企業所得稅法條例范文

導語：如何才能寫好一篇企業所得稅法條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、實際管理機構界定旨在保護稅收權益

借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規范的居民企業和非居民企業的概念。法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業和非居民企業的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業和非居民企業。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解。《實施條例》中對實際管理機構如何界定及相關的考慮是什么?有關負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業的生產經營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規定或不規定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規定為：對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據企業的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據征管實踐由部門規章去解決。

二、納入預算的財政撥款為不征稅收入

新稅法在收入總額的規定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇、《實施條例》對此是如何規定的?有關負責人表示，《實施條例》將稅法規定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這在一般意義上排除了各級政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。這樣規定的原因：一是，企業取得的財政補貼形式多種多樣。既有減免的流轉稅，也有給予企業從事特定事項的財政補貼，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠，侵蝕了國家稅收，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理；三是，按照現行財務會計制度規定，財政補貼給企業的收入，在會計上作為政府補助，列作企業的營業外收入，稅收在此問題上應與會計制度一致。

三、“合理”工資薪金才能稅前扣除

新稅法對企業實際發生的各項支出作出了統一規范，規定對企業發生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除。《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。有關負責人表示，關于工資稅前扣除，《實施條例》規定，企業合理的工資、薪金予以據實扣除，這意味著取消實行多年的內資企業計稅工資制度，切實減輕了內資企業的負擔。但允許據實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現一些特殊情況，如在企業內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業管理層的工資違反國有資產管理部門的規定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關負責人透露，今后，國家稅務總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的”進行明確界定。

四、業務招待費按發生額60％的比例、最高不超過當年銷售(營業)收入的5‰扣除

《實施條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。有關負責人表示，業務招待費是由商業招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出。不應該稅前扣除，因此，需要對業務招待費進行一定的比例限制。但商業招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利業務招待費的30％屬于商業招待可在稅前扣除、加拿大為80％、美國、新西蘭為50％。借鑒國際做法，結合現行按銷售收入比例限制扣除的經驗，根據專家學者嚴格掌握的意見，我國采取了兩者結合的措施，將業務招待費扣除比例規定為發生額的60％，同時規定最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

五、廣告宣傳費按銷售收入的15％扣除，當年未扣除部分結轉以后年度扣除

《實施條例》對廣告費和業務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規定企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。有關負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本化支出，不能在發生當期一次性扣除。業務宣傳費與廣告費性質相似，也應一并進行限制。《實施條例》規定按銷售(營業)收入的15％扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結轉扣除。同時，考慮到部分行業和企業的廣告費、業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，為此，根據有關部門和專家意見，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”，以便以后根據不同行業的廣告費和業務宣傳費實際發生情況，根據新稅法的授權在部門規章中作出具體的扣除規定。

六、間接抵免有利企業“走出去”

新稅法規定，居民企業來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業對境外公司的間接控制規定為控股20％，這是出于何種考慮?有關負責人表示，新稅法保留了現行對境外所得直

接負擔的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規定，本國公司直接或間接擁有外國公司10％以上有表決權的股票的，實行間接抵免：日本、西班牙規定的比例為25％以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規定控股比例為20％。

七、高新技術企業按領域劃分

新稅法根據國民經濟和社會發展的實際需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現行內外資企業所得稅優惠政策進行了全面的調整和整合，實現了兩個轉變：政策體系上將以區域優惠為主轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔，優惠方式上將以直接稅額式減免轉變為直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合。《實施條例》對稅法中規定的企業所得稅優惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步界定。對于高新技術企業的認定，有關負責人表示，對高新技術企業認定有三個重要問題。第一，高新技術企業的范圍問題。《實施條例》將高新技術企業的界定范圍，由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規定產品(服務)應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。第二，高新技術企業的具體認定標準問題。《實施條例》原則規定研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例，以及其他條件。具體的指標將在國務院科技、財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定的認定辦法中明確，以便今后根據發展的需要適時調整。第三，核心自主知識產權問題。《實施條例》擬將高新技術企業的首要條件界定為擁有“自主知識產權”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定，如果將其理解為企業自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企業核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術創新導向。其內涵主要是企業擁有的、并對企業主要產品或服務在技術上發揮核心支持作用的知識產權。

八、小型微利企業年應納稅所得額不超過30萬元

《實施條例》把年度應納稅所得額、從業人數、資產總額作為小型微利企業的界定指標。小型微利企業的標準為：工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。與現行的內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18％的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27％的稅率征稅政策相比。優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。有關負責人表示，《實施條例》中之所以將年度應納稅所得額界定為30萬元，是經過認真測算的，按此標準將約有40％左右的企業適用20％的低稅率。

九、非營利組織的營利性收入也要繳稅

新稅法規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。《實施條例》第八十五條規定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。有關負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看，一般區分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關管理辦法規定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”的規定。

十、股息、紅利持有12個月以上免稅

新稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《實施條例》對“符合條件”的解釋與舊內資稅法的規定有何不同、是何考慮?有關負責人表示，對居民企業之間的股息、紅利收入免征企業所得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據老稅法規定，內資企業如從低稅率的企業取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新稅法后，為更好體現稅收政策優惠意圖，使西部大開發有關企業、高新技術企業、小型微利企業等享受到低稅率優惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業，以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法。考慮到稅收政策應鼓勵企業對生產經營的直接投資，而以股票方式取得且連續持有時間較短(短于12個月)的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應成為稅收優惠鼓勵的目標。

十一、取得第一筆生產經營收入的年度為減免稅起始年度

《實施條例》規定，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規定將“取得第一筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了現行“外資稅法將獲利年度”為減免稅的起始年度的規定。有關負責人表示，原外資企業所得稅法以獲利年度作為企業減免稅的起始日，這樣的規定在實踐中產生了企業推遲“獲利年度”來避稅的問題，稅收征管難度大。《實施條例》采用從企業取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況，較原內資企業從開業之日起計算減免稅優惠，更為符合實際；還可鼓勵企業縮短建設周期，盡快實現盈利，提高投資效益。

十二、特別納稅調整強化反避稅手段

根據企業所得稅法有關特別納稅調整的規定，借鑒國際反避稅經驗，《實施條例》對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規定。有關負責人表示，這些規定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。他特別強調，稅務機關實施特別納稅調整后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務機關提供有關資料的，可以免除5個百分點的加收利息。

十三、匯總納稅具體辦法另行制定

新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業機構應該自動匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發地區間稅源轉移問題，納稅人和地方政府都極為關注。《實施條例》中對此僅有一條原則性規定，相關考慮是什么?有關負責人表示，根據新稅法的規定，不具有法人資格的營業機構應實行法人匯總納稅制度，由此將出現一些地區間稅源轉移問題，應予以合理解決。我們經過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應合理、妥善解決實行企業所得稅法后引起的稅收轉移問題，處理好地區間利益關系。具體辦法將由國務院財政、稅務主管部門另行制定，報經國務院批準后實施，因此，《實施條例》中僅保留了原則性的表述。

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摘 要 自從新稅法實行以后，對于職工薪酬進行稅前扣除的策略廣受實務界特別是內資企業高度的重視。本文通過陳述職工薪酬在會計核算與稅務處理過程中出現差異的處理原則，重點比較職工薪酬的會計與稅法處理過程中主要存在的差異，為企業的發展提供幫助。

關鍵詞 職工薪酬 會計與稅收 差異

職工薪酬在含義上主要指企業為了獲取職工供給的服務而予以職工多種形式的報酬和其他有關的支出。包含職工工作內及辭職后企業提供職工的所有具有貨幣性及非貨幣性特點的薪酬與福利，同時還包含企業供給職工及其愛人、孩子或者另外被贍養人的相關福利[1]。職工薪酬由以下內容組成：職工工資、獎金、津貼以及補貼；職工福利費；五險一金；工會與職工教育的經費；具有非貨幣性特點的福利；辭退福利；另外還有其他與取得職工供給的服務有關的支出。

一、職工薪酬的會計和稅務差異的處理原則

稅法內容中適用職工薪酬的原則主要是實際發生原則。通常不從企業提取數，僅以實際發放及支出的數據為準且作為基數，在稅法應允的扣除標準范圍內的，計算應該納稅所得額過程中，可以按照實際支出進行扣除；大于標準的資金，不可以扣除。由于我國企業所得稅實施的稅收政策中具有限制性特點的內容規定，企業現實生活中形成的職工薪酬，和稅法上應允稅前扣除金額兩者之間存在的差額，在今后會計時期不能夠再次進行稅前扣除，并且不產生我國頒布的《企業會計準則第18號―所得稅》準則中所指出的暫時性差異，可是需要在形成當期對納稅開展調整[2]。無論是具有資本化特點，還是具有費用化特點的職工薪酬，在現實生活形成的當期都是企業所得稅納稅需要進行調整的對象。適應資本化要求的職工薪酬形成的資產稅務成本，才能在今后時期根據稅法規定，使用計提折舊或者開支攤銷的方法給予稅前列支。

對于職工薪酬的會計和稅務的差異，企業需要遵從的處理原則有：企業進行會計處理的過程中，需要根據企業會計準則內容的規定給每個會計要素實行確定、計量、記錄以及匯報，確定及計量的標準和企業所得稅法上的規定是不相同的，不可以對會計賬簿記錄當中與會計報表有關項目的資金數目進行調整；企業計算當期需要交納所得稅的過程中，根據我國頒布的企業所得稅法相關內容的規定，納稅人在財務會計處理方面和企業所得稅法的規定內容是不相同的，需要按照稅收的相關規定給予調整，根據稅法相關規定應允扣除的資金數目，準許扣除。

