審計(jì)方法和審計(jì)程序范文

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篇1

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)包括準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段和后續(xù)階段，每個(gè)階段都應(yīng)遵循一定的程序，靈活運(yùn)用恰當(dāng)?shù)募夹g(shù)和方法。

1.準(zhǔn)備階段：審計(jì)項(xiàng)目確定后，就要按照審計(jì)項(xiàng)目的具體要求，適當(dāng)配備財(cái)會(huì)人員、經(jīng)濟(jì)管理人員和工程技術(shù)人員或有相應(yīng)技術(shù)特長(zhǎng)的審計(jì)人員，以便發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理、工程技術(shù)等方面效益不高的原因，提出改進(jìn)的對(duì)策和途徑。在準(zhǔn)備階段中大量使用調(diào)查方法，采用抽樣技術(shù)，選取調(diào)查樣本，對(duì)其郵寄問卷、電話調(diào)查或者當(dāng)面詢問。派審計(jì)人員到被審計(jì)單位及其上級(jí)主管部門和企業(yè)所在地的財(cái)政、稅務(wù)、銀行和工商行政管理部門等單位，對(duì)被審計(jì)單位的歷史、現(xiàn)狀、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、人員素質(zhì)和內(nèi)部控制等情況進(jìn)行摸底調(diào)查。同時(shí)，對(duì)相關(guān)行業(yè)的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)、各種可能影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益發(fā)生變化的信息等，都要予以關(guān)注。

2.實(shí)施階段：實(shí)施階段包括詳細(xì)調(diào)查了解、實(shí)施審計(jì)測(cè)試，收集審計(jì)證據(jù)、編制審計(jì)工作底稿，醞釀審計(jì)意見三個(gè)方面的工作。

（1）運(yùn)用訪談等審計(jì)方法詳細(xì)調(diào)查了解，進(jìn)行初步測(cè)試。

在企業(yè)效益審計(jì)中，審計(jì)人員經(jīng)常需要當(dāng)面向有關(guān)人員了解情況，獲取某些特殊證據(jù)，因此訪談就成了效益審計(jì)中常用的審計(jì)方法。這種方法可以幫助審計(jì)人員加強(qiáng)對(duì)所審事項(xiàng)的理解，而且可以當(dāng)面向訪談對(duì)象搞清楚有關(guān)事項(xiàng)的來(lái)龍去脈。如以訪談的方式詳細(xì)調(diào)查企業(yè)的背景情況，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的組織、方式及現(xiàn)狀，企業(yè)的生產(chǎn)工藝特點(diǎn)，管理制度和內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)及運(yùn)行狀況等。同時(shí)運(yùn)用檢查法、實(shí)驗(yàn)法、現(xiàn)場(chǎng)觀察法等方法對(duì)被審計(jì)單位的管理制度、質(zhì)量制度、勞動(dòng)定額等制度的貫徹落實(shí)情況進(jìn)行抽樣測(cè)試。

（2）實(shí)施審計(jì)測(cè)試，收集審計(jì)證據(jù)，分析原因。

首先，開展成本費(fèi)用效益審計(jì)，促使企業(yè)減本增利。從成本費(fèi)用的計(jì)劃及開支范圍的制定、控制措施的實(shí)施，到考核及評(píng)價(jià)的全過程，審查原材料和能源的利用效益、勞動(dòng)力利用效益等，考核成本費(fèi)用的節(jié)約額和降低率，促使企業(yè)不斷降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。

其次，審查銷售活動(dòng)的效益性，促使企業(yè)增收增利。從銷售計(jì)劃的制定、銷售的組織，到銷售完成的全過程，審查是否達(dá)到現(xiàn)有條件下的收入最大化，銷售費(fèi)用是否節(jié)約，銷售的內(nèi)部控制制度是否健全有效等。

再次，審查資金使用情況，促使企業(yè)合理運(yùn)用資金。根據(jù)資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律，從資金的籌集、分配、使用，到收回的全過程，審查資金的占用情況、周轉(zhuǎn)情況以及獲利情況，提出合理籌措和分配資金的建議，提高資金使用效益。

最后，審查企業(yè)投資情況，促使企業(yè)降投入增產(chǎn)出。對(duì)固定資產(chǎn)投資要從立項(xiàng)、設(shè)計(jì)、施工到竣工決算進(jìn)行全過程監(jiān)督，審查項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告，施工計(jì)劃、進(jìn)度、工程質(zhì)量及工程費(fèi)用的發(fā)生情況。竣工投產(chǎn)后，對(duì)工程效益和投產(chǎn)后的使用效益進(jìn)行全面分析評(píng)價(jià)。

（3）醞釀審計(jì)意見，編制審計(jì)工作底稿。

當(dāng)審計(jì)證據(jù)基本收集齊全，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益現(xiàn)狀和提高效益的潛力基本了解時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)討論、醞釀審計(jì)意見，哪些方面應(yīng)當(dāng)肯定，哪些地方可以挖潛，并初步提出相應(yīng)的改進(jìn)措施。在實(shí)施階段還要認(rèn)真撰寫審計(jì)日記，編寫審計(jì)工作底稿，詳細(xì)記錄審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)的具體過程、采取的步驟和方法，它不僅是撰寫審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)，也是后續(xù)審計(jì)的重要參考資料，還可以用來(lái)評(píng)價(jià)審計(jì)人員的工作質(zhì)量。

3.報(bào)告階段：報(bào)告階段是對(duì)實(shí)施階段的總結(jié)，通常應(yīng)包含以下環(huán)節(jié)：歸納問題、綜合分析、討論審計(jì)評(píng)價(jià)、起草審計(jì)報(bào)告、征求單位意見、審定報(bào)告、做出結(jié)論、立卷歸檔。審計(jì)人員應(yīng)核實(shí)在實(shí)施階段中發(fā)現(xiàn)的問題，整理審計(jì)工作底稿，鑒定和補(bǔ)充必要的審計(jì)證據(jù)，評(píng)估被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益，提出進(jìn)一步改善經(jīng)營(yíng)管理和提高經(jīng)濟(jì)效益的建議，起草審計(jì)報(bào)告，討論審計(jì)報(bào)告，正式發(fā)送審計(jì)報(bào)告。

值得關(guān)注的是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)報(bào)告不同于財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，它的目的不是為了證實(shí)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性，而是為了揭示被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)效益的高低及其原因，并做出評(píng)價(jià)，提出建議或措施。在多數(shù)情況下，由于被審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性強(qiáng)，往往不能提出直接證據(jù)來(lái)論證審計(jì)報(bào)告的結(jié)論，為了使審計(jì)報(bào)告具有充分的說(shuō)服力，需要廣泛地運(yùn)用間接證據(jù)和推理證據(jù)，這都需要在審計(jì)報(bào)告中加以詳細(xì)的說(shuō)明。審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)具備背景資料、審計(jì)結(jié)論、論證結(jié)論的證據(jù)、改進(jìn)的建議或措施等內(nèi)容。

4.后續(xù)階段：后續(xù)階段是指審計(jì)項(xiàng)目完成，經(jīng)過一段時(shí)間后，對(duì)審計(jì)建議和改進(jìn)措施的執(zhí)行情況進(jìn)行回訪性審計(jì)的過程。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的目的決定了開展效益審計(jì)不僅著眼于對(duì)被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)項(xiàng)目現(xiàn)時(shí)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，更注重未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的提高。因此，在審計(jì)項(xiàng)目完成后，審計(jì)人員需對(duì)審計(jì)報(bào)告中提出的審計(jì)建議和改進(jìn)措施的執(zhí)行情況進(jìn)行回訪性審計(jì)，促使被審計(jì)單位更好地執(zhí)行審計(jì)建議和改進(jìn)措施。審計(jì)人員到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)后，可以通過座談、查閱有關(guān)資料、現(xiàn)場(chǎng)觀察等方法，檢查審計(jì)報(bào)告提出的建議措施是否執(zhí)行，效果如何。對(duì)執(zhí)行過程中存在的問題，應(yīng)查明原因，根據(jù)被單位執(zhí)行不力或?qū)徲?jì)建議不切合實(shí)際等不同情況，督促被審計(jì)單位嚴(yán)格執(zhí)行或者提出更加切實(shí)可行的改進(jìn)措施。

二、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)方法分為四大類：即組織實(shí)施方法、審計(jì)查證方法、審計(jì)分析方法和審計(jì)評(píng)價(jià)方法。

1.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)組織實(shí)施方法。

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)從何入手？這就是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的組織實(shí)施問題。對(duì)此，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)理論界基本形成三種觀點(diǎn):

（1）財(cái)務(wù)審計(jì)延伸法。它是從財(cái)務(wù)審計(jì)入手進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法。首先，運(yùn)用財(cái)務(wù)審計(jì)檢查被審計(jì)單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和完整性，審核查證各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。然后，對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益和影響因素進(jìn)行綜合分析與評(píng)價(jià)，據(jù)此提出改進(jìn)措施和建議。

（2）內(nèi)控制度導(dǎo)向法。它是從內(nèi)部控制制度入手進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的方法。首先，要對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序等內(nèi)部控制制度進(jìn)行健全性評(píng)估。然后，根據(jù)健全性評(píng)估結(jié)果對(duì)于部分內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測(cè)試，并提出完善內(nèi)部控制制度的意見建議。最后，根據(jù)內(nèi)部控制制度的符合性測(cè)試結(jié)果，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的最后攻堅(jiān)。

（3）效益結(jié)果倒推法。它是從經(jīng)濟(jì)效益成果入手進(jìn)行審計(jì)評(píng)估的方法。首先，對(duì)經(jīng)濟(jì)效益成果進(jìn)行驗(yàn)證，重點(diǎn)做好綜合分析工作，揭示問題，分析原因，進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。然后，結(jié)合問題提出提高經(jīng)濟(jì)效益的建議對(duì)策。

2.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)查證方法。

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)查證方法主要分為兩大類:傳統(tǒng)技術(shù)方法和現(xiàn)代管理技術(shù)方法。

傳統(tǒng)技術(shù)方法主要包括順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、核對(duì)法、驗(yàn)算法、調(diào)查法與盤點(diǎn)法等。這些基本的審計(jì)技術(shù)方法在現(xiàn)代財(cái)務(wù)審計(jì)中仍然是非常重要的方法，對(duì)檢查財(cái)務(wù)的錯(cuò)誤舞弊仍具有很好的效果。

現(xiàn)代管理技術(shù)方法是指經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中為達(dá)到特定的審計(jì)目的而采用的現(xiàn)代管理技術(shù)方法。相對(duì)于常規(guī)技術(shù)方法，它主要針對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)對(duì)象的特殊方面而選用。主要包括這些方面：

（1）預(yù)測(cè)審計(jì)的方法。例如集合意見法、回歸分析法、時(shí)間序列預(yù)測(cè)法、自適應(yīng)模型預(yù)測(cè)法等，這些是計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法在審計(jì)中的具體應(yīng)用，需要的數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)知識(shí)很高深，主要用于預(yù)測(cè)論證。

（2）可行性研究審計(jì)。它是對(duì)工程投資、產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)改造等方面進(jìn)行可行性研究的過程和結(jié)論進(jìn)行審計(jì)，它用到的專門技術(shù)方法是適用于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的。

（3）計(jì)劃、控制審計(jì)方法。常用的如綜合平衡法和計(jì)劃評(píng)審法等，主要用于計(jì)劃和控制非重復(fù)性工程項(xiàng)目的復(fù)核和檢查等。現(xiàn)代管理技術(shù)方法的融入，使得經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)獲得了更多更強(qiáng)大的工具，同時(shí)也對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)水平提出了越來(lái)越高的要求，正確合理的運(yùn)用現(xiàn)代管理技術(shù)方法是完善經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的關(guān)鍵。

3.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)分析方法。

審計(jì)分析方法是進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)和提出提高經(jīng)濟(jì)效益的依據(jù)和基礎(chǔ)。一般可分為價(jià)值分析法、因素分析法和對(duì)比分析法三類。

（1）價(jià)值分析法。它是以功能為核心，來(lái)揭示技術(shù)方案的價(jià)值、功能、成本三者之間內(nèi)在關(guān)系的方法。它的簡(jiǎn)明數(shù)學(xué)表達(dá)式是價(jià)值（V）＝必要的功能（F）／成本（C）。價(jià)值分析以V＝F／C＝l為標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)分析對(duì)象，從必要的功能和成本兩方面進(jìn)行分析，剔除多余功能或降低必要功能的成本，以達(dá)到功能與成本的最佳配合。這種方法可以評(píng)價(jià)企業(yè)決策是否科學(xué)，幫助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。

（2）因素分析法。它是對(duì)影響經(jīng)濟(jì)效益的各種因素進(jìn)行分析，從而找到根本性原因，分清主次，提出改善經(jīng)濟(jì)效益的對(duì)策建議。通常它計(jì)算的順序方法是以實(shí)際指標(biāo)依次替換計(jì)劃指標(biāo)，直到全部替換完畢。每次替換計(jì)算的結(jié)果與前次計(jì)算結(jié)果相比，就可以測(cè)算出某一因素對(duì)計(jì)劃完成情況的影響程度。

（3）對(duì)比分析法。它是通過對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況數(shù)值的增減變化來(lái)進(jìn)行檢查，分析原因，做出評(píng)價(jià)。可以采用縱向?qū)Ρ确治龊蜋M向?qū)Ρ确治鰞煞N方式進(jìn)行。對(duì)比分析法雖然看起來(lái)很簡(jiǎn)單，但它能揭示很深刻的問題，通過同計(jì)劃指標(biāo)比、同上年同期比、同歷史最好水平比、同地區(qū)與國(guó)內(nèi)國(guó)際水平比，可以很好地分析經(jīng)濟(jì)效益的高低。

篇2

關(guān)鍵詞:分析性程序,審計(jì)

分析性測(cè)試，是審計(jì)人員取得審計(jì)證據(jù)的一種審計(jì)手段，是幫助審計(jì)人員全面把握被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、科學(xué)評(píng)估審計(jì)重點(diǎn)的技術(shù)方法，也是總體評(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、檢查審計(jì)成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計(jì)取證的一種輔助手段使用。本文將對(duì)分析性程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用展開探討。

一、分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)

分析性審計(jì)程序既可以降低審計(jì)成本，又可以提高審計(jì)效率，分析性審計(jì)程序的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）分析性審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法

分析性審計(jì)程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息以及非會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計(jì)程序就可以提供更為客觀的審計(jì)證據(jù)，也能夠?qū)徲?jì)對(duì)象業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。

（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對(duì)更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來(lái)判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對(duì)存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來(lái)證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢(shì)能夠發(fā)揮出來(lái)，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。

二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵

分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢(shì)或者比率。

（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)

運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來(lái)判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來(lái)判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。

（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式

分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測(cè)試階段可以選擇使用，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢(shì)分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測(cè)。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對(duì)照表來(lái)登記對(duì)應(yīng)科目，查明對(duì)應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。

