審計(jì)需求的保險(xiǎn)理論范文

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篇1

基金項(xiàng)目：全國會(huì)計(jì)科研課題重點(diǎn)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：2015KJA019）；江蘇高校優(yōu)勢學(xué)科二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0011-06

摘要：文章提出一個(gè)將理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論、信號傳遞理論融于一體的民間審計(jì)需求理論框架。企業(yè)存在多種委托關(guān)系，在各種委托關(guān)系中，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋經(jīng)濟(jì)行為主題和制度主題審計(jì)需求的是理論，解釋財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題審計(jì)需求的是信息含量理論和保險(xiǎn)理論。人也存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋其審計(jì)需求的理論是信號傳遞理論。

關(guān)鍵詞：審計(jì)需求 理論 信息含量理論 保險(xiǎn)理論 信號傳遞理論

一、引言

16世紀(jì)意大利的一些商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好會(huì)計(jì)專業(yè)知識且專門從事查賬和公正工作的專業(yè)人員，這是民間審計(jì)的起源。1720年，英國議會(huì)組織了一個(gè)特別委員會(huì)對“南海泡沫”事件進(jìn)行查證，由于牽涉到許多會(huì)計(jì)問題，特別委員會(huì)特邀了精通會(huì)計(jì)的查爾斯?斯內(nèi)爾（Charles Snell）參與調(diào)查，他于1721年以“會(huì)計(jì)師”名義出具了“查賬報(bào)告”，這標(biāo)志著民間審計(jì)師的正式誕生（中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2011）。時(shí)至今日，民間審計(jì)已經(jīng)成為企業(yè)審計(jì)的主力軍，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中發(fā)揮著不可或缺的重要作用。

然而，企業(yè)為什么需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)？或者說，是什么力量驅(qū)動(dòng)了民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)？上述問題一般歸結(jié)為民間審計(jì)需求。現(xiàn)有文獻(xiàn)對民間審計(jì)需求進(jìn)行了深入研究，形成了理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論等多種觀點(diǎn)。然而，民間審計(jì)需求還有一些重要的問題需要解答，例如，不同的委托關(guān)系是否有不同的審計(jì)需求？不同的需求者是否有不同的審計(jì)需求？針對不同的審計(jì)主題是否有不同的審計(jì)需求？現(xiàn)有的審計(jì)需求理論對這些問題未能系統(tǒng)的回答。本文擬在現(xiàn)有審計(jì)需求理論的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)地回答上述問題，并提出一個(gè)將各種需求理論整合于一體的民間審計(jì)需求理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

民間審計(jì)的主要業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)信息審計(jì)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從財(cái)務(wù)信息審計(jì)視角來研究民間審計(jì)需求，并形成了四種主流觀點(diǎn)：理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論（劉明輝，薛清梅，2000；陳漢文，2012）。

理論是目前審計(jì)需求理論中的主流理論，它以企業(yè)股東與管理層之間的委托關(guān)系為基礎(chǔ)，股東是委托人，管理層是人，認(rèn)為審計(jì)是委托人抑制人機(jī)會(huì)主義行為，進(jìn)而降低成本的一種制度設(shè)計(jì)（Watts，1977；Chow，1982；Watts &Zimmerman，1983；Watts & Zimmerman，1986；DeFond，1992；Abdel-Khalik，1993；Barefield，Gaver & O’keefe，1993；王艷艷、陳漢文、于李勝，2006；高雷、張杰，2011）。

信號傳遞理論認(rèn)為，企業(yè)實(shí)際控制人為了某種目的，會(huì)通過審計(jì)向市場傳遞信號，以表明其自身所具有的優(yōu)勢，審計(jì)發(fā)揮的是信號傳遞功能，是否審計(jì)、何種審計(jì)師審計(jì)都有信號作用，如果選擇了審計(jì)，與未選擇審計(jì)相比，向市場傳遞了一種信號；如果選擇聘請大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，與選擇中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比，也向市場傳遞了信號。很顯然，通過審計(jì)傳遞的這些信號，能給企業(yè)實(shí)際控制人帶來某種利益（Datar ， Felthman & Hughes，1991；胡曉，2007；肖小鳳、唐紅，2010；潘克勤，2010）。

信息含量理論認(rèn)為，企業(yè)可能會(huì)操縱財(cái)務(wù)信息，而審計(jì)可以抑制企業(yè)對財(cái)務(wù)信息的操縱，可以增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信性，進(jìn)而增加其決策有用性（Titman&Truman，1986；陳梅花，2001；宋常、惲碧琰，2005；郭志勇，2008）。

保險(xiǎn)理論認(rèn)為，審計(jì)具有保險(xiǎn)價(jià)值，在審計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的前提下，審計(jì)費(fèi)用類似于保險(xiǎn)費(fèi)用，財(cái)務(wù)信息使用者可以通過審計(jì)，將其所面臨的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)全部或者部分地轉(zhuǎn)移給審計(jì)師（Wallace，1987；Dye，1993；Menon&Williams，1994；薛祖云、陳靖、陳漢文，2004；章雁、黃美玉，2014）。

此外，一些文獻(xiàn)研究內(nèi)部控制審計(jì)需求，涉及民間審計(jì)需求（陳毓圭，2012；吳秋生，2010；楊瑞平，2010；胡繼榮、徐飛、管小敏，2011；黃秋菊，2014）；一些文獻(xiàn)研究社會(huì)責(zé)任審計(jì)需求，涉及民間審計(jì)需求（Park&Brorson，2005；Simnett，Vanstraelen&Chua，2009；沈洪濤、王立彥、萬拓，2011）；還有一些研究內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包、政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的文獻(xiàn)，涉及民間審計(jì)需求（趙亞娟、林濤，2002；徐向真，2014；賈云潔，2014；鄭石橋，2015）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對民間審計(jì)需求有了較深刻的認(rèn)知。然而，還存在以下問題需要進(jìn)一步探究：第一，不同委托關(guān)系、不同需求者、不同審計(jì)主題，是否會(huì)有不同的審計(jì)需求？第二，各種需求理論中出現(xiàn)的審計(jì)需求，哪些要由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來供給？第三，各種審計(jì)需求理論能否統(tǒng)一于一個(gè)框架？本文擬致力于上述問題，并提出一個(gè)整合的民間審計(jì)需求理論框架。

三、理論框架

企業(yè)作為一個(gè)存在于社會(huì)的組織，有多種委托關(guān)系，從外部來說，有股東、債權(quán)人這些資金提供者與管理層之間的委托關(guān)系，有政府、社會(huì)與企業(yè)之間的委托關(guān)系；從內(nèi)部來說，上一層級與下一層級形成委托關(guān)系。多種類型的委托關(guān)系，派生了多種類型的利益相關(guān)者，這些相關(guān)者對審計(jì)的需求多樣化，有些審計(jì)需求由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來供給，有些審計(jì)需求由其他審計(jì)機(jī)構(gòu)來供給，由于產(chǎn)生民間審計(jì)需求理論的多樣化，所以，從邏輯上來說，正是委托關(guān)系多樣化，導(dǎo)致了審計(jì)需求多樣化，正是審計(jì)需求多樣化，導(dǎo)致了民間審計(jì)需求多樣化，從而導(dǎo)致了多樣民間審計(jì)需求理論，但是，不同的民間審計(jì)需求理論中，有共性因素，這就形成了整合的民間審計(jì)需求理論，這也是本文的研究框架（圖1）。

（一）企業(yè)委托關(guān)系及利益相關(guān)者多樣化

委托關(guān)系是信息不對稱的利益相關(guān)雙方的關(guān)系，具有信息優(yōu)勢的是人，具有信息劣勢的是委托人，一般來說，委托人和人之間具有某種相關(guān)利益，圍繞這些相關(guān)利益還有相關(guān)信息。企業(yè)具有許多的利益相關(guān)者，并且很多情形下存在利益相關(guān)者信息不對稱，進(jìn)而形成了許多的委托關(guān)系，從外部利益相關(guān)者來說，主要包括：企業(yè)股東及債權(quán)人等供資者之間的委托關(guān)系，企業(yè)與顧客、供應(yīng)商等經(jīng)營伙伴之間的委托關(guān)系，企業(yè)與政府監(jiān)管部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)等政府機(jī)關(guān)之間的委托關(guān)系，還有企業(yè)與社會(huì)之間的委托關(guān)系；從內(nèi)部利益相關(guān)者來說，有各管理層級之間的委托關(guān)系，有企業(yè)與員工之間的委托關(guān)系，對于非獨(dú)資企業(yè)來說，還有大股東與小股東之間的委托關(guān)系，對于股權(quán)分散的企業(yè)來說，還有小股東與管理層之間的委托關(guān)系。多樣化的委托關(guān)系，勢必帶來多樣化的利益相關(guān)者。企業(yè)主要的委托關(guān)系的類型及利益相關(guān)者如表1所示，如此多樣化的委托關(guān)系及利益相關(guān)者，勢必產(chǎn)生多樣化的審計(jì)需求。

（二）多樣化的潛在審計(jì)需求

審計(jì)需求有兩個(gè)層級，一是潛在需求，二是有效需求，有效需求是潛在需求中能得到滿足的部分，這種審計(jì)需求很有可能轉(zhuǎn)化為審計(jì)行動(dòng)。我們先來分析多樣化的潛在審計(jì)需求。

表1所示的10種委托關(guān)系中，都存在潛在的審計(jì)需求，并且，不同的利益相關(guān)者可能會(huì)有不同的審計(jì)需求，從而需要不同的需求理論來解釋其需求。

1.政府監(jiān)管部門與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。政府設(shè)置了許多行業(yè)監(jiān)管部門，企業(yè)從事業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)中，涉及到什么行業(yè)，就會(huì)受到負(fù)責(zé)該行業(yè)監(jiān)管的政府部門之監(jiān)管。一般來說，對于所監(jiān)管的活動(dòng)，企業(yè)最清楚自己干了什么，處于信息優(yōu)勢，而監(jiān)管部門對于企業(yè)究竟干了什么，當(dāng)然不如企業(yè)自己清楚，處于信息劣勢。

政府監(jiān)管部門會(huì)存在審計(jì)需求，審計(jì)需求理論中的理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論從不同角度解釋了政府監(jiān)管部門的審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，可以檢查企業(yè)是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)的行為，例如，銀行業(yè)不遵守金融法律法規(guī)、制造業(yè)不遵守環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)、各類企業(yè)不遵守勞動(dòng)保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)等，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加企業(yè)提供相關(guān)信息的可信度，從而增加了這些信息對監(jiān)管部門的決策有用性，這類審計(jì)需求屬于非財(cái)務(wù)信息審計(jì)需求。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)師對特定事項(xiàng)發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，監(jiān)管部門可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，在一定程度上彌補(bǔ)給企業(yè)造成的損害，這類審計(jì)需求可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是非財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為人，具有信息優(yōu)勢，但是，其提供的各類信息（這里的信息是廣義的，包括是否遵守法律法規(guī)及財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)相關(guān)的量化信息），政府監(jiān)管部門可能持有懷疑態(tài)度，通過審計(jì)，增加了企業(yè)提供信息的可信度，審計(jì)類似于一個(gè)信息可信的信號，這類審計(jì)需求可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是非財(cái)務(wù)信息主題。信號傳遞理論能解釋企業(yè)的審計(jì)需求。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。對于特定企業(yè)的納稅事項(xiàng)，該企業(yè)存在信息優(yōu)勢，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在信息劣勢。一般來說，納稅是以財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)的，所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)希望企業(yè)以真實(shí)的財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)來納稅，審計(jì)需求理論中的理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論從不同角度解釋了稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查企業(yè)的納稅行為是否符合相關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加其財(cái)務(wù)信息、納稅信息的可信度，進(jìn)而增加這些信息對稅務(wù)機(jī)關(guān)決策的有用性，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息審計(jì)主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，如果審計(jì)師對納稅相關(guān)主題發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，一定程度上能彌補(bǔ)企業(yè)少納稅帶來的稅收損失，這類審計(jì)需求屬于納稅行為（經(jīng)濟(jì)行為）主題或納稅信息（財(cái)務(wù)信息）主題。

企業(yè)作為納稅人，也存在審計(jì)需求。信號傳遞理論能解釋企業(yè)的審計(jì)需求。如果企業(yè)告訴稅務(wù)機(jī)關(guān)，自己的納稅行為是合規(guī)合法的、納稅相關(guān)信息是真實(shí)的，但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)未必相信企業(yè)的上述陳述。通過審計(jì)，增加了企業(yè)這些陳述的可信度，從某種意義來說，審計(jì)給企業(yè)的陳述或信息貼上了可信任的標(biāo)簽，審計(jì)發(fā)揮了陳述或信息可信的信號作用。這類審計(jì)需求，既可以是針對納稅行為的，也可以是針對納稅信息的，前者屬于經(jīng)濟(jì)行為主題，后者屬于財(cái)務(wù)信息主題。

3.社會(huì)與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。企業(yè)不但要增加其價(jià)值，還要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，就特定企業(yè)的社會(huì)責(zé)任承擔(dān)來說，企業(yè)自己當(dāng)然最清楚，處于信息優(yōu)勢，社會(huì)沒有企業(yè)自己那么清楚，處于信息劣勢。

社會(huì)對企業(yè)的社會(huì)責(zé)任之承擔(dān)存在審計(jì)需求，理論、信息含量理論和保險(xiǎn)理論可以解釋社會(huì)的審計(jì)需求。根據(jù)理論，可以對企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的行為進(jìn)行檢查，以在一定程度上抑制企業(yè)的不適宜行為，這種需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，可以增加企業(yè)社會(huì)責(zé)任相關(guān)信息的可靠性，這些信息可能是財(cái)務(wù)的，也可能是非財(cái)務(wù)的，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，如果審計(jì)師就企業(yè)社會(huì)責(zé)任特定事項(xiàng)發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，相關(guān)機(jī)構(gòu)可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)企業(yè)適當(dāng)行為帶來的損失。這類審計(jì)需求，可以是針對企業(yè)的社會(huì)責(zé)任行為，這屬于經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是針對企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息，這屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為社會(huì)責(zé)任的人，也可能存在審計(jì)需求，信號傳遞理論能解釋這類審計(jì)需求。根據(jù)信號傳遞理論，企業(yè)可以發(fā)表陳述，表明其社會(huì)責(zé)任行為是恰當(dāng)?shù)模部梢园l(fā)表信息，表明其履行社會(huì)責(zé)任的情況。但是，這種陳述或信息，并不一定為社會(huì)相關(guān)機(jī)構(gòu)或個(gè)人所相信，通過審計(jì)，增加了企業(yè)社會(huì)責(zé)任相關(guān)陳述或信息的可信度，審計(jì)對陳述或信息可信性發(fā)出了信號。