二、職工薪酬的會計和稅法處理上的主要差異

計量職工薪酬的過程中，國家對計提的基礎及比例制定了相關的規定，企業需要根據國家規定的標準進行計提。而對于國家沒有制定相關規定的計提的基礎及比例，企業需要依據以往的經驗數據與實際情況，恰當預計當期需要支付的職工薪酬。如果實際出現的金額超過預計數目時，企業需要進行補提來支付職工薪酬；如果實際出現的金額低于預計數目時，企業需要進行沖回多提的來支付職工薪酬。

（1）具有非貨幣性特點的福利及其他與取得職工供給的服務有關的支出的財稅核算。根據處理原則應該作為勞動報酬計入到工資薪金所得當中扣除，與規定內容不相符的可以采取作為福利費項目稅法處理方法。

（2）職工工資、獎金、津貼以及補貼的財稅核算。這些內容在企業會計的準則上及企業所得稅法的規定上內容大致一樣，在一定程度上將工資全額稅前應扣除的范圍增大。

（3）職工福利費的財稅核算。企業的職工福利費主要指是還未開支的在醫療統籌范圍內企業職工的醫療開銷、職工因工傷前往外地治療的車費、職工生活困難補貼，以及根據國家規定花費的其他職工福利開銷。我國《企業財務通則》修訂開展后，企業改變了以往根據職工薪酬總額14%計提職工的福利費的辦法，而是使用根據實際列支的處理辦法。按照我國頒布相關的法律規定，首次實施日企業職工福利費出現余額，需要均轉入到應該支付的職工薪酬中。首次實施日后的第一個會計時期，按照企業的具體情況以及職工的福利計劃確定需要支付的職工薪酬，該項金額和原來轉入的應該支付職工薪酬兩者之間存在的差額可調整為管理費用。我國頒布的企業所得稅法實施條例內容規定：“企業實際職工福利費用的支出，低于工資薪酬總額14%的資金，允許扣除[4]。”稅法內容致使之前使用的計提列支方法發生改變，按照規定根據實際情況列支，將大于稅法規定可以列支的資金調整到應該納稅的所得稅中。執行條例依舊對職工福利費扣除的標準起到保持的作用，可是因為計稅工資已然被放開，執行條例將過去的計稅工資總額調整為目前的工資薪金總額，導致扣除額在一定程度上也就相對增加。

（4）辭退福利的財稅核算。按照我國頒發的相關法律規定，企業給職工支付的一次性補償及生活補助等適合批復的規定，根據處理原則上能夠在企業所得稅稅前扣除。稅法上對開銷的稅前扣除原則主要是據實扣除原則，由此，對于企業確定的職工可能繼續在崗產生的預計負債而計入開銷的金額不可以在稅前扣除。

（5）五險的財稅核算。關于保險在稅前的扣除情況，我國頒布的與企業有關的稅法執行條例當中有規定：企業根據國務院相關的部門或者省級政府規定的范圍與標準給職工繳納的五險一金，允許扣除。企業給投資者或者職工交付的補充五險當中的養老及醫療兩個保險費，與國務院財政與稅務主要部門規定的范圍及標準相符合的，允許扣除。另外我國的企業所得稅法實施條例當中還規定：企業給投資者或者職工支付的商業保險費中，只有企業根據國家的相關規定給特殊崗位職工交納的人身安全保險費與國務院財政、稅務主要部門規定能夠扣除的另外商業保險費才可以扣除，另外的保險費稅法不允許。稅法多次強調的按照國家相關規定交納的能夠在稅前扣除，但與規定不相符的不準予稅前扣除。

（6）住房公積金的財稅核算。按照我國《住房公積金管理條例》等與住房公積金有關規定的精神，單位與個人在不多于職工的上年度月平均工資12%的范圍前提下，其現實生活中繳存的住房公積金，可以從個人需要納稅的所得稅當中扣除[3]。最多不可多于職工單位所屬城市的上年度職工月平均工資的3倍，實際標準根據每個地方相關規定實施。單位與個人多于上面規定比例及標準交納的住房公積金，需要將多于的資金并入到個人當期的工資及薪金收入中，計算征收個人所得稅。對于五險一金， 采用商業保險方式供給的保險待遇， 在會計處理方面是職工薪酬，但在稅法方面確不予認可。

（7）工會與工教育的經費的財稅核算。企業應該根據國家有關規定，分別依照職工工資總額的2%和 1.5%或 2.5%來計量需要支付職工薪酬義務金額與需要相應計入到成本開銷的薪酬金額，計算需要計入到成本開銷的職工教育經費。根據具體標準計算肯定需要履行的職工薪酬義務后，再按照受益人計入到有關資產的成本或者當期開銷中[5]。我國實施的企業所得稅法條例規定：企業撥繳的工會經費，對于少于工資薪金總額2%的資金，允許扣除。同時，我國實施的企業所得稅法條例還規定：除去國務院財政以及稅務主管部門另外頒布的規定之外，企業中出現的職工教育經費支出，少于工資薪金總額 2.5%的資金，允許扣除；而多出的資金，允許在今后納稅年度結轉后再進行扣除。

綜上所述，職工薪酬在含義上主要指企業為了獲取職工供給的服務而予以多種形式的報酬和其他有關的支出。但是因為會計準則和稅法在調整對象的過程中存在一定的差異，同時嗎，隨著兩者不斷的發展及完善，導致稅法規范和會計準則兩者之間的差異不斷增大。本文通過敘述職工薪酬的會計與稅務差異的處理原則，對比職工薪酬在會計與稅法處理上的差異，不僅可以在理論和實踐對應付職工薪酬的業務流程起到規范的作用，同時還可以構建與改善應付職工薪酬的監控體系，將內部的監督作用充分發揮出來，為企業的發展提供幫助。

參考文獻：

[1]劉晶晶，李翠玉.職工薪酬的會計核算與稅法扣除的差異分析.商業會計.2011.20（17）：145-146.

[2]何峰.企業職工薪酬會計與稅務處理差異分析.經營管理者.2011.25（12）：98-99.

[3]高麗.職工薪酬準則與新企業所得稅法的差異及調整.中小企業管理與科技（上旬刊）.2010.10（04）：256-257.

篇3

新企業所得稅法對海外投資的稅收影響主要體現在以下3方面:一是是否屬于居民納稅人或受控外國公司;二是境外所得稅稅款抵免;三是境外虧損如何處理。

一、納稅人界定的稅收影響

新稅法按照國際慣例,將納稅人分為居民企業和非居民企業,這是確定納稅人是否負有全面納稅義務的基礎。居民企業應負全面納稅義務,就其來源于境內、外的所得納稅;非居民企業只就來源于本國的所得納稅。

參照國際通行的做法并結合我國實際情況,在稅法中居民納稅人的標準采用了注冊地標準和實際控制管理地標準相結合的雙重認定標準,對于在境外成立的企業,如果實際管理地在境內,也將成為我國的境內納稅人,對其境內外所得進行納稅。這里的“實際管理機構”的認定標準按照國際慣例是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。所以,在境外設立企業時,要對實際管理機構認定標準進行詳細了解,從而有針對性地進行安排和回避,也可以考慮將實際管理機構設立在企業所得稅優惠的國家或地區。

在新企業所得稅法中,新增了一些反避稅條款,其中在涉及海外投資中引進了“受控外國公司”概念。新企業所得稅法第45條規定,由居民企業,或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于稅法所規定居民企業所得稅稅率25%水平的國家(地區)的企業,并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當計入該居民企業的當期收入。對于稅法條款對“受控外國公司”的規定,我們需要重點了解兩個問題。首先,此條款中的控制包括居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份,或持股比例沒有達到50%以上的標準,但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。其中實際稅負明顯低于企業所得稅稅率25%的水平,是指低于企業所得稅法稅率25%的50%。

由于目前存在低稅率的國際避稅地,如開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大、香港等,企業出于避稅目的,許多公司選擇在這些避稅地建立受控外國企業,通過各種不合理商業安排將利潤轉移到受控外國企業,把利潤滯留在避稅地,將應分配的利潤不作分配或少分配,逃避在國內的納稅義務。在新企業所得稅法中,加入“受控外國公司”概念的目的是在不影響正常跨國投資經營、不降低我國居民企業國際競爭力的前提下,進一步加強對企業境外投資取得利潤的稅收管理,對受控外國企業出于非正常經營目的滯留利潤的行為進行管控,以保護我國稅基不受侵蝕,保障國家財政收入。對于不是合理經營需要如不從事實質性經營活動,而以減少或規避中國稅收為主要目的,應當計入該居民企業的當期收入。

二、境外所得稅稅款的抵免

允許抵免境外所得已繳稅款是目前大多數國家所采用的一種避免雙重征稅的方法,我國也不例外。在新所得稅法中,對境外所得已繳稅款允許抵免的問題予以了明確,同時,引入了間接抵免的新規定,即在舊稅法的基礎上,按照國際慣例對境外所得已交稅款抵免的方式分類為直接抵免和間接抵免。

(一)直接抵免

稅法第23條是對直接抵免的規定,類似于總公司與分公司的關系,居民企業來源于中國境外的應稅所得或非居民企業在中國境內設立機構、場所,取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當期應納稅額中抵免,抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分,可以在以后5個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。在這里我們需要理解規定中的幾點內容:

1.我國稅法實行的是限額抵免,對企業能全面提供境外完稅憑證的,仍然是采取分國不分項抵扣的方法。其計算公式為:

來源于某國(地區)的境外所得稅稅款扣除限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法和條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額