三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用

（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。

（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對(duì)更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來(lái)判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對(duì)存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來(lái)證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢(shì)能夠發(fā)揮出來(lái)，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。

二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵

分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢(shì)或者比率。

（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)

運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來(lái)判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來(lái)判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。

（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式

分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測(cè)試階段可以選擇使用，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢(shì)分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測(cè)。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對(duì)照表來(lái)登記對(duì)應(yīng)科目，查明對(duì)應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。

三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用

（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的具體運(yùn)用

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，利用分析性審計(jì)程序的目的是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以提高審計(jì)效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，分析程序就要識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計(jì)程序的主要對(duì)象通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，使用分析性審計(jì)程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計(jì)單位的情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)而定。其次，要對(duì)搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對(duì)預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解重大事項(xiàng)或者決策對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第三，根據(jù)分析性審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該識(shí)別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動(dòng)，因?yàn)檫@都可能是重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警信號(hào)。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動(dòng)，要作為重點(diǎn)審查項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計(jì)單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計(jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

（二）分析性審計(jì)程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用

實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測(cè)試都可以用于收集審計(jì)證據(jù)，以此來(lái)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，要考慮評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹Ｆ浯危ＷC數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計(jì)程序時(shí)，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。

（三）分析性審計(jì)程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用

在審計(jì)完成階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體符合，以此來(lái)判斷審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的整體是否公允：首先，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重要比率的分析，在前期審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。其次，可以通過對(duì)被審計(jì)單位的報(bào)表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來(lái)判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報(bào)表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。

參考文獻(xiàn)：

[1]鎖琳，淺談分析性復(fù)核程序在固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊審計(jì)中的運(yùn)用[J].邵陽(yáng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2007，（05）

篇3

（一）分析性審計(jì)程序是獲得審計(jì)證據(jù)更為客觀的方法

分析性審計(jì)程序的運(yùn)用是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息以及非會(huì)計(jì)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，其內(nèi)在關(guān)系是客觀存在的，在一般情況下，這種關(guān)系也是穩(wěn)定的，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析得當(dāng)，充分發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，從分析性程序中發(fā)揮其自身的創(chuàng)造力，運(yùn)用自身的職業(yè)判斷，分析性審計(jì)程序就可以提供更為客觀的審計(jì)證據(jù)，也能夠?qū)徲?jì)對(duì)象業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵因素和主要關(guān)系做更好的理解，通過了解被審計(jì)單位的報(bào)表數(shù)據(jù)的潛在關(guān)系，為以后的審計(jì)工作提供指導(dǎo)。

（二）分析性審計(jì)程序可以節(jié)省審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

分析性程序可以耗費(fèi)更少的審計(jì)資源提供相同的或者相對(duì)更好的審計(jì)證據(jù)，分析性程序有時(shí)會(huì)被描述成發(fā)現(xiàn)和形成證據(jù)的技術(shù)，同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)方法是不同的。分析性審計(jì)程序是利用信息間的內(nèi)在關(guān)系來(lái)判斷數(shù)據(jù)的合理性，并不局限于審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表，而細(xì)節(jié)抽樣方法主要是通過對(duì)存在的證據(jù)進(jìn)行收集以及檢查來(lái)證實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計(jì)程序通過模型的構(gòu)建以及會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)就可以判斷，可以大大的節(jié)省審計(jì)資源，而且在電算化的時(shí)代，通過利用電腦，分析性審計(jì)程序的優(yōu)勢(shì)能夠發(fā)揮出來(lái)，在節(jié)省審計(jì)資源的基礎(chǔ)上也可以大大提高審計(jì)效率。

二、分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵

分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵在于分析以及比較，要分析所收集數(shù)據(jù)之間可能存在的關(guān)系，即相關(guān)性，而且要保證搜集數(shù)據(jù)的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計(jì)人員積累的經(jīng)驗(yàn)以及收集的合理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)照分析被審計(jì)單位提供的資料以及信息，從中發(fā)現(xiàn)異常的變動(dòng)、不合常理的趨勢(shì)或者比率。

（一）應(yīng)考慮數(shù)據(jù)之間的關(guān)系以及比較基準(zhǔn)

運(yùn)用分析性審計(jì)程序的一個(gè)基本前提就是數(shù)據(jù)之間存在著某種關(guān)系，因此，在進(jìn)行分析性程序時(shí)，首先要分析所收集數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，即財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系，以及財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在相關(guān)性以及內(nèi)部勾稽關(guān)系，例如應(yīng)付賬款與存貨之間通常有穩(wěn)定的關(guān)系；當(dāng)然某些財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系，例如存貨與生產(chǎn)能力之間的關(guān)系，以此來(lái)判斷存貨總額的合理性。其次，應(yīng)該考慮數(shù)據(jù)信息之間的比較基準(zhǔn)。在運(yùn)行分析性審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意將被審計(jì)單位本期的實(shí)際數(shù)據(jù)與上期或者以前期間的可比數(shù)據(jù)進(jìn)行比較來(lái)判斷是否存在異常，在運(yùn)用以前期間的可比會(huì)計(jì)信息時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要注意被審計(jì)單位內(nèi)部以及外部的相關(guān)變化。也可以將自己的預(yù)期數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的金額或者比率進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)異常情況，這都是分析性審計(jì)程序的關(guān)鍵點(diǎn)。

（二）要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式

分析性審計(jì)程序在所有的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃階段和報(bào)告階段都必須使用，在審計(jì)測(cè)試階段可以選擇使用，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過程中要合理確定分析性審計(jì)程序的應(yīng)用方式。應(yīng)用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實(shí)際與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)際與預(yù)算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標(biāo)的是否存在異常；同業(yè)比較，判斷被審計(jì)單位數(shù)據(jù)指標(biāo)的正常性。其次，可以采用趨勢(shì)分析法，可以用于財(cái)務(wù)審計(jì)中的問題揭示以及管理審計(jì)中的前景預(yù)測(cè)。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對(duì)照表來(lái)登記對(duì)應(yīng)科目，查明對(duì)應(yīng)關(guān)系是否正確并且分析造成錯(cuò)誤的原因，主要應(yīng)用于容易發(fā)生錯(cuò)誤以及弊端的會(huì)計(jì)科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計(jì)量預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)和準(zhǔn)確性水平，量化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期值。

三、分析性審計(jì)程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用

（一）分析性審計(jì)程序在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的具體運(yùn)用

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，利用分析性審計(jì)程序的目的是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者與其發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，通過對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以提高審計(jì)效率和效果。首先，要選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，分析程序就要識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化，因此所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，在此階段，分析性審計(jì)程序的主要對(duì)象通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，使用分析性審計(jì)程序的精確程度以及比較的指標(biāo)范圍，要根據(jù)被審計(jì)單位的情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)而定。其次，要對(duì)搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，通過對(duì)預(yù)期關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的基本情況，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解重大事項(xiàng)或者決策對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第三，根據(jù)分析性審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該識(shí)別是否有異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者意外的波動(dòng)，因?yàn)檫@都可能是重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警信號(hào)。如果出現(xiàn)異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或者波動(dòng)，要作為重點(diǎn)審查項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查，在詢問被審計(jì)單位管理人員的基礎(chǔ)上，考慮運(yùn)用檢查、觀察等其他審計(jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

（二）分析性審計(jì)程序在實(shí)質(zhì)性程序中的具體運(yùn)用

實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)性測(cè)試都可以用于收集審計(jì)證據(jù)，以此來(lái)識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)性測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低而且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，要考慮評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析性程序。另外在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹Ｆ浯危ＷC數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)σ呀?jīng)記錄的金額或者比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或者外部的數(shù)據(jù)，這樣數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性，因此，在執(zhí)行分析性審計(jì)程序時(shí)，要做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度，保證精確度。

（三）分析性審計(jì)程序在總體復(fù)核階段的具體運(yùn)用

在審計(jì)完成階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過執(zhí)行分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整體符合，以此來(lái)判斷審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的整體是否公允：首先，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重要比率的分析，在前期審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得了與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在總體復(fù)核階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，總體把握財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性。其次，可以通過對(duì)被審計(jì)單位的報(bào)表審定數(shù)同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或者以前年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，來(lái)判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)是否合理。第三，要確定資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是否對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，進(jìn)而確定報(bào)表數(shù)據(jù)是進(jìn)行調(diào)整，還是披露。

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篇4

關(guān)鍵詞：審計(jì)職業(yè)判斷；關(guān)注事項(xiàng)；分析

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2013）01-0066-02

一、審計(jì)職業(yè)判斷

審計(jì)職業(yè)判斷是審計(jì)項(xiàng)目組成員或?qū)徲?jì)項(xiàng)目組團(tuán)隊(duì)或事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)基于其知悉的特定事實(shí)和情況，作出的有依據(jù)的決策。它是由熟練掌握審計(jì)職業(yè)相關(guān)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能專業(yè)人士或?qū)I(yè)團(tuán)體基于經(jīng)客觀獲取和評(píng)價(jià)的證據(jù)證實(shí)的特定事實(shí)和情況，作出的符合既定標(biāo)準(zhǔn)或權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或職業(yè)共識(shí)的的判斷、決策或選擇。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)審計(jì)過程中運(yùn)用職業(yè)判斷，并作出適當(dāng)?shù)挠涗洝徲?jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量影響著審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，甚至影響整個(gè)職業(yè)的形象。

二、審計(jì)職業(yè)判斷需特別關(guān)注的事項(xiàng)

（一）接受和保持審計(jì)業(yè)務(wù)

事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎決策是否接受或保持某客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。在決策接受和保持業(yè)務(wù)前，為評(píng)估可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所應(yīng)執(zhí)行一些與接受和保持的程序，以獲取特定客戶的控股股東、管理層的誠(chéng)信度，特定客戶是否陷入復(fù)雜的訴訟糾紛或嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)等作為決策的依據(jù)。同時(shí)還應(yīng)客觀評(píng)價(jià)該業(yè)務(wù)的能力要求、事務(wù)所勝任能力及時(shí)間資源安排等能否滿足，相關(guān)職業(yè)道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依據(jù)的判斷。

對(duì)于已承接或保持的審計(jì)業(yè)務(wù)，如果發(fā)現(xiàn)上述未識(shí)別的情況存在，應(yīng)當(dāng)重新考慮事務(wù)所能否應(yīng)對(duì)這一情況，并將風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。否則，應(yīng)終止解除業(yè)務(wù)約定，必要時(shí)向被審計(jì)單位治理層通告這一情況。

（二）　計(jì)劃審計(jì)工作

審計(jì)計(jì)劃分總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃兩個(gè)層次。新審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。計(jì)劃工作中下列決策尤其重要。

1.確定審計(jì)重要性

在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定一個(gè)可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯(cuò)報(bào)。確定多大錯(cuò)報(bào)會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所做決策，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷的結(jié)果，這就需要該專業(yè)人士或其團(tuán)體依據(jù)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、審計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的性質(zhì)及相互關(guān)系、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額及其波動(dòng)幅度的充分適當(dāng)?shù)男畔ⅲ瑥男再|(zhì)和數(shù)量?jī)煞矫婧侠泶_定重要性水平。出于職業(yè)謹(jǐn)慎的考慮，實(shí)際執(zhí)行的重要性通常為財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)劃重要性的50%～75%。并會(huì)在審計(jì)過程中基于獲知新信息、被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)或經(jīng)營(yíng)的變化進(jìn)行適當(dāng)修改。

通常應(yīng)先選定一個(gè)適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)（指未審財(cái)務(wù)報(bào)表的要素?cái)?shù)據(jù)）再乘以職業(yè)界當(dāng)前形成共識(shí)的適合各基準(zhǔn)的經(jīng)驗(yàn)百分比來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，以利于確定總體審計(jì)策略。這里選定“適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)”和確定“百分比”，以及確定二者的關(guān)聯(lián)性都要依賴有依據(jù)的職業(yè)判斷。

具體審計(jì)計(jì)劃包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、計(jì)劃實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序和其他審計(jì)程序。完整、詳細(xì)的進(jìn)一步審計(jì)程序的計(jì)劃包括對(duì)各類交易、賬戶余額或披露實(shí)施的具體審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。為合理設(shè)計(jì)進(jìn)一步具體審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，則需根據(jù)特定交易類別、賬戶余額或披露的的事實(shí)情況（如財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的特定項(xiàng)目的計(jì)量或披露、關(guān)鍵性披露或特定方面的單獨(dú)披露等特征差異）合理確定認(rèn)定層的重要性水平。

2.評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。在百余年的職業(yè)發(fā)展中，審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的演進(jìn)過程看，職業(yè)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)也更加深刻，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的認(rèn)識(shí)也更加充分。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，在審計(jì)所有階段實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系，并與計(jì)劃實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。同時(shí)將識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵程序形成審計(jì)工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。

在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)合理選擇和實(shí)施包括詢問管理層和內(nèi)部其他人員、觀察和檢查、分析程序在內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境取得充分了解，并將獲知的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素和抵銷控制風(fēng)險(xiǎn)的信息交由審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部關(guān)鍵成員討論，必要時(shí)可聘請(qǐng)專家參與討論，以取得對(duì)獲取的信息可靠性和可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形達(dá)成共識(shí)或妥善處理異議。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)識(shí)別。

（1）可能的風(fēng)險(xiǎn)是什么？是可能發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)表層還是認(rèn)定層次，是固有風(fēng)險(xiǎn)（如管理層愿意接受的）、控制風(fēng)險(xiǎn)（如被審計(jì)單位薄弱的內(nèi)部控制或信息技術(shù)的一般控制風(fēng)險(xiǎn)）還是特別風(fēng)險(xiǎn)（如管理層凌駕和舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)）。

（2）錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的規(guī)模有多大？針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次應(yīng)識(shí)別是什么事項(xiàng)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)（如應(yīng)對(duì)IPO風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)生意外損失或目標(biāo)戰(zhàn)略失誤等），考慮管理層凌駕、舞弊、未預(yù)期事件和以往的經(jīng)驗(yàn)。針對(duì)認(rèn)定層次要考慮是哪些、賬戶余額或披露的固有性質(zhì)、或日常和例外事件和以往執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)來(lái)識(shí)別導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)規(guī)模。

（3）導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)事件發(fā)生的可能性有多大？對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層主要考慮被審計(jì)單位高層的基調(diào)、風(fēng)險(xiǎn)管理方法、采用的政策和程序以及以往的經(jīng)驗(yàn)做出判斷；對(duì)于認(rèn)定層主要考慮相關(guān)的內(nèi)部控制活動(dòng)（如交易授權(quán)、信息處理、職責(zé)分離等）和以往經(jīng)驗(yàn)做出判斷。

（三）審計(jì)證據(jù)