4.債權(quán)人與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。債權(quán)人作為委托人，擔(dān)心企業(yè)實(shí)際控制人違背債務(wù)合約，從而損害債權(quán)人的利益，因此，主觀上存在審計(jì)需求。審計(jì)需求理論中的理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論從不同角度解釋了債權(quán)人的審計(jì)需求。根據(jù)理論，審計(jì)可以檢查企業(yè)是否存在違反債務(wù)合約的機(jī)會(huì)主義行為，例如，將負(fù)債獲得的資金用于風(fēng)險(xiǎn)更高的項(xiàng)目、超過約定的負(fù)債水平而增加新的債務(wù)等，從審計(jì)主題來說，這屬于經(jīng)濟(jì)行為主題審計(jì)需求。根據(jù)信息含量理論，通過對債務(wù)相關(guān)信息的審計(jì)，增加信息的可信度，從而有利于債權(quán)人監(jiān)視債務(wù)合約履行情況，以便于及時(shí)采取相關(guān)行動(dòng)，從審計(jì)主題來說，這屬于財(cái)務(wù)信息主題審計(jì)需求。根據(jù)保險(xiǎn)理論，如果審計(jì)師對審計(jì)主題發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，債權(quán)人可以要求審計(jì)師賠償自己的損失，支付給審計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用類似于保險(xiǎn)費(fèi)用，從審計(jì)主題來說，可以是經(jīng)濟(jì)行為主題，也可以是財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為債務(wù)人也存在審計(jì)需求，希望債權(quán)人相信其提供了真實(shí)信息并遵守了債務(wù)合約，審計(jì)需求理論中的信號傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計(jì)需求。因?yàn)槠髽I(yè)自己告訴債權(quán)人，說沒有違約、提供的信息是真實(shí)的，債權(quán)人可能持懷疑態(tài)度，通過外部審計(jì)師的審計(jì)意見，就傳達(dá)了一個(gè)信號，這個(gè)信號表明，企業(yè)的信息是真實(shí)的、行為是遵守合約的，從審計(jì)主題來說，包括財(cái)務(wù)信息主題和經(jīng)濟(jì)行為主題。

5.顧客與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。顧客從企業(yè)購買商品或服務(wù)，對于該商品或服務(wù)及相關(guān)信息，處于劣勢，企業(yè)處于信息優(yōu)勢。顧客作為信息劣勢方，存在潛在的審計(jì)需求，信息含量理論、保險(xiǎn)理論能解釋顧客的這種需求。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加企業(yè)提供的商品或服務(wù)及相關(guān)信息的可信度，從而增加這些信息對顧客的決策有用性，這些信息主要是關(guān)于該商品或服務(wù)品質(zhì)及生產(chǎn)銷售方面的，屬于非財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，企業(yè)提供了商品或服務(wù)及相關(guān)信息，審計(jì)師對這些信息的可靠性發(fā)表了意見，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則顧客可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，從而在一定程度上彌補(bǔ)顧客的損失。

企業(yè)作為人，也存在潛在審計(jì)需求，信號傳遞理論可以解釋這種審計(jì)需求。企業(yè)給顧客提供了商品或服務(wù)及相關(guān)信息，但是，顧客未必相信這些信息，通過審計(jì)，相當(dāng)于由第三者告訴顧客，這些信息是可信的，審計(jì)發(fā)揮了信息可信的信號作用。

6.供應(yīng)商與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。供應(yīng)商為企業(yè)提供商品或服務(wù)，對于該商品或服務(wù)來說，處于信息優(yōu)勢，這屬于顧客與企業(yè)的委托關(guān)系。但是，企業(yè)購買商品或服務(wù)是要付款的，對于企業(yè)的支付能力，供應(yīng)商則處于信息劣勢，企業(yè)處于信息優(yōu)勢。

供應(yīng)商作為信息劣勢方，存在潛在的審計(jì)需求。信息含量理論、保險(xiǎn)理論能解釋顧客的這種需求。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度，從而增加這些財(cái)務(wù)信息對供應(yīng)商決策的有用性，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，企業(yè)提供的信息經(jīng)過審計(jì)后，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，而企業(yè)又未能如約支付貨款，供應(yīng)商可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，一定程度上彌補(bǔ)貨款損失，這類審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為人也可能存在潛在審計(jì)需求，信號傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計(jì)需求。根據(jù)信號傳遞理論，企業(yè)給供應(yīng)商提供了證明其支付貨款能力的相關(guān)信息，但是，供應(yīng)商未必相信這些信息，通過審計(jì)，告訴供應(yīng)商，企業(yè)提供的相關(guān)財(cái)務(wù)信息是可信的，這類似于給企業(yè)財(cái)務(wù)信息貼上了可信的標(biāo)簽，審計(jì)發(fā)揮了傳遞財(cái)務(wù)信息可依賴信號的作用，這種審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題。

7.員工與企業(yè)的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。員工的收入來源于企業(yè)，個(gè)人事業(yè)前途也與企業(yè)休戚相關(guān)。但是，對于相關(guān)信息來說，企業(yè)處于優(yōu)勢，員工處于劣勢。員工作為信息劣勢方，有潛在審計(jì)需求，理論、信息含量理論和保險(xiǎn)理論能解釋員工的這種潛在需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查企業(yè)是否存在損害員工利益的違法違規(guī)行為，例如，是否存在違背勞動(dòng)保護(hù)法律法規(guī)的相關(guān)行為，這類需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題。根據(jù)信息含量理論，能增加與員工利益相關(guān)的信息的可信度，從而增加這些信息對員工決策的有用性，這些信息既有財(cái)務(wù)信息，也有非財(cái)務(wù)信息，這類潛在需求屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。

企業(yè)作為信息優(yōu)勢方，在委托關(guān)系中處于人的地位，也可能存在潛在的審計(jì)需求，信號傳遞理論能解釋企業(yè)的這種審計(jì)需求。根據(jù)信號傳遞理論，企業(yè)可能為員工提供了一些與其利益相關(guān)的陳述或信息，但是，員工未必相信這些陳述或信息，通過審計(jì)，用第三方告訴員工，這些陳述或信息是可信的，這種審計(jì)發(fā)揮了陳述或信息可信的信號功能，這種審計(jì)需求，可以是針對員工相關(guān)管理行為的，屬于經(jīng)濟(jì)信息主題，也可能是針對員工相關(guān)量化信息的，屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。

8.企業(yè)內(nèi)部各管理層級委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。企業(yè)內(nèi)部，各管理層級之間存在信息不對稱，就非最高管理層經(jīng)管責(zé)任履行來說，最高管理層存在信息劣勢，非最高管理層存在信息優(yōu)勢。最高管理層作為信息劣勢方，存在潛在審計(jì)需求，理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論可以解釋這種審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查非最高管理層是否遵守了國家頒布的法律法規(guī)及最高管理層制定的方針、政策、規(guī)章制度等，這種審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；也可以檢查非最高管理層是否建立和執(zhí)行了有效的制度及業(yè)務(wù)流程，這種審計(jì)需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，可能增加非最高管理層提供的經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)信息（包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息）的可信度，從而增加這些信息對最高管理層的決策有用性，這種審計(jì)需求屬于財(cái)務(wù)信息主題或非財(cái)務(wù)信息主題。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，對于非最高管理層的經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行檢查，審計(jì)師如果發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，最高管理層可以追究審計(jì)師的責(zé)任，一定程度上彌補(bǔ)錯(cuò)誤審計(jì)意見帶來的損失，這種審計(jì)需求的類型要根據(jù)審計(jì)師發(fā)表意見的特定事項(xiàng)而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

非最高管理層作為信息優(yōu)勢方，也可能存在潛在的審計(jì)需求，信號傳遞理論能解釋這種審計(jì)需求。根據(jù)信號傳遞理論，審計(jì)是一種信號傳遞機(jī)制，非最高管理層可能給最高管理層提供了一些關(guān)于其經(jīng)管責(zé)任履行的陳述或信息，但是，最高管理層未必相信這些陳述或信息，通過審計(jì)，告訴最高管理層，這些陳述或信息是值得依賴的，審計(jì)發(fā)揮了陳述或信息可依賴的信號作用。這種審計(jì)需求的類型要根據(jù)非最高管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

9.小股東與管理層的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。當(dāng)企業(yè)股權(quán)分散、不存在大股東時(shí)，管理層成為企業(yè)的實(shí)際控制人，小股東（也就是股東）與管理層之間的委托關(guān)系是企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)關(guān)系。很顯然，關(guān)于企業(yè)的相關(guān)信息，小股東存在信息劣勢，管理層存在信息優(yōu)勢。這種情形下，小股東存在潛在的審計(jì)需求，理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論可以解釋這種審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查管理層是否存在損害股東利益的機(jī)會(huì)主義行為，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；同時(shí)，還能檢查管理層是否建立和執(zhí)行了有效的內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程，這類審計(jì)需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，能增加管理層提供的陳述或信息的可信度，從而增加這些陳述或信息對小股東的決策有用性，這類審計(jì)需求可能包括財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息。根據(jù)保險(xiǎn)理論，通過審計(jì)，對管理層提供的陳述或信息進(jìn)行檢查，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則小股東可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)小股東的損失，這類審計(jì)需求的類型，要根據(jù)審計(jì)師發(fā)表意見的特定事項(xiàng)而言，可以包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

作為處于信息優(yōu)勢的管理層，也可能存在潛在的審計(jì)需求，信號傳遞理論可以解釋管理層的這種審計(jì)需求。根據(jù)信號傳遞理論，管理層可能給小股東提供了其經(jīng)管責(zé)任履行情況的陳述或信息，但是，小股東未能相信這些陳述或信息，通過審計(jì)，告訴小股東，這個(gè)陳述或信息是值得依賴的，審計(jì)發(fā)揮了傳遞陳述或信息真實(shí)性的信號作用。這類審計(jì)需求的類型，要根據(jù)管理層提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

10.小股東與大股東的委托關(guān)系下的潛在審計(jì)需求。當(dāng)企業(yè)存在大股東時(shí)，大股東成為企業(yè)的實(shí)際控制人，對企業(yè)的相關(guān)情況具有信息優(yōu)勢，小股東難以影響企業(yè)，有信息劣勢。大股東對企業(yè)的掌控直接影響小股東的利益，小股東與大股東之間形成委托關(guān)系，作為委托人的小股東，有潛在的審計(jì)需求，理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論能解釋小股東的審計(jì)需求。根據(jù)理論，通過審計(jì)，能檢查大股東是否存在損害小企業(yè)利益謀取大股東利益的行為，這類審計(jì)需求屬于經(jīng)濟(jì)行為主題；同時(shí)，通過審計(jì)，還能檢查大股東是否精心經(jīng)營企業(yè)，關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程等是否存在制衡，這類審計(jì)需求屬于制度主題。根據(jù)信息含量理論，通過審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)提供的信息中所包括的舞弊或錯(cuò)誤，從而增加信息的可信度，進(jìn)而提高這些信息對小股東的決策有用性，這類審計(jì)需求屬于信息主題，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。根據(jù)保險(xiǎn)理論，經(jīng)過審計(jì)的陳述或信息，如果審計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則小股東可以要求審計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，以在一定程度上彌補(bǔ)小股東的損失，審計(jì)費(fèi)用類似于保險(xiǎn)費(fèi)，這類審計(jì)需求的類型，視審計(jì)師發(fā)表意見的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

大股東作為人，也可以存在審計(jì)需求，信號傳遞理論可以解釋大股東的這種審計(jì)需求。作為掌控企業(yè)的實(shí)際控制人，也可能給小股東提供了一些陳述或信息，但是，小股東未必相信這些陳述或信息，通過第三方審計(jì)，告訴小股東，這些陳述或信息是可以依賴的，這種審計(jì)發(fā)揮了傳遞陳述或信息是真實(shí)的信號作用，這類審計(jì)需求的類型，視大股東提供的陳述或信息而定，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。

以上所述的10種委托關(guān)系下的審計(jì)需求及解釋理論，歸納起來如表2所示，委托人和人都可能有四個(gè)類型的審計(jì)主題需求，但是，解釋不同需求者、不同審計(jì)主題的需求理論卻不同。

（三）多樣化的潛在審計(jì)需求向有效審計(jì)需求的轉(zhuǎn)換

上述分析表明，不同委托關(guān)系下，不同需求者的審計(jì)需求存在差異，這些需求都是潛在的需求，這些潛在需求能否得到實(shí)現(xiàn)呢？也就是說，在什么樣的條件下，這些潛在需求才能轉(zhuǎn)換為有效需求呢？我們認(rèn)為，這里的關(guān)鍵條件有三個(gè)，一是需求者的成本效益比，二是需求者的行動(dòng)能力，三是政府關(guān)注程度。

首先，審計(jì)肯定會(huì)帶來某種收益，但是，需求者也可能要為此付出某種成本或代價(jià)，需求者會(huì)比較審計(jì)帶來的收益與成本，只有當(dāng)收益大于成本時(shí)，需求者才有可能將潛在需求推向有效需求。也許在一些情形下，需求者可以轉(zhuǎn)嫁審計(jì)成本，但是，轉(zhuǎn)嫁審計(jì)成本可能帶來需求者以其他的方式付出代價(jià)。由于一些潛在的審計(jì)需求不具有顯著的成本效益比，所以，這些需求未能轉(zhuǎn)換為有效需求。

其次，需求者的潛在需求要得到實(shí)現(xiàn)，必須要有能力建立審計(jì)機(jī)構(gòu)或聘任外部審計(jì)師，這都需要潛在的需求者具有行動(dòng)能力，如果沒有行動(dòng)能力，審計(jì)需求只能處于難以實(shí)現(xiàn)的狀態(tài)。例如，在股權(quán)分散的情況下，小股東有潛在的審計(jì)需求，但是，單個(gè)小股東本身沒有能力推動(dòng)這種審計(jì)需求得到實(shí)現(xiàn)，只能是潛在的需求；又如，員工可能關(guān)注企業(yè)的相關(guān)信息，有潛在審計(jì)需求，但是，單個(gè)員工無法推動(dòng)這種審計(jì)需求得到實(shí)現(xiàn)，這種需求只能是潛在需求；再如，社會(huì)公眾可能對企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任有潛在需求，但是，單個(gè)的社會(huì)公眾沒有能力推動(dòng)這種潛在需求得到實(shí)現(xiàn)。

