審計動因理論范文

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摘要：利用新制度經濟學的基本理論來探究審計動因，將從根源上認識審計本質、審計假設等審計理論問題，從而有助于構建一個完整的審計理論結構體系。因此，分析現代審計動因具有重要的理論意義和實際價值。在評價目前較為流行的幾種審計動因論的基礎上，結合新制度經濟學對現代審計動因作進一步探究，以期對審計理論體系的構建有所助益。

關鍵詞：新制度經濟學；審計動因；體系構建；產權動因

1引言

審計是社會發展到一定階段，經濟發展到一定水平時出現的。審計因何而產生，緣何而發展，是審計理論中人們關心的首要問題，即審計動因問題。動因是引起事物發生的根本性條件，正是這一條件的存在才導致了事物的產生，而這一條件能夠持續存在才能保證事物的繼續生存。一旦條件不再存在，事物也就隨之消亡，如果條件發生變化，事物也隨之發生變化。審計動因就是指引發審計的推動力或者驅動審計發展的因素。對審計動因進行分析有助于我們認清審計的本質，揭示審計的發展規律，結合現實狀況對未來審計的發展趨勢進行合理的預測。針對審計產生的動因，審計學界從不同角度進行不同的解釋，目前較為流行的審計動因的主要理論包括委托-理論、信息論、保險論、沖突論等。

2現有的審計動因理論及其評述

2．1委托-理論

委托-關系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據其他人的利益從事某些活動，并相應地授予人某些決策權的契約關系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他們各自的利益目標不一致，委托人為了使人朝著自身的方向努力需付出成本。而為了降低成本又能維持這種關系就需要監督，審計就是一種監督方式。因此，委托-理論主要觀點是：審計的產生是社會力量選擇的結果，是委托人和人的共同需求。審計的本質在于推動委托人和人的利益最大化。第一，理論較好地解釋了許多公司盡管法規并未要求卻自愿接受審計這一問題，然而，若審計是財產所有者和經營者的共同需求，則審計報告在審計前后就不該有太大差別。但對美國1975-1988年度接受審計的1562家公司的調查表明，獨立審計人員經常發現公司高報資產和收益。這不禁令人提出質疑，管理人員真的都自愿聘請外部審計人員來審查自己的報告嗎？第二，理論是基于完全競爭市場的假設來解釋審計起源的，在現實當中，市場或多或少都受到政府管制，審計并非根據市場的需求而是法律的規定提供鑒證服務的，因此理論的解釋與現實并不完全一致。

2．2信息論

信息論認為，之所以存在審計，是由于企業管理當局和投資者之間存在著潛在的信息不對稱。審計財務信息可以潛在地降低信息不對稱，并使市場更具效率。審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對投資者決策的正確程度，降低信息不對稱的成本和可能性。信息論也不足以說明審計產生的根本動因和本質。實際上，審計并不會減少會計信息的不對稱，會計信息的不對稱由企業管理層對會計信息本身的披露來解決，審計不會增加新的會計信息，只是增進了會計信息的可信性。審計也會增加新的經濟信息，但這種信息并不是會計信息，這種信息的價值在于以審計報告意見這種簡約的形式提供了會計信息是否可信的憑證信號，引導著社會的資源配置。因此，從降低會計信息不對稱的角度出發并不能說明審計產生的真正原因。

2．3保險論

在保險論里，審計費用被視為財務信息的使用人為了防止信息提供者舞弊而支付的分擔風險的保險費用，審計費用的發生純粹是貫徹風險分享的原則。保險論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計的本質在于分擔風險；審計被看成是一種風險轉移機制，所有者愿意支付額外審計費用的原因在于審計人對財務報表重大錯報風險造成的損失做出了賠償的承諾，可減輕投資者的壓力。在審計動因保險觀下，審計風險被分為系統風險與非系統風險，這為政府、審計人、經營者劃分各自的權責提供了理論依據。

保險論雖然可以較好地解釋目前審計風險越來越高的現象，但它同樣存在缺陷：無法解釋風險和責任并不完全由注冊會計師承擔的事實；無法解釋潛在投資者對審計后信息的利用并未支付“保險費”，卻成為“受益人”這一現象；同樣無法解釋法定審計的問題；無法解釋保險市場存在的“逆向選擇”本應使審計不復存在，但審計活動卻仍在發展這一事實；保險論無法合理解釋內部審計的主要職能是提高經營的效率和有效性。

2．4沖突論

沖突論認為，第一，會計報表的提供者和使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實際或潛在的利害沖突。因此，會計報表使用者期望外部獨立專家對會計報表實施獨立、客觀、公正的鑒證并發表意見，以合理地保證會計報表不受利害沖突的影響；第二，會計報表的使用者之間也可能存在利害沖突。比如，公司股東可能期望得到豐厚的現金股利，而債權人則更傾向于不發放股息。為使會計報表為每一個預期使用者所信賴，會計報表必須保持中立，即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益。基于這一考慮，也要求有獨立于利害關系各方的審計人員對財務資料予以簽證，以維護各個利益集團的利益。因此利害沖突論認為，審計之所以存在，就是因為存在利害沖突這個事實，會計報表存在不實報道的可能性，這是社會需要審計的最基本原因。

因此，沖突論很好地解釋了審計獨立性的問題，而獨立性正是審計最本質的屬性。但沖突論同樣也不能很充分地解釋審計的產生。因為審計不是解決沖突的唯一辦法。也就是說、審計的產生可以說是因為存在利害沖突，但存在利害沖突卻不一定產生審計。

3衡量審計動因理論的標準體系

衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構，運用系統、全面的觀點加以剖析。為此，在對現代審計動因進行考察時有必要建立一定的客觀標準。

3.1由動因理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求以及審計發展的推動力

審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。

3.2由動因理論應能導出審計本質及審計職能的目的

審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能地發展以及審計的社會作用。

3.3由動因理論能解釋對審計動因進行管制的合理性

無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。審計導因理論應該能夠解釋審計作為一種經濟活動，為什么行業自身發展要受到外部制約。

3.4由動因理論能夠解釋審計為什么需要保持獨立性

獨立性是審計最本質的屬性，是審計得以存在的根本。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性作出合理解釋，并應該能夠解釋審計活動中誰需要獨立、為什么需要獨立、獨立于誰和如何獨立等相關問題。

4新制度經濟學視角下現代審計動因考察——產權動因論

4．1產權動因論的基本觀點

新制度經濟學主要通過研究制度問題來解釋經濟現象，產權是新制度經濟學的核心概念。它是以財產所有權為基礎，反映不同主體對某一財產的占有、支配、使用和收益的權利、義務和責任，其實質是圍繞財產而建立和發生的一種排他性的經濟關系。完整的產權包括財產所有者對財產的終極所有權及派生的占有權、使用權、處置權和收益權。不同權利相互形成不同的關系，即產權關系、經營權與所有權的分離便形成不同的關系。作為理性經濟人，每個產權主體都在謀求自身最大利益，這難免發生沖突。為了避免沖突，各個產權主體會簽訂契約來明確各自的產權利益。

縱觀世界審計的產生，誘發審計的條件是經濟資源所有權和經營管理權的分離，所有者將自己的經濟資源交予管理者進行經營管理，管理者承擔經濟資源保值和增值的責任，在所有者和管理者之間形成受托經濟責任關系。所有者不直接參與管理者的經營管理活動，為了了解經營管理的現狀和結果，特委托具有專業知識的第三者（審計者）對管理者進行審計，以便解除管理者的受托責任。兩權分離引發了社會經濟生活對審計的需求。沒有兩權分離，就沒有審計的產生。受托責任產生于一定的產權結構，審計受托的對象是各產權主體。審計是受產權主體之托而存在的。若非產權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任。同時，審計又要對產權主體進行監督、鑒證和評價，沒有對產權主體的監督和審查，就不存在審計的生存基礎。因而可見，審計師對信息的審計實際上帶有界定和維護投資的產權的性質。

4．2產權動因論的邏輯與價值

獨立審計的委托人之所以要聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性，說到底就是為了保護自己的產權不受人的侵害。“產權動因論”能很好地解釋獨立審計產生、發展的動因和作用，能更好地指導獨立審計管理制度的設計與改進。產權動因論旨在通過研究審計產生的基礎直至最終出現的過程來分析審計產生的動因，而不限于某一個角度或某一個層面。較之其他理論，筆者認為，產權動因論具有如下優越性：

（1）能更全面地解釋審計的產生和發展。由于契約關系各方產權利益普遍存在差異性，在委托關系存在的條件下，潛在或既有的利害沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同形式，如國家審計、民間審計、內部審計等。

（2）可以更好地解釋審計獨立性的本質。不同的產權主體處在不同的地位，審計的作用就在于對不同產權主體之間的經濟利益進行界定，對不同的產權主體的相互經濟關系進行協調，因而委托受托關系存在于審計人員與多元產權主體之間而非單元產權主體之間，對委托產權主體沒有依附關系。也就是說協調契約各方的利害沖突，需要協調者處在與當事人均無利益關系的第三方立場上，協調方式是獨立、公正的。

（3）將產權理論引入審計領域可拓展審計的發展空間，給審計注入新的生機和活力。產權理論既認可物質資本產權，又認可人力資本產權，并將產權博弈引入審計領域，認為審計領域的目的在于實現各相關產權主體的一種均衡狀態，即納什均衡。將審計界定為維護各產權利益相關者的產權利益，為日后審計的發展留下了更大的發展空間。資本市場的形成和完善，逐漸淡化了投資者與經營者之間的經濟責任關系，但并沒有淡化相互之間的產權關系，知識產權關系的形式發生了變化。投資者產權的形式由原始產權演變為股權和債權，產權利益的方式由原來的紅利方式轉化為證券市場上的資本利得方式，而公司財務報表的傳遞的信息與公司的證券的市場價格成正相關性，仍牽涉利益相關者的利益。因而盡管委托的形式發生了變化，受托責任關系淡化，審計履行的仍是維護產權的責任。

5結語

由于契約關系各方產權利益普遍存在差異，在委托-關系存在的條件下，潛在或既有的產權沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同的形式。同時，審計產生又是產權動因推動的結果，這要求審計要協調契約各方產權利益的差異性，以提高產權交易的效率和優化資源配置。

參考文獻

1王善平．人性、產權與獨立審計管理制度安排［M］．長沙：湖南大學出版社，2007

2張秀燁．從信息經濟學角度看審計導因［］．審計與經濟研究，2003（5）

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4費娟英．關于獨立審計產生的社會學思考——基于信任變遷的角度［J］．內蒙古財經學院學報，2004（2）

篇2

關鍵詞：民間審計；動因；受托責任

1民間審計產生動因的不同理論

1.1人理論

(1）人理論的基本觀點。

人理論認為，由于經營權和所有權的分離，經理與股東，債權人的的利益不一致時就會產生成本，經理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權人的利益的行為。審計的出現，就是為了抑制經理的不良動機和行為。此外，審計的動力也并不完全在于約束管理者，正直誠實的經理也希望通過審計來證實財務報告的真實性，以示他們良好的經營成果。

(2）對人理論的簡要評價。

由于人理論認為審計的本質在于促進股東和債權人利益最大化，是為了解決由于經營權和所有權的分離而產生的經理為了自己的利益而損害股東和債權人利益的問題，而經理和股東與債權人的利益沖突問題只是經營權與所有權分離而導致的眾多問題中的一個，因此，這種觀點雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業接受審計需要強制進行這一事實。

1.2產權動因論

(1）產權動因論的基本觀點。

產權動因論認為，產權所有者擁有對財務信息的產權。由于投資者與經營者之間信息的不對稱性，投資者聘請審計師對財務進行審計的目的在于維護自己對相關信息的知情權，從而維護自己的產權利益。

(2）對產權動因論的簡要評價。

產權動因論指出了民間審計是為了維護財產所有者的利益，具有監督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產權所有者，忽視了債權人、消費者等與企業的利害關系。因而作為解釋民間審計產生動因的理論，產權動因論尚存在不足。

1.3信息論

1.3.1信息論的基本觀點

信息論認為，信息的非對稱性是民間審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。審計財務信息可以降低潛在信息非對稱性。同時，該理論還指出，委托關系的存在而產正的信息非對稱性會導致道德風險問題，而用經濟學道德風險模型能夠解釋審計具有監督職能以及為審計人員需要獨立的特征。

1.3.2對信息論的簡要評價

信息論看到了信息的非對稱性對民間審計產生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對稱性是由于受托責任關系的存在而產生的。如果說受托責任是內在本質的話，信息的非對稱性只是這種本質的一種外在表現形式。因此，認為信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因是不恰當的。

1.4查錯揭弊論

1.4.1查錯揭弊論的基本觀點

這種觀點認為，無論是內部審計、政府審計、還是民間審計，都是為了防止企業出現舞弊，或者說要隊舞弊進行審查，就需要對與舞弊有關的被審單位或被審查人員進行審計。同時，這種觀點還認為，監督與舞弊應在檢查或審計之先，監督與審計之間沒有直接關系，僅有間接關系，更沒有因果關系。只有舞弊和審計才有密切的和直接的關系。只要有舞弊，就會有舞弊審計，舞弊是審計產生的直接原因。