例1:某企業分別在越南、新加坡兩國設立3個分支機構,其中在越南設立了甲、乙兩個機構,在新加坡設立丙公司。2007年,某企業的應納稅所得額為200萬元人民幣,甲機構應納稅所得額110萬元人民幣,乙機構應納稅所得額30萬元人民幣,丙機構應納稅所得額50萬元人民幣。在新加坡按20%的稅率繳納了所得稅;在越南按28%的稅率繳納了所得稅。在越南所得已納稅額=(110+30)×28%=39.2(萬元),越南所得稅抵免限額=390×25%×140÷390=35(萬元),抵免限額小于已納稅額,應予抵免的稅額是抵免限額即35萬元,超過抵免限額的4.2萬元不得在當期進行抵免,也不得計入當期費用。新加坡所得已納稅額=50×20%=10(萬元),新加坡所得抵免限額=390×25%×50÷390=12.5(萬元),已納稅額小于抵免限額,應予抵免的稅額是已納稅額即10萬元。

2.對于稅法條款中“超過抵免限額的部分,可以在以后5個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”的理解在實務中及相關的培訓講座中都有較大的差異。關鍵是對“抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額”的理解,這里是指當年從中國境外取得的所得在境外實際繳納的企業所得稅稅額小于扣除限額時,扣除限額減去在境外實際繳納的企業所得稅稅額后的余額,也就是說企業以后年度應先在扣除限額范圍內優先扣除當年在境外實際繳納的企業所得稅稅額,如扣除后扣除限額仍有余額的,才能補扣以前年度的超過部分,并不是以后5個年度直接進行抵補。如例1中,如果2008年在越南的甲、乙兩機構各指標不變,那么2007年度超過抵免限額的4.2萬元不得在2007年進行抵免,也不得在2008年抵補。如果甲機構的所得稅稅率變為20%,其他各指標未變,那么2008年在越南所得已納稅額=110×20%+30×28%=30.4(萬元),越南所得抵免限額還是35萬元,2008年已納稅額小于抵免限額,應予抵免的稅額是已納稅額即30.4萬元,“抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額”為35-30.4=4.6(萬元),此時2007年度超過抵免限額的4.2萬元可以2008年抵補。

(二)間接抵免

新稅法第24條是對間接抵免的規定,類似于母公司與子公司的關系,居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益,外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分,可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額,在稅法第23條規定的抵免限額內抵免。在這里我們需要注意:首先允許抵免的公司必須是居民企業能對其控制,包括是直接和間接控制。直接控制是指居民企業直接持有外國企業20%以上股份;間接控制是指居民企業以間接持股方式持有外國企業20%以上股份,具體認定辦法有待規定。另外抵免方式上類同于直接抵免,如抵免限額的計算,但是對于超過限額的已納稅款是不允許遞延抵免,即沒有5年的期限概念。

新稅法第23條、第24條均強調,允許抵免境外所得是以實際繳納的稅款為前提,沒有涉及稅收饒讓原則。對于境外所得已納稅款的稅收饒讓方式,將其納稅人在境外所得因享受來源國給予的稅收優惠而未實際繳納的稅款,視同已納稅款而給予抵免。稅收饒讓制度體現為國家之間的稅收協定,所以企業所得稅法第58條規定“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的,依照協定的規定辦理。”對于簽訂協定中明確有稅收饒讓政策的,應該按協定執行。比如《中華人民共和國政府和越南共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》中第23條的第3款對雙方的稅收饒讓進行了規定,締約國為促進經濟發展的法律給予減稅、免稅,視同稅款已繳納,收入來源國對股息、利息、特許權使用費的減稅、免稅,居住國應分別按10%稅率給予稅收抵扣,我們就可以按協定執行。如例1中所涉在越南設立的乙機構主要從事地鐵建設,假如可以獲得越南政府減免所得稅,那么該企業可以提供有關證明,經稅務機關審核后,視同已繳所得稅進行抵免。所以對于企業在境外享受稅收優惠分回的所得,應結合稅收協定的規定申請稅收抵免處理,確保企業可以享受的權益。

三、境外虧損的稅收處理

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【關鍵詞】固定資產；企業所得稅；財務籌劃

在各稅種內各要素彈性的大小決定了各稅種的稅負彈性，或者說某一稅種的稅負彈性是構成該稅種各要素的彈性的綜合體現。可見，稅負彈性越大，納稅財務籌劃越有必要。企業固定資產納稅財務籌劃涉及所得稅、增值稅等稅種。企業可以利用稅法允許的會計政策選擇、使用年限和凈殘值的估計空間進行納稅財務籌劃，還可針對不同類別的固定資產的使用年限在稅法規定上的差異進行籌劃，獲取籌劃利益。

一、折舊方法選擇的納稅財務籌劃

企業所得稅法規定：“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除”，“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”籌劃分析：（1）如果未來各年所得稅稅率呈上升趨勢，企業在籌劃時應根據折現率，比較稅率提高增加的稅負與延緩納稅收益的大小，做出最佳選擇。（2）在通貨膨脹的情況下，采用加速折舊法既可使企業縮短投資回收期，又可使企業加速折舊，從而取得延緩納稅的好處。（3）考慮貨幣時間價值因素，對不同折舊方法下獲得的不同資金時間價值收益和承擔不同的稅負水平進行比較，在合乎稅法規定的前提下，選擇能給企業帶來最大抵稅現值的折舊方法。但是，加速折舊法并不是任何情況下都適用：一是盈利企業應采用加速折舊法；二是虧損企業不宜采用加速折舊法；三是企業處于減免稅優惠期間，不宜采用加速折舊法。

二、凈殘值的納稅財務籌劃

法律依據：我國企業會計準則并沒有明確規定預計凈殘值率。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的凈殘值，固定資產的凈殘值一經確定，不得變更。由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案。籌劃分析：當企業處于所得稅非減免稅時期，納稅人應根據資產（尤其是預計無形損耗大的固定資產）的特點，及時向稅務機關申請調低殘值比例。殘值比例調低后，折舊抵稅增加，這既維護了納稅人的權利，也能給納稅人帶來不可忽視的稅收利益。

三、案例分析

企業可以采用直線折舊法或加速折舊法進行固定資產后續計量，不同的折舊方法影響當期費用和產品成本。如果采用加速折舊法，企業生產前期利潤較少、從而納稅較少，生產后期利潤較多、從而納稅較多，加速折舊法起到了延期納稅的作用。實例：某企業購進一臺機器，價格為200000元，預計使用5年，殘值率為5%，假設每年年末未扣除折舊的稅前利潤為200萬元，不考慮其他因素，企業所得稅稅率為25%。根據上述條件，分別采用直線法、雙倍余額遞減法計算各年的折舊及其繳納所得稅的情況。根據上述資料，分析如下：方案1：采取直線法計提折舊，如表1所示。

表1 直線法（單位：元）

方案2：采取雙倍余額遞減法計提折舊，如表2所示。

表2 雙倍余額遞減法（單位：元）

根據上面計算可以看出，盡管在設備整個使用期間的企業所得稅應納稅額是相同的，但不同的折舊方法在每一年度繳納的企業所得稅不同。

總之，固定資產納稅財務籌劃需要高素質高水平的會計人員以系統的觀點，從企業戰略出發，綜合考慮企業稅收和非稅收因素，實現稅收成本和非稅收成本的均衡，以達到企業“稅后收益最大化”的目標。

參 考 文 獻

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關鍵詞：高新技術企業；所得稅；籌劃

一、高新技術企業所得稅籌劃的必要性

企業所得稅籌劃，是指企業通過合理規劃涉稅的經營活動，如投融資、生產銷售、會計核算等等，達到為企業節稅、減輕稅負的目的，最終實現企業自身價值最大化的理財活動[1]。企業進行所得稅籌劃具有現實必要性[2]：

1.1 降低成本的需要

企業的稅負是企業的一項外部成本。由于稅收具有無償性，從企業的角度來說，稅負是一項凈流出，對企業凈收益的影響是負的。而所有企業都是追求利潤最大化的，因此，減少稅負支出從而降低總成本是必然的選擇，稅收籌劃可以滿足高新技術企業降低稅負成本的要求。

1.2 降低風險的需要

減少稅負的方式有合法與非法之分，通過偷稅、逃稅、漏稅的手段來達到降低稅負的目的，不僅會給企業帶來較高的的法律風險，同樣會影響企業的信譽和形象，從而使企業付出沉重的代價，并沒有達到降低成本的目的。所以，對于高新技術企業來說，進行合法、合理的稅收籌劃，利用優惠政策、籌劃技巧進行法律允許范圍內的節稅，是既能降低成本又能降低風險的最優選擇。

1.3 財務管理的需要

稅收籌劃是一項復雜的理財活動，從廣義的角度說，稅收籌劃是企業財務管理的一部分。企業財務人員進行稅收籌劃的過程，不僅是研究稅法的相關優惠政策的過程，更多的是通過合理安排企業的投資、籌資、經營以及會計核算活動來節稅的過程，因此，這就要求企業財務人員具備較高的專業素質，也就是說，稅收籌劃有利于提高企業的財務管理水平。

二、高新技術企業所得稅籌劃原則

高新技術企業所得稅籌劃要遵循一定的原則，主要有[3]：

2.1 合法性原則

稅收籌劃需要遵循的首要原則即為合法，如果籌劃行為超出了法律允許的范圍，即構成偷稅、漏稅等違法行為，要受到法律的制裁。稅法的規定不僅包含了納稅人的各項權利，也包含了納稅人需要承擔的各項義務，通過權利義務的對等保障了我國稅收活動的正常秩序，也保障了國家財政收入的穩定性。因此，作為納稅人的高新技術企業，在進行所得稅籌劃時應遵守稅法的各項規定。