第三，無論需求者是否有行動(dòng)能力，也無論需求者自身認(rèn)為是否符合成本效益原則，如果政府對于某種潛在的審計(jì)需求很關(guān)注，則政府可以作為推動(dòng)者，通過立法的方式，將潛在的審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為有效審計(jì)需求。當(dāng)然，政府對審計(jì)需求的立法，也會(huì)考慮審計(jì)的成本效益，這種考慮通常會(huì)從宏觀角度，而不是從單個(gè)需求者的角度，只有認(rèn)為從宏觀角度來說，審計(jì)符合成本效益原則，才有可能以立法的形式來確定某種審計(jì)。

現(xiàn)實(shí)世界中，一些潛在的審計(jì)需求，由于不具備上述三個(gè)條件，沒有轉(zhuǎn)換為有效審計(jì)需求。然而，就某種特定的潛在審計(jì)需求來說，上述三個(gè)方面的條件可能是變化的，而這些變化的條件，可能導(dǎo)致一些潛在的審計(jì)需求變?yōu)橛行徲?jì)需求，例如，企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任審計(jì)，多數(shù)國家沒有強(qiáng)制性要求，主要處于潛在需求階段，但也有少數(shù)國家實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)，潛在需求已經(jīng)轉(zhuǎn)為有效需求。

（四）需要由民間審計(jì)來供給的審計(jì)需求

潛在審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為有效需求之后，哪些需求要由民間審計(jì)來供給呢？一般來說，審計(jì)師的選擇主要考慮兩個(gè)原則，一是獨(dú)立性，二是成本效益（鄭石橋，2015）。然而，根據(jù)表1的歸納，審計(jì)需求者可以分為兩類，一是委托人，二是人，不同的需求者，上述兩個(gè)原則的內(nèi)涵不同。

對于委托人來說，關(guān)于獨(dú)立性，審計(jì)師生產(chǎn)的審計(jì)產(chǎn)品由自己使用，并不需要他人來使用，所以，委托人并不需要考慮審計(jì)師是否要獨(dú)立于自己，而要考慮的是審計(jì)師能否獨(dú)立于人，所以，一般不能依賴內(nèi)設(shè)于企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，只能依賴外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。委托人雖然要選擇外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是，委托人仍然有兩個(gè)選擇，一是自己建立一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，二是委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。究竟選擇何種形式，委托人會(huì)權(quán)衡成本，何種審計(jì)主體的成本低，就會(huì)選擇何種審計(jì)主體。一般來說，如果委托人的審計(jì)需求數(shù)量具有一定規(guī)模且較穩(wěn)定，則可能選擇自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，政府、企業(yè)集團(tuán)母公司作為委托人，就是這種情形；而審計(jì)需求數(shù)量不多或不穩(wěn)定時(shí)，則可能選擇聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，上市公司外部審計(jì)就是這種情形。

對于人來說，關(guān)于獨(dú)立性，由于人是將審計(jì)信號作為傳遞手段，其審計(jì)產(chǎn)品由委托人來使用，必須讓委托人相信審計(jì)產(chǎn)品，所以，審計(jì)師必須獨(dú)立于人，只能選擇與人無利益關(guān)聯(lián)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)施審計(jì)，只有這樣，審計(jì)才能真正發(fā)揮信號功能。從理論上來說，對于企業(yè)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)有政府審計(jì)機(jī)關(guān)和民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，對于非國有企業(yè)來說，無法選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)，只能選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，對于國有企業(yè)來說，如果審計(jì)信號是發(fā)送給政府相關(guān)部門，則選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)是可行的，如果審計(jì)信號是發(fā)送給非政府組織，則選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)是可行的。至于成本效益原則，由于基于獨(dú)立性的要求，人的選擇范圍受到限制，只能是對于民間審計(jì)不同事務(wù)所的選擇，因?yàn)椴煌氖聞?wù)所有不同的收費(fèi)政策，人會(huì)基于其性價(jià)比從不同事務(wù)所中做出選擇。

（五）企業(yè)組織對民間審計(jì)需求的一般理論框架――整合民間審計(jì)需求理論框架

以上分析了不同委托關(guān)系、不同需求者、不同審計(jì)主題的潛在審計(jì)需求，并且將匹配到不同的審計(jì)需求理論，在此基礎(chǔ)上，分析了潛在審計(jì)需求轉(zhuǎn)換為有效審計(jì)需求的要求以及由民間審計(jì)來供給的審計(jì)需求。根據(jù)上述分析，下面提出一個(gè)整合各種審計(jì)需求理論于一體的民間審計(jì)需求理論。

企業(yè)存在多種委托關(guān)系，不同委托關(guān)系實(shí)質(zhì)上都是實(shí)際控制人與利益相關(guān)者之間的委托關(guān)系，前者是人，后者是委托人。在各種委托關(guān)系中，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都存在審計(jì)需求（鄭石橋，2016）。

從委托人來說，會(huì)擔(dān)心人是否最大善意履行經(jīng)管責(zé)任，從而希望通過獨(dú)立于的審計(jì)對人進(jìn)行檢查，一方面，檢查人會(huì)有損害人利益的各種行為，這就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)行為主題的審計(jì)需求；另一方面，檢查人是否建立了適宜的內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程，這就產(chǎn)生了制度主題的審計(jì)需求。解釋上述兩方面需求的理論是審計(jì)需求理論中的理論。另外，委托人還會(huì)擔(dān)心人提供的信息是否存在舞弊或錯(cuò)誤，從而希望通過獨(dú)立于人的審計(jì)對人提供的信息進(jìn)行檢查，這些信息包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，這就產(chǎn)生了信息主題的審計(jì)需求，區(qū)分為財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題。解釋這種信息審計(jì)需求的理論是審計(jì)需求理論中的信息含量理論和保險(xiǎn)理論。

從人來說，即使其沒有問題和次優(yōu)問題，但是，委托人并不一定相信委托人的陳述或信息沒有問題和次優(yōu)問題，所以，需要一個(gè)信號來告訴委托人，其沒有問題和次優(yōu)問題，獨(dú)立于人的審計(jì)可以充當(dāng)這種信號，這種審計(jì)需求的類型，視人的陳述或信息而言，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、制度、財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息這四類主題。解釋人審計(jì)需求的是信號傳遞理論。

雖然委托人和人的審計(jì)需求并不一定都由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來實(shí)行，但是，由于民間審計(jì)同時(shí)獨(dú)立于委托人和人，如果還具備成本效益優(yōu)勢，則民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就成為有效審計(jì)需求的供給者。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)為什么需要民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)？現(xiàn)有文獻(xiàn)對上述問題進(jìn)行了深入研究，形成了理論、信號傳遞理論、信息含量理論、保險(xiǎn)理論等多種觀點(diǎn)。本文在現(xiàn)有審計(jì)需求理論的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)將各種需求理論整合于一體的民間審計(jì)需求理論框架。

企業(yè)存在多種委托關(guān)系，在各種委托關(guān)系中，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可能產(chǎn)生次優(yōu)問題。針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋經(jīng)濟(jì)行為主題和制度主題審計(jì)需求的是理論，解釋財(cái)務(wù)信息主題和非財(cái)務(wù)信息主題審計(jì)需求的是信息含量理論和保險(xiǎn)理論。人也存在審計(jì)需求，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)行為主題、制度主題、財(cái)務(wù)信息主題、非財(cái)務(wù)信息主題，解釋其審計(jì)需求的理論是信號傳遞理論。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計(jì)需求是復(fù)雜的，不同的審計(jì)需求針對的審計(jì)主題不同，需求者希望通過審計(jì)來得到的效果也不同，對于現(xiàn)實(shí)生活中的企業(yè)審計(jì)，要從審計(jì)師的聘任者來分析這種審計(jì)的需求者，進(jìn)而能夠判斷這種審計(jì)的價(jià)值何在。這種認(rèn)知，對于企業(yè)的利益相關(guān)者如何使用審計(jì)產(chǎn)品及監(jiān)管部門如何監(jiān)管民間審計(jì)，都具有意義。X

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篇2

（一）我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的動(dòng)因研究

國內(nèi)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的動(dòng)因研究可分為理論分析和實(shí)證研究兩種。理論分析的研究數(shù)量很少，目前較有代表性的周莉（2010）對國際上主流的審計(jì)需求理論進(jìn)行了闡述，并結(jié)合我國的制度背景進(jìn)行了理論分析。她認(rèn)為我國上市公司的自愿審計(jì)動(dòng)機(jī)與審計(jì)需求的信號假說相符，但也提出自愿審計(jì)需求并不一定是對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，上市公司傳遞虛假信號的動(dòng)機(jī)可能導(dǎo)致對低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。我國對上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的實(shí)證研究大多基于審計(jì)需求假說，從公司內(nèi)部因素展開分析。杜興強(qiáng)等（2007）一方面基于審計(jì)需求動(dòng)因認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債率和資產(chǎn)收益率顯著影響是否自愿接受中期財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)；另一方面基于持股角度則發(fā)現(xiàn)第一大股東持股比例和資產(chǎn)負(fù)債率同自愿接受中期審計(jì)顯著正相關(guān)，管理當(dāng)局持股比例同自愿接受中期審計(jì)顯著負(fù)相關(guān)，獨(dú)立董事的作用則并未得到充分的發(fā)揮。劉斌等（2008）的研究證實(shí)了股東與債權(quán)人之間的沖突假說和信號傳遞假說，其研究顯示債務(wù)成本越高、盈利越好的公司越愿意進(jìn)行自愿中報(bào)審計(jì)。簡建輝等（2012）的研究發(fā)現(xiàn)公司中期財(cái)務(wù)報(bào)表自愿審計(jì)與公司的成長性和公司規(guī)模顯著相關(guān)，且公司的財(cái)務(wù)狀況和股權(quán)性質(zhì)對公司的自愿審計(jì)有一定影響。周莉（2010）和杜興強(qiáng)等（2007）均認(rèn)為目前我國上市公司沒有來自于中期報(bào)告保險(xiǎn)需求的自愿審計(jì)動(dòng)機(jī)。

（二）我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果

研究我國學(xué)者一般從宏觀和微觀這兩個(gè)層次展開資自愿審計(jì)經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)證研究。張?zhí)焓娴龋?010）認(rèn)為上市公司自愿審計(jì)行為降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反應(yīng)系數(shù)。梁麗珍等（2012）發(fā)現(xiàn)進(jìn)行中報(bào)自愿審計(jì)的上市公司平均績效高于其他組合，且這些上市公司當(dāng)年的績效較前一年有明顯增長，但在未來有下降的趨勢。上述研究均表明中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)提供了更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，有積極的經(jīng)濟(jì)后果。然而，更多研究對中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果不持樂觀態(tài)度。汪曉林（2013）以滬市A股市場上2001年、2005年、2007年、2009年為樣本，分析發(fā)現(xiàn)證券市場對中報(bào)審計(jì)公司的反應(yīng)并不明顯，這可能是許多公司不愿進(jìn)行中報(bào)審計(jì)的原因之一。劉斌等（2008）認(rèn)為由于審計(jì)合謀的存在，自愿審計(jì)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低于未審計(jì)公司，且由于無法識別自愿審計(jì)后會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，投資者只能根據(jù)公司管理層傳遞的信號做出積極的市場反應(yīng)。陳欣等（2008）的結(jié)論表明自愿中報(bào)審計(jì)的公司有比未審計(jì)公司更低的非正常性應(yīng)計(jì)利潤，并非因?yàn)樽栽笇徲?jì)降低了公司中報(bào)的盈余管理水平，而是因?yàn)楦哂噘|(zhì)量公司更傾向于進(jìn)行中報(bào)審計(jì)。吳水澎等（2009）的研究也表明，在考慮了上市公司自選擇因素之后，自愿審計(jì)并沒有降低上市公司的盈余管理程度；簡建輝等（2012）發(fā)現(xiàn)市場對上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)行為有一定的正面反應(yīng)，但這種反應(yīng)效力不足，且持續(xù)力較低。綜上所述，現(xiàn)有的中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的研究結(jié)論顯示其經(jīng)濟(jì)后果大多數(shù)為不太顯著。

二、我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的研究總結(jié)與展望

國內(nèi)上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)目前的研究成果可從以下幾方面總結(jié)：從發(fā)表刊物上看，發(fā)表在核心刊物上的較少，能稱之為嚴(yán)謹(jǐn)可靠的學(xué)術(shù)成果還屈指可數(shù)；從成果數(shù)量上看，相對于其他領(lǐng)域還比較少；從研究方式來看，規(guī)范研究很少而實(shí)證研究較多，這其中事件研究法又占了多數(shù)。未來相關(guān)研究可以從以下幾方面展開。

（一）拓展理論基礎(chǔ)

現(xiàn)有研究基于有效市場理論和現(xiàn)代企業(yè)理論視角下的審計(jì)需求理論展開。從檢驗(yàn)結(jié)果看，一些公司治理因素被證明是上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的動(dòng)因，這支持了成本沖突假說和信號傳遞這兩個(gè)假說。鑒于我國的保險(xiǎn)市場和相關(guān)法律訴訟制度還不完善，現(xiàn)有研究并未對保險(xiǎn)假說進(jìn)行檢驗(yàn)。隨著我國審計(jì)制度的健全，完善審計(jì)需求理論的驗(yàn)證可成為一個(gè)研究方向。另外，可以考慮將新興的行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論引入現(xiàn)有研究，因?yàn)榛谛袨閷W(xué)視角的非理性因素也會(huì)影響上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告的自愿審計(jì)行為。通過考慮上市公司中期報(bào)告審計(jì)的行為傾向，排除中報(bào)審計(jì)的內(nèi)生性因素再分析其經(jīng)濟(jì)后果，也可以成為一個(gè)研究課題。