客觀的獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)執(zhí)業(yè)過程的一項(xiàng)基本要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與作為證據(jù)使用的信息實(shí)物數(shù)量有關(guān)。評(píng)價(jià)證據(jù)應(yīng)特別注重質(zhì)量要求，即適當(dāng)性要求，因?yàn)樽C據(jù)的數(shù)量是無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷的。適當(dāng)性是指審計(jì)證據(jù)與形成的審計(jì)結(jié)論具有相關(guān)性和可靠性，以支持審計(jì)意見。具有相關(guān)性和可靠性的證據(jù)才是高質(zhì)量的證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是通過實(shí)施審計(jì)程序獲取的，分析評(píng)價(jià)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍恰當(dāng)性和實(shí)施情況及效果，有助于對(duì)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量作出正確判斷。判斷審計(jì)證據(jù)相關(guān)性則主要是確定用作證據(jù)的信息是否來(lái)自于客觀實(shí)施的，與認(rèn)定的相關(guān)結(jié)論存在直接或間接的邏輯關(guān)系審計(jì)程序。判斷信息可靠性則主要是確定針對(duì)審計(jì)目的客觀實(shí)施的審計(jì)程序的情況和效果，因?yàn)樗鼪Q定了獲取審計(jì)證據(jù)的環(huán)境、審計(jì)證據(jù)的來(lái)源和性質(zhì)。

對(duì)文件記錄證據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不涉及鑒定真?zhèn)危绻趯徲?jì)過程中已識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，則應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性做進(jìn)一步調(diào)查，包括向第三方詢證、或利用專家鑒定。對(duì)于被審計(jì)單位生成的信息應(yīng)特別關(guān)注其是否完整和準(zhǔn)確，必須針對(duì)這些信息的完整和準(zhǔn)確實(shí)施專門審計(jì)程序，以獲得可靠支持。對(duì)某項(xiàng)認(rèn)定來(lái)自于不同來(lái)源或不同性質(zhì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，必須有針對(duì)性實(shí)施追加的審計(jì)程序，以證實(shí)某項(xiàng)或某些甚至全部證據(jù)可能不可靠，以免影響其據(jù)此作出的職業(yè)判斷形成的審計(jì)結(jié)論。

（四）審計(jì)程序

為了滿足審計(jì)準(zhǔn)則的要求和收集審計(jì)證據(jù)的需要，審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍選擇和實(shí)施需要合理的職業(yè)判斷。

性質(zhì)是指審計(jì)程序的目的（主要有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序）和類型（主要有檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序等）。在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要考慮認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。評(píng)估的認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)通過實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求就越高，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇更能保證審計(jì)證據(jù)質(zhì)量要求的審計(jì)程序組合。其次要考慮導(dǎo)致認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)的原因，包括各類交易、賬戶余額和披露的具體特征以及相關(guān)內(nèi)部控制，確定是否實(shí)施控制測(cè)試。

時(shí)間是指何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)，主要考慮如何確保獲取審計(jì)證據(jù)的效率和效果，這就需要依據(jù)控制環(huán)境、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)、何時(shí)能獲得相關(guān)證據(jù)和審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)，權(quán)衡在期中、期末或期后實(shí)施審計(jì)程序的適當(dāng)性。

范圍是指實(shí)施審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。鑒于審計(jì)確定的重要性水平、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和計(jì)劃獲取的保證程度與審計(jì)證據(jù)數(shù)量的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)應(yīng)根據(jù)具體情況作出判斷和選擇。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)

按適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并使其公允反映是被審計(jì)單位治理層和管理層責(zé)任之一。適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是指法律法規(guī)要求采用的，或者管理層和治理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，依據(jù)被審計(jì)單位性質(zhì)和財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)而采用的可接受的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)。

旨在滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者共同的財(cái)務(wù)信息需求的編制基礎(chǔ)是通用目的編制基礎(chǔ)，主要指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，也可能包括與會(huì)計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的法律法規(guī)、司法判決和職業(yè)道德要求，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)解釋、新的會(huì)計(jì)問題的處理意見等；旨在滿足財(cái)務(wù)報(bào)表特定使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息需求的編制基礎(chǔ)則是特殊目的編制基礎(chǔ)，包括計(jì)稅核算基礎(chǔ)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告要求和合同約定等。可見，財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)是否適當(dāng)要看能否達(dá)到會(huì)計(jì)職業(yè)界要求的報(bào)告目的和符合會(huì)計(jì)職業(yè)道德要求，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，客觀獲取和評(píng)價(jià)這些信息，并作出合理的判斷就至關(guān)重要了。

三、　結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在各種特定情況下作出的職業(yè)判斷都是基于其知悉的事實(shí)和情況，依據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的規(guī)定，在項(xiàng)目組內(nèi)部、或項(xiàng)目組與事務(wù)所內(nèi)部、或項(xiàng)目組與外部的其他適當(dāng)人員之間，就特定疑難問題或事項(xiàng)進(jìn)行廣泛的溝通與咨詢的基礎(chǔ)上，作出的有依據(jù)的、合理判斷。以保證審計(jì)職業(yè)判斷具有準(zhǔn)確性、一致性、穩(wěn)定性和可驗(yàn)證性等審計(jì)職業(yè)規(guī)范明確和社會(huì)公眾期望的質(zhì)量要求。

參考文獻(xiàn)：

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篇5

【關(guān)鍵詞】CPA；財(cái)務(wù)報(bào)表；重大錯(cuò)報(bào)

為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的形勢(shì)，提高CPA以應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，財(cái)政部于2006年2月15日了新的CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起施行。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則啟用了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。該模型引人了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次。其中財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是指各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的重要環(huán)節(jié)，CPA應(yīng)注重對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果采取應(yīng)對(duì)之策，以實(shí)現(xiàn)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)目標(biāo)。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的要求，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素

1.經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)因素。多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。它包括四個(gè)層面：一是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在對(duì)審計(jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的過程中，宏觀經(jīng)濟(jì)狀況是不可或缺的重要風(fēng)險(xiǎn)因素。此外，政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)那些政策敏感性企業(yè)影響較大。二是行業(yè)狀況。影響被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)因素有：（1）行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)程度。與充分競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)相比，在壟斷特征較明顯的行業(yè)中，被審計(jì)單位憑借其壟斷地位容易取得定價(jià)權(quán)并自主調(diào)節(jié)生產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)漏報(bào)特別是蓄意舞弊的可能性明顯要比那些充分競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)低。（2）行業(yè)所處的生命周期。處于創(chuàng)立階段的公司具有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)，因此其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大；而處于成長(zhǎng)或成熟階段的行業(yè)，其財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)誤或舞弊的可能性不大；至于衰退行業(yè)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較差，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)比較強(qiáng)烈。三是內(nèi)部控制制度。審計(jì)對(duì)象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制制度，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生較大影響。四是會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用。被審單位重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策、行業(yè)慣例和會(huì)計(jì)處理方法的恰當(dāng)性，重大和異常交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，重要項(xiàng)目及新領(lǐng)域使用的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更之處。這些地方如果處理不當(dāng)就可能使報(bào)表有失公允、合法和真實(shí)，產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。

2.戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。戰(zhàn)略規(guī)劃在很大程度上決定被審計(jì)單位的發(fā)展方向、發(fā)展步驟和發(fā)展策略，甚至決定被審計(jì)單位的前途和命運(yùn)，若不顧被審計(jì)單位自身資金、管理者能力等因素的制約而盲目擴(kuò)大規(guī)模、盲目多元化，必然將導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗。

3.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同行業(yè)、同規(guī)模被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)基本相似，因此在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析的過程中，需要將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)指標(biāo)與同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)進(jìn)行對(duì)比，如果相差懸殊而管理當(dāng)局的聲明又不足以解釋這一差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，提高被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，擴(kuò)大收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量與質(zhì)量，以支持其審計(jì)結(jié)論。

（二）認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素

新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型沒有單獨(dú)提到固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，但指出認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)仍由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。

1.固定風(fēng)險(xiǎn)因素。它主要分為五個(gè)方面：(1)較難審查的賬戶或交易。非常規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方交易以及這些交易形成的賬戶存在的錯(cuò)報(bào)的可能性較大，在審查這些賬戶或交易時(shí)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需的經(jīng)驗(yàn)判斷和技術(shù)水平要求較高，應(yīng)在項(xiàng)目開始前進(jìn)行仔細(xì)審查。(2)重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度。需要利用專家工作結(jié)果予以佐證的重要交易或事項(xiàng)的復(fù)雜程度時(shí)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常較大。(3)遭受損失或被盜用的項(xiàng)目。如現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨等資產(chǎn)具有普遍的吸引力，若缺乏有效的內(nèi)部控制，容易遭受損失或被挪用，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常較大。(4)運(yùn)用判斷的程度。如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)損失、或有負(fù)債等的認(rèn)定存在著大量的估計(jì)和判斷，出錯(cuò)的概率較大，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)較大。(5)易漏記的交易和事項(xiàng)。如銷售退回及折讓、利息的計(jì)提、按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期投資及其投資損益等，在正常的會(huì)計(jì)處理程序中被漏記的可能性較大，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較大。

2.內(nèi)部控制的可信賴程度。內(nèi)部控制是由企業(yè)治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序，用以保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循。審計(jì)對(duì)象是否建立了合理有效的內(nèi)部控制，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生較大影響，影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。

財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素常導(dǎo)致管理層的財(cái)務(wù)舞弊行為，為掩蓋該舞弊行為，財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重大錯(cuò)報(bào)將傳遞到認(rèn)定層次。由于財(cái)務(wù)報(bào)表信息來(lái)源于認(rèn)定層，財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)也將傳遞到整體層。因而，以上兩類影響因素共同影響財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別僅是風(fēng)險(xiǎn)分析的第一步，準(zhǔn)確地對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估才能把握風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的實(shí)質(zhì)就是找出風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性并估計(jì)其產(chǎn)生的損失。從審計(jì)客體來(lái)看，被審計(jì)單位的一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果和資產(chǎn)負(fù)債狀況最終都須通過財(cái)務(wù)報(bào)表予以反映。所以，財(cái)務(wù)報(bào)表本身的可靠不僅對(duì)是否公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有直接的影響，而且對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也有直接的影響，即不公允可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表本身的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗、審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2）將20%作為臨界點(diǎn)的原因：根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和人們普遍對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的心理承受能力。

現(xiàn)金流量表中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估進(jìn)行，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中的重大錯(cuò)報(bào)一般會(huì)在現(xiàn)金流量表上反映出來(lái)，審計(jì)人員可根據(jù)對(duì)上述兩個(gè)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估大致估計(jì)現(xiàn)金流量表的風(fēng)險(xiǎn)水平。

三、設(shè)計(jì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

CPA應(yīng)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露等認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，主要是確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

1.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)。進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。CPA應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小，選擇進(jìn)一步審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)越高，通過實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性的要求越高，從而影響審計(jì)程序類型。

2.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間。確定何時(shí)實(shí)施，應(yīng)關(guān)注下列事項(xiàng)控制環(huán)境錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和重要性與審計(jì)證據(jù)相關(guān)的期間。一般地，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并不高時(shí)，可考慮在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。期中實(shí)施會(huì)有助于CPA在審計(jì)工作初期，識(shí)別重大事項(xiàng)，及時(shí)加以解決。需要明確的是，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，CPA還應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。

3.確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍。進(jìn)一步審計(jì)程序范圍是指實(shí)施某項(xiàng)審計(jì)程序的數(shù)量或規(guī)模。在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮下列因素審計(jì)重要性水平、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、計(jì)劃取得的保證程度。當(dāng)保證程度提高，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。

隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究的不斷發(fā)展，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將逐步為社會(huì)所接受并得以應(yīng)用，如何降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，如何對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)，需要我們不斷的研究探索。

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[1]王成勇.淺談重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)[J].會(huì)計(jì)之友,2009(09).

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[3]汪國(guó)平.審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響因素及其評(píng)價(jià)系統(tǒng)[J].財(cái)會(huì)通訊,2006(01).

作者簡(jiǎn)介：

篇6

一、觀念因素

準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，執(zhí)行“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”審計(jì)程序，可以為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的測(cè)試路線提供指導(dǎo)，從而更有效地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，對(duì)審計(jì)資源的優(yōu)化分配起著決定性的作用。但多數(shù)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還沒能真正意識(shí)到，對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的重要性和意義。因?yàn)閺囊郧暗膶徲?jì)實(shí)務(wù)來(lái)看，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所根本未實(shí)施和貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法和理念，也未發(fā)生過審計(jì)失敗，也占據(jù)了一定的市場(chǎng)份額。另外，多數(shù)審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)輕職業(yè)判斷，重形式上對(duì)審計(jì)工作底稿的完善，因?yàn)樾袠I(yè)質(zhì)量檢查的重點(diǎn)在于審計(jì)工作底稿的編制是否“到位”。

二、企業(yè)因素

中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的客戶群一般為中小型企業(yè)居多，而作為中小型企業(yè)的被審計(jì)單位，其雇員的能力和素質(zhì)參差不齊。如果面對(duì)首次接受委托的被審計(jì)單位，在實(shí)踐中，常常會(huì)遇到企業(yè)員工不能正確理解，會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解企業(yè)基本情況所調(diào)查的內(nèi)容和意圖，造成其不能正確回答問題，或根本不配合，甚至于阻撓。如果面對(duì)的是常年被審計(jì)單位，其雇員一般會(huì)表現(xiàn)為對(duì)問卷調(diào)查的不重視、敷衍審計(jì)人員，不能認(rèn)真回答其中問題，甚至于為了省事，將問卷調(diào)查表交給與調(diào)查內(nèi)容完全無(wú)關(guān)的人員來(lái)完成，其調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量和真實(shí)度顯然不能得到保障。而現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的法律體制中，還沒有強(qiáng)制性規(guī)定和約束性條例，要求被審計(jì)單位人員必須配合審計(jì)及其配合的程度。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，為保住有限的市場(chǎng)份額，保持客戶關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)對(duì)上述被審計(jì)單位的行為和態(tài)度，采取最大限度的通融和接受，甚至于完全忽略問卷調(diào)查的作用和意義，造成了解被審計(jì)單位基本情況、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等審計(jì)程序形同虛設(shè)。

三、成本因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所靠審計(jì)收費(fèi)生存，遵循成本與效益原則，如要全面貫徹和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，其前提條件必然是審計(jì)成本能夠得到補(bǔ)償。但目前由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和政策等原因，導(dǎo)致收費(fèi)并未與成本實(shí)現(xiàn)同步增加，甚至于收費(fèi)還有所減少。而實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解內(nèi)部控制、控制測(cè)試等審計(jì)程序的增加和強(qiáng)化，必定直接導(dǎo)致審計(jì)工作時(shí)間和審計(jì)成本的大幅增加，造成收入和成本的嚴(yán)重背離和不匹配。因此，在審計(jì)過程中會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)簡(jiǎn)化或者干脆省略掉一些必要的審計(jì)程序，以達(dá)到節(jié)約成本的目的，造成審計(jì)程序未能執(zhí)行到位，在實(shí)質(zhì)上擯棄“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的理念和方法。