2.2 全局性原則

企業的納稅行為是企業經營活動的一部分，企業的所得稅是企業眾多應納稅種中的一種，在進行所得稅籌劃時，如果不綜合考慮企業的其他經濟活動，不平衡企業所得稅與其他應納稅種之間的關系，就可能出現顧此失彼的問題。企業的發展需要長期目標和短期目標共同指導，這就要求所得稅籌劃要兼顧企業的長短期目標，不能僅考慮企業眼前的效益而犧牲長遠的發展，也不能一味地追求遙遠的長期目標而不切實際，要進行全面的、綜合的、協調的籌劃，使所得稅籌劃與企業的利益最大化目標相一致。在所得稅籌劃過程中，企業是以如何使所得稅稅負最低為出發點的，這就有可能出現在所得稅降低后其他稅種稅負增加的情形，因此，企業在進行所得稅籌劃時應將所有稅種作為整體予以考量，以企業整體稅負降低為最終目標。綜合來說，全局性原則要求企業以全局性的視角開展籌劃活動，使企業兼顧長期和短期利益、兼顧所得稅和其他稅種的負擔。

2.3 風險性原則

相比普通企業，高新技術企業面臨的風險更大，產品市場的不確定性更高。由于高新技術企業通常需要較大規模的投入，因此，當企業經營風險較高時，企業有可能獲得較高的回報，但也有可能使企業陷入更嚴峻的困境。在這樣的內外部環境中，所得稅籌劃也相應的具備一定的風險性，如果企業在高風險下獲得了高收益，那么籌劃的重要性也隨之提高；如果企業在高風險下陷入了虧損的泥潭，那么籌劃是否得當極有可能影響到企業是否能繼續生存。因此，企業經營風險帶給所得稅籌劃的風險，要求企業在進行籌劃時應適應企業的內外部環境，通過科學、合理的所得稅籌劃降低企業的整體風險。

三、高新技術企業所得稅籌劃策略

高新技術企業所得稅籌劃在遵循上述基本原則的前提下，可采用以下具體的策略來進行[4]。

3.1 身份認定

我國稅法對高新技術企業的納稅規定了許多優惠條款，2008年1月1日起實施的新《企業所得稅法》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減至15%的稅率征收企業所得稅。這條優惠政策的實施是建立在企業的身份認定基礎上的，只有符合高新技術企業認定標準的，才能享受15%的低稅率優惠。我國稅法對于享受低稅率優惠政策的高新技術企業的認定，提出了六個不同方面的條件，包括自主知識產權的占有、產品服務的范圍、技術人才的比例、研發費用的規模、高新技術產品收入的比例以及企業經營管理的相關指標。企業在進行所得稅籌劃時，應首先對照以上六項標準，調整企業的各項指標，使其符合高新技術企業的身份，具備享受優惠的資格。

3.2 政策解讀

高新技術企業進行稅收籌劃的另一重要方法是通過解讀相關政策，開展優惠政策所涵蓋的經濟活動，以此來享受納稅優惠。高新技術企業屬于國家重點扶持的對象，國家頒布了許多相關的稅收優惠政策，企業在進行所得稅籌劃時可以充分利用這些優惠政策：

對在特定地區設立的高新技術企業，國家給與了相應的優惠。對經濟特區和上海浦東新區內在2008年1月1日（含）之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術企業，在經濟特區和上海浦東新區內取得的所得，自取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅。

為了鼓勵企業從事某些經濟活動，國家對企業的某些特定經濟行為給與了一定的稅收優惠。如根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三十三條，企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十九條，企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。又如，企業自2008年1月1日起購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

3.3 收入籌劃

收入籌劃的關鍵在于收入的確認時間，企業所得稅的計稅基礎是應納稅所得，而收入是構成應納稅所得的主要部分。如果收入于當期全部實現，就于當期計入應納稅所得，征收所得稅；如果收入無法于當期全部實現，或者收入于以后期間實現，那么對于當期應納稅所得來說，相對地減少了當期應納稅額。因此，企業可以采用不同的結算方式，來實現不同期間的納稅需要。

3.4 成本費用籌劃

企業的成本費用對于企業應納稅所得是抵減效應，因此，企業在進行所得稅籌劃時，應盡可能地提高可抵扣的成本費用支出，或者通過成本費用的不同攤銷方法來達到期望的納稅安排。高新技術企業的研發費用在其成本中占有較大比例，因此，可以利用這一特點，根據新《企業所得稅法》第30 條規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。未形成無形資產的計入當期損益的，在按照規定實行100% 扣除的基礎上，按照研究開發費的50% 加計扣除，形成無形資產的，按照無形資產成本的150% 攤銷。稅收籌劃可以充分利用這一政策，進一步加大研發費用的投入。此外，企業還可以利用特定人員的工資薪金進行加計扣除，稅法規定企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，可以在計算應納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除，高新技術企業可以利用這條規定，在同等條件下多聘用殘疾人員，可以達到一定的節稅目的。除了上述兩種成本費用籌劃方法，企業還可以利用借款費用、存貨計價方法、廣告費和業務宣傳費、捐贈支出等手段來進行費用籌劃。[5]

3.5 遞延技術

在企業所得稅的計算中，遞延所得稅對于所得稅額的影響也不能忽視，利用遞延技術進行納稅籌劃也是非常重要的一種手段。常用的方法是利用資產的不同折舊和攤銷方法，調節不同期間的應納稅所得，結合貨幣的時間價值，最終影響企業稅負的大小。利用合理的會計政策，能達到稅收遞延效果，獲取資金時間價值，主要通過折舊和攤銷政策的選擇進行。

四、結束語

高新技術企業對于現代經濟的重要性越來越明顯，在國家對轉變經濟發展方式的倡導中，可以預測出國家對高新技術企業的扶持力度將會越來越大。作為高新技術企業，應通過多種合法、科學、合理的方式實現效益最大化，為經濟發展作出更大的貢獻。（作者單位：湖南華南光電科技股份有限公司）

參考文獻：

[1] 隋玉明.我國高新技術企業所得稅納稅籌劃研究[J].中國管理信息化.2009（08）

[2] 陳蘭.納稅籌劃與現代企業財務管理[J].致富時代：下半月，2012（2）

[3] 楊宏.新企業所得稅法背景下企業所得稅納稅籌劃的思考[J].湖南財經高等專科學校學報.2007（5）：96- 97.

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[關鍵詞] 職工新酬 新會計準則 新稅法實施條例 差異分析

一、新準則中職工薪酬的定義和內涵

新《企業會計準則》規定，職工新酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。其內涵較之舊準則有所擴大，不僅包括了職工工資、獎金、津貼和補貼等一般意義上的薪金，而且也明確包括職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、非貨幣利和因解除與職工的勞動關系給予的補償（即辭退福利）。在新準則中，對職工范圍也做了明確的規定，包括:1.與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；2.由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。3.除上述兩種情況外，在企業的計劃和控制下，為企業提供與職工類似服務的人員等。

二、職工薪酬在新會計準則與新稅法上的差異分析

本文將從職工薪酬包含的八個方面來分別進行會計與稅法的差異分析。1.職工工資、獎金、津貼和補貼。在這一點上新會計準則和新稅法上的口徑基本相同。新稅法實施條例改變了老稅法對內資企業實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，統一為“合理的工資薪金支出準予扣除”，即合理的據實扣除。關鍵是對“合理”的判斷，應主要從雇員實際提供的服務與報酬總額在數量上是否配比合理進行，凡是符合企業生產經營活動常規而發生的工資薪金支出都可以在稅前據實扣除。2.職工福利費。新會計準則改變了以往按工資總額的14%計提職工福利費的做法，而是采用按實際列支的處理辦法。新稅法條例雖然也改變了以前計提列支的辦法，按規定據實列支，但仍有14%這一扣除標準，即超過工資薪金總額14%的部分，不予扣除。因此在這一點上會計和稅法仍有可能產生差異。但從稅法的前后變化上來看，由于計稅工資已經放開，實施條例將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應提高。3.保險費用。對于企業按照國家規定給職工繳納的基本醫療保險費、基本養老保險費、補充養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費新會計準則和新稅法上的口徑基本相同。商業保險費用會計上確認為職工薪酬，而在稅法上除了企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的，一律不得扣除。對于補充醫療保險費用會計上并沒有提及，而稅法上規定在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內準予扣除。4.住房公積金。住房公積金的提取基準和比例會計上和稅法上有所不同。新會計準則規定住房公積金按照國務院《住房公積金管理條例》規定的基準和比例計算，即單位和職工均按照職工本人上一年度月平均工資乘以相應的繳存比例計算。新稅法實施條例規定企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金,準予扣除。參考針對個人所得稅的財稅(2006)10號文件來看，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內,其實際繳存的住房公積金,允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金,應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入,計征個人所得稅。5.工會經費和職工教育經費。工會經費會計上要求按照工資總額的2%計量,稅法上也是規定不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除,這一點二者基本一致。職工教育經費則有不同，會計上要求按工資總額的1.5%計量（從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益好的企業，可根據國家相關規定，按照職工工資總額的2.5%計量）。而稅法上則明確規定其扣除標準為2.5%，并且超過部分可在以后年度接轉扣除。這一點上稅法要求的扣除范圍大于會計上的要求。

6.非貨幣利。稅法上對非貨幣利，是否應當計入工資總額還存在爭議，并沒有明確規定。一種意見認為此情形個人并無可自由支配所得，因此不應當計入工資總額，另一種意見認為，企業為職工個人負擔的費用都應當計入工資、薪金所得。本文認為可根據實際情況，作為非現金形式的勞動報酬計入工資、薪金所得扣除，不符合規定的可作為福利費項目稅法處理。