（二）擴(kuò)展研究方法

目前對我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的研究多為實(shí)證研究。在動(dòng)因研究中多數(shù)學(xué)者采用了回歸分析法，少數(shù)學(xué)者還考慮了上市公司的自選擇因素，采用二階段回歸分析法；在經(jīng)濟(jì)后果研究中，多數(shù)學(xué)者參照經(jīng)典會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的事件研究法，分析上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的市場反應(yīng)。但目前國內(nèi)以統(tǒng)計(jì)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的有關(guān)實(shí)證研究成果存在不少問題。譬如，有關(guān)上市公司盈余管理等問題的實(shí)證研究成果較為陳舊，形成實(shí)證成果的數(shù)據(jù)來源可能不足并缺乏可靠度。總之，現(xiàn)階段對我國上市公司中期財(cái)務(wù)報(bào)告自愿審計(jì)的規(guī)范研究還相當(dāng)缺乏，但實(shí)證研究成果也能對規(guī)范研究的起步提供一定參考價(jià)值。

（三）探索研究背景

篇3

關(guān)鍵詞:社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)信息披露;監(jiān)督

中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)作為服務(wù)于社會(huì)保險(xiǎn)領(lǐng)域的一種特殊的會(huì)計(jì)活動(dòng),其所處的特定環(huán)境決定了社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性。

一、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息的構(gòu)成及特征

會(huì)計(jì)信息就是把各種會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工整理后形成的信息,集中體現(xiàn)了會(huì)計(jì)工作的成果,是連接會(huì)計(jì)供需雙方的橋梁。

(一)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息的構(gòu)成。我國社保基金會(huì)計(jì)信息主要包括基金會(huì)計(jì)報(bào)表和社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)報(bào)表。基金會(huì)計(jì)報(bào)表反映每項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)基金是一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)個(gè)體,應(yīng)單獨(dú)為其設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表,反映其基金財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行成果。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)是受托管理運(yùn)營社會(huì)保險(xiǎn)基金的專門機(jī)構(gòu)。社會(huì)保險(xiǎn)基金的特征與管理方式?jīng)Q定了要為每個(gè)基金設(shè)計(jì)一套會(huì)計(jì)報(bào)表,分別反映每個(gè)基金的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果。反映社會(huì)保險(xiǎn)基金整體運(yùn)行情況的會(huì)計(jì)報(bào)表主要有:綜合基金收支表、綜合基金預(yù)算執(zhí)行情況、綜合基金資產(chǎn)負(fù)債表。

(二)社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息披露的特征。社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)信息主要有四個(gè)主要特征:可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性。可靠性包括信息的可驗(yàn)證性、真實(shí)性、中立性,可靠性是指所提供的會(huì)計(jì)信息必須是使用者能夠相信或依靠的信息,即不同的會(huì)計(jì)人員按統(tǒng)一會(huì)計(jì)程序應(yīng)獲得可予驗(yàn)證的相似的結(jié)果,能如實(shí)地表述真實(shí)情況和做到不偏不倚地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程和結(jié)果。相關(guān)性指所提供的會(huì)計(jì)信息,必須是能夠影響到使用者利益的,即信息應(yīng)與使用者評價(jià)經(jīng)營責(zé)任和進(jìn)行決策的需要相關(guān)聯(lián)。可理解性指所提供的會(huì)計(jì)信息必須是易于使用者理解和利用的。可比性指所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可以相互比較的同意基礎(chǔ)。既包括了同行業(yè)橫向可比,也包括了不同時(shí)期的縱向可比。

二、我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息總體狀況

2000年我國政府決定由全國社會(huì)保障基金理事會(huì)負(fù)責(zé)全國社會(huì)保險(xiǎn)基金管理,按照《全國社會(huì)保障基金投資管理暫行辦法》規(guī)定的程序和條件實(shí)行市場化運(yùn)營。按照《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》,依據(jù)社會(huì)保險(xiǎn)基金特有的性質(zhì),社會(huì)保障基金理事會(huì)至少每年一次將基金的管理和運(yùn)營信息向被保險(xiǎn)人進(jìn)行充分披露,使被保險(xiǎn)人了解社會(huì)保險(xiǎn)基金的收入、運(yùn)用、管理和給付等情況。現(xiàn)實(shí)狀況是,中國社會(huì)保險(xiǎn)基金理事會(huì)遵循“預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表”的理論要求,通過資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等披露財(cái)務(wù)信息,但存在著信息不充分、專業(yè)性過強(qiáng)、不易于理解、披露渠道過窄等問題。由于社會(huì)保險(xiǎn)基金已經(jīng)進(jìn)行市場化運(yùn)營,因此按照現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的理論披露具有特質(zhì)的社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)信息,必然使得公眾缺乏對社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)信息的了解,也必然不能很好地實(shí)現(xiàn)社會(huì)公眾外部監(jiān)管的目的。

三、我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息狀況

(一)信息需求者缺位。信息需求者缺位表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是雇員和雇主不是社會(huì)保險(xiǎn)基金的信息需求者;二是不存在實(shí)際意義上的監(jiān)督者。我國是由社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)社會(huì)保險(xiǎn)基金的籌集、發(fā)放等管理,雇員和雇主按照法律的規(guī)定必須參加社會(huì)保險(xiǎn),雇員和雇主沒有任何選擇人的機(jī)會(huì)。也就是說,雇員和雇主作為投入者對社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)的影響力為零,雇員和雇主如果想要了解社會(huì)保險(xiǎn)基金的相關(guān)信息,只有依靠法律、法規(guī)的規(guī)定,而我國社會(huì)保險(xiǎn)基金的立法一直處于空白狀態(tài),既沒有對社會(huì)保險(xiǎn)基金提供者、管理者以及受益者之間的關(guān)系進(jìn)行法律認(rèn)定,也沒有任何的法律、法規(guī)規(guī)定社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)該向雇員和雇主提供信息以及信息的內(nèi)容和方式等,社會(huì)保險(xiǎn)基金的投入者在交完錢以后反而成為了社會(huì)保險(xiǎn)基金管理的局外人。

(二)缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制。我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息需求者和監(jiān)督者缺位,雇員和雇主作為社會(huì)保險(xiǎn)基金最終的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者,社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)轉(zhuǎn)過程中天然的監(jiān)督者不能發(fā)揮自己的作用。以政府為主體的監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒有輔以民間監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督,不能更有效地制約社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)的行為,政府內(nèi)部的監(jiān)督關(guān)系也沒有理順,社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)作為社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息的提供者,其提供的會(huì)計(jì)信息主要依據(jù)政府制度的規(guī)定,而政府制度的出臺通常滯后于實(shí)際的情況,加上政府與社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)的這種內(nèi)在關(guān)系,有時(shí)認(rèn)識不到自身的問題,從而導(dǎo)致我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息的披露只是一種形式,不能起到會(huì)計(jì)信息披露制度的監(jiān)督作用。

(三)信息鑒定者弱化。由同級審計(jì)部門來執(zhí)行社會(huì)保險(xiǎn)基金的審計(jì),其缺點(diǎn)在于:一是不能保證社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)不履行職責(zé)的行為被全部制止。因?yàn)閷徲?jì)部門和社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)同屬于地方政府,在社會(huì)保險(xiǎn)基金被違規(guī)挪用的案例中,由地方政府批準(zhǔn)的不勝枚舉,所以審計(jì)部門在某些方面與社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)的利益是一致的,鑒定者與被鑒定者利益的一致性不利于鑒定的公正性;二是審計(jì)部門既審計(jì)社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況,又審計(jì)專項(xiàng)基金的情況,不利于對社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)做出合理的評價(jià),預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是反映社會(huì)保險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)作為一個(gè)行政部門其工作效率的情況,與審計(jì)其他的行政部門一樣。

四、健全社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息角色規(guī)劃

社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)要設(shè)置單獨(dú)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu),配置具備會(huì)計(jì)師以上任職資格、符合其他任職條件的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人。配備具有資格證書的專職會(huì)計(jì)人員(電算化會(huì)計(jì)崗位必須取得“會(huì)計(jì)電算化初級證書”);會(huì)計(jì)工作崗位設(shè)置要合理。根據(jù)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)需要一般可分為:會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人(會(huì)計(jì)主管人員)、出納、基金核算、往來核算、總賬報(bào)表、稽核、會(huì)計(jì)電算化管理、檔案管理等。出納員不得兼管總賬報(bào)表、稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、債權(quán)、債務(wù)賬目的登記工作;非出納人員不得經(jīng)管現(xiàn)金、有價(jià)證券和票據(jù)(不含支票);實(shí)行會(huì)計(jì)電算化的單位,出納員、程序編制人員不得兼任微機(jī)錄入工作,不得進(jìn)行系統(tǒng)操作。單位任用會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)行親屬回避制度。

(作者單位:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生院)

主要參考文獻(xiàn):

篇4

一、現(xiàn)代審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的歷史發(fā)展任何一門成熟的學(xué)科，都應(yīng)在總結(jié)實(shí)踐的基礎(chǔ)上形成一套完整的、相互關(guān)聯(lián)的、合乎邏輯的理論框架。審計(jì)理論的研究亦是如此。構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的審計(jì)理論框架，是審計(jì)理論研究系統(tǒng)需要，是審計(jì)學(xué)科趨向成熟的表現(xiàn)。本文主要探討民間審計(jì)(注冊會(huì)計(jì)師審計(jì))的理論結(jié)構(gòu)模式。何謂審計(jì)理論結(jié)構(gòu)?從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間的相互聯(lián)系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之間在時(shí)間或空間上排列與組合的具體形式。審計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)，自應(yīng)有其組成部分(要素)及各組成部分(要素)的組合方式。也就是說，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是由構(gòu)成的諸要素組合而成，而且諸要素之間有著合乎邏輯的內(nèi)在聯(lián)系并形成一個(gè)有機(jī)整體。

審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的意義何在?按照安德森(R.J.Anderson)的觀點(diǎn)，“審計(jì)理論的目的是提供一個(gè)合理的、首尾相應(yīng)的概念結(jié)構(gòu)以決定實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)必需的審計(jì)程序。審計(jì)理論還提供一個(gè)評價(jià)與改善現(xiàn)行實(shí)務(wù)與程序的框架結(jié)構(gòu)。”為此，審計(jì)理論必須有一個(gè)框架結(jié)構(gòu)或結(jié)構(gòu)體系，即審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，它是我們指導(dǎo)和評價(jià)現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)的依據(jù)。研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)需要解決的問題有二:一是構(gòu)成審計(jì)理淪結(jié)構(gòu)的要素有哪些?二是諸要素的內(nèi)在聯(lián)系，也即確定諸要素各處哪一層次?審計(jì)理論研究的開山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》(PhilosophyofAuditing)。他們認(rèn)為:“審計(jì)是有理論基礎(chǔ)的，在審計(jì)行為活動(dòng)的背后，存在著一整套基本的假設(shè)和完整的概念體系。”他們以哲學(xué)為邏輯起點(diǎn)，提出了八項(xiàng)審計(jì)假設(shè)和五個(gè)基本審計(jì)概念(即證據(jù)、應(yīng)有審計(jì)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性、道德行為卜構(gòu)建了由哲學(xué)基礎(chǔ)、假設(shè)、概念、規(guī)則及實(shí)際應(yīng)用五個(gè)要素組成的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式。1978年尚德爾(charle，w.scholdl)所著《審計(jì)理論擬Theory。fAuditing)一書中提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式與莫茨及夏拉夫的模式相近，他則是從語義哲學(xué)、傳播理論和思維心理學(xué)的角度來展開研究，提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式為“審計(jì)假設(shè)一審計(jì)定理一審計(jì)理論結(jié)構(gòu)一原則一標(biāo)準(zhǔn)”這一形式。尚德爾的創(chuàng)新在于:(l)從假設(shè)中衍生了“定理”這一要素;(2)將說明理論結(jié)構(gòu)組成部分及其相互關(guān)系的“結(jié)構(gòu)”作為一個(gè)要素。他更注重審計(jì)在信息傳播過程中的作用，認(rèn)為“審計(jì)是一種旨在確立某種標(biāo)準(zhǔn)之遵循情況，進(jìn)而表達(dá)意見或判斷的人類評價(jià)過程”。1977年，安德森在《外部審計(jì)))(TheExtemalAuditing)一書中提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由6個(gè)要素組成:審計(jì)目標(biāo)一公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS)一審計(jì)概念一審計(jì)假定一審計(jì)技術(shù)方法一審計(jì)過程。安德森的貢獻(xiàn)是，以目標(biāo)為基點(diǎn)建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并將目標(biāo)的要求與作用延伸到實(shí)務(wù)即“審計(jì)過程”之中，形成了首尾相應(yīng)的理論體系。20世紀(jì)80年代英國審計(jì)學(xué)家湯姆李(TomLee)與戴維弗林特(Dav記Flint)兩人的觀點(diǎn)基本相似，但與以上模式均有不同。