1.4.2對查錯揭弊論的簡要評價

持這種觀點的學者習慣于從民間審計產生的發端——英國南海公司破產事件來論證自己的觀點，試圖說明審計的產生是因為所有者認為經營者會舞弊，而非基于監督的需要。

此外，這種觀點與保險理論(深口袋理論)盡管在內容上有很大的不同，本質上有一點卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點都沒有將審計作為一種積極地防止出現舞弊，以避免企業出現巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設由于管理者舞弊而使企業發生重大損失后的消極應對措施，是從現象上而非本質上來探討審計產生的動因。

1.5受托責任論

1.5.1受托責任論的基本觀點

受托責任論認為，受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。

1.5.2對受托責任論的簡要評價

受托責任論一直是我國審計理論界的主流理論。它透過查弊的現象，指出了受托責任關系的存在和發展是民間審計產生的動因。人理論，產權動因論，信息論，查錯揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。但隨著經濟的發展，這一理論也受到有力地挑戰，其中最突出的就是責任論。

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1.6責任論

1.6.1責任論的基本觀點

在責任理論中，責任關系的形成或產生主要基于兩個原則：一是“權利委托原則”；二是“有害影響原則”“權利委托原則”與委托人事先擁有的權利或所有權有關。根據這一原則，投資者把資金交給企業，投資者與企業之間就形成了一種責任關系，投資者是問責人，擁有問責人的權利，企業是責任人具有責任人的義務。

1.6.2對責任論的簡要評價

對受托責任論提出最大挑戰的莫過于責任論。根據“責任論”，審計是對一般責任履行情況的檢查和評價。此理論把審計建立在一般責任關系的基礎之上，拓寬了審計動因論的理論基礎。

1.7其他理論

關于民間審計產生的動因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業化需求論等觀點。在解釋審計的產生與發展的動因時，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業審計需要強制進行；而職業化需求論認為審計產生于作為謀生手段的職業化需求，是一種顛倒了因果關系的觀點。

綜上所述，關于民間審計產生的動因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點更為準確？本文認為，要解決這個問題，有必要結合審計的定義，回顧一下民間審計產生、發展的歷程。

2民間審計的產生與發展

2.1英國式審計階段——產生于英國

英國工業革命時期，隨著經濟的發展，所有權和經營權相分離的股份公司開始出現。股份公司的組織形式實際上是一種以經濟責任為紐帶的委托經營，這種委托經營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨立的外部控制就是民間審計。在股份公司出現早期，其發展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現了經濟危機。缺少外部控制即民間審計是股份公司發展受挫的重要原因之一，然而民間審計正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進：南海公司倒閉成為民間審計產生的導火索；1836年的經濟危機導致1844年和1845年的公司法的出臺；1847年的經濟危機導致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經濟危機導致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，英國民間審計“是由破產催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的。”此階段民間審計的目的是差錯防弊。

2.2信用審計階段——發展于美國

1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對富蘭克林——哈爾公司的設備與原材料進行盤存與評價，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計發展的起點。美國民間審計師在19世紀中葉之前，主要業務是幫助委托人建帳、結帳、轉帳和記賬，到19世紀七、八十年代以后，開始編制審計報告，美國民間審計師事業開始確立。19世紀末，隨著美國工業化的快速推進和個人企業向股份公司的轉變，英國審計師大量涌入美國，帶來了民間審計制度的基本框架和詳細審計技術并培養了大量的會計師，從而為美國近代民間審計的發展打下了基礎。

2.3財務報表審計階段——民間審計在美國的進一步發展

20世紀早期的美國，隨著工業的發展，股份公司的規模不斷發展和擴大，審計師日益認識到詳細審計得不償失，因而對重要帳戶進行分析審計的資產負債表審計逐漸取代了傳統的交易事項的詳細審計。這就為現代民間審計的發展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計的發展取得了新成就。但那時美國審計結構依然不健全，如缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。1929年的經濟蕭條時這些問題明顯化。

在20世紀20年代末和30年代初的經濟大蕭條時期，兩大變化的出現對美國民間審計的發展產生了深遠的影響：一是企業管理者受托經濟責任的范圍擴大，即企業管理的責任性不再僅僅表象在股東和債權人的關系上，而且表現在與其他許多利害關系者的直接關系上；二是企業日益傾向于從證券市場上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導致最重要的會計信息從短期財務狀況轉向盈利能力。為了保護投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計具有了強制性。至此，作為法定審計的財務報表審計就應運而生了。隨之，美國民間審計的重點也從以保護債權人為目的的資產負責表審計，轉向以保護投資者為目的的損益表審計。

從民間審計的發展歷程可以看到，無論是在民間審計產生的過程中，還是在其發展的歷程中，因所有權和經營權相分離而產生的受托責任關系都起到了不可替代的作用。民間審計因受托關系的存在而產生，又隨受托責任關系的發展而發展。所以，受托責任關系是民間審計的產生與發展的根本動因。

3對受托責任論的再思考

作為我國審計理論界的主流理論，受托責任論很好地解釋了民間審計的產生與發展。如前所述，審計理論界許多關于民間審計產生的動因的理論，如人理論，產權動因論，查錯揭弊論等本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任關系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。正所謂“大浪淘沙”，受托責任論之所以長期以來為審計理論界的多數學者認同，就是因為它能準確全面地解釋民間審計產生的動因問題。

需要指出的是，我們說民間審計因受托關系的存在而產生，并不是說只要存在受托關系，民間審計就會產生；只有當受托關系中的委托人授權或委托獨立的第三方即審計人對種種責任關系進行檢查和評價時，民間審計才得以產生。另外，盡管受托責任論能很好地解釋民間審計的產生與發展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經濟的發展，企業的社會責任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計會不會從會計報表審計階段發展到一個新的階段？關于民間審計產生的動因的主流理論會不會從受托責任論演變為責任論？這些，或許將成為今后審計理論界所關注的話題。

參考文獻

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（一）我國上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究

國內上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究可分為理論分析和實證研究兩種。理論分析的研究數量很少，目前較有代表性的周莉（2010）對國際上主流的審計需求理論進行了闡述，并結合我國的制度背景進行了理論分析。她認為我國上市公司的自愿審計動機與審計需求的信號假說相符，但也提出自愿審計需求并不一定是對高質量審計服務的需求，上市公司傳遞虛假信號的動機可能導致對低質量審計服務的需求。我國對上市公司中期財務報告自愿審計的實證研究大多基于審計需求假說，從公司內部因素展開分析。杜興強等（2007）一方面基于審計需求動因認為資產負債率和資產收益率顯著影響是否自愿接受中期財務報告的審計；另一方面基于持股角度則發現第一大股東持股比例和資產負債率同自愿接受中期審計顯著正相關，管理當局持股比例同自愿接受中期審計顯著負相關，獨立董事的作用則并未得到充分的發揮。劉斌等（2008）的研究證實了股東與債權人之間的沖突假說和信號傳遞假說，其研究顯示債務成本越高、盈利越好的公司越愿意進行自愿中報審計。簡建輝等（2012）的研究發現公司中期財務報表自愿審計與公司的成長性和公司規模顯著相關，且公司的財務狀況和股權性質對公司的自愿審計有一定影響。周莉（2010）和杜興強等（2007）均認為目前我國上市公司沒有來自于中期報告保險需求的自愿審計動機。

（二）我國上市公司中期財務報告自愿審計的經濟后果

研究我國學者一般從宏觀和微觀這兩個層次展開資自愿審計經濟后果的實證研究。張天舒等（2010）認為上市公司自愿審計行為降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反應系數。梁麗珍等（2012）發現進行中報自愿審計的上市公司平均績效高于其他組合，且這些上市公司當年的績效較前一年有明顯增長，但在未來有下降的趨勢。上述研究均表明中期財務報告自愿審計提供了更高質量的會計信息，有積極的經濟后果。然而，更多研究對中期財務報告自愿審計的經濟后果不持樂觀態度。汪曉林（2013）以滬市A股市場上2001年、2005年、2007年、2009年為樣本，分析發現證券市場對中報審計公司的反應并不明顯，這可能是許多公司不愿進行中報審計的原因之一。劉斌等（2008）認為由于審計合謀的存在，自愿審計公司的會計信息質量低于未審計公司，且由于無法識別自愿審計后會計信息質量的高低，投資者只能根據公司管理層傳遞的信號做出積極的市場反應。陳欣等（2008）的結論表明自愿中報審計的公司有比未審計公司更低的非正常性應計利潤，并非因為自愿審計降低了公司中報的盈余管理水平，而是因為高盈余質量公司更傾向于進行中報審計。吳水澎等（2009）的研究也表明，在考慮了上市公司自選擇因素之后，自愿審計并沒有降低上市公司的盈余管理程度；簡建輝等（2012）發現市場對上市公司中期財務報告自愿審計行為有一定的正面反應，但這種反應效力不足，且持續力較低。綜上所述，現有的中期財務報告自愿審計的研究結論顯示其經濟后果大多數為不太顯著。

二、我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究總結與展望

國內上市公司中期財務報告自愿審計目前的研究成果可從以下幾方面總結：從發表刊物上看，發表在核心刊物上的較少，能稱之為嚴謹可靠的學術成果還屈指可數；從成果數量上看，相對于其他領域還比較少；從研究方式來看，規范研究很少而實證研究較多，這其中事件研究法又占了多數。未來相關研究可以從以下幾方面展開。

（一）拓展理論基礎

現有研究基于有效市場理論和現代企業理論視角下的審計需求理論展開。從檢驗結果看，一些公司治理因素被證明是上市公司中期財務報告自愿審計的動因，這支持了成本沖突假說和信號傳遞這兩個假說。鑒于我國的保險市場和相關法律訴訟制度還不完善，現有研究并未對保險假說進行檢驗。隨著我國審計制度的健全，完善審計需求理論的驗證可成為一個研究方向。另外，可以考慮將新興的行為經濟學理論引入現有研究，因為基于行為學視角的非理性因素也會影響上市公司中期財務報告的自愿審計行為。通過考慮上市公司中期報告審計的行為傾向，排除中報審計的內生性因素再分析其經濟后果，也可以成為一個研究課題。

（二）擴展研究方法

目前對我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究多為實證研究。在動因研究中多數學者采用了回歸分析法，少數學者還考慮了上市公司的自選擇因素，采用二階段回歸分析法；在經濟后果研究中，多數學者參照經典會計信息經濟后果的事件研究法，分析上市公司中期財務報告審計的市場反應。但目前國內以統計模型為基礎進行的有關實證研究成果存在不少問題。譬如，有關上市公司盈余管理等問題的實證研究成果較為陳舊，形成實證成果的數據來源可能不足并缺乏可靠度。總之，現階段對我國上市公司中期財務報告自愿審計的規范研究還相當缺乏，但實證研究成果也能對規范研究的起步提供一定參考價值。

（三）探索研究背景

篇4

【關鍵詞】新業務；多元化；文獻回顧

一、國外研究現狀及其評述

（一）非審計業務對審計業務的影響

1.對獨立性的影響

（1）具有負面影響

獨立性是CPA行業保持權威公信力的保障。因此，CPA行業拓展非審計服務是否會對獨立性造成不利影響一直是學術界爭論的焦點。POB從利益沖突視角指出：CPA為客戶提供非審計服務時，就意味著會計師事務所將服務于一個公司的兩個不同利益集團。當發生利益沖突時，CPA對雙方均保持忠誠，顯然不太現實。Palmrose（1986）認為，當審計師既提供審計服務又提供非審計服務時，會有意或無意地向客戶妥協，進而降低獨立性。

兩位學者分別從利益沖突視角、妥協行為視角分析，均表明CPA行業同時提供審計與非審計服務會對獨立性造成不利影響。相關實證研究也驗證了他們的觀點。

Parkas和Venable（1993）以委托理論為基礎，針對非審計服務對審計獨立性影響進行了檢驗，發現成本越高的企業，向CPA購買非審計服務的可能性越少，因為企業管理層相信，提供非審計服務對審計人員的獨立性會產生影響。Firth（2002）利用英國上市公司的數據對非審計業務與審計意見的關聯作了實證分析，發現非審計業務費用越高，CPA出具非標準意見的可能性越低，也驗證了審計獨立性受影響這個觀點。

（2）不影響獨立性

雖然主張非審計業務對獨立性具有不利影響的專家學者給出的理由較充分，但是也有學者通過研究發現，非審計業務的開展并不會影響CPA獨立性。ICAI（1998）認為，由于CPA提供非審計業務范圍已經被限定，決策主觀性較小，因此對審計獨立性沒有影響。Davis等（2008）通過實證研究發現，相同的非審計費用對資本市場和投資者的影響不同，投資者對審計獨立性的判斷與市場反應不具有相關關系。兩位學者從不同視角進行研究，均表明非審計服務并不影響審計獨立性。