7.因解除與職工的勞動關系給予的補償。這一點新稅法及實施條例并沒有明確提及，與會計的差異最大。本文認為可以參考以前有關規定進行分析。(1)對于職工沒有選擇繼續在職權利的。新會計準則規定企業應當根據計劃條款規定擬解除勞動關系的職工數量和每一職位的辭退補償等計提的辭退福利，全部計入當年管理費用賬戶；而稅法則規定各種補償性支出原則上可以在企業所得稅稅前扣除。各種補償性支出數額較大，一次性攤銷對當年企業所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。(2)對于職工有選擇繼續在職權利的。新會計準則將其確認為或有事項，通過預計負債計入費用;而稅法上對費用的稅前扣除，原則上應為據實扣除，因此按稅法規定對企業確認的預計負債而計入費用的金額不允許稅前扣除。

8.其他與獲得職工提供的服務相關的支出。新會計上核算的該類支出較廣，比如企業提供給職工以權益形式結算的認股權、以現金形式結算但以權益工具公允價值為基礎確定的現金股票增值權等。稅法上則應仔細鑒別，有部分并非是稅法意義上的工資總額內容。本文認為可以參照《企業所得稅稅前扣除辦法》國稅發(2000)84號規定。

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關鍵詞：企業所得稅；納稅籌劃；稅收優惠

1. 企業所得稅的基本理論

要探究企業所得稅納稅籌劃，首先應對企業所得稅有一定的了解，下面筆者將從其定義、特征、及其稅制現狀三方面來進行簡單闡述。

1.1企業所得稅的定義

企業所得稅是指對中華人民共和國境內的企業（居民企業及非居民企業）和其他取得收入的組織以其生產經營所得為課稅對象所征收的一種所得稅。作為企業所得稅納稅人，應依照《中華人民共和國企業所得稅法》繳納企業所得稅。但個人獨資企業及合伙企業除外。

1.2企業所得稅的特征

1.2.1以所得額為課稅對象，稅源大小受企業經濟效益的影響

企業所得稅的課稅對象是總收人扣除成本、費用后的凈所得額，凈所得額的大小決定著稅源的多少，總收入相同的納稅人，所得額不一定相同，繳納的所得稅也不一定相同。

1.2.2征稅以量能負擔為原則

企業所得稅以所得額為課稅對象，所得稅的負擔輕重與納稅人所得的多少有著內在聯系，所得多、負擔能力大的多征，所得少、負擔能力小的少征，無所得、沒有負擔能力的不征，以體現稅收公平的原則。

1.2.3實行按年計算，分期預繳的征收辦法

企業所得稅的征收一般是以全年的應納稅所得額為計稅依據的，實行按年計算、分月或分季預繳、年終匯算清繳的征收辦法。對經營時間不足1年的企業，要將實際經營期間的所得額換算成1年的所得額計算繳納所得稅。

2. 納稅籌劃的基本理論

其次，要對納稅籌劃有一定的認識，主要從其定義、特征和原則三方面來看。

2.1納稅籌劃的定義

納稅籌劃是納稅人在法律規定許可的范圍內，通過對投資、籌資、經營、理財等活動進行事先安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實現企業稅后利潤或現金流量最大化。

2.2納稅籌劃的特征

2.2.1行為的合法性

納稅籌劃是在合法條件下進行的，是在對國家制定的稅法進行比較分析研究后，進行納稅優化選擇。從納稅籌劃的概念可以看出，納稅籌劃是以不違反國家現行的稅收法律、法規為前提，否則，就構成了稅收違法行為。

2.2.2時間的事前性

事前性指納稅人對各項納稅事宜事先做出安排，在各項經營活動發生之前就把稅收當作一個內在的成本做出考慮。納稅行為相對于經濟行為而言，具有滯后性的特點：如企業實現銷售后，才有增值稅或銷售稅的納稅義務；收益實現后，才計算繳納所得稅；取得財產后，才繳納財產稅；等等。

2.3納稅籌劃的原則

合法性原則。合法性是納稅籌劃的根本原則。由于納稅籌劃不是偷稅、騙稅，更不是鉆政策的空子，或打政策的球，納稅人只有深刻理解、準確掌握稅法，并具有對納稅政策深層次的加工能力，納稅籌劃才有可能成功，否則納稅籌劃可能成為變相的偷稅，只能是“節稅”越多，處罰越重。

前瞻性原則。納稅籌劃作為一種高層次、高智力型的財務管理活動，是企業運用稅法的導向作用，通過事先對生產經營、投資活動等進行全面的統籌規劃與安排，達到減少或降低稅負的目的。因此開展納稅籌劃必須著眼于生產經營全過程，注重于事先籌劃，如果經濟業務已經發生，納稅項目、計稅依據和稅率已成定局，就無法事后補救。

3.企業進行所得稅納稅籌劃應做的的事前準備工作

針對上述企業所得稅納稅籌劃容易陷入的誤區，企業在進行具體的納稅籌劃前，應做好以下的準備工作。

3.1深入了解企業自身

熟悉企業自身的基本情況是進行企業稅務策劃時的必備前提，對此就要從企業的行業特點、組織形式、財務情況、投資意向和對風險的態度等幾個角度進行考查，即“知己”。

3.2加強新企業所得稅法的學習

稅務籌劃的基礎是對稅收政策稅收法規的理解，因此在設計籌劃方案之前對相關法規的深度領悟相當重要，即“知彼”。企業可以參加官方和非官方培訓班或是自學的形式為籌劃做好準備。在企業財力允許的范圍內，建議采取參加培訓班的形式。

4. 企業所得稅納稅籌劃的具體方法

4.1合理確認收入

企業產品銷售收入的具體形式是多種多樣的，但總體上有三種類型：現銷方式、賒銷方式和預收貨款方式。不同的結算方式其收入的確認時間有不同的標準。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。

4.2及時合理的列支費用支出

及時合理的列支費用支出主要表現在費用的列支標準、列支期間、列支數額、扣除限額等方面，具體來講，進行費用列支應注意以下幾點：

4.2.1發生商品購銷行為要取得符合要求的發票

企業發生購入商品行為，卻沒有取得發票，只是以白條或其它無效的憑證人賬。在沒有取得發票的情況下所發生的此項支出，不能在企業所得稅前扣除。

4.2.2費用支出要取得符合規定的發票

例如某企業在酒店招待客人的費用支出，只有收據而沒有索取發票，則用收據列支的費用不得稅前扣除；企業銷售貨物時發生的運費支出，沒有向運輸業主索要運費發票，失去了在所得稅前扣除的條件。

4.2.3費用發生及時入賬

企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。稅法規定納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。所以在費用發生時要及時入賬，比如，2008年10月發生招待費取得的發票要在2008年入賬才可以稅前扣除，若不及時入賬而拖延至2009年入賬，則此筆招待費用不管2008年還是2009年均不得稅前扣除。

4.3合理利用虧損彌補

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第十一條規定，“納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不利超過5年。”納稅人前5年內發生的虧損，在用本年度的所得彌補時，并不影響企業本年度的會計利潤，這是因為彌補虧損在會計上并不作專門的賬務處理，在本年度實現的稅后凈利潤轉入“利潤分配”賬戶時，企業以前年度的虧損自然得到彌補。

總的思路是企業應合理安排虧損和盈利，將虧損結轉的規定用好用足，以便充分享受到稅法規定的優惠政策。需要注意的是，企業的年度虧損和盈利是按照稅法的規定計算出來的，不得違反稅法的規定隨意的調整利潤。

總之，企業所得稅納稅籌劃是一項綜合性的、復雜的工作，涉及面廣、難度大，進行納稅籌劃，可以采用多種不同的技術手段，當然，必須合規合法，在此前提下，納稅人應充分考慮具體情況和政策來運用，并要注意各種技術之間的相互影響與配合運用，以更好地完成企業所得稅的納稅籌劃工作。

參考文獻：

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[3]李克橋.淺談對稅收籌劃的幾點看法[J].集團經濟研究，2005；

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    套期保值(以下簡稱套期),是指企業為規避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等,指定一項或一項以上套期工具,使套期工具的公允價值或現金流量變動,預期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現金流量變動。

    套期分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期。公允價值套期的價值變動源于某類特定風險,且將影響企業的損益。現金流量套期的現金流量變動源于已確認資產或負債、很可能發生的預期交易有關的某類特定風險,且將影響企業的損益。

    公允價值套期會計處理與稅務處理的差異

    在會計處理上,公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的,應當按照下列規定處理:套期工具為衍生工具的,套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益;套期工具為非衍生工具的,套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益,同時調整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現凈值孰低進行后續計量的存貨、按攤余成本進行后續計量的金融資產或可供出售金融資產的,也應當按此規定處理。

    對于金融資產或金融負債組合一部分的利率風險公允價值套期,企業對被套期項目形成的利得或損失可按下列方法處理:被套期項目在重新定價期間內是資產的,在資產負債表中資產項下單列項目反映(列在金融資產后),待終止確認時轉銷;被套期項目在重新定價期間內是負債的,在資產負債表中負債項下單列項目反映(列在金融負債后),待終止確認時轉銷。

    被套期項目是以攤余成本計量金融工具的,按照準則對被套期項目賬面價值所作的調整,應當按照調整日重新計算的實際利率在調整日至到期日的期間內進行攤銷,計入當期損益。對利率風險組合的公允價值套期,在資產負債表中單列的相關項目,也應當按照調整日重新計算的實際利率,在調整日至相關的重新定價期間結束日的期間內攤銷。采用實際利率法進行攤銷不切實可行的,可以采用直線法進行攤銷。上述調整金額應當于金融工具到期日前攤銷完畢;對于利率風險組合的公允價值套期,應當于相關重新定價期間結束日前攤銷完畢。