湯姆李于1984年提出的模式由3個(gè)要素構(gòu)成，即“本質(zhì)與目標(biāo)一假設(shè)一概念”，而弗林特于1988年提出的模式為“本質(zhì)與目標(biāo)一假設(shè)一概念一標(biāo)準(zhǔn)”。這兩個(gè)模式的共同點(diǎn)是以審計(jì)的本質(zhì)為出發(fā)點(diǎn)來構(gòu)架審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。分析上述學(xué)者的觀點(diǎn)，我們可大致將審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的歷史發(fā)展劃分為三個(gè)時(shí)期:(1)20世紀(jì)50年代到70年代中期，以審計(jì)假設(shè)為邏輯起點(diǎn)的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以審計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的模式;(3)80年代中期以后，以審計(jì)本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)的模式。應(yīng)該指出，上述各個(gè)時(shí)期的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式，在歷史上各有所創(chuàng)新、有所發(fā)展，為我們研究現(xiàn)代審計(jì)理論模式奠定了基礎(chǔ)。但是由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從今天的審計(jì)理論建設(shè)角度分析，上述模式似各有不足之處。主要表現(xiàn)在:莫茨及夏拉夫是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式的奠基人，他們以哲學(xué)為基礎(chǔ)提出了理論結(jié)構(gòu)諸要素，直到現(xiàn)在仍有著巨大的指導(dǎo)意義，其影響是深遠(yuǎn)的。但是他們把各門科學(xué)的共同方法論—哲學(xué)基礎(chǔ)作為審計(jì)理論第一個(gè)層次要素，似失之過寬，而且其模式要素中沒有列人審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)本質(zhì)，也沒有論及審計(jì)環(huán)境的影響，這些是他們所提出模式的相對不足之處。安德森的審計(jì)理論模式中提出了以審計(jì)呂標(biāo)為基礎(chǔ)引列其他諸要素，較之葛茨及夏拉夫的模式有新的發(fā)展，但是，他把審計(jì)假設(shè)這個(gè)重要的前提性因素列在審計(jì)準(zhǔn)則及審計(jì)概念之后，邏輯欠嚴(yán)密。20世紀(jì)80年代湯姆李與弗林特的模式都從審計(jì)本質(zhì)出發(fā)引述其他因素，把審計(jì)本質(zhì)這個(gè)因素列為模式之首位，是有貢獻(xiàn)的，但是他還沒有把模式諸因素置于社會(huì)環(huán)境中去進(jìn)行考察。 二、審計(jì)環(huán)境對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與其他學(xué)科理論一樣，受到環(huán)境的影響。這里所說的環(huán)境主要有:資本市場發(fā)展的全球化、一日千里發(fā)展著的信息技術(shù)、注冊會(huì)計(jì)師面臨著日益增加的訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境等企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境。這些環(huán)境發(fā)生變化，均會(huì)對審計(jì)理論結(jié)構(gòu)諸要素產(chǎn)生巨大的影響。資本市場發(fā)展的全球化，包括資本利率、貨幣匯率的波動(dòng)，人力資源、資本、技術(shù)的國際范圍內(nèi)的流動(dòng)和產(chǎn)品更新?lián)Q代、企業(yè)淘汰的加速。這些全球性環(huán)境因素，對企業(yè)的產(chǎn)品營銷、成本、利潤均會(huì)發(fā)生巨大影響，而作為鑒證、評價(jià)、判斷企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)，必然在其本質(zhì)、目的、假設(shè)、概念及標(biāo)準(zhǔn)等方面發(fā)生變化，從而影響審計(jì)的理論結(jié)構(gòu)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的變化，信息技術(shù)發(fā)生了革命性的變革。信息技術(shù)的飛速發(fā)展正改變著市場、企業(yè)經(jīng)營方式和產(chǎn)品的更新、人們的消費(fèi)及儲蓄方式，也改變著審計(jì)本身，即審計(jì)工作的電腦化。時(shí)至今日，審計(jì)工作中收集、分析、抽樣、判斷和報(bào)告都離不開先進(jìn)的信息技術(shù)。審計(jì)人員在審計(jì)工作中，不僅利用計(jì)算機(jī)制訂審計(jì)計(jì)劃，儲存工作底稿，而且可進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，保證客戶的系統(tǒng)產(chǎn)生可靠的實(shí)時(shí)信息，同時(shí)可監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，找出與審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。可以預(yù)期，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷革新，審計(jì)軟件的智能化將會(huì)實(shí)現(xiàn)，這就可減輕或替代審計(jì)師的勞動(dòng)。

同時(shí)借助發(fā)達(dá)的信用卡金融工具和網(wǎng)絡(luò)保密及識別技術(shù)而蓬勃發(fā)展起來的電子商務(wù)活動(dòng)，已使企業(yè)的運(yùn)作方式發(fā)生了根本的變化，要求企業(yè)能夠根據(jù)某種要求，立即執(zhí)行某種任務(wù)，建立或解除某種人事或商務(wù)關(guān)系，企業(yè)面臨的不確定性因素更大，從而對中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作也提出了新的挑戰(zhàn)。這充分說明:現(xiàn)代信息技術(shù)的革命必然推動(dòng)審計(jì)技術(shù)方法的革命，從而影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，已成為最主要的一種審計(jì)。作為職業(yè)工作者的注冊會(huì)計(jì)師，在其職業(yè)生涯中，無時(shí)無刻不處在潛在的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)中，一有疏忽，這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)就可能轉(zhuǎn)化為實(shí)在的風(fēng)險(xiǎn)，從而引起訴訟。以西方國家的注冊會(huì)計(jì)師為例，自20世紀(jì)30年代以來，注冊會(huì)計(jì)師涉嫌的訴訟案例已成千上萬，而自20世紀(jì)60年代以來進(jìn)人了訴訟“爆炸”時(shí)期。僅1993年，國際六大會(huì)計(jì)公司在法律訴訟及賠償方面的費(fèi)用就占總收人的19%。在中國，近10年來，先后發(fā)生的涉及審計(jì)訴訟的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中誠”事件、浙江“尖峰”事件、山東“石油大明”事件、海南“瓊民源”、四川“紅光”和“東方鍋爐”事件、甘肅的“銀廣夏”事件等。在驗(yàn)資業(yè)務(wù)方面，“全國已發(fā)生驗(yàn)資業(yè)務(wù)訴訟案件多達(dá)500余起，并仍呈上升趨勢。”這些事例都涉及注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為此，已有多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消或受處罰。這說明訴訟風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)已產(chǎn)生重大影響，審計(jì)，特別是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，處在潛在的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境之中。注冊會(huì)計(jì)師界也因勢而動(dòng)，20世紀(jì)80年代以來，世界著名的五大會(huì)計(jì)公司都不同程度地實(shí)施了一種新審計(jì)模式—風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。我們可以看到，新的審計(jì)模式、方法或程序的采用，無不是職業(yè)界因日益變化的商業(yè)環(huán)境、審計(jì)環(huán)境而作出的反應(yīng)。除上述各種主要審計(jì)環(huán)境外，審計(jì)還受到哲學(xué)、政治制度、國家方針政策、法律、文化等外界環(huán)境的影響。可見，研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，必須置于審計(jì)環(huán)境中進(jìn)行考察。近幾年來，國際及我國的審計(jì)學(xué)術(shù)界都開始重視審計(jì)環(huán)境問題。中國審計(jì)學(xué)會(huì)曾把審計(jì)環(huán)境問題列為專題進(jìn)行研究。西南財(cái)經(jīng)大學(xué)蔡春博士撰寫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》論文中著重闡述了環(huán)境對審計(jì)理論的影響;胡春元的博士論文《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究》也強(qiáng)調(diào)審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論諸要素的關(guān)系。

三、審計(jì)本質(zhì)在審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的地位前已述及，20世紀(jì)80年代英國的審計(jì)學(xué)家湯姆李和弗林特分別提出的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)模式中，均以審計(jì)本質(zhì)與審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)結(jié)構(gòu)模式。這里擬對審計(jì)本質(zhì)在結(jié)構(gòu)中的地位進(jìn)行論述。審計(jì)本質(zhì)是一定社會(huì)環(huán)境或條件下，審計(jì)在達(dá)到審計(jì)目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)其職能后對社會(huì)所產(chǎn)生的影響。它反映了社會(huì)對審計(jì)的客觀要求，是人們運(yùn)用社會(huì)科學(xué)和自然科學(xué)的推理而得出的對審計(jì)的認(rèn)識。由于人們在不同歷史條件下的觀點(diǎn)不同、研究的方法有異，所以審計(jì)本質(zhì)的理論從傳統(tǒng)的查賬論發(fā)展為信息論、論、保險(xiǎn)論。傳統(tǒng)的查賬論只反映審計(jì)工作活動(dòng)的特征，未能反映審計(jì)的社會(huì)需求，也沒有把審計(jì)置于社會(huì)環(huán)境中來考察，所以查賬論不能反映審計(jì)的本質(zhì)。自20世紀(jì)50年代開始，人們對審計(jì)的本質(zhì)有了新的思考，信息論是其中的一種。以信息論為主導(dǎo)的審計(jì)本質(zhì)理論認(rèn)為經(jīng)過審計(jì)后的信息，可提高其可信性，可使投資者依據(jù)披露信息決定企業(yè)的市場價(jià)值，從而做出理性的決策。論認(rèn)為:隨著股份有限公司組織形式下兩權(quán)分離的深人發(fā)展，投資人、債權(quán)人和管理人員之間必然出現(xiàn)較多的利益沖突，為了促使股東和管理人員利益最大化，就產(chǎn)生了股東(委托人)委托外部審計(jì)人員對管理人員(人)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查的需要，而同時(shí)，管理人員也需要外部審計(jì)人員通過審計(jì)鑒定其業(yè)績報(bào)告的有效性和真實(shí)性。于是，論便應(yīng)運(yùn)而生。

這一理論認(rèn)為，審計(jì)既代表財(cái)產(chǎn)所有者又代表財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者，它是兩者的共同需求，審計(jì)的作用在于可促進(jìn)股東利益和公司管理人員的利益都達(dá)到最大化。如前所述，20世紀(jì)80年代以來，注冊會(huì)計(jì)師面臨著的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益嚴(yán)峻，企業(yè)所有者與經(jīng)營者都期望把企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告降低到社會(huì)可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平之下，并愿意從自己的收人中支付一部分費(fèi)用來聘請外部審計(jì)人員來進(jìn)行審計(jì)，并把這部分審計(jì)費(fèi)用視為保險(xiǎn)費(fèi)用。如果發(fā)生審計(jì)失職或疏漏而造成損失，審計(jì)人員依法就負(fù)有責(zé)任進(jìn)行賠償。在這種理論的指導(dǎo)下，審計(jì)本質(zhì)被視為一種保險(xiǎn)行為，因而稱為審計(jì)本質(zhì)的保險(xiǎn)論。以上所述的審計(jì)本質(zhì)的信息論、論和保險(xiǎn)論都是與社會(huì)客觀環(huán)境相聯(lián)系，把審計(jì)置于社會(huì)結(jié)構(gòu)中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的觀點(diǎn)。盡管審計(jì)本質(zhì)可有不同的表述形式，但是弗林特稱，“作為一種近乎普遍的真理，凡是在審計(jì)的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件，審計(jì)是一種確保受托責(zé)任關(guān)系履行的社會(huì)控制機(jī)制。”我們認(rèn)為，社會(huì)經(jīng)濟(jì)是復(fù)雜的、多樣的、經(jīng)常變化的，作為審計(jì)本質(zhì)的理論，也是不斷發(fā)展的，所以應(yīng)該應(yīng)用新的社會(huì)科學(xué)研究結(jié)構(gòu)論的方法，把各種審計(jì)本質(zhì)理論結(jié)合起來進(jìn)行研究。

四、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系問題

1.審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)行為活動(dòng)意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)，它是審計(jì)環(huán)境對審計(jì)系統(tǒng)要求的反應(yīng)，也是審計(jì)系統(tǒng)滿足審計(jì)環(huán)境的要求標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)目標(biāo)的確定是一種主觀見之于客觀的行為，是審計(jì)本質(zhì)與特定的審計(jì)環(huán)境相互作用、互動(dòng)的結(jié)果。也即審計(jì)目標(biāo)的提出，是應(yīng)審計(jì)環(huán)境的要求，同時(shí)受制于審計(jì)本質(zhì)，不能超越審計(jì)本質(zhì)來隨意構(gòu)建。所以，不從審計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，來理解審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離而形成的受托責(zé)任關(guān)系下發(fā)展起來的一種社會(huì)控制機(jī)制，就無法理解現(xiàn)代審計(jì)包括從民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)到政府審計(jì)，從財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)到管理審計(jì)的全部發(fā)展過程。正是因?yàn)樾枰u價(jià)的受托經(jīng)管責(zé)任范圍的擴(kuò)大，審計(jì)目標(biāo)從合法合規(guī)性審計(jì)拓展到現(xiàn)在包括合法性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等的多維審計(jì)目標(biāo)體系。同時(shí)盡管審計(jì)目標(biāo)響應(yīng)審計(jì)環(huán)境的要求，作了擴(kuò)展，然而這些目標(biāo)均未偏離審計(jì)作為一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制這一本質(zhì)。“傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)是審核受托財(cái)務(wù)責(zé)任的完成過程及結(jié)果，管理審計(jì)是審核受托管理責(zé)任的完成過程及結(jié)果。”與湯姆李和弗林特不同，我們認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)受制于審計(jì)本質(zhì)，列為第二層次。審計(jì)目標(biāo)是一多維的目標(biāo)體系，可分解為財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)、管理審計(jì)目標(biāo)等。財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)可進(jìn)一步分解為查錯(cuò)防弊，財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性等;管理審計(jì)目標(biāo)可進(jìn)一步分解為評價(jià)企業(yè)管理部門、公共事業(yè)部門使用和管理受托資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性等。這些目標(biāo)指導(dǎo)、制約和影響著審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的其他因素。

2.審計(jì)假設(shè)與審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的關(guān)系審計(jì)假設(shè)是審計(jì)理論中的基本問題，它是聯(lián)系審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)概念及審計(jì)準(zhǔn)則等要素的中介。如何根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來構(gòu)建審計(jì)假設(shè)，是審計(jì)理論研究方面的一個(gè)重要課題。在審計(jì)理論研究中，有些學(xué)者把審計(jì)假設(shè)作為論證指導(dǎo)其他要素的基礎(chǔ)，如莫茨及夏拉夫的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》就是把審計(jì)假設(shè)列為審計(jì)理論諸要素之首的;尚德爾也是以審計(jì)假設(shè)為基礎(chǔ)構(gòu)建審計(jì)理淪結(jié)構(gòu)的。我們認(rèn)為，審計(jì)假設(shè)確實(shí)是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的核心問題，但應(yīng)該是列于審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)目標(biāo)之后的一個(gè)層次，因?yàn)槭遣豢赡芤罁?jù)審計(jì)假設(shè)來推導(dǎo)審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)目標(biāo)的，如把它置于第一層次，就本末倒置，缺乏嚴(yán)密的邏輯聯(lián)系。

篇5

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；相關(guān)性；可靠性

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)利益相關(guān)者評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、進(jìn)行投資決策、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等的主要依據(jù)。然而在現(xiàn)實(shí)生活中,會(huì)計(jì)信息失真已成為較普遍的社會(huì)現(xiàn)象。筆者認(rèn)為,要保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,首先必須明確會(huì)計(jì)是為誰服務(wù)的;這些信息使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息;會(huì)計(jì)應(yīng)如何保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量等問題。

1 關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新認(rèn)識

會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)想要達(dá)到的某種境地。它是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸屬,也是會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)。要研究會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,首先要明確會(huì)計(jì)是為誰服務(wù)的,即會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么。理論界對此有多種表述,如西方的《基本會(huì)計(jì)理論說明書》、《第1號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》等都曾專門對會(huì)計(jì)目標(biāo)做了討論。但至今為止,人們對會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識仍未達(dá)成統(tǒng)一。長期以來主要形成了兩大會(huì)計(jì)目標(biāo)理論:“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。