四、行業(yè)監(jiān)管因素

在監(jiān)管檢查過程中，重點(diǎn)關(guān)注形式上的審計(jì)程序和審計(jì)工作底稿的完整性，據(jù)此判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，以及判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。為了避免受行業(yè)的處罰，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)踐操作過程中，往往會(huì)花較大的精力考慮如何應(yīng)付行業(yè)監(jiān)管的要求，會(huì)通過花費(fèi)一定的成本滿足監(jiān)管的要求，而在審計(jì)收費(fèi)有限的情況下，執(zhí)行必要審計(jì)程序的成本壓力即隨之增加。該監(jiān)管模式下，審計(jì)人員為了完成審計(jì)工作底稿而完成審計(jì)工作底稿，必定導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式運(yùn)用的假象，阻礙“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”理念和方法的貫徹和實(shí)施。

五、審計(jì)程序執(zhí)行因素

根據(jù)審計(jì)執(zhí)行程序的特點(diǎn)，審計(jì)程序執(zhí)行阻礙因素主要是：（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。就“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”這一關(guān)鍵審計(jì)程序的內(nèi)容而言，要全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要能獲取，按類別、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需要掌握的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律法規(guī)等資料，以及客戶所在行業(yè)、企業(yè)戰(zhàn)略等指標(biāo)、數(shù)據(jù)，以及成功、失敗審計(jì)案件資料等信息。而目前政府、銀行、工商等機(jī)構(gòu)未能為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一個(gè)，供注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境的信息共享平臺(tái)。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立這么一個(gè)龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)并隨時(shí)更新，那么首次投入和更新的資金，將超出會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所力所能及的范圍。就“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”實(shí)施過程而言。如果針對(duì)不同行業(yè)，不同單位，分別設(shè)計(jì)不同的“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”的問卷調(diào)查表，必然會(huì)增加問卷調(diào)查表的設(shè)計(jì)成本。如果審計(jì)人員通過，與被審計(jì)單位管理層、治理層及其內(nèi)部其他相關(guān)人員，認(rèn)真、仔細(xì)的詢問和交流溝通，并親自填列完成每一份問卷調(diào)查表的話，審計(jì)成本將會(huì)大幅度的增加。（2）控制測(cè)試。控制測(cè)試一般由審計(jì)助理人員向被審計(jì)單位發(fā)放一些關(guān)于內(nèi)控測(cè)試的問卷調(diào)查表，且一般由被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員，而非問卷涉及到的相關(guān)人員填寫完成，或者是干脆放棄“走形式”控制測(cè)試，而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。最終目的既可以達(dá)到節(jié)約成本和縮短審計(jì)工作時(shí)間，又可以維持良好的客戶關(guān)系，保住市場(chǎng)份額。（3）實(shí)質(zhì)性分析程序。審計(jì)人員在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，即使針對(duì)不同性質(zhì)、不同類型的企業(yè)，都只是對(duì)部分固定數(shù)據(jù)做一些簡(jiǎn)單的、固定的波動(dòng)分析，一般未能結(jié)合前期了解的被審計(jì)單位的實(shí)際情況等信息對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)際評(píng)估，更缺乏對(duì)本企業(yè)前期數(shù)據(jù)，以及行業(yè)數(shù)據(jù)的對(duì)比分析。主要是由于企業(yè)前期以及預(yù)算數(shù)據(jù)，缺乏一定的真實(shí)性和驗(yàn)證性，以及對(duì)行業(yè)，和特別涉及中小型企業(yè)的數(shù)據(jù)收集，在現(xiàn)階段幾乎是無(wú)法完成的。既然企業(yè)、行業(yè)數(shù)據(jù)，以及比較數(shù)據(jù)收集困難，那么按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的要求，根據(jù)不同性質(zhì)、不同類型企業(yè)的實(shí)際情況，做一些有針對(duì)性的數(shù)據(jù)分析、對(duì)比，也就無(wú)法實(shí)施。（4）細(xì)節(jié)測(cè)試。細(xì)節(jié)測(cè)試的執(zhí)行情況是行業(yè)協(xié)會(huì)質(zhì)量檢查的重點(diǎn)內(nèi)容，且由于前述原因，審計(jì)人員既然未能真正的實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析等審計(jì)程序，其結(jié)果必然不能落實(shí)細(xì)節(jié)測(cè)試，發(fā)揮其“指導(dǎo)”和“導(dǎo)向”的作用。審計(jì)人員為了達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則的要求，只能對(duì)憑證進(jìn)行簡(jiǎn)單的、隨意的、有彈性的抽取。需要強(qiáng)調(diào)，抽取憑證是一項(xiàng)枯燥且繁重的工作，為了節(jié)約成本盡量縮短審計(jì)工作的時(shí)間，抽取憑證的工作往往會(huì)由一些，幾乎不懂審計(jì)或新進(jìn)入此行業(yè)的一些助理人員完成。

六、數(shù)據(jù)庫(kù)因素

一方面，如果要運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)量化方法，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)量化模型，估算出具體的風(fēng)險(xiǎn)水平，相應(yīng)規(guī)模數(shù)據(jù)的收集和積累將成為必要條件。另一方面，評(píng)估被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)要求對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)、市場(chǎng)、管理，以及企業(yè)所處行業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)狀況等因素都要有比較清楚的了解和比較，就要求具備經(jīng)濟(jì)方面、政治方面、法律方面等多元化的背景資料。但從我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，面臨的是數(shù)據(jù)庫(kù)的嚴(yán)重缺乏，數(shù)據(jù)庫(kù)的延時(shí)更新。那么中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，無(wú)法收集到企業(yè)、行業(yè)、市場(chǎng)等真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，以致不能真正地評(píng)估出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。從而導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析測(cè)試等審計(jì)程序未能真正實(shí)施和運(yùn)用，只是為了滿足審計(jì)工作底稿的要求“走形式”而已。 因?yàn)槲覈?guó)有幾千年的傳統(tǒng)，即信息就是秘密，目前無(wú)論是政府、還是社會(huì)組織， 在信息公開方面都缺乏一定的公開透明度。

七、人員因素

準(zhǔn)則并不要求審計(jì)人員對(duì)所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”，那么細(xì)節(jié)測(cè)試一般就為抽查，即簡(jiǎn)化細(xì)節(jié)測(cè)試的內(nèi)容，但也要在一定程度上保證審計(jì)意見的準(zhǔn)確性。而細(xì)節(jié)測(cè)試程序的簡(jiǎn)繁程度，又取決于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析測(cè)試的結(jié)果，要求其必須根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，分析實(shí)際數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系得出結(jié)論，進(jìn)而影響審計(jì)意見的準(zhǔn)確性。如果尋求測(cè)試結(jié)果的合理性和準(zhǔn)確性，一般要以風(fēng)險(xiǎn)的量化為前提，通過構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)量化模型，估算出具體的風(fēng)險(xiǎn)水平。但就我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和知識(shí)水平而言，大多數(shù)還不具備運(yùn)用鳳險(xiǎn)量化方法的能力，必然會(huì)阻礙風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析測(cè)試等審計(jì)程序的實(shí)際實(shí)施和運(yùn)用。

八、風(fēng)險(xiǎn)量化因素

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法運(yùn)用的思路，應(yīng)該是以綜合分析評(píng)價(jià)影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素為基礎(chǔ)，計(jì)算出被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平較準(zhǔn)確的確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍、重點(diǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持審計(jì)報(bào)告。如果不是根據(jù)具體量化了的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估值，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍、重點(diǎn)，那么運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，其結(jié)果將會(huì)因人而異，更接近于主觀、人為判斷，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者、社會(huì)公眾而言，這樣的結(jié)果將缺乏信任度和說(shuō)服力。另外，目前審計(jì)實(shí)務(wù)操作中，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上進(jìn)行了評(píng)估，但其結(jié)果一般也只是隨意性較大的經(jīng)驗(yàn)數(shù)值，缺乏客觀性和準(zhǔn)確性，不具有說(shuō)服力。我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，普遍還未能采用合適或較先進(jìn)的方法，通過尋求數(shù)據(jù)問的內(nèi)在關(guān)系來(lái)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)量化模型，估算出具體的風(fēng)險(xiǎn)水平，該原因是目前阻礙“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”真正實(shí)施的最主要、最大障礙之一。

分析結(jié)果表明，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”并沒有在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，得以實(shí)際運(yùn)用。其原因來(lái)自于多方面，但究其根本原因則在于：我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還未能采用先進(jìn)的方法量化和評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。且數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足，以及無(wú)法承擔(dān)建立一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)的高成本投入。那么中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要全面貫徹和實(shí)施“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的理論和方法，最直接有效地途徑是收集到中小型企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，并采用正確的方法量化和評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

［本文系中國(guó)商業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)項(xiàng)目“量化和評(píng)估企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的方法在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的具體運(yùn)用研究”（kj201144）和成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院項(xiàng)目（10CZY18）階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

篇7

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 特定行為； 審計(jì)載體； 審計(jì)取證； 審計(jì)意見

【中圖分類號(hào)】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0123-06

一、引言

行為審計(jì)主題是特定行為，也就是對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經(jīng)費(fèi)”都是具體的支出行為。對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行審計(jì)，可以審計(jì)其具體的支出行為。類似“三公經(jīng)費(fèi)”的行為審計(jì)還很多，例如，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、舞弊審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、管理審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等都涉及行為主題。由于審計(jì)載體不同，針對(duì)行為的審計(jì)取證邏輯框架存在差異。現(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有涉及以審計(jì)主題為基礎(chǔ)的審計(jì)取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)作簡(jiǎn)要梳理；其次以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架；在此基礎(chǔ)上，將上述邏輯框架用于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)，一定程度上驗(yàn)證上述邏輯框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

由于審計(jì)主題不同，有信息審計(jì)和行為審計(jì)之區(qū)分。關(guān)于信息審計(jì)取證模式有不少研究文獻(xiàn)（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關(guān)于行為審計(jì)取證之研究，國(guó)外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認(rèn)為，行為審計(jì)往往缺乏確定的審計(jì)命題，通常責(zé)任方并沒有給出認(rèn)定，需要審計(jì)人員確定審計(jì)命題，這意味著審計(jì)人員必須自己判斷并決定審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)域，由于審計(jì)命題的寬泛性和模糊性，行為審計(jì)只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國(guó)內(nèi)只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計(jì)學(xué)導(dǎo)論――審計(jì)理論入門和研究》中提到信息審計(jì)和行為審計(jì)的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。

總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于行為審計(jì)取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計(jì)取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計(jì)取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計(jì)取證的邏輯框架。

三、特定行為審計(jì)取證的邏輯框架

在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，需要一個(gè)審計(jì)取證模式來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)以完成對(duì)既定主題的既定審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)取證模式涉及三個(gè)問題：第一，審計(jì)標(biāo)的，也就是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的，具體的審計(jì)目標(biāo)是什么，也就是確定針對(duì)特定審計(jì)標(biāo)的之審計(jì)命題；第三，如何證明每一個(gè)具體的審計(jì)命題，也就是確定和實(shí)施審計(jì)程序。審計(jì)取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個(gè)方面來(lái)討論特定行為的審計(jì)取證邏輯框架。

（一）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)標(biāo)的（審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體）

審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)實(shí)施的直接標(biāo)的物，也就是審計(jì)的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分。特定行為審計(jì)，其審計(jì)主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細(xì)分，一直要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和特定行為之間具有密切的關(guān)聯(lián)性，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)特定行為的要求，不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)規(guī)范不同的特定行為，所以，某個(gè)總體已經(jīng)有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)了，那么，組成這個(gè)總體的每個(gè)個(gè)體，已經(jīng)是一次特定行為了。具有相同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的可以作為一個(gè)總體，具有不同審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)的一般不宜作為一個(gè)審計(jì)總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細(xì)分的層級(jí)要求可能不同。審計(jì)標(biāo)的確定之后，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的都有自己獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為具有相同的行為規(guī)范，而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為具有不同的行為規(guī)范。

將特定行為細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，能夠作為一個(gè)審計(jì)總體時(shí)，就可以進(jìn)行審計(jì)取證了。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)的組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。

審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，是被審計(jì)單位或相關(guān)主體對(duì)審計(jì)標(biāo)的之記載或記憶，也稱為形式上之標(biāo)的。對(duì)于特定行為來(lái)說(shuō)，審計(jì)載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無(wú)法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。

（二）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)命題

審計(jì)命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來(lái)證明的事項(xiàng)，稱為具體審計(jì)目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來(lái)進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。

從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，對(duì)于形成審計(jì)標(biāo)的的特定行為（也就是形成獨(dú)立審計(jì)總體的每類特定行為），審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的行為是真實(shí)的；完整性是指審計(jì)客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的特定行為確實(shí)屬于該類特定行為；合規(guī)是指審計(jì)客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指該特定行為不存在較大的改進(jìn)潛力。

（三）特定行為審計(jì)取證：審計(jì)程序

以每個(gè)審計(jì)總體為單元，確定審計(jì)命題之后，就需要獲取證據(jù)來(lái)證明審計(jì)命題。這些獲取證據(jù)的技術(shù)方法就是審計(jì)程序。審計(jì)程序的實(shí)際實(shí)施對(duì)象是審計(jì)載體，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)程序的選擇也不同。前已述及，審計(jì)載體有三種情形：沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持。在不同的審計(jì)載體情形下，審計(jì)程序的選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持

在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。

上述審計(jì)程序與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有些類似，也可以稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向特定行為審計(jì)。但是，各步驟的主要內(nèi)容與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式有很大的區(qū)別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合規(guī)審計(jì)設(shè)有專門的章節(jié)，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來(lái)規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)。這些準(zhǔn)則表明，在權(quán)威機(jī)構(gòu)看來(lái)，合規(guī)審計(jì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在重大差異。下面，以特定行為審計(jì)為背景，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序作一簡(jiǎn)要闡述。

（1）風(fēng)險(xiǎn)的含義

會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)主題是會(huì)計(jì)報(bào)表信息，風(fēng)險(xiǎn)主要是指會(huì)計(jì)報(bào)表信息錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于舞弊、違規(guī)等行為，只有其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)形成影響時(shí)，才作為錯(cuò)弊的來(lái)源予以關(guān)注，所以，這里的風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上是信息真實(shí)性風(fēng)險(xiǎn)。特定行為審計(jì)中，審計(jì)主題是特定的特定行為，這里的風(fēng)險(xiǎn)是特定行為與既定標(biāo)準(zhǔn)不一致的可能性，也就是特定行為的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)和合理性風(fēng)險(xiǎn)。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但是，由于要評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)不同，所以，對(duì)于被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解內(nèi)容也不同，由于了解內(nèi)容不同，所采用的程序也會(huì)有區(qū)別。就特定行為審計(jì)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的內(nèi)容主要包括：相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)最佳管理實(shí)務(wù)，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的審計(jì)載體，被審計(jì)單位對(duì)于該特定行為的相關(guān)內(nèi)部控制，相關(guān)數(shù)據(jù)分析。