    被套期項目為尚未確認的確定承諾,該確定承諾因被套期風險引起的公允價值變動累計額應當確認為一項資產或負債,相關的利得或損失應當計入當期損益。在購買資產或承擔負債的確定承諾的公允價值套期中,該確定承諾因被套期風險引起的公允價值變動累計額(已確認為資產或負債),應當調整履行該確定承諾所取得的資產或承擔的負債的初始確認金額。

    在稅務處理上,套期工具為衍生工具的,套期工具公允價值變動形成的利得或損失,暫不計入當期應納稅所得額,套期工具以實際成本為計稅基礎;在實際處置時,利得或損失再計入應納稅所得額。套期工具為非衍生工具的,套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得,應按照《企業所得稅法》第六條、《實施條例》第二十二條的規定計入應納稅所得額。套期工具賬面價值因匯率變動形成的損失,按照《實施條例》第三十九條的規定,應當允許扣除。被套期項目因被套期風險形成的利得或損失,暫不計入當期應納稅所得額,被套期項目以實際成本為計稅基礎。在實際處置時,利得或損失再計入應納稅所得額。

    現金流量套期會計處理與稅務處理的差異

    在會計處理上,現金流量套期滿足運用套期會計方法條件的,應當按照下列規定處理:套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分,應當直接確認為所有者權益,并單列項目反映。該有效套期部分的金額,按照下列兩項的絕對額中較低者確定:套期工具自套期開始的累計利得或損失,被套期項目自套期開始的預計未來現金流量現值的累計變動額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分(即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得或損失),應當計入當期損益。在風險管理策略的正式書面文件中,載明了在評價套期有效性時將排除套期工具的某部分利得或損失或相關現金流量影響的,被排除的該部分利得或損失的處理適用《金融工具確認和計量準則》。對確定承諾的外匯風險進行的套期,企業可以作為現金流量套期或公允價值套期處理。

    被套期項目為預期交易,且該預期交易使企業隨后確認一項金融資產或一項金融負債的,原直接確認為所有者權益的相關利得或損失,應當在該金融資產或金融負債影響企業損益的相同期間轉出,計入當期損益。但是,企業預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時,應當將不能彌補的部分轉出,計入當期損益。

    被套期項目為預期交易,且該預期交易使企業隨后確認一項非金融資產或一項非金融負債的,企業可以選擇下列方法處理:原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失,應當在該非金融資產或非金融負債影響企業損益的相同期間轉出,計入當期損益。但是,企業預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時,應當將不能彌補的部分轉出,計入當期損益。將原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失轉出,計入該非金融資產或非金融負債的初始確認金額。非金融資產或非金融負債的預期交易形成了一項確定承諾時,該確定承諾滿足運用本準則規定的套期會計方法條件的,也應當選擇上述兩種方法之一處理。企業選擇了上述兩種處理方法之一作為會計政策后,應當一致地運用于相關的所有預期交易套期,不得隨意變更。

    對于不屬于前兩段涉及的現金流量套期,原直接計入所有者權益中的套期工具利得或損失,應當在被套期預期交易影響損益的相同期間轉出,計入當期損益。對套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使,該套期不再滿足運用準則規定的套期會計方法的條件,預期交易預計不會發生,企業撤銷了對套期關系的指定的,企業不應當再按照前三段的規定處理。

    在稅務處理上,現金流量套期工具公允價值變動確認的會計利得或損失,不計入應納稅所得額,套期工具的計稅基礎為零。套期工具結算后造成的利得或損失,應當計入當期應納稅所得額。

    對境外經營凈投資套期會計處理與稅務處理的差異

    在會計處理上,對境外經營凈投資的套期,應當按照類似于現金流量套期會計的規定處理:套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分,應當直接確認為所有者權益,并單列項目反映。處置境外經營時,上述在所有者權益中單列項目反映的套期工具利得或損失應當轉出,計入當期損益。套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分,應當計入當期損益。

    在稅務處理上,對境外經營凈投資的套期,有別于現金流量套期的處理:套期工具及被套期項目按照實際成本為計稅基礎,因公允價值變動確認的會計利得或損失,不計入應納稅所得額。根據《企業所得稅法》第十七條的規定,企業在匯總計算繳納企業所得稅時,其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。在企業收回或實際處置時,才允許扣除套期工具及被套期項目的計稅基礎。

    現金流量套期會計處理與稅務處理的差異

    在會計處理上,現金流量套期滿足運用套期會計方法條件的,應當按照下列規定處理:套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分,應當直接確認為所有者權益,并單列項目反映。該有效套期部分的金額,按照下列兩項的絕對額中較低者確定:套期工具自套期開始的累計利得或損失,被套期項目自套期開始的預計未來現金流量現值的累計變動額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分(即扣除直接確認為所有者權益后的其他利得或損失),應當計入當期損益。在風險管理策略的正式書面文件中,載明了在評價套期有效性時將排除套期工具的某部分利得或損失或相關現金流量影響的,被排除的該部分利得或損失的處理適用《金融工具確認和計量準則》。對確定承諾的外匯風險進行的套期,企業可以作為現金流量套期或公允價值套期處理。

    被套期項目為預期交易,且該預期交易使企業隨后確認一項金融資產或一項金融負債的,原直接確認為所有者權益的相關利得或損失,應當在該金融資產或金融負債影響企業損益的相同期間轉出,計入當期損益。但是,企業預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時,應當將不能彌補的部分轉出,計入當期損益。

    被套期項目為預期交易,且該預期交易使企業隨后確認一項非金融資產或一項非金融負債的,企業可以選擇下列方法處理:原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失,應當在該非金融資產或非金融負債影響企業損益的相同期間轉出,計入當期損益。但是,企業預期原直接在所有者權益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時,應當將不能彌補的部分轉出,計入當期損益。將原直接在所有者權益中確認的相關利得或損失轉出,計入該非金融資產或非金融負債的初始確認金額。非金融資產或非金融負債的預期交易形成了一項確定承諾時,該確定承諾滿足運用本準則規定的套期會計方法條件的,也應當選擇上述兩種方法之一處理。企業選擇了上述兩種處理方法之一作為會計政策后,應當一致地運用于相關的所有預期交易套期,不得隨意變更。

    對于不屬于前兩段涉及的現金流量套期,原直接計入所有者權益中的套期工具利得或損失,應當在被套期預期交易影響損益的相同期間轉出,計入當期損益。對套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使,該套期不再滿足運用準則規定的套期會計方法的條件,預期交易預計不會發生,企業撤銷了對套期關系的指定的,企業不應當再按照前三段的規定處理。

    在稅務處理上,現金流量套期工具公允價值變動確認的會計利得或損失,不計入應納稅所得額,套期工具的計稅基礎為零。套期工具結算后造成的利得或損失,應當計入當期應納稅所得額。

    對境外經營凈投資套期會計處理與稅務處理的差異

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2008年1月1日正式施行的新《企業所得稅法》，以實體法的形式專設“特別納稅調整”一章對關聯企業之間的反避稅措施進行了原則性規定。為進一步明確和落實新的反避稅措施，2009年1月8日，國家稅務總局下發了《關于印發(特別納稅調整實施辦法(試行))的通知》(下稱“辦法”)，全方位、多角度規范了特別納稅調整的操作實務。作為反避稅的利器，這一系列稅收法規制度的出臺，無疑給避稅企業帶來沉重的打擊。本文將詳細解讀新企業所得稅“特別納稅調整”一章中反避稅的核心原則對企業避稅手段的影響，并提出一系列完善我國反避稅法規的措施。

一、企業主要避稅方式

避稅是指納稅人在充分了解現行稅收法規政策的基礎上，通過對自身經營活動與財務活動的巧妙安排，以合法的手段達到規避或減輕稅負的目的。一直以來，稅收作為加諸納稅人的一種負擔，已成為影響企業組織形式、市場競爭、投資決策的重要因素。一方面，從追求經濟利益的角度考慮，納稅人總是會千方百計的予以避免或減輕稅款以便最大化利潤，另一方面，由于稅收法規的不完善使納稅人有漏洞可鉆，讓企業逐漸形成了能避則避、能逃就逃的心態。避稅行為不僅減少了國家財政收入，導致國際資本的不正常流動，擾亂市場主體的公平競爭行為，影響稅收作為我國經濟調控手段作用的發揮。在我國，企業通過關聯交易進行避稅方式多種多樣，歸結起來主要有以下幾種方法：

1　轉讓定價法。轉讓定價是指兩個或兩個以上有經濟利益聯系的經濟實體為共同獲得更多利潤而在銷售活動中進行的價格轉讓，即以高于或低于市場正常交易價格進行的交易，這種價格的制定一般不決定于市場供求，而只服從于公司整體利潤的要求。轉讓定價通過價格轉讓，轉移應稅所得，實現避稅的目的。

2　資本弱化。資本弱化是指企業為了自身利益的最大化或其他目的，在融資和投資方式的選擇上，提高債務資本的比重而造成的企業負債與所有者權益的比率超過一定限額的現象。由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣而股息不能在稅前扣除，選擇借債融資的方式從稅收角度來說更有優勢。

3　利用避稅地避稅。這是指跨國納稅人利用國際避稅地的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞等，規避或減輕納稅義務的行為。跨國納稅人為實現最大的經濟利益，通過避稅地采取變更經營地點等公開合法的手段規避或減輕國際稅收義務。這種行為不僅會損壞資本輸出國的稅收利益，也會影響吸收國外資金、技術的發展中國家的預期經濟利益。