（3）具有正面效應

學術界對非審計服務影響獨立性的研究，除了認為有負面影響以及沒有相關關系主張外，也出現了非審計業務的開展有利于獨立性的增強的觀點。Goldman和Barlev（1974）從博弈論視角分析，認為被審單位購買更多的非審計業務可以受益更多，進而對CPA的依賴性更強，在博弈過程中CPA就更容易掌握主動性，進而增強獨立性。Cohen Commission（1978）的研究報告指出：為審計客戶提供管理咨詢服務有助于CPA加深對客戶的了解，可以提高審計效率，同時降低客戶尋找咨詢師的成本，實現會計師事務所與客戶雙贏效果。綜合幾位學者的研究可以發現，CPA開展非審計業務有利于增強獨立性主要得益于執業過程中產生的知識溢出效應與博弈過程中增強的主動性。

2.對審計質量的影響

非審計業務的開展對審計質量的影響，也是學術界的一個關注點。Pitt和Birenbaum（1997）主張非審計服務可以促進會計師事務所對聲譽資本的投資，有助于提高審計服務質量，從而使客戶和公眾投資者受益。Elizabeth等（2003）認為，非審計服務可以增強CPA對客戶的了解，提高發現問題的能力，從而降低交易成本，提高審計質量。針對非審計服務對審計質量影響，幾位學者給出了正面回應，他們均主張得審計服務的開展不但不會降低審計質量，反而會使得審計質量有所提高。

3.對審計風險的影響

對于非審計服務影響的另一焦點就是審計風險。Hillison和Kennelley（1988）認為，在審計邊際利潤下降的背景下，提供非審計業務有助于會計師事務所業務收入增加及業務結構與人才結構優化，進而降低對單一客戶、單一業務、單一審計人才的依賴性，從而分散審計風險。

綜上，學者從規范研究和實證研究兩個方面驗證了非審計業務的開展是否會影響獨立性，然而研究結果表明，學術界并沒有達成一致意見。有的主張有正面影響，有的主張有負面影響，有的主張沒有相關性。這也成為我國實施“新業務拓展”戰略應當考慮的一個重要因素。對于審計質量與審計風險的研究相對于獨立性而言較少，且都得出了正面結論，然而這些觀點對于我國CPA行業是否仍然適用還值得商榷，這也成為后續研究的一個關注點。

（二）業務拓展原則方面的研究

在研究非審計業務對獨立性、審計質量、審計風險的基礎上，學者們對業務拓展中應遵循的原則也提出了自己的看法。A·C·Littleton（1985）主張保持獨立性是CPA開展業務的前提。2003年美國證監會對拓展以咨詢業務為代表的新興業務與審計質量的關系進行了研究后，主張對獨立性影響大的業務不能開展。歐盟于2011年11月30日對審計師監管重大改革的最終草案，其改革第一條就是審計業務與非審計業務要分開，以免利益沖突產生風險。1986年AAA在《未來的會計教育：為日益擴展的職業做準備》中提倡會計教育應強調專業勝任能力教育，以提高CPA專業勝任能力，進而保質量地拓展新業務。

綜上，對于開展非審計業務應當遵循的原則，政府監管機構與學者們都非常關注拓展非審計業務的質量及其風險。但對于風險管理的途徑，有的主張應當考慮獨立性制約因素，有的主張通過提高專業勝任能力來保證質量和防范風險。

（三）業務拓展方向方面的研究

在堅持原則和保證質量的情況下，CPA行業拓展新業務的方向就成為行業十分關注的問題。1993年AICPA就提出CPA服務范圍的拓展應是由審計服務向鑒證服務、認證服務，進而向一部分咨詢服務拓展，并于1998年指出：“保證服務將位居未來服務領域中的第一位，咨詢業務也將成為業務拓展的另一重要領域。”同時，SEC于2000年頒布的《委員會關于審計師獨立性要求的修訂》，明確指出對于會損害審計人員的獨立性的服務應予以限制。無獨有偶，美國2002年出臺的《薩班斯一奧克斯利法案》中將專家服務也列入了限制范圍。

政府與協會從行業發展角度考慮，主要是對一些執業領域進行限制。而學術界則更多是分別從鑒證服務和認證服務兩方面探索可進行拓展的領域。大衛·N·雷其尤特（1998）提出鑒證服務拓展內容應包括商定程序、審閱財務報表，認證服務可向財務計劃、精算服務以及稅務服務等領域拓展。雷·惠廷頓等（2003）主張鑒證服應當向網絡鑒證、系統鑒證等領域延伸，認證服務則應將養老認證服務以及一些新型服務納入服務范圍。從兩位位學者研究可以看出，新業務拓展與經濟社會環境變化分不開，如倡導網域鑒證、系統評價業務與當時信息技術發展以及電子商務的興起是分不開的。這也是我國CPA行業拓展新業務中樹立市場理念值得借鑒的地方。

二、國內研究現狀及其評述

（一）CPA行業業務現狀及其原因的研究

“新業務拓展”戰略上升為行業發展戰略，與之前我國學者對我國CPA行業業務現狀研究是分不開的。陳琳琳（2007）運用福利經濟學的理論對我國CPA行業發展歷程及其業務拓展過程進行研究發現：我國事務所的業務呈現非審計服務種類較少，非審計服務收入占總收入的比例較小，開展非審計服務的大型及特大型事務所比較少等三大特點。李書玲（2011）則基于對國際四大與我國前十強事務所業務結構對比發現，國際四大除普華永道審計業務比重為54%，超過50%以外，其他三家均低于50%，而我國則普遍在80%以上，反映出我國事務所單一業務肥大的現狀。兩位學者，從不同視角對我國CPA行業不同時期情況進行分析，均發現業務結構單一，過度依賴傳統鑒證業務。

我國學者對省域范圍CPA行業以及單個事務所進行的研究，同樣印證了上述兩位學者對我國CPA行業業務現狀分析的結論。唐慶維（2006）研究發現湖南省會計師事務所存在過分依賴于傳統業務，拓展能力有限的現狀。無獨有偶，張順建（2009）的調查研究也表明安徽省三大傳統業務收入占到總收入的94%，業務結構單一、執業范圍狹窄。陳紅平（2010）則基于對GZLN事務所的分析發現其收入來源主要是審計收入，而其他新興咨詢服務收入比重較低。

綜合上述研究可以看出：雖然學者們的分析視角不同，或全行業，或某個省份甚至某一事務所，但得出的結論基本一致，即我國CPA行業業務收入結果單一、執業范圍狹窄，事務所風險也偏高。因此CPA行業改變現狀，拓展新業務的動因也比較強。

（二）新業務拓展動因的研究

對于新業務拓展動因，我國學者研究時間較早。王廣明等（2002）基于對事務所內外環境的分析，認為拓展新業務的動因主要有：市場需求的擴大，分散經營風險，以及獲取規模報酬等。唐慶維（2006）則認為拓展新業務是為了適應科學技術發展、平衡淡旺季、共享專業知識等方面的需要。郭軍（2010）認為CPA行業拓展非審計業務的動力源于市場供需兩方面。

幾位學者都認為市場需求的變化和審計市場競爭激烈及風險防范是CPA行業拓展新業務的動因。然而每位學者又有自己特有的觀察點，王廣明等認為獲取規模報酬是重要動因。唐慶維從科學技術發展、人才資源共享方面分析，認為應拓展新業務。他們對新業務拓展動因做了全面分析，但對于市場需求具體表現分析不夠充分，而具體到某一新業務又有其具體動因。

李凌云（2008）認為事務所拓展管理咨詢業務主要是基于咨詢業務的發展前景、規避審計風險的需要。蔣欣欣（2010）認為企業為實現成本效益和提高審計質量而將內部審計外包，事務所主動提供內部審計業務主要是基于激烈的市場競爭、尋找新的業務增長點、樹立良好品牌等方面考慮，它們分別構成了內部審計外包的需求和供給動因。

同樣，具體到某一地區，市場需求又有其具體表現。張順建（2009）認為安徽省CPA行業審計業務競爭非常激烈，利潤率逐年下降，因此積極開發新業務品種成為必然選擇。而會計服務市場逐步開放與中部崛起戰略實施也給新業務拓展帶來了機遇。

以上學者分別從行業整體層面和具體業務兩個層面對新業務拓展動因進行了分析。整體分析得全面，具體則細化到某一省份及某一業務。但是前述研究主要集中在市場需求動因，而且主要集中在企業需求方面，很少全面分析CPA行業供需市場，尤其是在當前“新業務拓展”戰略上升為行業發展戰略的具體背景下既分析企業和政府兩大市場需求，又同時分析CPA行業的供給動因和能力，這也成為后續研究的突破點。

（三）業務多元化的影響的研究

雖然“新業務拓展”戰略實施成為必然，但是對于業務多元化產生的影響爭論一直沒有停止過。王彥超（2006）認為事務所將管理咨詢與審計業務結合，會因為性質不同導致獨立性受影響。同時他又認為審計業務和管理咨詢服務本質上相同，因此有效結合是事務所雙重屬性的相互作用，構建事務所競爭優勢要以雙重屬性為基礎。無獨有偶，李書玲（2008）也認為事務所從事非審計服務對審計服務質量的影響具有兩面性。秦怡冰（2010）基于尋租理論對CPA行業拓展非審計業務進行分析，認為會影響獨立性，但是尋租受到市場機制的約束，同時法律等配套措施完善的情況下，尋租成本會大大增加，獨立性反而會增強。

三位學者都主張“新業務拓展”戰略是一把雙刃劍，分清業務屬性對于風險防范至關重要。然而，也有學者強調影響一面性。李凌云（2008）就主張只有積極的一面，認為拓展非審計業務并不會影響審計的獨立性。而戴勇（2008）則主張只有消極的一面，認為事務所介入司法會計鑒定存在風險，有可能承擔相關法律責任。

以上學者對CPA行業業務多元化影響做了全面分析，有的主張利大于弊，有的則相反，有的則比較客觀，主張兩面性。然而關于“拓展新業務”對獨立性的影響的爭論一直沒有達成一致意見，即便部分學者有共識，也只是主張開展非審計業務應當考慮這個制約因素。但是對于在新形勢下，新業務拓展中該如何去考慮這個因素，尤其是《新業務指導目錄》（2012）中列舉的業務哪些可以同時進行，哪些可以通過必要的質量控制措施進行，哪些是堅決不能同時開展的業務沒有做詳細闡述，這也成為后續研究的一個重點。

（四）新業務拓展對策方面的研究

對于新業務拓展對策，學者們從多個視角進行了研究。王彥超（2006）認為事務所應將審計與管理咨詢業務有效結合，強化事務所企業特性。李凌云（2008）認為事務所在業務拓展的過程中應嘗試將核心審計業務之外的一些業務外包。陳紅平（2010）認為事務所在業務方面要做到在多元化基礎上專業化。

幾位學者都一致認為CPA行業業務應將審計業務與以咨詢業務為代表的非審計業務相結合，并且引入了“新業務專業化、特色化”理念。而如何去開展新業務的闡述較少。針對這個問題，王瑞星（2007）就主張將CPA業務與市場營銷相結合，將“7PS”營銷理念運用于新業務拓展過程中，不斷培養專業優勢、形成服務特色和核心競爭力。

對于，“新業務拓展”這項系統性工程的實施，僅靠事務所有多元化理念和營銷理念是遠遠不夠的，它的成功更加需要全行業的共同努力。陳琳琳（2007），從規范、監管及事務所錯位發展等幾個方面提出了我國CPA行業發展非審計業務的對策。李書玲（2008）則在陳琳琳主張基礎上提出了構建現場和非現場并舉的監管機制。郭軍（2010）則認為事務所自身實力應與法律、政府監管、協會自律三個方面共同構成新業務拓展戰略框架。秦怡冰（2010）在前幾位觀點基礎上提出了“加強理論研究，進而為新業務拓展提供指導”這一創新點。而李曉慧（2010）則更加強調培養高素質高水平人才和人際關系的重要性。

學者們對對策做了全面分析，通過研究都主張從法律、協會自律、事務所努力及其監管幾個方面努力，當然也有的主張人才以及人際關系網絡非常重要，也有主張是事務所應錯位發展新業務，也有強調理論研究重要性的。然而，這幾位學者對錯位發展具體到某一個省份應如何考慮等方面研究較少。