（3）進(jìn)一步審計(jì)程序

進(jìn)一步審計(jì)程序的選擇包括兩個(gè)問題，一是審計(jì)策略，二是審計(jì)方案。審計(jì)策略是審計(jì)程序的組合，也就是對(duì)于控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的選擇。一般來(lái)說(shuō)，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，如果認(rèn)為被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，就要選擇綜合審計(jì)策略，也就是將控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)合起來(lái)，先對(duì)擬依賴的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，然后再實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制不值得依賴，則采用實(shí)質(zhì)性為主的審計(jì)策略，不實(shí)施控制測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。審計(jì)方案主要涉及審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時(shí)間選擇。它是以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)審計(jì)策略，對(duì)所需實(shí)施的具體審計(jì)程序、樣本及實(shí)施時(shí)間作出安排。

由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。

一般來(lái)說(shuō)，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，在實(shí)施所有的審計(jì)程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。

歸納起來(lái)，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖1所示。

2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測(cè)試可能受到較大限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，一般來(lái)說(shuō)，要加大分析性程序的應(yīng)用。同時(shí)，以數(shù)據(jù)分析和內(nèi)部控制調(diào)查為基礎(chǔ)，確定審計(jì)疑點(diǎn)，在對(duì)這些疑點(diǎn)的細(xì)節(jié)測(cè)試中，考慮采用訪談、現(xiàn)金盤點(diǎn)、銀行賬戶查詢、設(shè)置舉報(bào)郵箱等方式獲取審計(jì)證據(jù)。一般情況下，由于細(xì)節(jié)測(cè)試受到限制，無(wú)法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。

歸納起來(lái)，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖2所示。

3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體

當(dāng)特定行為沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，對(duì)于特定行為的審計(jì)，盡管從概念上能確定審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體、審計(jì)命題，但是，由于沒有審計(jì)載體，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，猶如漁翁撒網(wǎng)，先選擇撒網(wǎng)的地點(diǎn)，然后再撒網(wǎng)。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。這種情形下的審計(jì)程序之選擇，類似于“小金庫(kù)”查找和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進(jìn)，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個(gè)邏輯上的框架。由于審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體并無(wú)確定的載體，系統(tǒng)的審計(jì)抽樣也無(wú)法采用。由于這種情形只能就發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)來(lái)尋找證據(jù)，當(dāng)然無(wú)法根據(jù)確認(rèn)的疑點(diǎn)對(duì)審計(jì)總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。

歸納起來(lái)，沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體情形下，特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架如圖3所示。

四、特定行為審計(jì)取證框架的例證分析：以“三公經(jīng)費(fèi)”為例

本文提出了一個(gè)特定行為審計(jì)的審計(jì)取證邏輯框架，然而，這個(gè)框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來(lái)分析“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)取證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)框架。“三公經(jīng)費(fèi)”指因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購(gòu)置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)，對(duì)于它們，可以有三種不同的審計(jì)主題選擇：一是信息審計(jì)，主要關(guān)注其數(shù)據(jù)的真實(shí)性；二是特定行為審計(jì)，關(guān)注具體的“三公經(jīng)費(fèi)”開支的合規(guī)性和合理性；三是制度審計(jì)，關(guān)注“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)制度的健全性和執(zhí)行性。根據(jù)本文的主題，從特定行為主題來(lái)分析審計(jì)取證邏輯框架。

（一）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的

“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)標(biāo)的“三公經(jīng)費(fèi)”要細(xì)分，細(xì)分以后得到一些可實(shí)施審計(jì)取證的審計(jì)總體。“三公經(jīng)費(fèi)”如何細(xì)分呢？這要看約束“三公經(jīng)費(fèi)”的制度是如何建立的。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行財(cái)經(jīng)制度，因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購(gòu)置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)都有單獨(dú)的財(cái)經(jīng)制度，同時(shí)，都有相對(duì)完整的特定行為，所以，它們應(yīng)該作為獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)的。因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次因公出國(guó)行為是審計(jì)個(gè)體，全部因公出國(guó)行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車購(gòu)置作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每輛車的購(gòu)置行為是審計(jì)個(gè)體，全部購(gòu)車行為形成審計(jì)總體；公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，每次支出是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體；公務(wù)招待費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)總體，每次招待是審計(jì)個(gè)體，審計(jì)個(gè)體的集合形成審計(jì)總體。

針對(duì)上述審計(jì)標(biāo)的審計(jì)取證，需要落實(shí)到審計(jì)載體，不同的單位，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”的記錄或記載有不同的情形；同時(shí)，不同的“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計(jì)載體不同，決定了審計(jì)程序選擇不同。

在構(gòu)建“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)標(biāo)的時(shí)，可能出現(xiàn)兩種不恰當(dāng)?shù)那樾危阂环N情形是審計(jì)標(biāo)的過于寬泛，例如，將公務(wù)車購(gòu)置和公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，這實(shí)際上是將公務(wù)車購(gòu)置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實(shí)施詳細(xì)審計(jì)，基本可行；如果實(shí)施抽樣審計(jì)，公務(wù)車購(gòu)置行為和公務(wù)車運(yùn)行支出行為具有較大的不同，本質(zhì)上是不同的審計(jì)個(gè)體，如果實(shí)施審計(jì)抽樣，無(wú)法根據(jù)樣本來(lái)推斷總體。另外一種情形是審計(jì)標(biāo)的過于狹窄，例如，因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)還可以細(xì)分為國(guó)際旅費(fèi)、國(guó)（境）外伙食費(fèi)、公雜費(fèi)、住宿費(fèi)、個(gè)人零用費(fèi)和城市間交通費(fèi)等，如果將上述細(xì)分后的因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)單獨(dú)作為審計(jì)總體，則一次出國(guó)行為成為多個(gè)特定行為。一般來(lái)說(shuō)，針對(duì)這些特定行為，不會(huì)有獨(dú)立的審計(jì)載體，所以，如果作為不同的審計(jì)總體對(duì)待，可能對(duì)同一審計(jì)載體實(shí)施多次審計(jì)，影響審計(jì)取證效率。公務(wù)招待費(fèi)也可能出現(xiàn)同樣的問題。

（二）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)命題

審計(jì)命題是針對(duì)特定的審計(jì)標(biāo)的需要獲取證據(jù)來(lái)證明的事項(xiàng)，也就是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)。從行為主題出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，但是，在沒有實(shí)施信息審計(jì)的情形下，一般需要結(jié)合真實(shí)性來(lái)實(shí)施審計(jì)。

從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，“三公經(jīng)費(fèi)”各審計(jì)總體（或?qū)徲?jì)標(biāo)的）的審計(jì)命題（或具體審計(jì)目標(biāo)）包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。下面，以公務(wù)招待費(fèi)為例來(lái)闡述其含義。發(fā)生性是指審計(jì)載體中已經(jīng)記錄的公務(wù)招待費(fèi)是真實(shí)的；完整性是指所有公務(wù)招待費(fèi)都已經(jīng)確實(shí)在審計(jì)載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計(jì)載體中對(duì)公務(wù)招待費(fèi)相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計(jì)載體所記錄的公務(wù)招待費(fèi)記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計(jì)載體中的公務(wù)招待費(fèi)確實(shí)屬于公務(wù)招待費(fèi)；合規(guī)是指所發(fā)生的公務(wù)招待費(fèi)符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指公務(wù)招待費(fèi)不存在較大的改進(jìn)潛力。因公出國(guó)（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購(gòu)置、公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)這三個(gè)審計(jì)總體的審計(jì)命題與公務(wù)招待費(fèi)類似。上述“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)總體、審計(jì)個(gè)體和審計(jì)命題歸納起來(lái)如表1所示。

（三）“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序

我國(guó)于2010年開始，中央要求公開“三公經(jīng)費(fèi)”預(yù)算，當(dāng)時(shí)，從預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目來(lái)說(shuō)，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”并未單獨(dú)處理，所以，當(dāng)時(shí)并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來(lái)，由于中央對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”的重視，在預(yù)算和會(huì)計(jì)制度上逐步有了一些“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。所以，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)載體可能有三種情形：有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持；沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體。不同審計(jì)載體情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)程序選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，本身就對(duì)“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體有專門的系統(tǒng)記錄并有原始記錄支持，這個(gè)信息系統(tǒng)主要是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，還可能包括一些業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；二是被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中，對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)總體沒有系統(tǒng)記錄，但是被審計(jì)單位信息化程度較高，可以從其信息系統(tǒng)（特別是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)）的憑證庫(kù)記錄中將屬于“三公經(jīng)費(fèi)”的審計(jì)個(gè)體找出來(lái)，審計(jì)人員自己建立一個(gè)系統(tǒng)化的審計(jì)載體。

前已述及，在有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，一般采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程包括兩個(gè)步驟：一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；二是進(jìn)一步的審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)；進(jìn)一步的審計(jì)程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計(jì)程序的組合、性質(zhì)、范圍和時(shí)間，并實(shí)施這些審計(jì)程序。對(duì)于“三公經(jīng)費(fèi)”來(lái)說(shuō)，兩個(gè)步驟的主要內(nèi)容如下：

（1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

這里的風(fēng)險(xiǎn)是指“三公經(jīng)費(fèi)”的真實(shí)性、合規(guī)性和合理性方面的風(fēng)險(xiǎn)，需要在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，進(jìn)行評(píng)估。第一，了解相關(guān)法律法規(guī)；第二，了解被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制；第三，了解同類單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)情況；第四，數(shù)據(jù)分析，主要是通過分析性程序，發(fā)現(xiàn)“三公經(jīng)費(fèi)”的疑點(diǎn)。例如，對(duì)于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)，可以從以下角度來(lái)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析：非司機(jī)人員經(jīng)辦加油支出；相關(guān)車輛所用汽油標(biāo)號(hào)與其所加汽油標(biāo)號(hào)不一致的油費(fèi)支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費(fèi)支出；業(yè)務(wù)票據(jù)發(fā)生日期與入賬日期超過多年的維修費(fèi)用支出；相關(guān)票據(jù)中的經(jīng)營(yíng)單位業(yè)務(wù)與其稅務(wù)登記中主營(yíng)范圍的項(xiàng)目?jī)?nèi)容不一致的車輛維修費(fèi)支出（王易苗，2012）[ 18 ]。

（2）進(jìn)一步的審計(jì)程序

進(jìn)一步的審計(jì)程序包括審計(jì)策略和審計(jì)方案。如果被審計(jì)單位“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，則采用綜合審計(jì)策略；否則，采用實(shí)質(zhì)性審計(jì)為主的審計(jì)策略。審計(jì)方案要以審計(jì)策略為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，按審計(jì)命題來(lái)具體確定。筆者以公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)為例來(lái)說(shuō)明審計(jì)方案。假定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計(jì)方案，并且將控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)估為較低。在這個(gè)背景下，審計(jì)方案選擇如下：A.控制測(cè)試程序。確定公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)相關(guān)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，采用抽樣審計(jì)方法，用重新執(zhí)行、觀察、審閱等程序，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行性進(jìn)行測(cè)試，并決定是否要修改控制風(fēng)險(xiǎn)初步評(píng)定結(jié)果。B.實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。由于公務(wù)車運(yùn)行費(fèi)的審計(jì)命題包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)、合理七個(gè)方面，為每個(gè)命題選擇適宜的審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間和樣本，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行審計(jì)程序合并，將涉及不同審計(jì)命題的相同審計(jì)程序予以合并，形成最終的擬實(shí)施審計(jì)程序表。

2.有系統(tǒng)化的審計(jì)載體但沒有原始記錄支持

由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，所以，相關(guān)數(shù)據(jù)需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數(shù)據(jù)沒有標(biāo)識(shí)其來(lái)源，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)載體就沒有原始記錄支持，我國(guó)一些中央部門2010年開始的“三公經(jīng)費(fèi)”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的是尋找審計(jì)疑點(diǎn)，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進(jìn)行數(shù)據(jù)分析；二是調(diào)查了解被審計(jì)單位關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計(jì)疑點(diǎn)。至于如何圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，由于沒有適宜的審計(jì)載體，審計(jì)程序并無(wú)定式。當(dāng)然，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。

3.沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體

由于一些單位的預(yù)算科目和會(huì)計(jì)科目中并沒有“三公經(jīng)費(fèi)”專門項(xiàng)目，“三公經(jīng)費(fèi)”分布于許多項(xiàng)目中，如果記錄時(shí)標(biāo)識(shí)不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經(jīng)費(fèi)”就非常困難，所以一些單位根本就無(wú)法形成關(guān)于“三公經(jīng)費(fèi)”的系統(tǒng)記錄。在這種情形下，“三公經(jīng)費(fèi)”審計(jì)類似于“小金庫(kù)”審計(jì)和經(jīng)濟(jì)犯罪偵察，審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)，二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)，每個(gè)階段的具體審計(jì)程序并沒有定式。

五、結(jié)論和啟示

行為審計(jì)主題是特定行為，本文探究特定行為這個(gè)審計(jì)主題的審計(jì)取證邏輯框架。在既定的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)主題下，審計(jì)取證模式涉及審計(jì)標(biāo)的、審計(jì)命題和審計(jì)程序。在不同的審計(jì)主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計(jì)取證邏輯框架。

審計(jì)標(biāo)的是審計(jì)主題的細(xì)分，特定行為審計(jì)的審計(jì)標(biāo)的是對(duì)特定行為的細(xì)分，一般要細(xì)分到每個(gè)細(xì)目具有獨(dú)立的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為止。審計(jì)標(biāo)的確定之后，屬于同一審計(jì)標(biāo)的之內(nèi)的特定行為，具有相同的行為規(guī)范；而不同審計(jì)標(biāo)的中的特定行為，具有不同的行為規(guī)范。對(duì)于每個(gè)審計(jì)標(biāo)的，需要確定審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體。審計(jì)個(gè)體是每個(gè)審計(jì)標(biāo)的單個(gè)組成要素，也就是每個(gè)細(xì)分層級(jí)的特定行為，而審計(jì)總體則是該審計(jì)標(biāo)的全部審計(jì)個(gè)體的集合。審計(jì)總體和審計(jì)個(gè)體確定之后，還需要確定審計(jì)載體，它們是審計(jì)活動(dòng)直接實(shí)施的資料、實(shí)物和人，一般有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，對(duì)于這種審計(jì)標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無(wú)法驗(yàn)證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計(jì)載體，并且有原始記錄支持，可以驗(yàn)證這些記載。

審計(jì)命題是審計(jì)目標(biāo)在審計(jì)標(biāo)的上的落實(shí)，也就是具體審計(jì)目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，行為審計(jì)目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實(shí)性是二者的基礎(chǔ)，離開真實(shí)性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯(cuò)誤的結(jié)論。所以，行為審計(jì)一般要結(jié)合真實(shí)性來(lái)進(jìn)行合規(guī)性和合理性審計(jì)。從真實(shí)性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，特定行為的審計(jì)命題或具體審計(jì)目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。