避稅問題在我國已是客觀存在的事實，隨著納稅人經濟主體意識的深化，避稅行為還將越來越普遍，因此開展反避稅工作具有深遠的意義。開展避稅工作有利于充裕國家財政收入，維護國家權益，為納稅人創造公平競爭的條件，排除各種非主觀因素對稅收分配的影響，充分體現稅收的公平稅負原則，也充分保證國家宏觀調控的實施稅收作為國家宏觀調控的杠桿作用，下面筆者將針對我國企業主要避稅手段，對特別納稅調整法規的反避稅政策進行探討。

二、特別納稅調整與反避稅的實施

特別納稅調整是指稅務機關出于反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調整，主要包括對納稅人轉讓定價、資本弱化、避稅地避稅及其他避稅情況所進行的稅務調整。它將企業由于不合理安排而減少企業應納稅所得的行為都納入了調整的范圍。

(一)獨立交易原則

關聯方企業之間利用轉讓定價進行避稅是企業集團特別是跨國公司規避稅收的常用手段。由于跨國公司各實體之間存在控制和被控制關系，在公司內部通過產品、資金、勞務費用和無形資產的調撥，形成大量內部交易，在交易的過程中，企業脫離市場一般供求關系的約束，對商品、勞務及無形資產內部交易往來采取與獨立企業之間正常交易不同的計價標準，即轉讓定價方法，使內部收入盡可能轉移到享受免稅、減稅或低稅的成員公司身上去，而使成本盡可能轉移到高稅國的成員公司身上去，從而實現應稅所得從高稅的一國轉移到低稅的另一國，達到企業集團整體稅負的降低，而使稅后利潤大大增加的目的。

針對這一最常見的避稅行為，《企業所得稅法》第41～44條和《實施條例》第109～115條用了大量篇幅對關聯交易事項的特別納稅調整進行了規范。新企業所得稅法第41條規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。”獨立交易原則是反避稅工作的基本原則，對稅務機關判斷企業是否存在避稅事實、是否需要進行納稅調整以及確定調整的具體金額有重要指導作用。它能合理確定跨國納稅人關聯交易的利潤和稅收，維護國家的稅收利益，使稅務機關將關聯企業轉讓定價的事后審計改變為事前調查，避免了事后審查與稅務調整的麻煩，保護納稅人的合法權益，防止跨國重復征稅，也使企業被稅務機關調查甚至進行納稅調整的風險得到有效控制。

(二)限制資本弱化原則

經濟合作組織(OECD)提出企業權益資本與債務資本的比例應為1:1，當權益資本小于債務資本時，即為資本弱化。在我國，企業不惜增大債務投資的風險也要采用債權投資而相應減少權益性投資，且這種避稅方式比轉讓定價、避稅地避稅更具隱蔽性，由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣，而股東獲得的股息不能在稅前扣除，選擇債權投資可以更好的達到減少稅收的目的，其具體表現形式有：投資額中注冊資源共享與借入資源的不正常比、關聯公司間的不正常借款、公司向其股東的不正常借款等等。

在我國，資本弱化是新企業所得稅法引入的一個全新的概念，對企業從股東處借入的資本金中超過權益資本一定限額的部分，并規定這部分資本的借款利息不得列入成本，或者將不能在稅前扣除的利息視同股息分配，并征收預提稅。我國新企業所得稅借鑒了國際上關于資本弱化稅制的規定中的安全港規則，在稅收上對債務資本與和權益資本的比例進行限制，考慮到權益性投資與債權性投資的比例與各行業的實際情況密切相關，對金融行業這一負債權益率較高的行業規定為5:1，其他企業2:1。如果超

過上述標準比例，納稅人須準備、保存并按照稅務機關要求，提供同期資料來證明其關聯方借貸符合獨立交易原則，以確保其超過標準比例的利息費用可在所得稅前扣除。這一規定有效防止企業通過各種間接借款來繞過資本弱化的限制，使企業難以通過操縱各種債務支付手段增加稅前列支來減免稅款。

(三)受控外國企業規則

隨著我國境外投資的增加，利用處于國際避稅地的受控外國公司進行避稅已成為我國的一個重要問題。國際避稅地可以是沒有所得稅的國家和地區或者課征的所得稅稅率很低的國家和地區，以及雖然實行一般的所得稅，但能提供特殊的所得稅優惠的國家和地區。許多公司通過關聯方交易將一部分利潤轉移到設在避稅地的受控外國公司賬上，并用居住國的推遲課稅規定將這筆利潤長期滯留在境外不匯回或要求境外子公司不做利潤分配，從而規避居住國的企業所得稅。根據OECD關于《有害稅收競爭的報告》，全球90％以上的跨國公司通過在避稅港建立控股公司、各種基金等形式進行避稅，例如神州數碼注冊地是百慕大，TCL國際、光大國際注冊地是開曼群島這些國際著名的避稅港。

我國新企業所得稅法及實施辦法主要從以下四個方面進行了規定：(1)明確受控外國公司以及構成受控外國企業的控制關系：(2)明確實際稅負偏低的判定標準；(3)明確視同受控外國企業股息分配的所得的計算方式；(4)明確了免于計入中國居民企業股東的當期所得的標準。根據該規則，境外利潤無論是否匯回境內，都必須及時在國內繳稅，限制了我國居民企業利用國際避稅地進行“延期納稅”。這一新增條款規范了我國國際稅收管轄權，有效遏制了國際間稅收的惡性競爭。另外，考慮到特殊企業的利益，新頒布的實施辦法第8l到84條還訂立了豁免條件，防止對納稅人重復征稅，促進了資源的重新配置。

三、完善我國特別納稅調整法規的幾點建議

第一。借鑒國際經驗。細化特別納稅調整法規。 特別納稅調整及其實施辦法是對原有的反避稅規定進行完善和補充，形成了更體系化、涵蓋面更廣的反避稅制度。它引入了目前國際上反避稅的相關條款，但由于起步較晚，沒有實踐經驗，與我國企業避稅的實際情況是否契合尚處于摸索階段，在許多方面依然存在不足，例如，對成本分攤協議如何加以限制才能防止國外研發成本在我國不合理扣除，新的反避稅政策是否會挫傷外商對我國的投資積極性等等，針對這些問題，我們應結合國際反避稅經驗與我國國情，逐步完善這一立法，從根本上解決企業利用稅法漏洞規避稅收的行為，消除稅法條文中的矛盾和沖突，將稅法細化并與原則性規定相結合，為稅務機關和納稅人提供更加具體的操作辦法和細則。

第二，增加反避稅專職人員，加強征收管理。反避稅專業人員的匱乏是制約我國反避稅工作水平難以大幅度提高的主要原因，目前四大會計師事務所在我國專門從事轉讓定價的工作人員合計378人，是我國稅務系統反避稅人員的4倍。特別納稅調整的實施，明確規定反避稅工作方向，包括轉讓定價的審計調查、受控外國公司、資本弱化、預約定價等方面的稅務管理以及一般反避稅規則的執行，全面的反避稅制度愈加反映出我國反避稅專職人員少，業務生疏的問題。為了保證反避稅工作的展開，我國應著重提高征管人員的素質，重視對在職稅務人員的業務培訓，使他們熟悉稅法，通曉財務會計、國際稅收等廣泛知識，提高稅務審計水平，提高稅收人員素質，具備應付因避稅手段的執行而引發的一些稅務爭議的能力，注重跨國納稅申報的管理，并嚴格要求一切從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況。

第三，強化反避稅信息化建設，與其他國家和部門建立情報交換機制。

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【論文摘要】稅收籌劃是納稅人的合法權利,本文結合電網企業經營特點,對電網企業涉及主要稅種稅收籌劃方法進行探討。

在依法經營的前提下,如何圍繞現行法律法規開展適合電網企業經營特點的稅收籌劃方案,用好用足稅收政策,盡最大努力降低企業稅收成本,是當期財務管理的一項重要內容。本文結合電網企業就主要稅種稅收籌劃談相應對策。

一、增值稅稅收籌劃

增值稅作為電網企業最大稅種,稅收籌劃的關鍵是進項稅額如何足額、及時抵扣。

(一)進項稅的籌劃

電網企業涉及進項稅抵扣的成本項目主要有購電費、材料費、修理費、低值易耗品、辦公用品、運輸費、取暖費等,其中加強修理費和材料費進項稅的籌劃是增值稅稅收籌劃的重點。

1.改變大修理工程結算方式

目前電網企業部分單位大修理工程管理上主要采取包工包料結算方式委托給多經工程公司。工程公司為建安企業繳納營業稅,自己取得的進項稅發票不能抵扣,也不能開具增值稅專用發票,使電網企業無法抵扣進項稅。

因此,應改變大修理工程管理和結算方式,對大修理工程采取包工不包料的管理和結算方式,材料統一由電網企業自行采購,及時取得增值稅專用發票,一方面公司增加進項稅抵扣,另一方面多經工程公司通過節約工程材料成本可以增加利潤,實現雙贏。

2.改變多經企業承包管理方式

電網企業與多經企業大都簽訂了各種各樣的承包服務合同,且大部分為總包方式,統一開具發票,由于大部分多經企業為服務業(物業、運輸業等),不能開具增值稅專用發票,減少了進項稅抵扣。

因此,應改變承包合同的結算方式,降低合同額,將可以抵扣的材料費和修理費項目由主業承擔。例如:運輸承包服務合同,可以規定車輛燃油費、修理費由承租方承擔,取得外部增值稅專用發票在承租方報銷抵扣。