三、總體評價及其啟示

（一）國外文獻評價及啟示

通過對國外文獻的回顧，可以發現由于國外CPA行業開展非審計業務較早，因此相關研究也較早，他們的研究成果對于非審計業務的有序開展起到了不可忽視的積極作用。國外研究主要集中在非審計業務開展對獨立性影響、非審計業務開展原則及方向三個方面。對于獨立性問題研究又是其關注的重點，然而學術界卻一直沒有達成一致意見，更多的還是片面強調積極作用或者消極作用，很難站在一個客觀的立場去看待，其中也有學者看到了問題的兩面性，但是對于如何解決這個問題的對策卻涉及很少。因此，后續研究可以站在一個客觀立場去考慮新業務拓展對CPA行業獨立性的影響，探索在戰略實施過程中應如何考慮獨立性問題，為獨立性研究以及我國新業務拓展戰略實施對策研究做一定補充。

（二）國內文獻評價及啟示

國內學者對CPA行業業務現狀、業務拓展動因、其業務多元化影響及其業務拓展對策等方面進行了研究，其成果對當前我國CPA行業拓展新業務起到了一定的指導作用。但是他們的研究更多集中于我國CPA行業業務結構現狀，而當前整個行業對行業業務結構不合理已達成共識，更加關注的是市場挖掘、自身供給分析以及業務開展配套體系建設等。因此后續研究可以以“新業務拓展”戰略實施為背景，將更多地研究新業務市場需求，去探索新業務拓展的方向及對策，并將該分析思路用于分析地方的情況，為省域CPA行業如何結合地方經濟社會環境拓展新業務提供借鑒。這些探索，有利于豐富我國新業務拓展戰略理論，同時又可以作為我國CPA行業做大做強戰略研究的有力補充。

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作者簡介：

李維軍（1973—），男，重慶人，會計師，律師，四川農業大學都江堰校區財務部主任，四川農業大學商學院兼職教師，研究方向：財務管理與審計理論研究。

林東川（1986—），男，四川鄰水人，助教，四川農業大學商學院財務管理專業負責人，研究方向：會計與審計理論研究。

篇5

摘要：上市公司盈余管理嚴重阻礙了資本市場的健康發展，對其動因及治理對策的研究有著重大現實意義。本文從盈余管理的定義及特征出發，闡述了盈余管理的動因，分析了盈余管理動因的原因，提出了完善會計準則、改善上市公司治理結構、完善上市公司監管制度、提高外部審計效率四方面的措施來防范上市公司盈余管理行為的發生。

關鍵詞 ：盈余管理；動因分析；治理對策

我國上市公司存在大量的盈余管理行為，盈余管理的手段方法層出不窮，盈余管理行為降低了公司會計信息的質量，誤導了投資者決策，損害了中小股東和債權人的利益，對股市的健康發展產生了嚴重影響，相關部門對盈余管理防范與治理表現出了極大關注。本文結合我國上市公司特點，就上市公司盈余管理的動因與治理對策做出了簡要分析。

一、盈余管理的涵義及特點

盈余管理是當前學術界研究的重要內容，關于盈余管理的定義，主要有以下三種代表性觀點：Schipper(1989)認為：盈余管理是指管理當局為了獲取某種私人利益，有目的的干預對外財務報告的過程；Healy &Walden (1999)認為: 盈余管理是指管理者為了誤導相關利益人的決策，影響以會計報告數據為依據的的契約后果，通過構造公司交易、運用職業判斷變更財務報告的行為；Scott(2000)認為：盈余管理是指在會計制度允許的范圍內，管理當局會選擇使其自身利益或企業價值最大化的行為。可以看出，關于盈余管理行為，理論界側重于財務報告過程中盈余管理的研究，強調管理者的主觀性。通過對相關理論的分析研究，筆者認為，盈余管理是指管理層為了使自身利益或企業價值達到最大化，在會計法規、準則允許的范圍內，通過會計政策的選擇，運用會計或非會計的方法，變更財務報告中盈余信息的行為。盈余管理的基本特征有：

盈余管理的主體是企業管理當局，主要指企業董事和經理人，對會計政策的選擇、會計方法的運用、交易事項發生時點的控制權力，主要集中在企業董事和經理人手中，一般主要是企業董事、經理人為了獲取自身利益最大化，實施盈余管理行為。

盈余管理的目的是為了獲利，我國上市公司盈余管理中的獲益者主要是企業的控股股東，使自身利益達到最大，最終可能損害中小股東及債權人的利益。

盈余管理的方法包括會計方法和非會計方法，會計方法主要指會計政策的選擇、交易時點的控制，非會計方法指對交易事項的構造。

盈余管理不改變企業的實際盈余，只改變盈余在會計期間的分布，盈余管理是管理層在會計法規、準則允許范圍內，通過會計政策、會計方法的選擇，改變報告期的會計數據，但從企業整個壽命周期來看，不會改變企業的實際盈余。

二、上市公司盈余管理的動因

經濟利益支配人們的經濟行為，信息相關者經濟利益不一致是盈余管理產生的直接動因，通過分析盈余管理動因相關理論，本文認為我國上市公司進行盈余管理的動機主要有以下幾個方面：

（一）債務契約動因

債務契約是指債權人（金融機構）為了保護自身利益，在向上市公司提供貸款時與其簽訂的保護性條款，如：限制發放過多現金股利、限制舉債規模、規定流動比例、凈資產收益率等指標的變動范圍等。一旦上市公司出現違約行為，債權人就會采取相應懲罰措施，上市公司為了避免被懲罰，降低違約成本，就會通過采取會計方法或者會計政策的選擇進行盈余管理。

（二）管理層報酬動因

管理層報酬有顯性的薪資報酬和隱形的的非貨幣報酬（如：聲望、前途、職務消費機會等），管理層報酬和企業的經營業績直接相關，而會計信息是用來直接反應企業經營業績的指標，在利益報酬的驅動下，管理層就可能為了獲取超額的薪資報酬或更多隱形非貨幣報酬進行盈余管理。

（三）稅收動因

節約稅收相當于增加企業的現金流，在“現金流”日益重要的時代，企業為改善自身的財務狀況，會采取相應的會計方法，降低應納稅額或者遞延應納稅額，特別是在我國會計制度與稅法制度不一致的情況下，企業管理當局更有通過盈余管理節稅的動機。

（四）資本市場動因

在我國現行資本市場制度下，通過發行股票籌資的門檻較高，且股票的發行價格不易確定，而企業經營業績是獲準發行股票、影響股價的重要因素，招股說明書中披露的會計信息是獲取企業經營業績的重要渠道，因此企業管理層為了取得發行股票籌資的資格，或者為了以更高的股價籌集更多的資金，可能通過盈余管理改變企業的財務報告，研究資料證明：許多公司在IPO 過程中存在著明顯的盈余管理行為。

配股是大多數上市公司上市后的最佳融資渠道，但配股應具備一定資格，主要以公司的凈資產收益率（ROE）為標準，為了取得配股資格，上市公司可能通過盈余管理調整凈資產收益率，實證研究顯示：凈資產收益率略高于10%的上市公司通過操縱應計利潤進行盈余管理的概率高。

《公司法》規定，連續三年虧損的上市公司應暫停股票上市。當上市公司經營不善時，管理層會通過盈余管理調整財務報告，使其連續三年中任意一年不虧損即可維持上市資格。實證研究發現，上市公司通過關聯交易、資產重組、資產減值的計提和轉回達到盈余管理目的，維持公司上市資格。

（五）政治成本動因

很多巨型企業、壟斷企業為降低政府管制，減少社會壓力，往往利用會計方法、程序選擇降低企業收益；部分企業為了取得政府的扶持，有動機通過盈余管理降低企業盈利；國有企業中盈余管理動因更為明顯，一方面，管理者為了迎合國家的目標進行盈余管理，另一方面，管理者的前途與企業經營業績相關聯，管理者可能為了自己的前途名譽，進行盈余管理。

三、上市公司盈余管理動因的分析

（一）從會計準則制定角度分析

由于企業會計業務的復雜性和多樣性，會計準則允許企業在不違反會計基本原則情況下，選擇適合自身經濟業務的會計處理方法和程序；我國企業會計準則逐步與國際會計準則接軌，但仍存在不合理因素；會計準則與會計實務有一定距離，對會計準則的修訂是不斷完善的過程。這些方面都為企業盈余管理留有一定的空間。

（二）從上市公司自身治理結構角度分析

我國上市公司“一股獨大”、“內部人控制”現象嚴重，大股東通過盈余管理損害小股東利益；獨立董事不能充分發揮自身的監督作用；公司缺少有效激勵機制。這些都會導致上市公司的盈余管理現象發生。

（三）從證券監管角度分析

我國證券市場起步較晚，關于IPO、配股、退市的相關規定剛性較強，這是導致盈余管理的主要原因；我國證券市場管理方面的法律法規不完善，導致盈余管理行為不能很好加以防范。

（四）從外部審計角度分析

我國上市公司的外部審計是通過聘任會計師事務所，由注冊會計師對公司的財務報告發表相應的審計意見，但是由于我國上市公司“內部人控制”現象嚴重，注冊會計師在審計過程中獨立性受到嚴重影響，很難保證審計意見的客觀、公正。

四、防范上市公司盈余管理的治理對策

（一）完善會計準則

企業會計準則規范了會計核算的標準和依據，適用于不同類型的企業，客觀真實反映企業的財務狀況和經營成果。會計準則在運用的過程中存在可選擇的空間。為了壓縮盈余管理空間，筆者認為，應從根本上完善會計準則，涉及管理者主觀選擇的會計政策，應做到更加具體細化，減少可供選擇的會計程序和方法，減少管理層的會計估計和主觀判斷；2006 年企業會計準則的頒布實施，一定程度上限制了企業盈余管理行為，但隨著新準則的實施，上市公司又出現了一些新的盈余管理方法。再者，隨著經濟的快速發展，市場中出現了許多新的經濟業務，為能使這些新業務在會計處理時有法可依，防止企業利用新業務進行盈余管理，我們應及時對會計準則進行修訂。

（二）改善上市公司治理結構

研究表明：公司治理結構影響企業的盈余管理，治理結構薄弱的公司盈余管理的可能性較大。完善內部監控機制，建立長期有效的激勵機制，一定程度上能避免人為操縱會計利潤，提高會計信息的有效運行。

1.加強公司內部監控機制，完善相關制度。我國上市公司內部監控模式一般是股東會、董事會、監事會共同監管，明確各方的權力責任，完善股東大會制度、股東代表訴訟制度，保護中小股東的權益；完善獨立董事制度，規范獨立董事選聘機制，明確獨立董事權力和義務，充分發揮獨立董事的監督作用。研究表明，獨立董事對公司高管有一定制衡作用，能夠減少公司內部人控制的現象。

2.建立有效激勵機制，完善管理者業績評價體系。上市公司管理者的報酬主要是與會計利潤掛鉤，會計指標不能客觀真實反映管理者的經營情況，上市公司應建立有效的激勵機制（如：股票期權），使管理者報酬和股價掛鉤，使管理者的目標和股東的目標相一致，最大程度的限制盈余管理行為。我國上市公司對管理的業績評價主要是以會計指標為基礎，而會計指標的人為操作性較大，指標比較單一，不能客觀反映管理者的經營業績，我們應建立一套科學、規范的指標體系來評價管理的經營業績。

3.大力發展機構投資者。我國上市公司“一股獨大”的現象是導致盈余管理的直接原因，機構投資者的引入能有效抑制管理層的盈余管理行為。機構投資者一般能長期持有公司股票，有利于優化上市公司的股權結構，完善上市公司治理結構，促進上市公司穩定發展。

（三）完善上市公司監管制度

我國資本市場上，證券監管機構對公司上市、配股資格、終止上市等規定，都是以會計盈余為依據，其衡量標準過于單一，這也是誘發上市公司盈余管理的重要原因。要弱化上市公司的盈余管理，需要不斷完善上市公司監管制度，建立一套完整的指標體系，如：除考慮凈資產收益率指標，還要綜合考慮經營活動現金流、主營業務利潤占總利潤比率等其他輔指標。

（四）提高外部審計效率

有效的外部審計一定程度上能制約公司管理層的盈余管理，但由于我國審計制度發展不夠成熟，注冊會計師風險意識較差，導致我國上市公司外部審計效率較低。提高外部審計效率可以采取的措施有：

1.強化注冊會計師審計的獨立性。改變上市公司對會計師事務所的聘用制度，由獨立的第三方接管上市公司審計服務的“發包”權力，使注冊會計師獨立于上市公司，保持注冊會計師的獨立性，客觀、公正的評價被審單位的會計信息。

2.提高注冊會計師執業能力。注冊會計師應不斷學習專業知識，熟悉上市公司發生的各種經濟業務，識別上市公司的盈余管理方法手段，提高自身執業能力，才能更好的開展審計工作；注冊會計師在審計過程中要嚴格遵守職業道德規范，樹立正確的人生觀、價值觀。

3.加大對注冊會計師的懲罰力度。對于注冊會計師因審計舞弊或重大過失未發現上市公司盈余管理，給投資者或債權人帶來損失的，應承擔相應的賠償責任，加大懲罰力度，減少注冊會計師的審計舞弊行為，提高注冊會計師執業質量。

參考文獻：

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[2]張楠楠，葉玉華.我國上市公司盈余管理的資本市場動因.會計之友，2007,1.