1.1 決策有用觀(decision usefulness)。決策有用觀認(rèn)為,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對其決策有用的信息,換言之,會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。決策有用觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,即要求信息具有預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性,更關(guān)注與企業(yè)未來現(xiàn)金流動(dòng)有關(guān)的信息。

1.2 受托責(zé)任觀(stewardship)。受托責(zé)任觀認(rèn)為,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。換言之,會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營活動(dòng)及其成果,應(yīng)當(dāng)以反映經(jīng)營業(yè)績及其評價(jià)為中心。受托責(zé)任觀更強(qiáng)調(diào)信息的可靠性,它在重視資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上格外重視損益表。

“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩大理論長期以來一直存在嚴(yán)重分歧。一些會(huì)計(jì)教材在論述會(huì)計(jì)的目標(biāo)時(shí)常常將二者并提,即既要滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要,又要反映受托者的受托責(zé)任。但筆者認(rèn)為這兩大理論都是描述某種環(huán)境定會(huì)計(jì)信息使用者對會(huì)計(jì)信息的特定需求,二者只不過是著眼點(diǎn)不同而已,是對會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層面上的表述,其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是一致的。受托責(zé)任的履行情況是決策的依據(jù),受托責(zé)任必然導(dǎo)致相應(yīng)的決策。如現(xiàn)代股份公司下股東“用腳投票”或“用手投票”就是根據(jù)受托責(zé)任的履行情況所作的決策。“受托責(zé)任觀”是著眼于股東的角度根據(jù)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息判斷經(jīng)理人的履約情況,而“決策有用觀”則側(cè)重于從外部會(huì)計(jì)信息使用者的角度來評價(jià)會(huì)計(jì)信息。因此,“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩者的根本目標(biāo)是一致的,即都是各利益相關(guān)者根據(jù)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息提煉出對自己決策有用的信息。相比之下,“決策有用觀”是會(huì)計(jì)的最終目的,“受托責(zé)任觀”反映的僅僅是其中一個(gè)方面。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)也認(rèn)為,可以把會(huì)計(jì)確定受托責(zé)任的作用看作從屬于決策作用,它構(gòu)成決策作用的一部分。因此,筆者認(rèn)為既然“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”二者的目標(biāo)是統(tǒng)一的,“決策有用觀”又是會(huì)計(jì)的最終目的,所以我們可以把“決策有用觀”作為會(huì)計(jì)的終極目標(biāo),而將“受托責(zé)任觀”作為“決策有用觀”的一部分。

2 衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)

既然我們將會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于“決策有用觀”,那么什么樣的信息才是有用的呢?這里就涉及衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)問題。關(guān)于衡量會(huì)計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn),理論界也曾做過廣泛的討論。如《基本會(huì)計(jì)理論說明書》認(rèn)為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有4個(gè)標(biāo)準(zhǔn):相關(guān)性、可驗(yàn)證性、無偏見性、可定量性。《第2號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是一個(gè)體系。它將決策者放在該層次結(jié)構(gòu)的最頂層,然后從普遍約束性條件、針對用戶質(zhì)量、針對決策的質(zhì)量等幾個(gè)層次構(gòu)建了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。《基本會(huì)計(jì)理論說明書》對信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定在目標(biāo)上是比較模糊混亂的,既考慮了使用者,又關(guān)心著會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。第2號公告從“決策有用觀”的角度構(gòu)建了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征體系,應(yīng)該還是比較有借鑒意義的。但該質(zhì)量體系在層次劃分上標(biāo)準(zhǔn)不是很明確,有些標(biāo)準(zhǔn)劃分過細(xì),如既考慮了信息提供者的成本效益,又考慮了用戶的可理解性和決策性標(biāo)準(zhǔn)等。

筆者認(rèn)為,對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定首先要滿足會(huì)計(jì)的“決策有用觀”這一終極目標(biāo),偏離了這一目標(biāo),任何質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)都是沒有意義的。基于這一點(diǎn),我們可以分層次進(jìn)行。首先設(shè)立一個(gè)基本的衡量標(biāo)準(zhǔn),然后針對每一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)再分設(shè)指標(biāo),從而構(gòu)成一個(gè)完整的質(zhì)量特征體系。一般來說,信息使用者最關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量主要有兩點(diǎn):一是這些會(huì)計(jì)信息是否是真實(shí)的,二是它所提供的會(huì)計(jì)信息中哪些對自己有用。歸納來說,就是我們通常所說的可靠性與相關(guān)性。所謂可靠性就是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所要反映的對象,即所表述的信息應(yīng)該是真實(shí)客觀的。可靠性是信息使用者據(jù)以決策的前提。所謂相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)的特性,即所提供的會(huì)計(jì)信息能否有助于信息使用者做出判斷。基于“決策有用觀”,信息使用者判斷信息的優(yōu)劣時(shí)首先關(guān)心該信息能否對自己做出決策有幫助。可靠性和相關(guān)性是衡量會(huì)計(jì)信息是否有用的基本特征。如果不具備這兩種質(zhì)量中的任何一個(gè),那樣的信息將是無用的。相關(guān)性和可靠性越高,這樣的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高,對決策才更有用。基于這兩大標(biāo)準(zhǔn),在每一標(biāo)準(zhǔn)下再分設(shè)各層次的分標(biāo)準(zhǔn),從而構(gòu)成一個(gè)完整的保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的指標(biāo)體系。

3 保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有效的措施

既然衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)是可靠性和相關(guān)性,那么,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有效的措施也應(yīng)該圍繞著這方面展開。

3.1 保證會(huì)計(jì)信息可靠性的有效措施

為確保企業(yè)提供真實(shí)可靠的信息,除了要有嚴(yán)格的制度規(guī)范和監(jiān)督外,從目前企業(yè)提供虛假信息的情況來看,筆者認(rèn)為,還需要從以下幾個(gè)方面著手:

3.1.1 加大虛假會(huì)計(jì)信息的處罰成本。通過對目前會(huì)計(jì)信息造假的動(dòng)機(jī)分析發(fā)現(xiàn),之所以會(huì)計(jì)信息失真屢禁不止,一個(gè)非常重要的原因在于其處罰成本太低,收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于付出的成本。所以要消滅會(huì)計(jì)信息失真的動(dòng)機(jī),首要的是加大虛假會(huì)計(jì)信息的處罰成本,使造假付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出造假收益,從而杜絕信息造假者存在的僥幸心理。不過為了給信息造假者一個(gè)接受的機(jī)會(huì),可以采取積分累計(jì)制。如規(guī)定5分為滿分,違規(guī)數(shù)額超過一定的標(biāo)準(zhǔn)累計(jì)1分,如累計(jì)達(dá)到5分,則直接撤銷營業(yè)執(zhí)照,使造假者沒有翻身的機(jī)會(huì)。采取累計(jì)積分制既提前給了造假者警告,又可以給他們一個(gè)改正的機(jī)會(huì)。

3.1.2 建立會(huì)計(jì)信息保險(xiǎn)制度。會(huì)計(jì)信息保險(xiǎn)制度源于車輛和人身保險(xiǎn)。基本思路是:首先,接受審計(jì)的企業(yè)交納一定的保費(fèi)給保險(xiǎn)公司,保險(xiǎn)的范圍涉及由于對會(huì)計(jì)信息的虛假陳述所引起的對股東的保險(xiǎn)賠付和對審計(jì)費(fèi)用的賠付;然后,保險(xiǎn)公司選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并支付審計(jì)費(fèi)用。保險(xiǎn)公司可以將受審企業(yè)的投保金額和保費(fèi)予以公布,那些投保金額較高而保費(fèi)相對較低的企業(yè)將是最好的。(3)改變審計(jì)的委托人。目前我國對一些公司尤其是上市公司要求每年必須接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì),然而對審計(jì)的過程卻不加干涉。即讓企業(yè)自己去尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),自己付費(fèi)。這種方式無疑起不到應(yīng)有的作用。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所要生存下去,必須有企業(yè)委托其審計(jì)。這樣會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依賴于企業(yè)而生存的,二者之間存在著根本的利益關(guān)系,根本不能做到獨(dú)立客觀的審計(jì)。因此,要想讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀公正地審計(jì),必須斷絕他們之間的利益關(guān)系。采取的辦法可以是讓企業(yè)將審計(jì)費(fèi)用以費(fèi)用的形式上交給當(dāng)?shù)氐呢?cái)政部門,然后由財(cái)政部門委托當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì);或是采用信息保險(xiǎn)制度,由保險(xiǎn)公司委派會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。

參考文獻(xiàn)

篇6

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性　審計(jì)委托　第四方

一、引言

獨(dú)立性一直被視為審計(jì)的靈魂，是審計(jì)職業(yè)產(chǎn)生、生存和發(fā)展的基石。沒有獨(dú)立性，審計(jì)就不能獲得社會(huì)公眾的信任，審計(jì)的存在也就失去了意義。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)和形式上獨(dú)立于委托單位和被審計(jì)單位，不受那些削弱或有可能削弱注冊會(huì)計(jì)師作出公正判斷的因素影響，保持超然獨(dú)立的姿態(tài)發(fā)表審計(jì)意見。注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：一是形式上的獨(dú)立，即在第三者看來，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位。二是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)過程中能夠排除任何內(nèi)外因素的干擾，獨(dú)立地進(jìn)行分析、推理，保持專業(yè)判斷和職業(yè)審慎來形成和表達(dá)審計(jì)意見。民間審計(jì)的獨(dú)立性一直受到社會(huì)公眾的關(guān)注，但公眾對審計(jì)界能否保持獨(dú)立履行職責(zé)仍然持有懷疑。究其原因在于，民間審計(jì)目前的審計(jì)委托模式的內(nèi)在缺陷使公眾對其獨(dú)立性產(chǎn)生疑慮。注冊會(huì)計(jì)師從事上市公司審計(jì)需要承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，但卻受雇于某一委托人，并從委托人那里獲得其賴以生存的審計(jì)公費(fèi)。這難免不讓人懷疑，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師與委托人觀點(diǎn)不一致時(shí)，能否抗拒利益誘惑，保持獨(dú)立客觀公正。審計(jì)委托模式?jīng)Q定了注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益，而經(jīng)濟(jì)利益的威脅又是影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩兀蚨鴮徲?jì)委托模式是否科學(xué)在一定程度上決定了注冊會(huì)計(jì)師能否保持獨(dú)立性。

二、審計(jì)委托模式

(一)所有者選聘注冊會(huì)計(jì)師這是審計(jì)起源時(shí)的最初審計(jì)委托模式。隨著委托制的產(chǎn)生，企業(yè)的所有者(委托人)為了對經(jīng)營者(受托人)進(jìn)行有效監(jiān)督，了解企業(yè)經(jīng)營績效，于是委托注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)賬目進(jìn)行審查，這就產(chǎn)生了傳統(tǒng)的查賬制審計(jì)。在這種審計(jì)委托模式中，注冊會(huì)計(jì)師由所有者直接選擇并決定，經(jīng)營者根本無法干預(yù)注冊會(huì)計(jì)師，也就無法對其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅。這時(shí)委托人具有高審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的需求。換言之，企業(yè)所有者會(huì)在審計(jì)市場上選擇信譽(yù)度好、獨(dú)立客觀公正的注冊會(huì)計(jì)師，這種審計(jì)業(yè)務(wù)委托模式能自然地使注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營者。即使是這種委托模式，也不能使注冊會(huì)計(jì)師完全超然地保持獨(dú)立。如企業(yè)在向債權(quán)人尋求信貸時(shí)，這種制度安排則不能在制度上排除企業(yè)所有者與注冊會(huì)計(jì)師協(xié)同舞弊，欺詐債權(quán)人的可能。當(dāng)債權(quán)人要信賴由企業(yè)所有者聘請的注冊會(huì)計(jì)師簽署了審計(jì)意見的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只有假定企業(yè)所有者是誠信的或注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立客觀公正的。如債權(quán)人不擬信賴這種假設(shè)，則只有自己聘請注冊會(huì)計(jì)師對其審計(jì)，以鑒證其資產(chǎn)負(fù)債表，獲得其償債能力的信息，這樣便產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。

(二)經(jīng)營者選聘注冊會(huì)計(jì)師模式由所有者直接委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，雖然解決了注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的獨(dú)立性問題，但有較嚴(yán)格的適用條件：企業(yè)經(jīng)營委托關(guān)系明晰，投資者人數(shù)有限且人員相對穩(wěn)定，投資者在對經(jīng)營者實(shí)施監(jiān)督和激勵(lì)時(shí)易達(dá)成一致，所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督在時(shí)間上和空間上不受限制且易于做到。然而在以資本市場為紐帶，股權(quán)分散的上市公司中，這種條件已不具備。由所有者直接委托注冊會(huì)計(jì)師在理論上有可能，在實(shí)踐中卻由于交易成本過高，眾多投資者難以達(dá)成一致意見，而使其不具可操作性。盡管形式上要經(jīng)過股東大會(huì)投票表決注冊會(huì)計(jì)師的聘請和報(bào)酬，但注冊會(huì)計(jì)師由管理層事先推薦，股東是不大可能親自去尋找注冊會(huì)計(jì)師的，這也就是現(xiàn)代公司制度的固有限制。盡管審計(jì)本質(zhì)未發(fā)生改變，但審計(jì)關(guān)系委托模式變成了由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇注冊會(huì)計(jì)師來對自己的業(yè)績進(jìn)行審計(jì)。此時(shí)的股東和其他利益相關(guān)者本可對注冊會(huì)計(jì)師施加一定影響，但由于信息不對稱及高昂的交易成本，且公眾的索賠風(fēng)險(xiǎn)是未來和不可預(yù)見的，因而其影響力遠(yuǎn)沒有注冊會(huì)計(jì)師選擇權(quán)和審計(jì)費(fèi)用支付權(quán)直接。所以在各方影響中，直接影響到注冊會(huì)計(jì)師是否有業(yè)務(wù)往來與有利可圖。審計(jì)人員對審計(jì)獨(dú)立性的保持，在某種程度上取決于審計(jì)人員與被審計(jì)客戶管理當(dāng)局之間的力量博弈。雙方的均衡點(diǎn)決定著獨(dú)立性的保持度。在現(xiàn)行這種審計(jì)委托模式中，當(dāng)管理當(dāng)局擁有了對注冊會(huì)計(jì)師的生存需求足以產(chǎn)生威脅的權(quán)力時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師就有可能放棄更高層次的需求――對審計(jì)獨(dú)立性的追求。

