審計報告的種類分為：最終報告、期中報告和實時報告。從審計報告的種類上，為持續審計的提供依據。

總之，我國要推行持續審計，就必須從條件相對成熟的內部審計中開展。為了使持續審計在我國內部審計中有效開展，應該不斷完善企業的整體信息化、完善相關法律法規的建設、提高審計師的素質、轉變傳統的內部審計觀念、理論界要加強對持續審計理論的研究。

參考文獻：

[1] 林琳：《持續審計：夢想與現實》，《審計與經濟研究》，2005年第5期。