[3]魏明海.盈余管理基本理論及其研究述評[J].會計研究，2000.9.

篇6

關鍵詞：后新公共管理運動；政府績效審計；協同治理；審計創新；

作者：王會金

一、引言

最高審計機關國際組織1977年的《利馬宣言》指出，最高審計機關開展除財務審計之外，“還有另一種類型的審計，即對政府工作的績效、效果、經濟性和效率進行的審計”，即績效審計。現時期，績效審計已成為世界政府審計的一種潮流和發展方向(戚振東和吳清華，2008)，也逐漸受到我國政府審計機關的重視。(1)政府績效審計在我國實踐的豐富多樣，審計范圍涵蓋政府行政運轉資金以及環境污染防治等各類專項資金；審計對象涵蓋行政事業單位、重大工程建設項目等；但也存在各地政府績效審計的開展尚不均衡，規范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等問題，其難點在于如何確定績效審計的內容和發展模式、設計績效指標，促進績效審計發揮作用等方面。

縱觀國內文獻，相關研究集中在績效評價指標、評價方法、發展模式、國外經驗介紹等方面，過多強調財政財務收支審計與績效審計的區別與界限，導致更多地從微觀項目和操作層次理解政府績效審計，甚至機械地以經濟性、效率性和效果性評價操作績效審計。究其原因，現有理論未能從公共管理改革的宏觀背景下理解政府績效審計的產生與發展，從而導致對政府績效審計含義、政府績效審計開展乏力的根本原因等理論以及績效審計如何發揮作用等操作問題的認識有待于深入，限制了績效審計理論對實踐的指導作用。通過探究政府績效審計的本質內涵，厘清對政府績效審計的認識誤區，系統把握政府績效審計的內容和發展創新，以有效地推動績效審計發展，成為政府績效審計研究的前沿領域。

政府績效審計是由于新公共管理運動引發對公共部門治理新期望所帶來的審計“風暴”(explosion)的一個組成部分(Power，2000)，是西方國家新公共管理改革的必然發展趨勢和法定要求(王會金和戚振東，2013)。基于此，本文試圖在國家和社會公共管理運動發展的宏觀背景下，探討政府績效審計產生和發展的社會及直接動因，在此基礎上，通過分析當代西方國家公共管理改革的最新進展，探討其對政府績效審計發展的影響，從而提出我國政府績效審計發展創新的思考。

二、新公共管理運動與政府績效審計的產生和發展

20世紀70年代，西方國家發生的經濟危機使得公共財政收入銳減，而政府管理職能擴張帶來龐大的政府規模，由此導致財政支出擴大、官僚主義和效率低下等矛盾日益突出。同時，企業管理技術革新所帶來的管理效率提升，為公共部門解決管理問題帶來示范效應。以英國為典型代表的西方福利國家，為改進公共部門和公共管理進行了一系列改革，這些改革政策措施和實踐形式多樣，但都具有同一改革方向，可以歸納為新公共管理運動(Hood，1991、1996；Pollittetal.，1999)。

Hood(1991)認為，新公共管理運動是在公共部門中實行商業化管理模式，是在職業化管理思想下產生的一系列管理改革。從其產生的外部環境來看，包括政府所受到的經濟和財政壓力、社會公眾對政府信任態度的轉變和越來越多的批評、里根經濟學和撒切爾主義(ReganomicsandThatcherism)對政治的重新審視、私人部門管理經驗的傳播、國際財務組織如世界貨幣組織(IMF)和世界銀行(WorldBank)等的鼓吹和倡導、世界資本市場形成與發展等迫使大多數國家重塑(reshape)政府以滿足全球化經濟和現代信息技術發展的要求。新公共管理主要內容包括公共官僚體系內部實現分權化管理，強化預算管理，提高預算透明程度；圍繞業務流程將傳統正式的、層級森嚴的官僚體系重組為扁平化、柔性的和更為負責任的組織結構；注重引入私人部門經營管理的經驗，以更加商業化運營的模式重塑政府的管理、報告、會計等(Pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事務管理中實行結果導向(output-orientation)管理，強調公共管理或公共服務的市場化和競爭機制，包括在公共服務機構之間引入市場和準市場(marketandquasi-markettypemechanism)機制，推行競爭，并確信這些能夠促進降低成本和提高責任性。這些措施包括外包(contractingout)、內部市場(internalmarkets)、使用購買憑證而非直接公共資金購買服務(Vouchers)和收費等。

從新公共管理運動發展內在動因看，績效提升是公共管理改革的核心導向性目標。以英國為例。1968年英國富爾頓委員會(FultonCommittee)提交的調查報告是英國公共管理發展歷史上的一個標志性事件，報告提出了公共管理中文官結構、招募和管理等改革理念。上世紀70年代，英國政府宣稱改善公共管理和績效，開始實行公共管理革命性變革的績效戰略(MetcalfeandRichards，1992)。這一計劃的主要貢獻包括在環境部(DepartmentofEnvironment，DoE)引入部長管理信息系統(ManagementInformationSystemsforMinisters，MINIS)和財務管理法案(FinancialManagementInitiative，FMI)(Flynn，2007)。部長信息系統(MINIS)使得環境部內部能夠建立任務和目標管理以及管理為完成任務和目標相關的成本。財務管理改革方案(FMI)則主要包括：明確和量化考核指標，改革行政管理體制，分解職能，劃分責任和成本中心等(CabinetOffice，1982)。這些改革措施的制定和實施，強化了部門的經濟責任，為英國審計署開展客觀的績效評價和績效審計創造了條件，1983年通過的《國家審計法》，正式授權英國國家審計署開展政府績效(貨幣價值)審計。因此，經驗地看，政府績效審計本身就是新公共管理運動的產物(Pollitt，2003)。

政府績效審計回答如下問題：程序是否被以預期的經濟性、效率性和環境影響性運行？是否有方法評估程序效果？政府績效審計的內容即是新公共管理運動的主要關注點，這體現在政府績效審計也關注新公共管理運動所提倡的經濟性、效率性和效果性的改革目標。因此，從政府績效審計產生動因來看，西方福利國家所面臨的公共管理困境及由此產生的績效管理需求，是政府績效審計產生的社會動因，而新公共管理運動的績效改革政策及其制度需求則是政府績效審計產生的直接動因。如Olsonetal.(1998)認為，政府績效審計是作為一種新公共管理運動改革的內容出現的。隨后，在新公共管理運動的發展帶動和影響下，政府績效審計在西方國家得到快速發展(雷達，2004)。

自從其產生之后，英國新公共管理運動的概念被國際社會廣泛接受，許多國家在新公共管理運動的理念下實施了眾多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理運動本質是一種市場教條主義(marketdoctrine，Frederichson，1996)，強調通過政府瘦身，采取更為有效率性和效果性的管理程序和措施，較好地提供服務，以追求公共管理效率。社會個體利益多樣化、公共行政的價值追求、公共部門之間的合作需求、管理主體多元化發展等都導致新公共管理運動近年來受到越來越多的批評，如Duvleavyetal.(2005)認為新公共管理運動的分權(disaggregation)、競爭(competition)、激勵(incentivization)等三個核心主題題帶來了政策災難。對新公共管理運動的批評還有，認為新公共管理運動從其理論上更加關注結果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，沒有關注公共服務的提供過程(Thatcher，1995)，忽視了更為廣闊意義上的政府管理、政治、社會文化環境(OsborneandPlastrik，2000)。理論和實務界開始關注新公共管理運動的缺陷，探討可能的改進措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；DunnandMiller2007；Osborne2006；Stoker，2006)。

三、后新公共管理運動的理論與實踐

進入21世紀初，整體政府、新公共服務等諸多反思新公共管理的理論紛紛出現，以至于有學者認為新公共管理已逐漸被后新公共管理所取代(唐興霖和尹文嘉，2011)。

(一)后新公共管理運動的理論觀點與實踐

后新公共管理運動主要代表理論與實踐包括數字時代治理(Digital-EraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共價值管理(PublicValueManagement，Stoker，2006)、新韋伯主義(Neo-WeberianState，PollittandBouckaert，2004；DunnandMiller，2007)和新公共治理(NewPublicGovernance，Osborne，2006)等。

KlievinkandJanssen(2009)探討了協同政府的實現。協同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或機構的組織安排的一致性能夠使得程序、政策和機構之間相互合作(Perri6，2004)為了保證協同政府服務的提供，政府必須處理憲法、法律和司法系統規定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。

Dunleavyetal.(2005)認為，數字時代治理是在重塑(Reintegration)、需求為基礎的整體主義(Need-basedHolism)和數字化發展(Digitizationchanges)等三個主題下探索的公共管理改革。協同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英國政府重塑的一個重要組成部分，需求為基礎的整體主義更加傾向于以公民為導向、服務為導向和需求為導向的公共組織(PollittandBouckaert，2011)。數字時代是與互聯網、社會媒體、電子郵件以及其他在線公共部門服務相聯系，在研究中時常以電子政府為名稱(egovernment)。

Stoker(2006)將后新公共管理運動的實踐稱為公共價值管理，定義為在網絡治理和核心目標是實現公共價值的網絡。與新公共管理運動相比，公共價值管理并不局限于政治，而被認為是整個管理調整。公共價值管理宣稱利益相關者和政府官員之間存在的相互溝通和交流能夠增加公共服務的公共價值。公共價值管理將焦點放在顧客和承包商之間的長期關系而非僅僅關注契約(AldridgeandStoker，2002)。管理者認識到，只有建立在持續改進基礎上，才能使得系統有效運轉(Moore，2005)。

Osborne(2006)認為，新公共管理是傳統公共管理到新公共治理的過渡階段。新公共治理認為，國家是多元主義的，包括國家治理服務由多元參與主體提供、政策制定是充滿多樣化的過程，公共治理更多地強調組織間的相互關系(inter-organisationalrelationship)，強調公共服務的提供過程和社會產出(outcomes)而不是傳統的強調服務提供的投入和產出(outputs)。

(二)后新公共管理運動理論與實踐的評述

盡管后新公共管理運動是否為新公共管理運動終結，是對新公共管理運動的替代還是對新公共管理運動的補充等問題，現時期的理論仍然存有異議(如Vries，2010；Christensen，2012)。從其理論和實踐來看，后新公共管理運動強調如下核心價值和理念：

1.強調了中央政府的適度集權。

新公共管理運動以市場化、責任化為導向的分權改革，帶來了政府機構管理效率提升的同時，也帶來部門分立引起的部門之間協調性差、公共組織責任缺失等管理低效率問題。后新公共管理運動主張中央政府的適度集權，延緩新公共管理改革的分權化趨勢，通過中央對下屬機構的更多控制，統一決策，強化中央政治層的政治處理能力，協調公共部門、私人部門、社會等不同組織，實現對公共管理的整體調度。

2.后新公共管理運動強調了多元化治理。

后新公共管理運動不同的理論和實踐觀點下，都指出后新公共管理運動關注公共服務的價值、重新定位中央政府的職責作用、較多地將公司治理原則應用在國家部門管理之中等三個重要的內容。

3.后新公共管理運動強調治理信息共享。

英國國家審計署2001年提交的一個報告中明確指出，協同政府是指將一些公共和私人組織聯合起來，實現跨越部門邊界的合作以實現共同目標，信息共享是實現協同政府的必然前提。后新公共管理改革倡導通過樹立牢固的信息共享理念和創建有效的信息溝通渠道等兩種途徑使信息資源從有限開放到充分共享(曾保根，2010)。

4.后新公共管理運動重視軟實力的作用。

后新公共管理改革更加注重培養牢固而統一的價值觀、團隊建設、信任、合作等，重視在公共部門重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理論強調設計和評價穩定的組織間關系，信任和關系契約(relationalcontracts)被認為是核心的治理機制(Bovaird，2006)。

5.后新公共管理運動強調了協同治理。

協同治理是現時期國家治理的一個重要特征，強調了作為國家治理重要參與主體的政府在國家治理活動中的整體性和效率(王會金和戚振東，2013)。整體政府中相當重要的一點是強調打破傳統的組織界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理運動某種程度上即是對傳統新公共管理運動下對政府公共管理行為碎片化趨向的一種克服，強調了整體性和協調性。Osborne(2006)認為，新公共治理相對于新公共管理運動是一個更加強調整體主義的理論，從一個更加綜合的整體的角度來理解公共服務的提供。

政府審計是國家政治制度的重要安排之一，通過設立政府審計促進國家治理實現良治。隨著國家治理，特別是公共管理的實踐與理論的發展，政府審計也不斷發展。政府績效審計的發展也必然被打上公共管理運動發展的烙印，這體現在近年來西方發達國家政府績效審計的發展都呈現出對傳統“3E”績效審計的不同揚棄。如美國審計署(GAO)2011年版的政府審計準則指出，績效審計的目標具有廣泛性，包括評估程序效果性、經濟性和效率性；內部控制、合規性(Compliance)和預測(prospectiveanalyses)。后新公共管理運動的理論和實踐也為我國政府績效審計發展創新研究，提供了理論和實踐基礎。