(三)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者選聘注冊會(huì)計(jì)師模式對上市公司而言，以上兩種模式都存在共同的缺點(diǎn)，即“實(shí)際委托人”的缺位。上市公司審計(jì)服務(wù)6是公共產(chǎn)品。注冊會(huì)計(jì)師從事的上市公司審計(jì)服務(wù)從性質(zhì)上具有公共產(chǎn)品的特性。一是消費(fèi)的非競爭性和受益的非排他性。消費(fèi)者從審計(jì)服務(wù)中獲取效用時(shí)，并不對其他人同時(shí)消費(fèi)這種公共產(chǎn)品構(gòu)成任何影響。審計(jì)服務(wù)在增加任意消費(fèi)者時(shí)的邊際成本為零。二是審計(jì)結(jié)果具有較強(qiáng)的外部效應(yīng)。社會(huì)公眾并沒有對上市公司審計(jì)直接支付費(fèi)用，但其利益卻受到審計(jì)結(jié)果的重要影響。上市公司是公眾公司，其會(huì)計(jì)報(bào)告的信息使用者包括：股東、債權(quán)人、客戶、政府部門和潛在投資者等。因而，上市公司利益相關(guān)者是社會(huì)公眾，注冊會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)對社會(huì)公眾的責(zé)任。從這個(gè)意義上來講，上市公司的實(shí)際委托人應(yīng)該是社會(huì)公眾。但會(huì)計(jì)報(bào)表使用者即“實(shí)際委托人”是眾多而且分散的，他們之間協(xié)商一致來選聘注冊會(huì)計(jì)師的交易成本太高，由實(shí)際委托人委托注冊會(huì)計(jì)師對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)缺乏實(shí)際的可操作性。

(四)獨(dú)立第四方選聘注冊會(huì)計(jì)師模式 由所有者者或者經(jīng)營者選聘注冊會(huì)計(jì)師都會(huì)對獨(dú)立性造成影響，而由所有會(huì)計(jì)報(bào)表使用者來選聘注冊會(huì)計(jì)師雖然能保證注冊會(huì)計(jì)師較強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性，但又不具有可操作性。于是，理論界呼吁一種新的審計(jì)委托模式：即尋找獨(dú)立的第四方，由其來行使注冊會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)。所謂第四方是既要獨(dú)立于公司所有者、經(jīng)營者，又要獨(dú)立于注冊會(huì)計(jì)師，能夠站在獨(dú)立、客觀、公正的角度上維護(hù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者各方利益。根據(jù)第四方選擇的不同，目前理論界提出了以下兩種財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度：一種是審計(jì)委員會(huì)制度。由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的第四方，由其直接選聘注冊會(huì)計(jì)師。其目的在于改變在股權(quán)分散且多變，股東(尤其中小股東)對經(jīng)營者所擁有的包括委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在內(nèi)的對經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán)不能落到實(shí)處的狀況。由審計(jì)委員會(huì)代位行使審計(jì)委托權(quán)實(shí)際上是對董事會(huì)不能很好地代表全體股東利益的一項(xiàng)改良措施，使傳統(tǒng)審計(jì)制度安排模式中因股東行使監(jiān)督權(quán)缺位而遭到破壞的環(huán)環(huán)相扣的審計(jì)關(guān)系得到一定程度的修復(fù)。但由獨(dú)立董事為主的審計(jì)委員會(huì)委托審計(jì)并不能徹底解決CPA獨(dú)立性受損的問題。在公司治理和獨(dú)立董事相對完善的美國尚且出現(xiàn)安然公司造假案件，我國目前大股東內(nèi)部控制嚴(yán)重，獨(dú)立董事制度很不完善的情況下，很難想像隸屬于上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)能擺脫公司管理當(dāng)局控制，而獨(dú)立行使審計(jì)委托權(quán)。所以，這種制度只能有限地彌補(bǔ)現(xiàn)行委托模式的缺陷。另一種是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。引入保險(xiǎn)公司作為獨(dú)立第四方，上市

公司不再直接選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬。保險(xiǎn)公司根據(jù)對上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或重大遺漏給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度改變了現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的委托關(guān)系，同時(shí)改變了目前注冊會(huì)計(jì)師利益與投資者和社會(huì)公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，消除注冊會(huì)計(jì)師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，切實(shí)增強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，聘用注冊會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位的管理層轉(zhuǎn)移到承保人手中，切斷了公司管理層與注冊會(huì)計(jì)師之間的委托關(guān)系；保險(xiǎn)公司出于自身利益的考慮，力求充分發(fā)現(xiàn)和揭示上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，杜絕上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件的發(fā)生。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致。由利益相容的保險(xiǎn)公司來代表上市公司股東行使對財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督職責(zé)，有利于解決我國上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。但保險(xiǎn)公司屬盈利性組織的企業(yè)，保險(xiǎn)市場的激烈競爭會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的費(fèi)率不可能是壟斷價(jià)格，經(jīng)營管理水平較高的保險(xiǎn)公司有可能獲得更高的利潤或報(bào)出更低的保險(xiǎn)費(fèi)率。當(dāng)然，我們并不能保證不會(huì)出現(xiàn)一些短視的保險(xiǎn)公司采用低價(jià)競爭的手法來擴(kuò)大市場份額。如果有這種問題，也不是因?yàn)橥菩辛素?cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)這一制度才出現(xiàn)的，在其他的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)市場中，同樣可能發(fā)生無秩序的市場競爭。另外，上市公司無自愿投保的自覺性，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)用肯定要大于現(xiàn)行的審計(jì)費(fèi)用。而強(qiáng)制保險(xiǎn)又缺乏法律支持。再者，我國保險(xiǎn)市場還不規(guī)范，保險(xiǎn)公司在這一活動(dòng)中，自身能否保持獨(dú)立性仍值得懷疑。同時(shí)這種制度加大了交易成本。因而，這種制度并不能從根本上解決審計(jì)獨(dú)立性的缺失問題。

三、代位委托人新審計(jì)委托模式構(gòu)建

(一)委托方需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并能對審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督我國目前審計(jì)市場處于一個(gè)買主市場，而且買方并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)(李樹華，2000)。由此帶來的問題是注冊會(huì)計(jì)師不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量獲取客戶，而只能以價(jià)取勝或以出具滿足客戶需要的審計(jì)報(bào)告取勝。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律性組織，從事了審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制訂和審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控工作。由其作為委托人，它能夠做到以審計(jì)質(zhì)量高低來選擇注冊會(huì)計(jì)師，并能對其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。同時(shí)也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度的實(shí)行。而證監(jiān)會(huì)是證券市場的監(jiān)管部門，能夠監(jiān)督上市公司會(huì)計(jì)信息的恰當(dāng)披露和注冊會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)爻鼍邔徲?jì)報(bào)告。

(二)委托方能真正代表公眾利益民間審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在，不再僅為某一個(gè)或一部分所有者或利益集團(tuán)服務(wù)，而是為了維護(hù)包括所有現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人在內(nèi)的廣大社會(huì)公眾的利益。從注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)社會(huì)責(zé)任來講，委托人也必須獨(dú)立于其他團(tuán)體和組織。而由證監(jiān)會(huì)與注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)作為代位委托人可以滿足這一要求這是一個(gè)獨(dú)立的民間非盈利性組織，比保險(xiǎn)公司更能代表公眾利益，而又可以區(qū)別于政府或政府部門作為委托人的政府審計(jì)。

(三)從制度上解決審計(jì)獨(dú)立性缺乏癥結(jié)這種制度使得上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司管理當(dāng)局移交到中國證監(jiān)會(huì)與中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的聯(lián)合機(jī)構(gòu)代位行使，并使得注冊會(huì)計(jì)師不再由于管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)威脅而喪失獨(dú)立性。

(四)制度轉(zhuǎn)換符合成本效益原則將現(xiàn)行審計(jì)委托模式改為由證監(jiān)會(huì)與注冊會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)作為代位委托人，這個(gè)制度轉(zhuǎn)換成本較小。目前，上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露監(jiān)督管理權(quán)大部分是由證監(jiān)會(huì)與注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使。成立聯(lián)合機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本只須少量增加，不會(huì)帶來交易費(fèi)用和效率損失。同時(shí)能減少目前審計(jì)市場惡性競爭帶來的一些交易費(fèi)用(如回扣)。

(五)實(shí)現(xiàn)審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的有效分離這種委托方式可以將那些同時(shí)為被審計(jì)單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所排除在外，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

(六)解決收費(fèi)、審計(jì)費(fèi)用拖欠的獨(dú)立性缺失問題如果前期審計(jì)費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則審計(jì)人員易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計(jì)獨(dú)立性。而采用審計(jì)代位委托由委托機(jī)構(gòu)先向上市公司收取審計(jì)費(fèi)用再轉(zhuǎn)付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將不會(huì)存在上市公司直接拖欠會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用問題。

(七)制訂合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)收入多少是制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀出具審計(jì)報(bào)告的重要因素。所以有一個(gè)統(tǒng)一規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)就能消除企業(yè)在審計(jì)收費(fèi)方面對會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加的壓力。良性價(jià)格競爭能促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的改善和發(fā)展，而惡性的價(jià)格競爭帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響。造成審計(jì)收入下降，從而影響審計(jì)工時(shí)投入，使審計(jì)質(zhì)量下降，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表可信度的下降。代位審計(jì)委托可以有效減少惡性價(jià)格競爭，同時(shí)減少審計(jì)意見購買，從而提高審計(jì)獨(dú)立性。

(八)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘權(quán)與審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)督權(quán)的統(tǒng)一 現(xiàn)行制度中，選聘權(quán)與監(jiān)督權(quán)是分離的，加大了審計(jì)業(yè)務(wù)的誤拒風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)行代位委托后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)都統(tǒng)一于上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心。對注冊會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)由一個(gè)部門統(tǒng)一掌握，并建立相應(yīng)的監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，以保證整個(gè)監(jiān)督及信息反饋渠道的暢通。

四、上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心的模式

(一)審計(jì)管理服務(wù)中心運(yùn)作方法審計(jì)委托方由上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心承擔(dān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不直接與上市公司接洽審計(jì)業(yè)務(wù)。所有審計(jì)業(yè)務(wù)必須經(jīng)過正規(guī)的招投標(biāo)程序，招投標(biāo)工作的組織與實(shí)施由上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心負(fù)責(zé)。上市公司根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)需要，向上市公司審計(jì)管理服務(wù)中心提出審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)申請。中心根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目制作招標(biāo)書，并向社會(huì)公告。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所制作投標(biāo)書，參與競標(biāo)，中標(biāo)后上市公司向中心交付審計(jì)費(fèi)用。中標(biāo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所直接與中心簽訂業(yè)務(wù)約定書，中心向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付部分審計(jì)費(fèi)用。另外，在招投標(biāo)制度下還須同步建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司審計(jì)市場準(zhǔn)入制度。我國目前審計(jì)委托人對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息了解不足，在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，只是根據(jù)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)價(jià)，本著成本效益原則，價(jià)低者取得審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，必須根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)情況、歷年中標(biāo)、抽查質(zhì)量等情況，逐步建立起一套會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)資信評級制度，對于違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施市場禁入。

篇7

自1999年我國事務(wù)所脫鉤改制以來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸成為自負(fù)盈虧的、以盈利為目標(biāo)的企業(yè)實(shí)體，其提供的審計(jì)服務(wù)過程本身同樣是一生產(chǎn)過程，作為理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量高低會(huì)受到市場需求、審計(jì)市場競爭態(tài)勢的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了提高盈利空間，會(huì)努力追求審計(jì)成本的降低和審計(jì)效率的提高，從而在審計(jì)市場中獲得競爭優(yōu)勢。