特定行為審計(jì)取證程序選擇依賴于審計(jì)載體。有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持時(shí)，采用命題論證型審計(jì)取證模式，審計(jì)取證過程一般分為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)一步的審計(jì)程序。由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計(jì)命題與財(cái)務(wù)信息不同，所以，審計(jì)策略及審計(jì)方案都會(huì)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不同。即使是同樣的審計(jì)命題，由于審計(jì)載體不同，審計(jì)方案甚至審計(jì)策略也會(huì)不同。一般來(lái)說(shuō)，由于有系統(tǒng)化的審計(jì)載體且有原始記錄支持，審計(jì)證據(jù)支持發(fā)表合理保證的審計(jì)意見。有系統(tǒng)化審計(jì)載體但沒有記錄支持情形時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序基本不變，但是，這種情形下，細(xì)節(jié)測(cè)試可能受到較大的限制，采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。沒有系統(tǒng)化的審計(jì)載體時(shí)，只能采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)發(fā)表有限保證的審計(jì)意見。審計(jì)邏輯步驟包括兩個(gè)階段：一是尋找疑點(diǎn)；二是圍繞疑點(diǎn)獲取審計(jì)證據(jù)。

“三公經(jīng)費(fèi)”作為特定行為，可以應(yīng)用上述不同情形下的審計(jì)取證邏輯框架。

在審計(jì)理論中，經(jīng)常討論審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)的影響。本文的研究告訴我們，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)取證有重大影響，正是由于審計(jì)載體的不同，決定了審計(jì)取證邏輯框架不同，也決定了發(fā)表的審計(jì)意見類型不同。我們的審計(jì)中，行為是重要的主題，而關(guān)于行為的相關(guān)載體又有不同的情形，所以，我國(guó)審計(jì)規(guī)范化建設(shè)遇到許多困難。當(dāng)然，審計(jì)也可以影響審計(jì)環(huán)境，可能通過審計(jì)，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時(shí)，審計(jì)界還需要大力研究審計(jì)載體不完整情形下的審計(jì)取證。

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篇8

【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向； 治理企業(yè)； 內(nèi)部審計(jì)； 發(fā)展趨勢(shì)

一、內(nèi)部審計(jì)中導(dǎo)向的作用及轉(zhuǎn)變

審計(jì)模式是組織審計(jì)工作的方式、方法或途徑，是配置審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)以及形成審計(jì)結(jié)論的一種范式。隨著審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)模式在不斷演進(jìn)，并經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三種基本模式。而內(nèi)部審計(jì)也在借鑒外部審計(jì)模式的過程中不斷發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了從財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)后，又進(jìn)入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)及治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的階段，因此，如何理解審計(jì)模式中的導(dǎo)向是準(zhǔn)確把握各種審計(jì)模式的關(guān)鍵之所在，如何將外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化與內(nèi)部審計(jì)模式的轉(zhuǎn)變聯(lián)系起來(lái)，這些都成為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)模式發(fā)展的關(guān)鍵所在。

筆者認(rèn)為：審計(jì)模式中的導(dǎo)向可以理解為指導(dǎo)審計(jì)行為活動(dòng)開展的一種系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的思想或理念。導(dǎo)向的作用在于一種目標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)審計(jì)工作的全過程，無(wú)論導(dǎo)向是一個(gè)目標(biāo)還是一種方法，抑或一個(gè)事項(xiàng)，都可以體現(xiàn)具體審計(jì)行為活動(dòng)中圍繞這一導(dǎo)向展開工作的理念。另一方面，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也決定著導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變，特別是由外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境所引起的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變連同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一起影響內(nèi)部審計(jì)導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變。比如：隨著內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)由查錯(cuò)防弊到實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值，這使得財(cái)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不能滿足企業(yè)的需求，管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)及后來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

不管是一個(gè)目標(biāo)還是一種方法，或一個(gè)事項(xiàng)能夠成為“導(dǎo)向”的原因，就在于它迎合了內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要求，利于展開內(nèi)部審計(jì)工作。所以這種核心的地位就以內(nèi)部審計(jì)模式中最突出的部分代表“導(dǎo)向”，體現(xiàn)這種內(nèi)部審計(jì)模式的特征，比如：財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、業(yè)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以一個(gè)事項(xiàng)（業(yè)務(wù)）作為“導(dǎo)向”，管理導(dǎo)向?qū)徲?jì)以一個(gè)目標(biāo)作為“導(dǎo)向”，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以一種方法作為“導(dǎo)向”，而治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中的企業(yè)治理不僅僅是事項(xiàng)、方法，也是目標(biāo)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的原理在于：根據(jù)“目標(biāo)――風(fēng)險(xiǎn)――控制――審計(jì)”的模式強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)并評(píng)估具體的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與業(yè)務(wù)流程的了解，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別企業(yè)整體層面與業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤，將識(shí)別、評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及企業(yè)對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的具體控制情況記錄于審計(jì)工作記錄中，進(jìn)而形成內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，為企業(yè)改進(jìn)業(yè)務(wù)流程、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理、完善內(nèi)部控制做貢獻(xiàn)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)⑹潞蟮姆答佈由斓绞虑耙约笆轮校瑥亩鴮?shí)現(xiàn)更高效率的控制，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式中，我們要圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)防范為考察對(duì)象，以提出審計(jì)建議為終結(jié)，據(jù)此分為三個(gè)階段：

（一）審計(jì)準(zhǔn)備階段

根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，確定審計(jì)目標(biāo)，識(shí)別企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，通過分析影響企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，從企業(yè)整體層面與企業(yè)業(yè)務(wù)流程層面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量和定性評(píng)估，識(shí)別出對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有重要影響的重要風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)重點(diǎn)，以此制定內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃，合理分配內(nèi)部審計(jì)資源，使得企業(yè)重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域相聯(lián)系。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)備階段識(shí)別出的重要風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而測(cè)試和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度，確定不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在現(xiàn)有內(nèi)控制度體系下是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)和得到控制，并且特別記錄無(wú)法預(yù)防和控制的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于這部分風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)要通過進(jìn)一步評(píng)估，確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，為內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的審計(jì)建議做準(zhǔn)備。應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的主要措施有四類即風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)回避。

（三）審計(jì)完成階段

審計(jì)人員通過審計(jì)實(shí)施階段，實(shí)施了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、并且提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，最后在審計(jì)完成階段，內(nèi)部審計(jì)需要區(qū)別已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與未識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，并且根據(jù)已經(jīng)得到控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提出更好的審計(jì)建議，對(duì)未得到控制的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)提出新的審計(jì)建議，根據(jù)上述的內(nèi)容出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告提出審計(jì)建議，有利于完善內(nèi)部控制、實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理。當(dāng)然，在完成審計(jì)的三個(gè)階段后，內(nèi)部審計(jì)人員仍然需要繼續(xù)跟蹤企業(yè)未識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，以審查和監(jiān)督是否采取了風(fēng)險(xiǎn)防范和控制措施。

三、治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的核心是企業(yè)治理，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)將其作用的范圍從內(nèi)部控制的層次提升到治理的層次，內(nèi)部審計(jì)不僅需要實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)控和評(píng)價(jià)，更重要的是需要在整個(gè)企業(yè)治理中發(fā)揮作用。這種導(dǎo)向引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)更全面更整體地發(fā)揮其作用，將原有內(nèi)部審計(jì)關(guān)注業(yè)務(wù)層面上升到企業(yè)治理的整體層面，使得內(nèi)部審計(jì)的作用領(lǐng)域更加廣泛。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)延續(xù)了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的方法，并把重點(diǎn)關(guān)注于企業(yè)治理狀況，其主要的審計(jì)程序包括：

（一）先導(dǎo)性治理狀況分析

治理分析作為傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)實(shí)施的先導(dǎo)和基礎(chǔ)，同樣適用于先導(dǎo)性治理狀況分析，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析程序等在治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)中依然得到繼承和運(yùn)用，但是治理分析相比較原本的傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)需要更加全面，涉及企業(yè)整理層面，為進(jìn)一步確定審計(jì)程序的方向提供依據(jù)。

（二）進(jìn)一步審計(jì)程序

它包括審計(jì)重點(diǎn)識(shí)別、實(shí)施基本審計(jì)程序，其中審計(jì)重點(diǎn)識(shí)別是把風(fēng)險(xiǎn)作為基礎(chǔ)，將企業(yè)治理作為最終的評(píng)估和監(jiān)督的對(duì)象，不僅僅關(guān)注企業(yè)業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，更關(guān)注企業(yè)治理領(lǐng)域存在的問題，進(jìn)而更好地達(dá)到為組織增值的目標(biāo)。實(shí)施基本審計(jì)程序是指對(duì)企業(yè)治理水平進(jìn)行測(cè)試，針對(duì)企業(yè)治理環(huán)節(jié)中的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)行適當(dāng)范圍內(nèi)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，尋找各治理環(huán)節(jié)中存在的重大缺陷及可操縱空間。

（三）編制審計(jì)報(bào)告

在完成了對(duì)治理水平進(jìn)行先導(dǎo)性分析，并實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序后，內(nèi)部審計(jì)人員需要對(duì)治理環(huán)節(jié)中存在的問題提出改進(jìn)建議，完善企業(yè)治理，進(jìn)而發(fā)表內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。對(duì)治理薄弱的環(huán)節(jié)需要給予更多的關(guān)注，可能還需要進(jìn)行后續(xù)追蹤。

在治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的技術(shù)方法方面，利用治理目標(biāo)確認(rèn)、治理水平評(píng)價(jià)、審計(jì)重點(diǎn)識(shí)別、實(shí)施基本審計(jì)程序等程序，在治理環(huán)境和治理水平評(píng)價(jià)平臺(tái)上提供審計(jì)報(bào)告；既傳承現(xiàn)有審計(jì)模式中的基本手段，也融合當(dāng)前企業(yè)治理評(píng)價(jià)的方法程序，實(shí)現(xiàn)在技術(shù)和手段上的突破和創(chuàng)新。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將立足點(diǎn)定位在更高層次的治理評(píng)價(jià)之上，通過對(duì)組織治理目標(biāo)鎖定、治理環(huán)節(jié)分析、治理水平測(cè)試及治理水平評(píng)價(jià)等工作程序的實(shí)施，據(jù)此認(rèn)定審計(jì)重點(diǎn)、完成審計(jì)程序。

四、二者的對(duì)比分析及發(fā)展趨勢(shì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)最大的特點(diǎn)在于利用企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)展開內(nèi)部審計(jì)工作，治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)最大的特點(diǎn)在于將審計(jì)程序建立在對(duì)治理的分析基礎(chǔ)之上。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)與治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)不同，前者更關(guān)注企業(yè)業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，它的要點(diǎn)就在于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制情況報(bào)告，而后者更關(guān)注企業(yè)治理情況，它的要點(diǎn)就在于實(shí)施基本審計(jì)程序前的先導(dǎo)性治理狀況分析，并根據(jù)治理環(huán)節(jié)與治理評(píng)價(jià)提出建議；風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制也可以作為企業(yè)治理報(bào)告的一部分，而企業(yè)治理分析中風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制成為基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，兩者存在不同，同時(shí)也可以相互借鑒，共同為內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)服務(wù)：

第一，方法與目標(biāo)，借鑒與提升：“導(dǎo)向”內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)形成一個(gè)整體的模式，包括目標(biāo)、對(duì)象、職能等。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向引導(dǎo)審計(jì)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，轉(zhuǎn)變了審計(jì)思維方式，但必須意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)僅僅是一種方法，它雖然存在于企業(yè)的方方面面，但它不能以具體的形式像財(cái)務(wù)、銷售、管理等處于企業(yè)的業(yè)務(wù)流程層面，它是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種方法，以方法為導(dǎo)向的最大作用在于引起內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的重視。而治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式涵蓋了風(fēng)險(xiǎn)管理這個(gè)因素，其先導(dǎo)性治理狀況分析就將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)控制情況囊括其中，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中以方法形式出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，納入到企業(yè)治理這一大的目標(biāo)框架體系中，直接引導(dǎo)新的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、對(duì)象和職能等，適合于新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)履行管理、咨詢職能的新要求。

第二，內(nèi)部審計(jì)模式發(fā)展趨勢(shì)：現(xiàn)行企業(yè)運(yùn)用的內(nèi)部審計(jì)模式除了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)模式之外，就是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。我們必須意識(shí)到：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)停留在風(fēng)險(xiǎn)這樣的局部層面，限制了內(nèi)部審計(jì)的視角，即使風(fēng)險(xiǎn)上升到內(nèi)部控制的層面，也無(wú)法覆蓋企業(yè)的整體層面，而且對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的強(qiáng)調(diào)是傳統(tǒng)合規(guī)性內(nèi)部審計(jì)的一種延伸，關(guān)注的還是可能導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生虧損的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這種內(nèi)部審計(jì)模式在現(xiàn)行看來(lái)是可取的，這是在傳統(tǒng)合規(guī)性內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)上的進(jìn)步，因?yàn)橐暯且呀?jīng)上升到企業(yè)價(jià)值增值上，而且相對(duì)內(nèi)部審計(jì)成本不是很高，需要關(guān)注的更多是企業(yè)業(yè)務(wù)流程層面，所以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是可取的。

現(xiàn)代企業(yè)治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)站在企業(yè)治理層面，可以說(shuō)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的一種完善，在審計(jì)的過程中考慮企業(yè)治理的效果，同時(shí)融入風(fēng)險(xiǎn)管理的思想，不但有助于改善企業(yè)治理水平，還更加有效合理地分配了審計(jì)資源，提高了審計(jì)的效率。但正是因?yàn)檎驹谄髽I(yè)治理層面進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作，所以治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)于審計(jì)人員要求更高，對(duì)于審計(jì)資源的投入要求更大。

筆者認(rèn)為：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)行的條件下依然會(huì)存在并且發(fā)揮積極的作用，隨著企業(yè)完善治理水平以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)要求的提高，治理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)會(huì)越來(lái)越受到大型企業(yè)的重視。一方面從業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，另一方面從企業(yè)整體治理的層面，都有助于為企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供建議，提高企業(yè)價(jià)值。

五、結(jié)束語(yǔ)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從風(fēng)險(xiǎn)分析入手、實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)，治理導(dǎo)向強(qiáng)調(diào)的是另一種分析路徑，即以治理分析作為審計(jì)的基礎(chǔ)程序、以完善全面治理作為審計(jì)目標(biāo)，同時(shí)也在一定程度上借鑒了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)水平分析的思路，在治理分析中也體現(xiàn)重要性水平和風(fēng)險(xiǎn)思想。

內(nèi)部審計(jì)無(wú)論采用哪種“導(dǎo)向”審計(jì)，本質(zhì)上都離不開治理分析，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)分析對(duì)這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)以及能夠管理這些風(fēng)險(xiǎn)的控制，最后測(cè)試實(shí)際的控制，考慮其能否切實(shí)管理這些風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)治理導(dǎo)向汲取了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法，針對(duì)企業(yè)治理環(huán)節(jié)中的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，尋找企業(yè)各治理環(huán)節(jié)中存在的重大缺陷及可操縱空間。