四、后新公共管理運動視角的我國政府績效審計發展創新

從國內來看，一般認為我國政府績效審計實踐發展緩慢，理論上存在審計評價指標確定、審計標準選擇、審計評價結論可靠性等影響和制約績效審計發展的認識問題，也還存在績效審計對被審計單位績效改善促進作用，特別是對國家治理改善作用的經驗證據尚顯不足的問題，績效審計作用更多地是以“合理化建議被采納”等語言加以描述。理論和實務界通常的觀點認為，總體來說，我國政府績效審計滯后于西方國家政府績效審計的發展。如何有效開展政府績效審計，促進審計服務國家治理成為當前政府審計發展亟需解決的重要問題之一。

(一)政府績效審計內涵的認識創新

政府審計是國家治理的重要組成部分，國家的治理目標和政府審計管理體制的制度安排很大程度上影響了政府審計深度、廣度和力度(尹平和戚振東，2010)。從現實含義上理解，政府審計制度安排、政府審計業務類型等某種程度上取決于特定國家的國家治理目標，由此，政府績效審計的產生與發展也應當在特定國家治理背景下加以考察。

上世紀90年代，西方國家公共管理中的政府績效管理理念和理論開始引進我國，各級政府開展了多種多樣的績效管理實踐探索。但是總體來說，我國政府機構的績效管理多處于自發或半自發狀態，尚未在國家層面形成統一的政策和規章制度(陳慧等，2013；蔡立輝等，2013)，公共管理績效理念未深入人心、績效管理實踐發展基礎薄弱、科學化水平不高。而政府績效審計在其技術特性上又是獨立地對管理評價，這在客觀上從開展政府績效審計的理念認識、對政府績效審計結果接受認可程度等多方面制約了政府績效審計發展。政府績效審計在各地發展不平衡更為主要的原因，在于對政府績效審計是以“3E”、“4E”或“5E”等評價為內容的狹義認識，即績效審計更多地是強調建立經濟性、效率性和效果性評價指標，選擇績效標準進行評價的程式化操作。

實際上，從國外政府審計的實踐來看，政府審計存在三種審計業務類型，一種是針對財務報表的，以鑒證財務報表的編制是否符合既定基礎的財務審計，一種是審查有關活動是否符合法律法規等的遵循性審計(或稱合規性審計，complianceaudit)，一種是開展的資源運用績效評價和以促進績效改進為目的的績效審計。而在我國，即便是在財政預算審計中，政府審計仍然開展的是一種對財政預算活動或預算支出活動的真實、合規性審計，而不是西方國家意義上的財務(報表)審計(即對財政(務)報表發表是否符合編制基礎和編制原則的意見)。由此，需要在更廣泛的對象范圍內來理解我國政府績效審計的發展。從根本上說，政府績效審計作為一種審計業務類型，其產生與發展依賴于兩個主要因素，一是通過績效審計改進了公共資金配置使用或公共資源管理使用的價值，另一個是審計機關在完成前述的職能過程中體現了政府審計的專業價值或說其他政府機關不能夠加以替代的價值。對于政府績效審計的認識，應當從更高層次的背景下加以理解和認識，并尋求系統改進策略。

從我國國家治理和公共管理發展實踐，特別是政府審計發揮職能作用的業務實踐來看，政府審計機關所獨立從事的保證程度較高、不以發表財務報表鑒證意見為主、強調服務公共管理和公共資源配置決策等的促進國家治理水平提高，促進治理結構優化、促進治理環境改善等的政府審計應都屬于政府績效審計范疇，我們把這種相對傳統側重從微觀項目角度考察是否屬于績效審計的政府績效審計觀稱為大政府績效審計觀。(2)在這種觀點下，政府績效審計更多的表現為政府審計業務類型群，包括不同的具體審計業務實踐，具有如下三個特征的政府審計業務即可以認為是政府績效審計：審計標準具有促進國家治理改善的績效性特征；是在對比分析最佳管理實踐等基礎上，提供改善國家治理，特別是公共管理的建議措施；以國家治理主體、過程、結果等系統角度考慮審計對象、審計范圍和審計建議等。依據這種政府績效審計觀，我國政府審計機關已開展的政府審計諸多實踐都可以歸納為政府績效審計。

首先，采用有別于合規性事后審計的組織方式進行的審計，如汶川災后恢復重建資金的跟蹤審計，其目的是為了提高資金的使用效益，而非針對資金使用的認定與既定財政會計編制基礎進行一致性符合程度判斷，審計標準更多地采用管理實務效率標準，因此是一種績效審計。

其次，政府審計選擇特定項目，針對權力運行安全、決策信息等改善國家治理需要的審計也屬于政府績效審計范疇。針對權力運行安全的審計是指政府審計機關開展的領導干部經濟責任審計。領導干部經濟責任審計中，審計判斷標準來自于權力運行的安全性、效益性評價等開放性評價或制度或法規或計劃，會計原則或會計準則作為判斷標準只是占據很少一部分內容，因此屬于政府績效審計。

再次，近年來審計署組織全國審計機關開展的各類專項審計調查項目也屬于政府績效審計。專項審計調查的目的是提供中央政府相對可靠的決策信息。審計機關在信息收集過程中強調了信息真實性，因此提供的不僅僅是可靠性信息，也包括經過自主加工的評價信息，審計機關扮演了鑒證評價和自主提供信息兩種角色，因此也是一種廣義上的政府績效審計。

新公共管理運動或后新公共管理運動，更多的是對諸多豐富多樣的公共管理改革理論和實踐的歸納概括，同樣，政府績效審計也更多的是對政府審計業務類型的歸納概括。隨著國家治理實踐和理論的發展，政府績效審計的內涵、外延都在不斷地發生變化和發展。因此，從我國政府審計業務開展來看，除傳統意義上的政府績效審計項目實踐外，我國政府績效審計實踐已有基于組織方式、基于項目選擇和基于審計內容的三種績效審計創新，我國未來的政府績效審計發展重點應當是對這些實踐加以理論研究和規范指導。

(二)政府績效審計的績效評價內容創新

國內理論研究和實踐，無論是主張延伸性和獨立性政府績效審計模式，多將設計績效評價指標作為政府審計機關政府績效審計的一個重要工作內容，并多從被審計單位資源運用的經濟性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-產出”的系統模型為基礎進行設計，也有主張加入公平性、環境性等評價內容。

從西方國家后新公共管理運動的實踐來看，這種“3E”績效評價的問題在于：“3E”是建立在分權基礎上的單元化政府公共部門或組織運轉要求基礎上，是以單個組織部門為對象的獨立評價。后新公共管理運動認為，這種分權導致部門之間缺乏有效的協調配合，忽視了政府作為一個國家治理參與主體的整體含義。因此，在開展政府績效審計評價中，僅僅從一個部門的經濟性、效率性和效果性來進行評價可能會存在許多問題，如如何評價不同公共服務提供特別是相互之間具有績效矛盾的公共部門之間績效，即一個部門的績效帶來對另外一個部門績效的降低，如審計是以發現財務違規為績效目標，而被審計單位則是以規范財務為績效目標，顯然僅僅從單一主體進行績效評價無法滿足整體性政府的績效改進要求。

國家治理涉及很多政府、市場和社會之間的相互協調、相互博弈，而在公共管理實踐過程中，更多的是涉及多方利益主體的政策制定、執行落實、反饋修正等的持續過程。現代國家多元治理以及政府審計的提供信息和糾正行為的本質，要求政府審計更應當強調立場的客觀和地位的獨立性。同時，現實社會的復雜性特征、政府績效審計的政治風險、審計人員專業知識局限性等都要求政府績效評價更多的應當以既有的績效評價指標為評價內容，而不是主觀設計績效評價指標；應從市場、社會等各個角度選擇指標和標準，多維度地開展評價，如評價其被審計單位從業人員價值觀、團隊建設、信任與合作等，而非開展單一的職能管理活動的“投入-管理-產出”評價。從后新公共管理運動的價值理念出發，政府績效審計的績效評價必須考慮到政府公共產品的供求，集中在服務的實際水平和對顧客需求的滿足程度上(HealyandPotter，1987)。同時，作為對整體政府績效的評價，應當從作為單一治理主體的政府外部角度進行，綜合考慮被審計單位協同績效。如從需要、替代、經濟、質量和抵消等角度系統加以評價(戚振東等，2004)。

(三)政府績效審計的協同審計方式創新

前已述及，與新公共管理運動不同，后新公共管理運動強調信息共享、多元化治理、協同治理等，以改善公共資源配置管理和公共管理績效。政府績效審計以審查政府公共資源配置運用的績效為手段，促進政府績效管理持續改進，提高公共資源運用效率，從而服務于國家治理。從本質上說，政府績效審計是對政府公共權力運用和公共資源配置使用的監督，公共權力主體和運用對象多樣化，導致政府績效審計面對對象范圍廣、種類繁多，涉及的專業領域繁雜等問題，與此同時，績效審計信息決策依據的本質特征又要求績效審計信息有較高的及時性。由此，政府績效審計開展績效審計時，應當以協同的思想，整合社會監督資源力量，促進政府績效審計順利開展。政府績效審計協同包括政府績效審計戰略層面、管理層面和操作層面的協同(王會金和戚振東，2013)。

政府績效審計戰略協同是政府績效審計發展戰略與國家治理戰略，與政府審計機關發展戰略相互協調匹配。政府績效審計戰略規劃是促進政府績效審計發展的重要管理舉措。政府績效審計戰略規劃包括確定長期和近期政府績效審計重點審計事項、審計任務進度安排、審計資源配置與審計人力資源發展規劃等。政府績效審計戰略規劃的制定要服務于國家治理戰略目標任務，要求政府績效審計機關在制定戰略規劃時，注重從國家治理戰略目標、階段性任務、重點工作、發展趨勢等角度，識別國家治理和公共管理領域中的績效審計需求或重大潛在風險，以防范和控制國家治理和公共管理領域的風險為出發點，規劃績效審計項目，設計績效審計任務。我國地方政府審計機關實行的是接受上一級審計機關領導的管理體制，因此，地方政府審計機關制定的績效審計規劃在與地區經濟社會發展相匹配、滿足地方政府治理需求發展需要的同時，還應當在縱向上與中央審計機關績效審計戰略規劃相適應，能夠滿足中央審計機關制定的全國績效審計戰略規劃發展要求。

政府績效審計管理協同是政府審計管理協同的重要構成內容。政府績效審計管理協同是政府績效審計在年度審計計劃、審計項目安排與國家其他監督控制系統、與地方政府經濟社會發展的政府治理等協調配合。政府績效審計管理層面的協同包括政府審計機關績效審計機構設置與審計人員配置協同、政府績效審計項目開展與經濟社會發展治理需求協同、政府績效審計信息和結果與權力機構、決策部門之間的協同利用等。政府績效審計管理協同實現依賴于政府審計機關組織機構設置、管理制度、業務流程、人力資源配置、績效管理等方面能夠與績效審計戰略實現、績效審計項目順利實施等相互匹配協調，滿足績效審計順利開展的職責權限、專業知識技能、決策信息提供等需求。如政府審計機關通過建立績效審計職能處室、建立聘用外部工程、資源環境、金融精算等專家制度，乃至項目外包管理制度，促進績效審計項目開展。政府績效審計開展過程中，涉及與司法機關、監管部門、主管單位、績效評估第三方、中介媒體、社會公眾等單位組織協調配合。政府審計機關應當建立相應的溝通協調制度，如建立公共關系管理制度，維系與社會和媒體的良好關系，實現政府績效審計的參與治理主體協同，以充分利用各方資源，促進政府績效審計發展。政府績效審計管理協同還要求不同的審計機關之間能夠通過建立平臺，共享信息等實現協調配合，促進績效審計發展。如政府審計機關利用AO軟件等技術平臺，共享審計案例與經驗，實現不同審計機關之間開展績效審計中的協調配合。

政府績效審計操作層面協同是政府審計機關在執行具體績效審計時，能夠在審計取證、審計結果利用等方面，與權力機構、決策部門相協調配合，促進績效審計信息共享、審計資源整合利用，以及審計結果的協同開發利用。如政府審計機關在開展績效審計時，可以通過協調主管部門，獲取行業部門信息，降低審計取證成本等。再如政府審計機關與中介媒體協調，通過中介媒體績效審計立項計劃，接收反饋信息，從而促進科學有效地制定績效審計項目等。