3.購進商品或應稅勞務應盡量采取商業匯票支付費用

這樣可以得到兩點好處,一是可以推遲付款時間,減少現金流出量;二是可以視同支付費用,獲得進項稅額抵扣,減少當期應納稅額,從而達到遞延納稅的效果。

4.加強進項稅發票管理

一是加強增值稅專用發票取得的考核力度,提高增值稅專用發票取得率。購置貨物、接受勞務盡可能取得合法、完整的增值稅發票。在價格相同的情況下,要購買具有增值稅發票的貨物。在發生運費時,要取得合法的扣稅憑證。電網企業在采購固定資產時,可以將部分附屬部件單獨作為材料或低值易耗品購進,抵扣進項稅額。二是在取得增值稅專用發票后,“認證”、“申報”和“抵扣”要及時有效。根據稅務部門的規定,增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票,必須自該專用發票開具之日起90日內到稅務機關認證,否則不予抵扣進項稅額。因此應在最短的時間內按照規定進行專用發票認證,及時抵扣當期的進項稅,為企業爭取資金的時間價值。

(二)銷售使用過的固定資產增值稅籌劃

按稅法規定,企業銷售自己使用過的屬于貨物的固定資產,只要同時滿足以下條件,可以免征增值稅,條件一是屬于企業固定資產目錄所列貨物;二是按固定資產管理,并確認已使用過;三是銷售價格不超過原值。

電網企業涉及的業務主要有更換固定資產變價處理和抵債收回固定資產的處理。應注意事項,一是對于電網企業取得抵債來的固定資產,要先將該抵債資產入帳使用和管理一段時間后再出售,可以免繳增值稅;二是對于更換固定資產如果出現升值,需要繳納增值稅時,應確定適當的價格,計算凈收益增減平衡點,保證銷售價格與原值之差大于應繳納的增值稅稅額,提高凈收益。

通過以上分析可以看出,電網企業的主營業務雖然單一,但是在增值稅稅收籌劃方面仍然有所作為,且非常必要。

二、企業所得稅稅收籌劃

企業所得稅由納稅人按照應納稅所得額的一定比例計算繳納,其應納稅額與收入、成本、費用等密切相關,降低應納稅所得額的關鍵在于如何合法、合規地加大當期成本費用、減少當期收入確認。

(一)技術開發費的稅收籌劃

根據稅法規定,企業在一個納稅年度內實際發生的技術開發費項目,在按規定實行100%扣除基礎上,允許再按當年實際發生額的50%在企業的所得稅前加計扣除。

2006年國家對技術開發費優惠政策進行了調整,一次性提足折舊進成本的科研設備價值標準由10萬元提高到30萬元,由于科研設備既可以一次性提足折舊及時收回資本性資金,又可以享受稅前加計扣除,因此電網企業應充分利用技術開發費優惠政策,合理安排預算資金,一是適當增加設備購置的資本性支出預算,在實現所得稅加計扣除的同時,解決公司資本性資金不足問題,從而達到企業整體稅收優惠利益最大化;二是改變目前技術開發費核算和管理模式,運用科學合理的核算方法,將科技機構人員工資、設備折舊、管理經費等其他直接費用納入技術開發費管理,加大加計扣除金額。

(二)專用設備投資抵免企業所得稅的稅收籌劃

稅法規定,企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

電網在安全生產、節能減排、環保方面投入持續增加,利用該項政策可以為電網企業節省大量所得稅支出。

(三)固定資產修理與改良支出的籌劃

《企業所得稅實施條例》規定,納稅人的固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。納稅人的固定資產改良支出,需增加固定資產價值或作為遞延費用,在不短于5年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產修理,應視為固定資產改良支出:1.發生的修理支出達到固定資產原值50%以上;2.經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長二年以上。

電網企業固定資產修理支出能否稅前扣除,關鍵是發生的修理支出是否達到固定資產原值的50%以上,因此,為了加大當期費用扣除,修理工程支出要合理安排,盡量不要超過固定資產原值50%。

(四)固定資產折舊和無形資產攤銷的籌劃

新企業所得稅法對企業固定資產由于技術進步原因采用加速折舊的優惠政策力度更大,規定確需加速折舊的,經稅務機關審批,可以采用直接縮短折舊年限的方式實行加速折舊。

對于軟件攤銷年限問題,新稅法也制訂了優惠措施,按照《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》財稅[2008]1號規定,“企事業單位購進軟件,凡符合固定資產或無形資產確認條件的,可以按照固定資產或無形資產進行核算,經主管稅務機關核準,其折舊年限可以適當縮短,最短可為2年。”

因此,電網企業應充分運用優惠政策,利用電網企業設備技術進步較快的原因,與主管稅務機關加強溝通,征得同意后縮短折舊和攤銷年限。

三、營業稅稅收籌劃

電網企業涉及營業稅業務較少,主要是降低電網工程涉及的營業稅,以有效降低工程造價。

目前電網企業營業稅稅收籌劃主要是落實建安企業不計營業稅的設備清單。根據財政部、國家稅務總局《關于營業稅若干政策問題的通知》有關政策規定,通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道工程主體的防腐管段、管件等物品均屬于設備,其價值不包括在工程的計稅營業額中。另外還規定其他建筑安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值,具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉。

目前在實際工作中經常有稅務部門對電網施工企業設備和材料劃分標準不理解,將電纜統一作為材料作為營業稅計稅依據,加大了工程成本。電網企業要與稅務機關協調,確認電網企業不計入營業額的設備清單,該稅收政策的落實有利于進一步規范電力施工企業稅收管理,降低施工成本。

四、個人所得稅稅收籌劃

個人所得稅主要從以下兩個方面進行籌劃:

(一)獎金發放方式的稅收籌劃

個人所得稅由于采用九級超額累進稅率計算,因此個稅稅收籌劃主要是從如何降低適用稅率入手,從目前執行政策看主要包括兩個方面,一要盡量做到獎金在各月均衡發放,減少季度獎、加班獎、節日獎等專項獎致使個別月份稅率偏高的影響,從而達到均衡各月稅負的目的;二要合理利用全年年終獎稅收特殊政策實現節稅,根據《國稅總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》,該通知一是規定了納稅人取得年終獎獎金,單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅;二是專門制訂了年終獎適用稅率,比日常薪金適用稅率有所降低,因此當年終獎適用稅率比月工資收入適用稅率低一檔次時,可以有效降低個稅。舉例說明:

某職工收入如下:月實發工資1500元,月獎4000元,扣除費用1600元,應納稅額為3900元,適用稅率15%,需繳個稅460元。

年終獎7000元,年終獎適用稅率為10%,需繳納個稅675元。

可見由于年終獎使用稅率偏低,稅率差為5%,存在節稅空間。該職工年收入為73000元,在年收入不變的情況下,可減少發放月獎,每月減少1900元,共計22800元,將月獎稅率降到10%,增加年終獎發放22800元,可年節稅22800×5%=1140元。

(二)轉化所得或轉化所得類型

把現金性工資轉化為提供非貨幣利,即通過提供各種補貼,降低名義收入,比如提供免費工作午餐、手機話費補貼、交通補貼等,這樣既可以增加員工福利,又可少繳個人所得稅。

五、房產稅稅收籌劃

房產稅是電網企業的一項小稅種,稅率不高,造成對房產稅稅收籌劃不夠重視。由于房產稅計稅依據是房產原值扣除一定比例后繳納,因此只要房產存在就必須納稅,構成了企業的一項長期稅負,假設房產使用壽命按50年左右測算,房產稅將達到房產原值的40%-50%,稅負很重。

房產稅暫行條例規定,房產稅的征稅對象是房屋,包括與房屋不可分割的各種附屬設備、一般不單獨計價的配套設施。因此房產稅稅收籌劃的關鍵是如何劃分和核算房產附屬設備。

即將實施的新會計準則的一些新變化,對房產稅稅收籌劃提供了空間,一是《企業會計準則第6號-無形資產》規定,土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑時,土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算成本,而仍作為無形資產核算,土地使用權和地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊;二是《企業會計準則第4號-固定資產》規定,對于構成固定資產的各組成部分,如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益,適用不同折舊率或折舊方法的,企業應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。根據以上規定,房產稅稅收籌劃要把握好以下幾點:

一是土地使用權要單獨作為無形資產核算,不再結轉到房屋建筑物價值。

二是減少列入房產價值的附屬設備價值。要準確把握房產稅暫行條例所列舉房產附屬設備,對于所列舉以外的附屬設備盡量不計入房產價值。

三是要充分利用稅務總局對中央空調是否計入房產原值有關規定。根據規定,新建房屋交付使用時,如中央空調設備已計算在房產設備中,則房產原值應包括中央空調設備;如中央空調作單項固定資產入賬,單獨核算并提取折舊,則房產原值不包括中央空調。因此要按照新準則規定對中央空調單獨入賬,減少房產稅支出。

總之,稅收籌劃是納稅人在法律規定許可的范圍內,通過合理運用國家稅收法規對企業的籌資、投資、經營、理財等經營活動進行事先籌劃和安排,以達到稅收負擔最小化的目的。企業在加強稅收籌劃,用足用好各種優惠政策,有效降低納稅成本的同時,還要樹立以風險控制為核心的安全理念,提高風險的辨識和分析能力,切實防范經營風險。一是充分借助會計師、稅務師事務所等外部力量,以稅法條款為依據,通過深入研究各項稅收政策,制訂出合法合規的稅收籌劃方案,為企業的稅收籌劃營造一個安全的環境。二是及時掌握政策變化,并適時對稅收籌劃方案進行調整,保證稅收籌劃行為在稅收法律法規范圍內實施。三是加強風險控制,充分考慮稅收籌劃的風險,在認真考慮經濟環境及其他變數后,再做出決策,不能因為短期利益而進行盲目的稅收籌劃。

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