【參考文獻(xiàn)】

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篇9

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 成因分析 控制途徑

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)研究中的熱門話題，在當(dāng)前大力推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意義更是非凡。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，本文擬就審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、特征、成因以及防范等方面的內(nèi)容加以探討。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)頒布實(shí)施。在新審計(jì)準(zhǔn)則體系中，推出了識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)準(zhǔn)則，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則.其中，《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十八條表述了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)”，確定了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的描述

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于第一道防線沒把好關(guān)，指會(huì)計(jì)處理過程、編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程以及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)不能發(fā)現(xiàn)和改正的重大錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，包括兩個(gè)層次：會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次。檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于第二道防線沒把好關(guān)，是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)的過程中沒有檢查出錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為一種客觀存在，已經(jīng)明確地?cái)[到了審計(jì)組織和審計(jì)人員的面前。筆者認(rèn)為形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因，可以概括為主觀和客觀兩個(gè)方面。

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀原因

(1)審計(jì)活動(dòng)所處法律環(huán)境的不斷完善

審計(jì)活動(dòng)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)組成部分，必然要接受法律調(diào)整，法律在賦予審計(jì)職業(yè)專門的簽證權(quán)利的同時(shí)，也讓其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，各種經(jīng)濟(jì)組織與外界的聯(lián)系越豐富，人們對(duì)審計(jì)意見的依賴程度及其影響范圍越來(lái)越廣。

(2)現(xiàn)代審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性

審計(jì)范圍也是一個(gè)漸大過程。審計(jì)重點(diǎn)已從最早的現(xiàn)金賬戶發(fā)展到上世紀(jì)早期的資產(chǎn)負(fù)債表；再后來(lái)，多方面要求上市公司提交已審查過的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，人們開始意識(shí)到審計(jì)責(zé)任的存在；

(3)被審計(jì)單位內(nèi)外部的環(huán)境的變化

經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)度、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)以及與外界的聯(lián)系緊密度等因素都會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是現(xiàn)代審計(jì)首先要對(duì)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評(píng)估的理由之一。

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀原因

(1)審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性

審計(jì)能力的相對(duì)有限，使審計(jì)所所完成的任務(wù)難以達(dá)到社會(huì)的全部期望，因此審計(jì)滿足社會(huì)需求只是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的，審計(jì)能力與社會(huì)公眾的需求之間總存在一個(gè)“期望差”。

(2)審計(jì)人員工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況

審計(jì)人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注直接影響到審計(jì)結(jié)論，如果審計(jì)人員在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了疑點(diǎn)，由于責(zé)任心不強(qiáng)，未擴(kuò)大審查的范圍，問題未查清查透，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，一旦遺漏了重要的審計(jì)程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，將會(huì)做出失誤甚至錯(cuò)誤的判斷，直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

(3)審計(jì)人員所采用的現(xiàn)代審計(jì)方法本身存在著缺陷

現(xiàn)代審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡，所采用的審計(jì)程序以允許存在一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為必要前提，并且抽樣審計(jì)方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差，主觀的結(jié)論與客觀的事實(shí)之間的偏離總是存在的。

四、建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制體系，合理控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制體系，是指采取一定方法和程序合理控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)的整個(gè)過程，但是審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。

(一)項(xiàng)目立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)控制

項(xiàng)目立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)控制就是為開展審計(jì)工作選擇恰當(dāng)?shù)那腥朦c(diǎn)。這涉及到審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)審和抽樣審計(jì)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制等方面，以及對(duì)被審單位內(nèi)部各級(jí)經(jīng)濟(jì)組織基本情況的了解程度。立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)控制主要有三個(gè)方面：第一，審計(jì)范圍。項(xiàng)目立項(xiàng)要考慮被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)模，合理確定審計(jì)范圍即審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)覆蓋面。第二，審計(jì)人員素質(zhì)。審計(jì)人員必須先培訓(xùn)再審計(jì)。第三，時(shí)間要求。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目特點(diǎn)和被審單位規(guī)模的大小合理確定審計(jì)時(shí)間。

(二)審計(jì)工作方案風(fēng)險(xiǎn)控制

審計(jì)工作方案編制得如何，在一定程度上關(guān)系到審計(jì)的成敗，不能不慎。要想使編制的方案能達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的，必須做到：第一，審計(jì)目標(biāo)要明確。第二，審計(jì)程序要科學(xué)。程序要符合審計(jì)規(guī)范的要求，對(duì)重要審計(jì)程序不能批漏。第三，審計(jì)方式要靈活，方法要得當(dāng)。第四，人員分工既要明確，又要能互相配合。

(三)審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)控制

要降低審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)，首先，審計(jì)人員必須具備法定的主體資格，必須符合《審計(jì)法》規(guī)定的條件和要求。其次，必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)的回避制度和保密制度。第三，保持審計(jì)相對(duì)獨(dú)立性。這一原則必須落實(shí)到位，否則，審計(jì)工作難以順利進(jìn)行。

(四)審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)控制

審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)控制，就是防止由于審計(jì)人員不按法定程序?qū)徲?jì)，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不準(zhǔn)確而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)程序包括進(jìn)行審前調(diào)查、擬訂審計(jì)工作方案、發(fā)出審計(jì)通知書、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、出具審計(jì)報(bào)告、征求被審計(jì)單位意見、出具《審計(jì)意見》和《審計(jì)決定》、被審計(jì)單位反饋《審計(jì)意見》和《審計(jì)決定》執(zhí)行情況。現(xiàn)行的審計(jì)法規(guī)不僅對(duì)審計(jì)工作流程作了明確規(guī)定，而且對(duì)各階段的時(shí)間安排也都有要求，其目的就是保證審計(jì)工作的順利完成。因此，要控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序。

要控制好審計(jì)程序的風(fēng)險(xiǎn)，還必須注重細(xì)節(jié)，考慮周全。如一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目從審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段到審計(jì)報(bào)告階段，其內(nèi)容和范圍應(yīng)該保持一致性，該調(diào)整的有無(wú)按程序辦理手續(xù)；這些往往都是容易被忽視的，如遺漏了這些程序，也很容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(五)審計(jì)證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)控制

審計(jì)證據(jù)是進(jìn)行審計(jì)判斷的基礎(chǔ)，是提出恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論和決定的依據(jù)。因此在審計(jì)過程中，必須緊緊圍繞審計(jì)目的收集證據(jù)，而且證據(jù)必須具備客觀性、相關(guān)性、完整性、充分性和合法性等特點(diǎn)，只有收集到這樣的證據(jù)，才能充分、有力、可靠的支持審計(jì)結(jié)論和決定，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(六)審計(jì)處理風(fēng)險(xiǎn)控制

審計(jì)處理是審計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，必須慎重對(duì)待。若處理不當(dāng)，不管是過寬還是過嚴(yán)，都會(huì)降低審計(jì)效果，帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，控制審計(jì)處理風(fēng)險(xiǎn)可從以下兩個(gè)方面入手：首先，把握尺度，定性準(zhǔn)確。審計(jì)結(jié)果及評(píng)價(jià)意見是在前期做了大量審計(jì)工作的基礎(chǔ)上自然得出的結(jié)論，要用充分的審計(jì)證據(jù)及工作底稿作支撐，用寫實(shí)的方法就事論事，只有這樣，對(duì)審出問題的定性才能準(zhǔn)確。其次，正確運(yùn)用法律法規(guī)，恰當(dāng)進(jìn)行問題處理。對(duì)審計(jì)報(bào)告中揭示和披露的違紀(jì)違規(guī)問題進(jìn)行處理，對(duì)被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，是審計(jì)部門的主要職責(zé)。

(七)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)控制

控制被審計(jì)單位業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，要求審計(jì)部門對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性認(rèn)真審查，并對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行恰當(dāng)評(píng)價(jià)。審計(jì)評(píng)價(jià)語(yǔ)言要標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范，少用或不用修飾性詞語(yǔ)，盡量減少主觀評(píng)語(yǔ)，切忌用形容性詞語(yǔ)，從而有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

六、結(jié)束語(yǔ)

獨(dú)立審計(jì)自誕生以來(lái)，審計(jì)環(huán)境一直在發(fā)生變化。審計(jì)方法從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，都是審計(jì)人員為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。近年來(lái)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，審計(jì)實(shí)務(wù)也在變化，國(guó)內(nèi)外一些公司相繼出現(xiàn)了會(huì)計(jì)舞弊事件，提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也牽涉其中，有的陷入曠日持久的法律訴訟，有的被迫關(guān)閉。以國(guó)際、國(guó)內(nèi)新近出臺(tái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為標(biāo)志的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的逐步完善，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。

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篇10

一、內(nèi)部控制與審計(jì)模式的演進(jìn)

(一)內(nèi)部控制的引入推動(dòng)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式向制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展反過來(lái)又引發(fā)了內(nèi)部控制概念的不斷修訂

眾所周知，直到19世紀(jì)末期，獨(dú)立審計(jì)的基本模式仍然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，即詳細(xì)地驗(yàn)證賬簿中記錄的交易。由于其時(shí)英國(guó)的獨(dú)立審計(jì)最為發(fā)達(dá)，所以這種審計(jì)模式有時(shí)又被稱為“英國(guó)式審計(jì)”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大，經(jīng)濟(jì)交易越來(lái)越復(fù)雜繁多，使得全面、詳細(xì)的測(cè)試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測(cè)試(抽樣審計(jì))。早期的選擇性測(cè)試在抽取樣本時(shí)，基本上是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)識(shí)進(jìn)行判斷性的抽樣。在20世紀(jì)前期近30年的發(fā)展過程中，審計(jì)職業(yè)界逐漸認(rèn)識(shí)到，根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)來(lái)選擇進(jìn)行測(cè)試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學(xué)、合理，而且能夠顯著地減少審計(jì)的工作量。此后，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式(或稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì))開始逐步確立，審計(jì)與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國(guó)，所以此后的發(fā)展基本上以美國(guó)最為典型。

在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AIA，1957年更名為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA))首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計(jì)職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制問題。在這種背景下，AIA審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)下屬的一個(gè)專門委員會(huì)于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報(bào)告，給內(nèi)部控制下了一個(gè)當(dāng)時(shí)廣為認(rèn)可的權(quán)威定義。

在此后近十年的審計(jì)實(shí)踐中，職業(yè)界反映該定義過于寬泛，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作量和責(zé)任的加大。于是，CAP于1958年10月了第29號(hào)審計(jì)程序公告“獨(dú)立審計(jì)師評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制；1963年12月的第33號(hào)審計(jì)程序公告“審計(jì)準(zhǔn)則與程序(匯編)”進(jìn)一步明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注會(huì)計(jì)控制；1972年11月的第54號(hào)審計(jì)程序公告“審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)”，對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制的定義進(jìn)行了修訂和充實(shí)，并被收入新成立的審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)(AudSEC)同月的第1號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“審計(jì)準(zhǔn)則與程序匯編”之中。

20世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機(jī)等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國(guó)外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強(qiáng)調(diào)。同時(shí)，區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制的做法受到越來(lái)越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月了第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會(huì)計(jì)控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。

制度基礎(chǔ)審計(jì)既是一種程序驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式，又是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式。它基于內(nèi)部控制能保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的基本假設(shè)，來(lái)設(shè)計(jì)審計(jì)程序。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信任被審計(jì)單位的內(nèi)部控制時(shí)，首先針對(duì)內(nèi)部控制制度的遵循情況進(jìn)行符合性測(cè)試，然后根據(jù)符合性測(cè)試的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實(shí)際上成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源的指向標(biāo)。毫無(wú)疑問，此時(shí)內(nèi)部控制在審計(jì)模式中的地位是舉足輕重的。

(二)內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中實(shí)質(zhì)上仍然處于核心地位

20世紀(jì)70年代的“訴訟爆炸”，使得審計(jì)職業(yè)界開始著重研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題，而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的探索是其標(biāo)志性活動(dòng)。ASB于1981年6月的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“審計(jì)抽樣”認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、分析性復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)和細(xì)節(jié)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)要素組成；1983年12月的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“實(shí)施審計(jì)工作中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性”，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概括為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三要素的乘積，成為通行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。一般認(rèn)為，此時(shí)審計(jì)模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，開始進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，即根據(jù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，來(lái)確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動(dòng)的審計(jì)模式，它從分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。但是早期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼光僅僅放在審計(jì)業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險(xiǎn)上，而且對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進(jìn)行，實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不加評(píng)估就消極地將固有風(fēng)險(xiǎn)定為高水平，機(jī)械地套用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。而從理論上講針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要有賴于對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，這樣就會(huì)使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)質(zhì)上僅僅針對(duì)交易、余額和列報(bào)等認(rèn)定層次，造成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)程序設(shè)計(jì)“只見樹木、不見森林”的情形，同時(shí)忽略對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)影響因素(包括一些重要的環(huán)境、背景情況)的全面了解和對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，就很難把握住真正的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而使整個(gè)審計(jì)工作側(cè)重局部、迷失方向。而此時(shí)逐漸風(fēng)行的分析性審計(jì)技術(shù)，盡管有助于從總體上把握一些重要的關(guān)聯(lián)和趨勢(shì)，但是它畢竟需要強(qiáng)大的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)作為支持，而且所獲取的審計(jì)證據(jù)本身證明力較低。對(duì)分析性復(fù)核的過分依賴和濫用，會(huì)從客觀上抑減細(xì)節(jié)測(cè)試的范圍和數(shù)量，最終影響審計(jì)質(zhì)量。

因此，我們一般把早期的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。它也因?yàn)樯鲜鋈毕莺筒蛔阋约皩?shí)踐中頻繁發(fā)生的審計(jì)失敗事件而受到指責(zé)。

(三)在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，內(nèi)部控制仍然起著不可替代的重要作用

20世紀(jì)八九十年代，由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)和職業(yè)責(zé)任的加大，審計(jì)職業(yè)界開始把考慮風(fēng)險(xiǎn)的目光從審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)本身擴(kuò)充到被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并由此引發(fā)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的升級(jí)換代。

國(guó)際領(lǐng)先的會(huì)計(jì)師事務(wù)所(主要是當(dāng)時(shí)的“五大”)率先開展了對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的探索，其中最為突出的是KPMG。KPMG的研究小組于1997年提出了以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)的觀點(diǎn)，并開發(fā)出了名為“經(jīng)營(yíng)計(jì)量過程”(BMP)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)方法。幾乎與此同時(shí)，安永開發(fā)了“經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析技術(shù)”(BEAT)，安達(dá)信開發(fā)了“經(jīng)營(yíng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”，PWC開發(fā)了“普華永道審計(jì)方法”，德勤開發(fā)了“AS／2''''’審計(jì)工具。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的最終確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為標(biāo)志。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式克服了傳統(tǒng)模式的不足，著重強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括所處的行業(yè)、法律和監(jiān)管背景、單位的性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，以及內(nèi)部控制等)的基礎(chǔ)上，從財(cái)務(wù)報(bào)表整體和認(rèn)定兩個(gè)層次上評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然后針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終將剩余風(fēng)險(xiǎn)控制在預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平上。