(四)政府績效審計結果公開的創新

政府績效審計結果利用是政府績效審計得以最終發揮作用的關鍵影響因素(戚振東和吳清華，2008)。現時期，政府績效審計結果公開的研究大都是以委托、信息不對稱等理論展開，即從知情權、信息激勵等角度主張應對政府績效審計結果進行公開，但同時，對于審計結果公開后續應用，如審計結果的公眾交流與溝通重視不夠。從政治學角度的研究結果則認為，社會公眾參與國家治理必須是有序的。可持續的民主化更應該是內生的，由國家治理的現實需要和關鍵參與者的可行性戰略選擇所推動，并受到經濟環境和現有制度條件的約束(徐湘林，2010)。國家治理實踐經驗和理論都說明，在實現政治現代化的同時保持政治穩定，就必須保持政治參與水平與政治制度化的均衡發展，維系較高層次的政治參與度與政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，現有理論強調了政府績效審計結果公開的重要性，但同時又強調了審計結果公開必須建立在有序的管理控制之下。

西方國家后新公共管理運動的理論和實踐說明，社會公眾參與是國家公共管理改革的必然要求。如信任和關系契約被認為是公共治理的核心機制。信息透明和公開被認為是培育社會資本的重要途徑。后新公共管理運動的理論實際說明，還可以從社會資本培育的角度理解政府績效審計公開。從社會資本培育的角度理解政府績效審計結果公開，一方面政府績效審計結果公開是傳遞政府部門運營管理績效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必須重視政府績效審計結果公開過程中的信息溝通與交流。現時期一些審計機關的審計結果公開往往是通過網絡等單向向社會公開，很少接受社會反饋信息并據之加以改進。這顯然不利于審計機關與社會之間的信任關系和合作氛圍的培育。同時，現今還應當通過建立規范的政府審計結果公開制度，強制政府審計結果的公開、透明，避免政府績效審計結果公開過程中包括結果公開和公開內容等的隨意性、無法進行公開責任追究等問題。

篇7

從法律關系的角度論，預先定價法律關系是指簽訂預先定價協議的納稅人與稅務主管當局在整個預先定價安排中形成的權利義務關系。預先定價法律關系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務管轄權的國家和地區。根據主體數量的不同，預先定價可分為單邊預先定價、雙邊預先定價和多邊預先定價。單邊預先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權的國家和地區內的稅務主管當局簽訂預先定價協議，而雙（多）邊預先定價則是納稅人與多個稅務當局簽訂的預先定價協議；單邊預先定價協議有可能出現重復征稅問題，雙（多）邊預先定價協議則能夠有效解決此問題。

預先定價之所以在世界范圍內受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發現預先定價稅制產生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預先定價稅制相對于傳統轉讓定價稅制的先進性，由此推動預先定價稅制在中國的實際運行。

預先定價稅制產生的實踐動因

預先定價稅制的產生最直接的實踐動因是為了解決傳統轉讓定價稅制面臨的困境。

轉讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優化整個跨國集團內部的資源組合，實現集團整體效益最大化，但是與此同時，轉讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉移，尤其是跨國集團國際轉讓定價更關乎國家之間稅收權益的讓渡，因此，絕大多數國家都針對此制定專門的轉讓定價稅制，以規制關聯方之間以避稅為目的的轉讓定價行為。

從總體上說，對轉讓定價進行規制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡言之，即是獨立企業之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個稅收管轄權之內的應稅所得總額由綜合管轄權內外關聯方所得乘以一參數，該參數為管轄權內的薪金總額、財產和銷售額除以整個的薪金總額、財產和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數國家采用公平交易原則對轉讓定價進行稅法上的規制。

但在實務中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現實的經濟生活中很難找到，經濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當普遍[5].其次，有些關聯方之間的交易在非關聯方之間很難找到，比如某些無形資產的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。

公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統的轉讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務機關，在時過境遷之后，要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格都不是件容易的事。轉讓定價的事后調整模式給納稅人和稅務機關雙方帶來管理上的沉重負擔，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經濟實質進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執一詞的局面；另外，稅務機關經常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉讓定價的調查、審計和調整。基于轉讓定價事后調整模式遭受的困境，與其說轉讓定價是科學，不如說它是一門藝術。

近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉讓定價行為合法，只能對其進行調整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規制轉讓定價的罰則，罰則中強調納稅人不按規定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風潮中，人們對轉讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉讓定價稅務管理模式—預先定價制浮出水面，引領著轉讓定價的最新發展。

由于傳統的轉讓定價稅制本身的復雜性，且屬事后調整模式，缺乏確定性和可預測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預先定價稅制應運而生，它將傳統轉讓定價審計變成了事先的協議，并配之以相應的管理制度，從而使稅收義務更具有預測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業活動的合理預期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監控手段和資源。這就是預先定價稅制產生并流行的實踐層面的直接動因。預先定價稅制產生的理論動因

從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結論：預先定價只是將轉讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預先定價的產生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。

（一）對納稅人的尊重導致傳統轉

讓定價稅制向預先定價轉變傳統轉讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務機關認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉讓定價調查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經常出現納稅人不愿意向稅務機關提供轉讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務機關的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統轉讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。

預先定價則較好地解決了這個問題。在預先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務機關合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經過協商，將有關轉讓定價原則和方法談妥并簽訂協議，并保證如果納稅人執行協議，則不再對其進行轉讓定價調整。正是在這種尊重納稅人的基礎上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務機關的自家的商業秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結果。

預先定價對納稅人的尊重還體現在納稅人掌握預先定價的主動權，納稅人是整個程序的發動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預先定價甚至有權申請雙（多）邊預先定價。

在預先定價稅制中，稅務機關更多地是充當了服務者的角色，只要納稅人提出預先定價申請，稅務機關就須與之納稅人甚至和有關國家稅務當局進行蹉商、談判并簽訂協議；并且，預先定價協議是一家企業一份協議，有多少家企業提出申請，稅務機關就得簽訂多少份協議，充分體現了稅務機關為納稅人服務的精神。

另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務機關不能強迫納稅人申請預先定價。

（二）對稅收效率原則的偏重導致了預先定價的產生稅收制度的設計經常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統的轉讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉讓定價進行調整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調整涉及到國家間稅收利益的調整，更要力求公平，因此轉讓定價調整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數十年，成本高、效率低。預先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統轉讓定價審計的時間，一般預先定價協議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務機關事后審計的成本。

（三）稅收法定原則對實質課稅原則的影響導致了預先定價稅制的產生實質課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學者吉良實將實質課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經濟性之實質等”出現差異時，應首重實質甚于形式，以此作為課稅基礎之原則[9].實質課稅原則是解決稅收規避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉讓定價領域內公平交易原則的運用就是實質課稅原則的具體適用。但實質課稅原則在轉讓定價領域的適用，與其在其它領域內的適用一樣，容易在使用不當的情況下，造成對稅法穩定性和可預測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質課稅原則經常遭到詬病的重要原因之一。

具體說來，實質課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法定主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。

但在實質課稅原則與稅收法定主義發生矛盾沖突的表面，我們仍然可以看到兩者具有深層次的統一性，如兩者都追求正義，都保護正當權利的行使并防止權利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權益等等。因此實質課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據主導與統率的作用。這一點，可以從預先定價對傳統轉讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預先定價協議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現，稅法的確定性和可預測性得到保證，使得只要納稅人按照預先定價的協議進行轉讓定價的安排，其納稅義務就是明確的可預知的，從而減少其稅收遵從的風險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質課稅原則在預先定價中還保留其“英雄本色”，預先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質課稅原則在轉讓定價領域中的實際運用。

結論

綜上所述，可以得出以下結論：預先定價的產生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統轉讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協商的模式予以相當程度的突破和解決。在理論上，預先定價再現了納稅人權利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調稅企合作、突出稅務機關對納稅人的服務意識是解決傳統轉讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現了效率與公平、形式正義與實質正義的相互影響和在更高層次上的統一。

「注釋

[1]美國當時用的預先定價一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預先定價協議，后來經濟合作發展組織（OECD）將其改良為預先定價安排（AdvancePricingArrangements），意為預先定價安排，顯得更為科學合理一些，因為預先定價還包括協議之前的蹉商、協議之后的跟蹤執行、監管等一系列的制度安排。

[2]盡管將預先定價作為轉讓定價的一種調整方法在學理上不一定完全說得通，但在當時缺乏立法支援的情況下，能將預先定價通過“其它合理的調整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設計，這使我國在引入預先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。

[3]本文在此用預先定價而不用預約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預先比用預約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預約但有預先之意，如預先付款；第二，漢語中預先與預約意義不同，預約是指約定一個確定的時點做某事，預先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預先約定，簡單地縮寫成預約似不可行，因為預先與預約詞義不同。

[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.

[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。

[6]資料來源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。

[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。

[8]同上引，第212頁。

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【關鍵詞】 管理水平； 管理審計； 博弈分析

一、管理審計的內涵及選擇

（一）管理審計的內涵

為確保受托責任有效履行而產生的管理審計是一種與財務審計相對應的審計，是基于受托管理責任在財務審計基礎上發展起來的新的審計類型；如果說財務審計以審查基本財務信息為己任，那么管理審計的中心任務則是審查管理信息，即對受托管理責任的履行情況進行鑒證（王光遠，2004）。

（二）管理審計的選擇

目前，我國企業整體管理水平較低，這種狀況與我國社會主義市場經濟的快速發展極不相稱，一定程度上影響了我國經濟的快速、持續健康發展。特別是近幾年來，我國實體經濟發展持續低迷，這既有全球經濟不景氣大環境的影響，更有企業管理水平低下的影響。而管理水平低下的基本原因之一就是信息不對稱導致的道德風險（張定勝，2000），從而產生非配置型低效率現象（楊世峰，2009），而提高管理層經營管理水平的關鍵則是通過對其管理效率的評價以促使其改善經營管理。如何評價企業管理水平的高低，以有效提高企業經營管理的效率、效益和效果，使我國市場經濟更加快速地發展，這是我們不得不面對和解決的現實問題。

根據委托—理論的觀點，審計是基于受托責任而產生的，目的是鑒證受托責任的履行情況（周莉，2009）。傳統的鑒證主要是通過對管理層提交的財務報告進行審查，但由于財務報告僅是企業管理層經營管理活動結果的反映，不能有效反映出企業經營管理的問題出在何處，即不能反映出企業經營管理的過程所存在的問題，不利于企業的經營管理水平的改善。因此，對管理層管理活動相關信息（包括管理水平、管理活動過程等）進行鑒證則成為改善企業經營管理水平的關鍵。

作為理性的經濟人來說，其在作出任何決策時都要考慮自身利益的最大化。因此，對于企業經營管理的委托方來說，在考慮是否需要聘請專門人員或機構對管理層受托管理責任的履行情況進行鑒證時，會將該鑒證所支出的成本與鑒證所增加的收益進行比較，即考慮成本效益。而對于企業的經營管理者來說，在履行受托管理責任時，也會對經營管理過程中獲取的收益與從事經營管理所支出的成本①進行比較。此外，委托與受托雙方還會就對方可能的選擇進行考慮，以此來確定自己的選擇。基于此，本文利用博弈論的相關知識對企業管理審計需求的動因進行分析，并根據分析結果提出相應的建議。

二、管理審計需求的博弈分析

（一）分析的假設

1.基本理論的假設

為了便于利用模型進行分析，特作出以下基本理論假設：

（1）企業委托經營管理的雙方都以追求自身效用的最大化為目標，即都是“理性的經濟人”；

（2）假定委托方通過親自評價受托管理者管理水平的成本遠高于聘請專業機構或審計人員實施評價所支出的成本；

（3）通過管理審計一定能夠發現管理層未有效履行受托管理責任的事實，且對于同一企業管理審計的成本是一定的；

（4）假定受托管理者的管理水平與其努力程度正相關，受托管理者努力工作就能夠發揮出較高的管理水平，反之則會體現出較低的管理水平。

2.模型的假設

根據以上理論分析，特對企業經營管理的委托方與受托方的博弈模型作出如下假設：

假定委托方需要聘請專業機構對受托方進行管理審計，則其支出的成本為c：a為受托方不努力情況下給委托方帶來的損失；f為受托方不努力而導致委托方少支付給其的報酬；b為受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益（具體包括將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）；r為受托方因管理水平低下被審查發現而導致其遭受的社會形象損失②。

委托方與受托方之間的博弈，可以用混合戰略博弈矩陣表示，如表1所示（表1中圓括號中的數字含義：第一個數字為委托方的收益，第二個數字為受托方的收益）。

（二）純戰略納什均衡的解

從表1的博弈矩陣可知，該博弈是沒有雙方均能接受的納什均衡策略組合，即不存在一個雙方均不愿意單獨改變自己策略的純策略組合。即：若受托方不努力，則對委托方來說最好的策略是選擇管理審計，這樣可以發現管理的低效率，以及時改進企業的管理，提高管理水平；但當委托方選擇管理審計時，受托方最好的策略是選擇努力，以發揮出較高的管理水平，這樣可以避免損失；既然受托方會努力，當然委托方選擇不需要管理審計合算，這樣可以節約成本；而委托方不需要管理審計時，受托方不努力可以獲得更多的額外收益，其當然選擇不努力（或者說偷懶），上述這種因果循環會永不停止，從而在上述假定條件下，委托方與受托方博弈中的純戰略納什均衡是不存在的，接下來我們只需考察該博弈中是否存在混合策略納什均衡即可。