順應(yīng)這種思路上的轉(zhuǎn)變，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了新的概括，即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)該說(shuō)，新模型立足于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，回歸了本原，突出了審計(jì)的根本目標(biāo)——合理保證經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。但新模型只是角度和思路的轉(zhuǎn)換，并不是對(duì)三因素模型的否定，尤其是它并不意味著擯棄對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的考慮。實(shí)際上，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，對(duì)內(nèi)部控制的了解是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的重要內(nèi)容之一；而對(duì)內(nèi)部控制的了解，也是決定進(jìn)一步程序采取實(shí)質(zhì)性方案還是綜合性方案的直接依據(jù)。如果決定采取綜合性方案，則先進(jìn)行控制測(cè)試，根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，顯然綜合性方案下的進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嶋H上類似于內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。由于不擬信賴內(nèi)部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實(shí)質(zhì)性程序并不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個(gè)角度看，內(nèi)部控制即使在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，仍然起著不可替代的重要作用。當(dāng)然，這與內(nèi)部控制在防止財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面的作用是分不開的。

(四)內(nèi)部控制概念的整合與拓展及其對(duì)審計(jì)的影響

為了研究財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊問題，AICPA等五個(gè)組織于1985年組建了Treadway委員會(huì)。該委員會(huì)于1987年專門成立了發(fā)起組織委員會(huì)(COSO)，負(fù)責(zé)整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過多年的研究，于1992年9月正式了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》(1994年作出局部修訂)，提出了包括三個(gè)目標(biāo)(經(jīng)營(yíng)的效率和有效性，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，對(duì)適用法律法規(guī)的遵循)、五個(gè)要素(控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控)的三棱錐形框架。隨著這個(gè)框架被廣泛接受，ASB于1995年12月了第78號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮：對(duì)第55號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告的修訂”，全面采用了該框架對(duì)內(nèi)部控制的定義。目前，國(guó)際和主要西方國(guó)家的審計(jì)準(zhǔn)則，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管準(zhǔn)則，乃至美國(guó)2002年SOX法案所提出的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告、證實(shí)與驗(yàn)證的要求，采用的都是這個(gè)框架。內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計(jì)中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對(duì)內(nèi)部控制的了解和測(cè)試有了明確的指引，結(jié)束了長(zhǎng)期以來(lái)盡管一直倚重內(nèi)部控制，但是對(duì)其概念、范圍和內(nèi)容莫衷一是的尷尬。

2004年9月，COSO正式了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，它包含并擴(kuò)充了1992年的框架，提出了包括四個(gè)目標(biāo)(戰(zhàn)略，經(jīng)營(yíng)，報(bào)告，合規(guī))、八個(gè)要素(內(nèi)部環(huán)境，目標(biāo)設(shè)定，事項(xiàng)識(shí)別，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)控)、三個(gè)層次(企業(yè)，戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元，子公司)的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無(wú)意立即取代1992年的框架，但是新框架的前景如何，會(huì)不會(huì)最終取代1992年的框架，尤其是如何進(jìn)入審計(jì)準(zhǔn)則之中，尚須拭目以待。

二、審計(jì)模式演進(jìn)過程中對(duì)審計(jì)效率與審計(jì)有效性的考慮與權(quán)衡

審計(jì)效率指的是審計(jì)投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系。從實(shí)體形態(tài)上講，它主要表現(xiàn)為為支持審計(jì)意見而執(zhí)行審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量屬性；從價(jià)值形態(tài)上講，它直接體現(xiàn)為審計(jì)成本和審計(jì)收入之間的關(guān)系。審計(jì)有效性指的是審計(jì)工作實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的程度，主要表現(xiàn)為審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)和審計(jì)意見的質(zhì)量屬性，即執(zhí)行的審計(jì)工作與發(fā)表的審計(jì)意見之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性如何，能不能合理保證被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)效率和審計(jì)有效性是考察審計(jì)工作的兩個(gè)維度。追求有效性是審計(jì)的根本要求和終極約束；追求效率是審計(jì)的直接要求和現(xiàn)實(shí)約束。對(duì)于審計(jì)而言，最理想的狀態(tài)是在保證審計(jì)有效性的前提下提高審計(jì)效率。但審計(jì)效率和審計(jì)有效性一般是矛盾的。例如，大量的細(xì)節(jié)測(cè)試是保證審計(jì)有效性的有效途徑，但是它會(huì)降低審計(jì)效率；借助分析程序有助于提高審計(jì)效率，但是過分依賴分析程序會(huì)削弱審計(jì)有效性。因此，審計(jì)職業(yè)界時(shí)刻面臨著對(duì)二者的考慮和權(quán)衡。

在審計(jì)模式演進(jìn)的歷程中，往往會(huì)呈現(xiàn)為追求審計(jì)效率而簡(jiǎn)化審計(jì)方法、進(jìn)而因失敗和訴訟壓力加大轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)審計(jì)有效性并改進(jìn)審計(jì)方法的軌跡，這兩條脈絡(luò)有時(shí)并存、有時(shí)繼起，有明顯的回歸和往復(fù)的趨勢(shì)。總體上講，20世紀(jì)80年代以前審計(jì)模式的歷次演變，其首要的推動(dòng)力在于提高審計(jì)效率。而此后，對(duì)審計(jì)有效性的考慮逐漸提升，直到將其作為優(yōu)先考慮。在這個(gè)過程中，選擇內(nèi)部控制作為審計(jì)方法創(chuàng)新的核心，絕對(duì)是一個(gè)有重大意義的突破。內(nèi)部控制能夠防止財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，以其作為設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源的依據(jù)，是科學(xué)、合理的。盡管全面的實(shí)質(zhì)性測(cè)試更有助于保證審計(jì)有效性，但是以內(nèi)部控制為指向標(biāo)去確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的領(lǐng)域和數(shù)量，所犧牲的審計(jì)有效性是有限的，而所提高的審計(jì)效率則是巨大的。兩相權(quán)衡之下，制度基礎(chǔ)審計(jì)模式確立的合理性顯而易見。

在實(shí)踐中，人們逐漸發(fā)現(xiàn)要想對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和測(cè)試不但決非易事，而且費(fèi)時(shí)費(fèi)力、成本高昂。．為追求審計(jì)效率，審計(jì)職業(yè)界主要采取了兩個(gè)方面的“對(duì)策”：一是開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進(jìn)行符合性測(cè)試的程序表來(lái)，在審計(jì)工作中簡(jiǎn)單、消極地勾劃表格(checkthebox)；二是開始探索分析性審計(jì)技術(shù)，希冀以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢(shì)作為引導(dǎo)審計(jì)資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險(xiǎn)。但是總體上看，兩者都對(duì)審計(jì)有效性存在極大的負(fù)面影響。

審計(jì)失敗的增多和訴訟風(fēng)險(xiǎn)的加大，迫使審計(jì)職業(yè)界重視審計(jì)有效性問題，從而導(dǎo)致了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的探索和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的確立。密切關(guān)注和有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，能顯著地提高審計(jì)有效性。同時(shí)，如果把現(xiàn)實(shí)的和預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失看作是審計(jì)的一項(xiàng)成本，也有助于提高價(jià)值形態(tài)意義上的審計(jì)效率。但是，評(píng)價(jià)固有風(fēng)險(xiǎn)的難度和工作量決不亞于控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)審計(jì)效率的追求勢(shì)必會(huì)消弭新審計(jì)模式的理論構(gòu)想和內(nèi)在要求。消極地簡(jiǎn)化乃至放棄對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，的確能提高審計(jì)效率，但是對(duì)審計(jì)有效性的破壞卻是極大的，甚至導(dǎo)致了審計(jì)模式上的“穿新鞋，走老路”。而制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下的兩類對(duì)策，也會(huì)重新抬頭。

此后，環(huán)境催生的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式直指審計(jì)的根本目標(biāo)，首先關(guān)注的是審計(jì)有效性。但是這種引入經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)考量、注重全面了解和評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)模式，顯然有著加大審計(jì)難度和工作量、影響審計(jì)效率的一面。而且，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試程式化（例如表格化)以及突出強(qiáng)調(diào)分析程序等試圖“挽救”審計(jì)效率的做法已經(jīng)露出端倪，實(shí)在不能不令人憂慮這種理論驅(qū)動(dòng)的審計(jì)模式在實(shí)踐當(dāng)中會(huì)不會(huì)走樣。因此，盡管現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確有重大改進(jìn)和突破，而且目前對(duì)它的贊譽(yù)和推崇盛于一時(shí)，我們對(duì)于這種模式的前景和效果也只能持謹(jǐn)慎樂觀的態(tài)度。

總而言之，審計(jì)擺脫全面測(cè)試是大勢(shì)所趨，估計(jì)也很難逆轉(zhuǎn)。而只要不是詳細(xì)審計(jì)，就必然存在著以局部推斷整體的問題，此時(shí)如何選擇樣本就成為關(guān)鍵。審計(jì)模式的核心，大而言之是如何分配審計(jì)資源、設(shè)計(jì)審計(jì)程序，小而言之就是如何選取細(xì)節(jié)測(cè)試的樣本。細(xì)節(jié)測(cè)試的范圍和數(shù)量越有限，審計(jì)效率就越有可能提高，相應(yīng)地，審計(jì)有效性減損的可能性就越大。如果審計(jì)模式科學(xué)，具體說(shuō)來(lái)如果選取細(xì)節(jié)測(cè)試樣本的依據(jù)合理，且在實(shí)踐中有效貫徹，它對(duì)審計(jì)有效性的危害就能夠被控制在可容忍的水平上；反之，如果審計(jì)模式不科學(xué)，或者即使科學(xué)但在實(shí)踐中沒有有效貫徹，它對(duì)審計(jì)有效性的危害就會(huì)抬頭。因而，在審計(jì)模式的演進(jìn)過程中，要合理考慮和權(quán)衡審計(jì)效率與審計(jì)有效性。更重要的是，不僅要重視審計(jì)理論與方法的創(chuàng)新、審計(jì)準(zhǔn)則的完善，嚴(yán)格地規(guī)范審計(jì)實(shí)務(wù)、保證審計(jì)準(zhǔn)則和程序的實(shí)際執(zhí)行效率也十分重要。實(shí)際上，從前面的回顧和分析中不難看出，一些審計(jì)模式和方法之所以被替代或受到指責(zé)，有時(shí)并不是它本身不科學(xué)、不正確，而是實(shí)踐中被不當(dāng)執(zhí)行或?yàn)E用所導(dǎo)致的。

從審計(jì)效率和審計(jì)有效性的角度看，內(nèi)部控制在審計(jì)中是一柄“雙刃劍”：審計(jì)對(duì)它的依賴程度與審計(jì)效率正相關(guān)，與審計(jì)有效性負(fù)相關(guān)。內(nèi)部控制進(jìn)入審計(jì)的視野之后，迅速成為分配審計(jì)資源、設(shè)計(jì)審計(jì)程序的依據(jù)，長(zhǎng)期以來(lái)一直在審計(jì)中占居重要地位，無(wú)疑是追求審計(jì)效率的動(dòng)因使然。而審計(jì)模式和思路的轉(zhuǎn)換，分配審計(jì)資源、設(shè)計(jì)審計(jì)程序的依據(jù)逐步轉(zhuǎn)為評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，則主要是追求審計(jì)有效性的結(jié)果。

三，對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)解讀與評(píng)論

(一)新審計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了審計(jì)有效性優(yōu)先的初衷

從2006年2月15日的41項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則(其他7項(xiàng)為鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)和質(zhì)量控制準(zhǔn)則)來(lái)看，整體上以IAASB的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為藍(lán)本，全面引入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，并通過增補(bǔ)、修訂，在整個(gè)準(zhǔn)則體系內(nèi)做到了內(nèi)在一致。

前已述及，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的確立，本身就意味著首先考慮審計(jì)有效性。具體到我國(guó)的新審計(jì)準(zhǔn)則體系而言，也是如此。其中，涉及審計(jì)模式演變的核心準(zhǔn)則(如第1101號(hào)、第1211號(hào)、第1231號(hào)、第1301號(hào))，更是集中反映了審計(jì)有效性優(yōu)先的初衷。當(dāng)然，新審計(jì)準(zhǔn)則體系也充分考慮了審計(jì)效率問題，例如第1231號(hào)中對(duì)分析程序的強(qiáng)調(diào)、第1621號(hào)中對(duì)小規(guī)模被審計(jì)單位審計(jì)程序的相應(yīng)簡(jiǎn)化等。

但是，優(yōu)先考慮審計(jì)有效性必然導(dǎo)致改進(jìn)審計(jì)程序，嚴(yán)格要求，加大工作量。這一點(diǎn)在第1211號(hào)關(guān)于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)規(guī)定中體現(xiàn)得尤為突出，在大多數(shù)準(zhǔn)則中都有不同程度的反映。對(duì)此，我們應(yīng)該基于審計(jì)有效性與審計(jì)效率的內(nèi)在關(guān)系，正確理解這方面的問題，以防止違背審計(jì)有效性優(yōu)先的初衷、片面追求審計(jì)效率的傾向。

(二)新審計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注和強(qiáng)調(diào)有突出的現(xiàn)實(shí)意義

新審計(jì)準(zhǔn)則體系中,第1211號(hào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的規(guī)定十分詳盡、具體。它基本上是以COS01992年的框架為藍(lán)本，同時(shí)考慮了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊角度。

應(yīng)該說(shuō)，我國(guó)的企事業(yè)單位內(nèi)部控制的總體發(fā)展水平不僅遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，而且即使對(duì)照我國(guó)的法律法規(guī)和現(xiàn)實(shí)要求來(lái)講也是相當(dāng)滯后的。直接引入COSO框架，起點(diǎn)高，跨度大，但是這也正是我們發(fā)揮“后發(fā)優(yōu)勢(shì)”的好機(jī)會(huì)。而準(zhǔn)則中作出十分具體的規(guī)定，一方面為注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解乃至測(cè)試內(nèi)部控制提供了具體的指引，另一方面也有助于在國(guó)內(nèi)普及相關(guān)的知識(shí)和技術(shù)，這正是目前國(guó)內(nèi)企業(yè)界所急需的。從這個(gè)角度看，準(zhǔn)則中對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注和強(qiáng)調(diào)無(wú)疑具有突出的針對(duì)性和指導(dǎo)價(jià)值。

但是，這種詳細(xì)羅列的方式，會(huì)不會(huì)導(dǎo)致“規(guī)則導(dǎo)向”的問題?這種“一步到位”的想法，會(huì)不會(huì)因?yàn)榕c目前現(xiàn)實(shí)的差距太大而流于形式?這種難度大、成本高的要求，會(huì)不會(huì)誘發(fā)職業(yè)界尋求勾劃表格之類的“對(duì)策”?這些問題不僅值得認(rèn)真考慮，而且必須進(jìn)行合理引導(dǎo)和有效應(yīng)對(duì)。