（三）混合策略納什均衡的解

筆者用p表示委托方需要管理審計的概率，p∈[0，1]，其不需要管理審計的概率為1-p；受托方不努力的概率為q，q∈[0，1]，其努力的概率為1-q；對于給定q，委托方需要管理審計（p=1）與不需要管理審計（p=0）的期望收益分別為：

對式（1）和式（2）求解：E（1，q）=E（0，q），得：q*=c/f。即：若受托方不努力的概率qc/f，則委托方的最優選擇是需要管理審計；如果受托方不努力的概率q=c/f，則委托方需要管理審計或不需要管理審計，其結果都是一樣的。

同樣，對于給定p，受托方選擇不努力（q=1）與努力（q=0）的期望收益分別為：

對式（3）和式（4）求解：E（q，1）=E（p，0），得：p*=b/（f+r）。即：若委托方需要管理審計的概率pb/（f+r），則受托方的最優選擇是努力；若委托方需要管理審計的概率p=b/（f+r），則受托方隨機的選擇努力或不努力，其結果沒有差異。

（四）對管理審計需求的混合策略博弈行為的基本解析

1.受托方不努力履行受托管理責任的動機分析

在受托方不努力的概率q*=c/f的博弈中，其不努力的概率主要取決于兩個因素：委托方需要管理審計所支付的成本c和受托方不努力而導致委托方少支付給其的報酬f。若委托方需要管理審計所支付的成本c越高，委托方越缺乏動力聘請專業機構對受托方受托管理責任的履行情況進行管理審計，則受托方選擇不努力的概率q就越大；如果委托方對受托方的報酬支付減少f越大，則受托方不努力的概率就越小，這也說明受托經營管理者是否努力是依據其報酬所受影響大小而進行的相機抉擇。

2.委托方是否需要管理審計的動機分析

在委托方需要管理審計的概率p*=b/（f+r）的博弈中，其需要管理審計的概率取決于三個因素：受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益b、因受托方不努力履行受托管理責任而導致委托方少支付給其的報酬f和受托方因管理水平低下被審查發現而導致其遭受的社會形象損失r。受托方不努力履行受托管理責任而獲取的額外收益b越大，受托方不努力履行受托管理責任的動因越強烈，則委托方需要管理審計的概率p越大。因受托方不努力履行受托管理責任而導致委托方少支付給其的報酬f越大，受托方努力的動因越強烈，委托方需要管理審計的概率p也就越小，從而不對受托方進行管理審計的概率1-p會增大。受托方因管理水平低下被審查發現而導致其遭受的社會形象損失r越大，則受托方不努力的概率越小，委托方需要管理審計的概率p也就越小。此外，由p*=b/（f+r）和q*=c/f可知，社會形象損失r越大，特別是r遠遠超過b時，則p*越小，而p*越小時，c也越小，最終導致q*越小。這說明受托經營管理者越在意其社會形象，則不僅會降低管理審計的成本，也有助于降低受托方不努力履行受托管理責任的概率，從而有助于提高管理水平，增加企業的效益。

三、管理審計需求的博弈對提高管理水平的啟示

對于處在轉型期的中國市場經濟而言，由于信息不對稱以及追求額外收益等原因，受托方不必努力履行受托管理責任具有一定的必然性。從理性人角度看，任何受托管理者不努力履行受托管理責任，都是期望能夠獲取更多額外的收益（將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）。特別是在監督不力情況下，作為理性“經濟人”的受托經營管理者，為追求額外收益，總會抱著僥幸的心理，不努力履行受托管理責任。這也是我國企業（特別是國有企業）長期以來管理水平低下、經濟效益低下的主要原因。因此，委托者從改善企業經營管理水平、提高企業經營管理的效率、保護自身利益出發，要求對受托人的經營管理水平進行有效的監督和控制。由此，管理審計便成為改善企業管理水平、提高企業經濟效益的重要保障。

基于以上分析，筆者提出如下政策建議：

首先，積極探索高效的管理審計方法，切實降低管理審計的成本，以此降低受托經營管理者不努力履行受托管理責任的概率。其次，建立科學合理的激勵制度。鑒于信息的嚴重不對稱，委托方應當結合企業和受托經營管理者的實際情況，制定一套切實可行的激勵制度，使受托方沒有努力而被發現后其報酬所受影響遠遠超過其不努力而獲取的額外收益，以此降低其不努力的概率。最后，在經營管理者的聘請方面，應該盡量聘請社會信譽度較高，比較重視自身社會影響的經營管理者，同時行業協會或政府監管機構也可考慮針對職業經理人建立相應的信用檔案，以增加受托管理者因不努力被發現后的社會形象損失，從而降低受托管理者不努力的概率。

【參考文獻】

[1] 王光遠.受托管理責任與管理審計[M].北京：中國時代經濟出版社，2004：8.

[2] 張定勝.高級微觀經濟學[M].武漢：武漢大學出版社，2000：178-188.

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目前，風險導向審計已在國外的獨立審計工作中得到應用，同時也引起了我國理論界的廣泛探討。許多人認為在我國開展風險導向審計，可以達到降低審計風險和提高審計效率的目的。但筆者認為，風險導向審計本身還存在許多缺陷，另外，我國目前的經濟法律環境也使風險導向審計模式在我國的應用出現新的問題。下文將從幾方面分析風險導向審計的內部缺陷及其在我國應用存在的問題。

一、我國缺乏風險導向審計產生的動因

推動審計由系統導向審計向風險導向審計發展的一個主要動因就是審計風險，特別是訴訟風險的增大。

在我國，20世紀80年代是注冊會計師行業的恢復建立時期，由于當時特殊的社會經濟環境，會計師事務所幾乎沒有訴訟風險。在90年代，注冊會計師行業的相關法規逐步完善，有關部門也曾對影響社會的幾大會計造假案以及涉及的會計師事務所進行過處理，但總體來看，我國會計師事務所面臨的法律風險仍然很小，主要表現在：《證券法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律規定對注冊會計師的工作結果及應承擔的法律責任存在矛盾；相關法律對注冊會計師責任的認定缺乏專業判斷標準；《獨立審計準則》作為規范注冊會計師行為的重要技術標準，缺乏相應的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經濟體制改革時期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場發展還不夠成熟，這也導致了我國注冊會計師行業的法律風險偏小。由此可見，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國注冊會計師的法律風險偏低，注冊會計師對審計風險不夠重視，事務所缺乏實施風險導向審計的根本動因。

二、風險量化理論與實際應用具有差距

從理論上說，風險導向審計是指以被審單位的風險評估為基礎，綜合分析評審影響被審單位經濟活動的各因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，從而進行實質性審查的一種審計方法。

換句話說，風險導向審計以評估審計風險作為規劃審計工作的起點，通過審計風險控制整個審計過程，并把將審計風險保持在可接受的水平以內作為一個重要的目標。首先，注冊會計師在對風險做出正確評估的基礎上確定審計重點，決定審計證據的質量和數量，分配審計資源，以達到提高審計效率、節約審計成本、保證審計質量、降低審計風險的目的。其次，在取得了一定的實質性測試結果以后，注冊會計師應當根據實質性測試結果和其他審計證據對控制風險進行再次評估，并檢查是否與初次評估結論相一致，如果存在偏差，應據此修改審計程序的性質、時間和范圍。最后，通過上述控制手段，審計工作結束時，應達到控制審計風險，保證審計質量的目標。可見，審計風險的全面正確估計是風險導向審計模式的核心，是風險導向審計比系統導向審計先進的地方。

但是，在實務工作中，風險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風險管理的研究和實踐中，發展了一些利用統計學和數學的方法建立模型，進行風險量化的方法。但是這些被認為較為先進的方法也存在嚴重的固有缺陷。

一是系統風險評估方面的問題，現有的許多風險量化模型對系統性風險考慮不充分，當嚴重的系統風險發生時，以市場基本運行為前提的風險量化模型，在這種市場狀況迅速惡化，許多市場變量出現異常值的情況下，對風險評估就顯得無能為力。

二是作為基本風險分析工具的數理模型，往往以正態分布和小概率事件為假設，然而事實上，正態分布假設往往不能準確地反映現實情況，能產生嚴重后果的小概率事件的現實發生概率也偏大。這些缺陷嚴重降低了通過數理模型進行風險量化的可靠性。

三是風險量化的數理模型存在對歷史數據過度依賴的問題。這種對歷史數據過度依賴的參數估計法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經濟變量的歷史數據并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長的數據雖然較易獲得，但也越難以反映現實的情況。因此，這種數據方面的因素也制約了風險評估技術的有效性。此外，任何依賴于歷史數據的數理統計分析方法和量化模型都隱含著“歷史可以在未來復制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經常遭到質疑，被認為存在固有的缺陷，以歷史預測未來存在其內在的不可靠性。

另外，上述利用統計學和數學的風險量化方法，在項目管理和金融分析方面的發展較為成熟，已經有了一套完整的理論體系和一定的實踐經驗。然而將其作為審計工作中對固有風險和控制風險的評估方法，尚缺乏切實有效的模型公式和應用經驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風險、固有風險和控制風險的評價都是非常主觀的。

三、風險導向審計不能節約審計成本

降低審計成本也是風險導向審計產生的動因之一。一般認為，風險導向審計能夠降低審計成本：通過對被審計單位所處經營環境及其內部經營管理的分析，確定固有風險；同時更為關注被審計單位已設置的內控制度，識別很可能影響財務報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定出實質性測試的重點和水平，進一步確定審計人員收集何種證據以及所需證據的數量，并把有限的審計力量在審計業務之間合理分配，有效利用審計資源。

審計成本包括完成審計工作需花費的資金成本、人力成本和時間成本。通過分析，我們可以看到風險導向審計并不能節約審計成本，主要原因如下：

（一）進行固有風險和控制風險的評估量化需要耗費審計人員大量的時間。從搜集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當的數學模型進行風險量化，都要花費審計師相當的時間，這樣就會增加審計項目的時間成本。

（二）風險導向審計對人力資源的要求更高。作為一種適應知識經濟時代的新的審計模式，風險審計要求審計人員具備管理、數理統計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風險導向審計需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸的效率，實施風險導向審計需要利用信息管理系統，為此需配備一定的通信與計算機方面的硬件設施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本。

另外，風險導向審計模式是在系統導向審計模式的基礎上發展而來的，它并未完全拋棄系統導向審計的方法，仍需要大量運用分析性復核、抽樣審計等傳統審計手段。可見，風險導向審計從風險控制的角度出發能夠更合理地分配審計資源，但是并不能從總量上減少審計成本。

四、在我國運用風險導向審計模式缺乏審計準則的支持

目前我國的獨立審計準則是建立在系統導向審計模式的基礎上的，其中關于審計風險模型的規定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質性程序，不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，注冊會計師就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統導向審計模式具有一定的局限性，導致建立在其基礎上的獨立審計準則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應環境變化的要求，不能為實施風險導向審計提供全面技術指導和規范。反映在審計實踐中，由于缺少獨立審計準則對風險導向審計程序的規范，會計師事務所只是探索性的運用風險導向審計方法，操作過程中有許多不完善之處。

此外，在面臨法律訴訟時，判斷注冊會計師是否應承擔法律責任，關鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵循專業標準的要求執業。如果注冊會計師在審計工作中運用了風險導向審計方法，那么在遭到法律訴訟時，即使注冊會計師合理使用了風險導向審計模式的程序和方法，卻可能因為這些程序、方法與獨立審計準則的專業標準不符而需承擔審計責任。換言之，目前我國的獨立審計準則在注冊會計師實施風險導向審計模式進行審計時，不能維護注冊會計師的正當權益。

五、小結

雖然風險導向審計存在一些固有缺陷，在我國實施也還面臨一系列問題。但是，在系統導向審計模式上發展起來的風險導向審計模式，已經從幾方面完善了系統導向審計的不足，有其進步性。風險導向審計改變了審計風險控制重點，從更廣泛的范圍把握被審計單位的固有風險和控制風險，有利于發現管理層舞弊行為，控制審計風險。由于世界經濟環境的變化和市場經濟的發展，風險導向審計模式是審計發展的大方向。在我國，我們應該盡量解決阻礙風險導向審計模式發展出現的問題，繼續研究、克服風險導向審計的內部缺陷，逐步采用更完善的風險導向審計模式取代系統導向審計模式，具體可作以下幾方面的努力：

（一）繼續推進經濟體制改革，完善國有企業治理結構，加強資本市場法律監管。同時，我國可以在會計師事務所推廣風險導向審計的思想，使得審計人員在系統審計的基礎上注重從宏觀經濟形勢、行業狀況、企業戰略等方面分析被審計單位可能存在的風險。

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