審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)是審計(jì)理論的重要研究領(lǐng)域，常用來研究審計(jì)生產(chǎn)效率和審計(jì)定價(jià)的問題。對于審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)而言，其投入是審計(jì)過程中所耗費(fèi)的勞動(dòng)與資本支出，而其產(chǎn)出體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告。基于審計(jì)的鑒證功能，O’Keefe等（1994）將審計(jì)產(chǎn)出界定為審計(jì)師向利益相關(guān)者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的保證程度。審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量具有不可觀測性， DeAngelo（1981）將審計(jì)質(zhì)量界定為審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告出財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)弊的聯(lián)合概率，而審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)弊的概率取決于其專業(yè)能力，審計(jì)師報(bào)告錯(cuò)弊的概率取決于其獨(dú)立性水平，決定審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)因素就是審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。任何產(chǎn)品的生產(chǎn)都受到市場需求狀況的影響，審計(jì)市場也不例外，審計(jì)需求是審計(jì)市場發(fā)展的主要推動(dòng)力。審計(jì)需求包括自愿性審計(jì)需求和強(qiáng)制性審計(jì)需求兩種。早在13世紀(jì)商業(yè)公司形成過程中，Wallace認(rèn)為基于審計(jì)的監(jiān)督功能、信號功能和保險(xiǎn)功能產(chǎn)生了對審計(jì)的自愿需求。自愿性需求會(huì)促使事務(wù)所不斷提高審計(jì)質(zhì)量，并提高審計(jì)效率以降低審計(jì)成本。而強(qiáng)制性審計(jì)需求是政府管制下的被迫需求，這時(shí)，高質(zhì)量的審計(jì)不被需要甚至?xí)艿脚艛D，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。因此，對審計(jì)需求特征的分析有助于把握審計(jì)質(zhì)量問題的根源。羅斌元基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的彈性理論、契約理論以及不均衡原理，對審計(jì)市場的需求、供給和供需關(guān)系進(jìn)行了研究，并得出我國目前審計(jì)市場還處在審計(jì)需求拉動(dòng)階段，產(chǎn)生的審計(jì)質(zhì)量相應(yīng)的比較低的結(jié)論。盡管審計(jì)服務(wù)的生產(chǎn)過程是一個(gè)“黑箱”，外界很難獲得事務(wù)所的執(zhí)業(yè)數(shù)據(jù)。但審計(jì)服務(wù)成本按照其習(xí)性同樣可以分為固定成本和變動(dòng)成本。依據(jù)成本理論，隨著審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)規(guī)模的增加、范圍的擴(kuò)展和期間的延長，其長期生產(chǎn)成本可能呈現(xiàn)出逐漸下降的趨勢，從而表現(xiàn)出規(guī)模經(jīng)濟(jì)性、范圍經(jīng)濟(jì)性和學(xué)習(xí)效應(yīng)等經(jīng)濟(jì)特性。早期的研究者們（Eichenseher和Danos，1981； Simunic，1980等）運(yùn)用Stigler（1950）提出的“生存者法則”發(fā)現(xiàn)，審計(jì)市場存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)。大型事務(wù)所憑借不可分割要素的生產(chǎn)容量與專業(yè)化生產(chǎn)的結(jié)合，可以在審計(jì)市場上獲得高聲譽(yù)、低成本和高質(zhì)量的優(yōu)勢。實(shí)證研究中DeAngelo（1981）、Watts和Zimmerman（1981）把事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)能夠?yàn)槭聞?wù)所帶來范圍經(jīng)濟(jì)，這一觀點(diǎn)也得到學(xué)者的普遍認(rèn)可（Pitt和Birenbaum，1997；Dopueh，2001；Craswell和Franeis，2002）；審計(jì)任期的連續(xù)使得于審計(jì)師通過實(shí)踐會(huì)產(chǎn)生學(xué)習(xí)效應(yīng)優(yōu)勢（Myers，2003；Ghosh和Moon，2005）。因此，要提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，除了依賴需求的拉動(dòng)外，可以基于審計(jì)成本表現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)特性，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身著手，提高其提供高質(zhì)量審計(jì)的能力，通過供給推動(dòng)需求。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)S-C-P分析范式，市場結(jié)構(gòu)是企業(yè)行為的決定因素，企業(yè)行為又是市場績效的決定因素，因此構(gòu)建有效的市場結(jié)構(gòu)是獲得高的市場績效的基礎(chǔ)。事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)提供過程會(huì)受到審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的影響。對于經(jīng)濟(jì)學(xué)中的四種基本的市場結(jié)構(gòu)，完全競爭型態(tài)是最有效率的，而壟斷型態(tài)是最沒有效率的，容易導(dǎo)致低產(chǎn)量、高價(jià)格，生產(chǎn)者侵占消費(fèi)者剩余，造成社會(huì)福利的無效損失。這對于審計(jì)市場卻未必適用。Simunic（1980）的實(shí)證分析表明，高度寡占的美國審計(jì)市場仍具有充分的競爭性。Dopuch和Simunic（1980）發(fā)現(xiàn)相對市場份額的不穩(wěn)定使得“”很難達(dá)成默契的“共謀”。Terrence（1994）認(rèn)為高集中度的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)與良好的市場績效能夠共存。許多學(xué)者在對美英法等獨(dú)立審計(jì)發(fā)達(dá)的國家的審計(jì)市場研究的基礎(chǔ)上認(rèn)為，我國應(yīng)該構(gòu)建“寡頭壟斷型”的上市公司審計(jì)市場結(jié)構(gòu)（余玉苗，2001；劉明輝，2003；劉桂良，2008），周紅認(rèn)為審計(jì)市場結(jié)構(gòu)優(yōu)化的尺度應(yīng)是審計(jì)市場集中度與股票市場集中度兩者相適應(yīng)。基于上述分析，筆者擬基于微觀生產(chǎn)理論中需求理論、生產(chǎn)理論、組織結(jié)構(gòu)理論來剖析事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)過程， 研究框架如圖1所示。

二、審計(jì)服務(wù)市場需求特征分析

我國的審計(jì)需求源于政府強(qiáng)制性的要求，是政府為了維護(hù)小股東、潛在投資者等非特定相關(guān)人的利益和審計(jì)市場秩序，而強(qiáng)制要求上市公司接受審計(jì)的結(jié)果，市場本身缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的需求。因?yàn)槲覈蟛糠稚鲜泄臼怯袊泄靖闹贫鴣恚瑖泄梢还瑟?dú)大，而由于國家所有者是一個(gè)虛置的概念，不擁有剩余索取權(quán)，因此缺乏根本利益機(jī)制對公司管理者進(jìn)行監(jiān)督；再加上國有公司的內(nèi)部人控制問題，使得被審計(jì)人成為審計(jì)的實(shí)際委托人，正常的審計(jì)委托三角關(guān)系受到破壞。而公司內(nèi)部人擁有絕對的權(quán)利和信息優(yōu)勢，不愿意也沒有必要花錢請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對自己進(jìn)行監(jiān)督。但是在國家的強(qiáng)制性審計(jì)要求下，其只能把審計(jì)視為“過關(guān)”的條件，公司著力于“找到配合的審計(jì)師”以爭取上市指標(biāo)和“騙”得銀行貸款，對高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的需求很少，但是對能“合作”的審計(jì)師卻有強(qiáng)勁的需求。不但審計(jì)的委托人缺乏高質(zhì)量的審計(jì)需求，即便是審計(jì)服務(wù)消費(fèi)群體，包括小股東和潛在投資者，也很少關(guān)心公司報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)槲覈拇蠖嘀行⊥顿Y者以炒股為投資取向，根本不關(guān)心公司股利和審計(jì)信息。再加上我國新股發(fā)行市場供不應(yīng)求，IPO公司不用擔(dān)心股票發(fā)行失敗，缺乏聘用高質(zhì)量事務(wù)所以傳遞公司價(jià)值的動(dòng)力，而是傾向于聘請獨(dú)立性較低的較為配合的事務(wù)所以順利上市，造成審計(jì)的信號傳遞效應(yīng)在我國不存在。另外，高昂的訴訟成本使得投資者幾乎不可能從審計(jì)師那里獲得因財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述而造成的投資損失，審計(jì)師對投資者的保險(xiǎn)作用很難實(shí)現(xiàn)。作為獨(dú)立審計(jì)市場的提供者，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)的衍生品，其提供的審計(jì)服務(wù)來自市場的需求，只有高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求才有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。而由于市場上對高質(zhì)量審計(jì)的需求嚴(yán)重不足，作為以盈利為目標(biāo)的事務(wù)所而言，在激烈的審計(jì)業(yè)務(wù)競爭中，為了自身的生存和承攬業(yè)務(wù)，必然會(huì)同被審計(jì)客戶合謀出具滿足客戶不正當(dāng)要求的審計(jì)報(bào)告。因此要提高我國的審計(jì)服務(wù)供給質(zhì)量，就必須要引導(dǎo)市場對高質(zhì)量審計(jì)的需求，第一，建立培育有效的經(jīng)理人市場，激勵(lì)企業(yè)管理人員主動(dòng)聘請高質(zhì)量事務(wù)所對其審計(jì)以獲得較高的職業(yè)聲譽(yù)；第二，逐漸提高投資者的素質(zhì)，引導(dǎo)其主動(dòng)關(guān)心企業(yè)對外披露的會(huì)計(jì)和審計(jì)質(zhì)量信息，并據(jù)此做出投資決策，不能只是盲目投機(jī)炒作；第三，建立和完善證券市場民事賠償責(zé)任制度，保護(hù)證券市場投資者的利益。

三、獨(dú)立審計(jì)服務(wù)成本特性分析

其一，審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)中的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)指的是在某一種產(chǎn)品的生產(chǎn)中，該產(chǎn)品的平均成本隨著生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大而不斷下降的情況。按此定義，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)則表現(xiàn)為，隨著該會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的增加（意味著某一行業(yè)的審計(jì)客戶數(shù)量的增加），該事務(wù)所對于該行業(yè)客戶的平均審計(jì)成本不斷遞減的狀態(tài)。因?yàn)橐?guī)模經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵是最低平均成本只有在一定范圍的大批量產(chǎn)出時(shí)才能獲得，因此它為我國推動(dòng)事務(wù)所合并以實(shí)現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展提供了合理解釋。可以推測，對于存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的大規(guī)模事務(wù)所：首先，隨著事務(wù)所成本的不斷降低，在相同的審計(jì)收費(fèi)基礎(chǔ)上，其審計(jì)利潤就不斷變大，事務(wù)所就可以在員工培訓(xùn)和審計(jì)項(xiàng)目上投入更多的時(shí)間和金錢，并進(jìn)行嚴(yán)格的內(nèi)部復(fù)核制度，這有助于審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的提高。其次，隨著審計(jì)客戶的增多，對某一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性會(huì)降低，有助于提高其獨(dú)立性。因?yàn)榇笠?guī)模事務(wù)所如果因質(zhì)量問題而喪失聲譽(yù)，將損失更多的獲取未來準(zhǔn)租金的機(jī)會(huì)，因此有更強(qiáng)的提供高質(zhì)量審計(jì)以維護(hù)品牌的經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。最后，大規(guī)模所會(huì)受到更多的監(jiān)督，其發(fā)展比較規(guī)范，有更多的較高水平專業(yè)人員，風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識相對較強(qiáng)。 由此可見，大規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也就提高了。規(guī)模經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)有一個(gè)隱含條件，即生產(chǎn)的是同一種或系列產(chǎn)品，這樣才能攤薄固定資產(chǎn)投入，降低成本。由于不同行業(yè)客戶的異質(zhì)性和審計(jì)啟動(dòng)成本的存在，隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍涉及的行業(yè)種類的不斷增多，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)不斷增大，事務(wù)所需要對員工進(jìn)行更多的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，審計(jì)成本會(huì)提高，這不利于規(guī)模經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)。事務(wù)所只有在規(guī)模擴(kuò)大的過程中，集中審計(jì)幾個(gè)行業(yè)，不斷形成自身的審計(jì)行業(yè)專長，才能較快地找到審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，搜集審計(jì)證據(jù)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。比如國際上，安永在汽車和計(jì)算機(jī)業(yè)，畢馬威在銀行和保險(xiǎn)業(yè)，普華在計(jì)算機(jī)、礦產(chǎn)、通訊業(yè)，安達(dá)信在賓館、通訊和公用事業(yè)行業(yè)，以及永道在通訊業(yè)具有顯著的行業(yè)專長優(yōu)勢。但也有人認(rèn)為，行業(yè)專長會(huì)使得事務(wù)所的審計(jì)范圍變窄，從而降低其與該行業(yè)大客戶的談判能力，導(dǎo)致其更高的行業(yè)經(jīng)濟(jì)依賴性，從而削弱其獨(dú)立性并降低審計(jì)質(zhì)量。筆者認(rèn)為，在事務(wù)所行業(yè)專長程度較低時(shí)，尚不能在其專長領(lǐng)域產(chǎn)生聲譽(yù)，能為客戶傳遞的高質(zhì)量審計(jì)的信號并不強(qiáng)，這樣其與客戶的討價(jià)還價(jià)能力就會(huì)受到影響。但是，當(dāng)各個(gè)事務(wù)所的行業(yè)專長程度都很高，即每個(gè)事務(wù)所都有自己的專長領(lǐng)域，那么客戶會(huì)主動(dòng)找尋由具有其所在行業(yè)審計(jì)專長的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，以向市場傳遞其會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高的利好信號，這時(shí)，該事務(wù)所與客戶的談判能力就會(huì)顯著提高，從而保證其獨(dú)立性。而我國審計(jì)市場中事務(wù)所平均行業(yè)市場份額僅為4%，還比較低，需要進(jìn)一步鼓勵(lì)事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專長。

其二，審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)中的范圍經(jīng)濟(jì)。由于產(chǎn)業(yè)內(nèi)激烈的競爭和市場容量的不斷飽和，企業(yè)被迫對現(xiàn)有產(chǎn)品業(yè)務(wù)進(jìn)行延伸，提供相關(guān)的其他產(chǎn)品或服務(wù)。而由于相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的資源共享性，當(dāng)一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)兩種產(chǎn)品的成本低于兩個(gè)企業(yè)分別生產(chǎn)它們的成本之和時(shí)，就表明該企業(yè)存在范圍經(jīng)濟(jì)。對審計(jì)市場而言，一方面，審計(jì)業(yè)務(wù)競爭的激烈導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)不斷降低，審計(jì)業(yè)務(wù)能為事務(wù)所帶來的利潤空間越來越少，這迫使事務(wù)所不得不擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍；另一方面，審計(jì)業(yè)務(wù)量在上下半年之間存在劇烈的需求波動(dòng)，而滿足了上半年高峰需求生產(chǎn)能力的事務(wù)所在下半年的審計(jì)閑時(shí)會(huì)存在過剩生產(chǎn)能力，事務(wù)所具備剩余能力來為客戶提供管理咨詢、稅務(wù)籌劃等非審計(jì)服務(wù)；最后，非審計(jì)業(yè)務(wù)可以使事務(wù)所進(jìn)一步加深對客戶的了解，包括公司內(nèi)部控制系統(tǒng)、客戶的經(jīng)營內(nèi)容和性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、經(jīng)營過程中的法律以及經(jīng)營與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。這為其審計(jì)業(yè)務(wù)收集審計(jì)證據(jù)、判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了便利。由此可見，事務(wù)所為同一客戶提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)，可充分利用自身生產(chǎn)能力，實(shí)現(xiàn)資源共享，從而節(jié)約成本，提高效率。這樣由一家事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)聯(lián)合生產(chǎn)的成本小于兩家事務(wù)所單獨(dú)生產(chǎn)它們的成本加總時(shí)，就表明該事務(wù)所實(shí)現(xiàn)了范圍經(jīng)濟(jì)。非審計(jì)服務(wù)在我國尚處于起步階段，非審計(jì)服務(wù)的提供不但能為客戶帶來內(nèi)部控制或稅務(wù)籌劃方面的改進(jìn)建議，也能為事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)偏低提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，同時(shí)，事務(wù)所在提供非審計(jì)服務(wù)過程中逐漸形成自己的聲譽(yù)，隨著其聲譽(yù)資本的加強(qiáng)，其不會(huì)在審計(jì)過程中輕易屈從客戶壓力而使聲譽(yù)受損，而是選擇努力提高審計(jì)質(zhì)量。因此，以審計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，向非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，是今后一段時(shí)間我國事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的主要趨向。不應(yīng)一味地借鑒SEC出臺的“禁止提供非審計(jì)服務(wù)”的規(guī)定，而應(yīng)該基于我國實(shí)際情況，使事務(wù)所可以充分利用審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)聯(lián)合生產(chǎn)的交互關(guān)系，在保持傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)等非審計(jì)服務(wù)。

其三，審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)中的學(xué)習(xí)效應(yīng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中，連續(xù)生產(chǎn)一個(gè)單位產(chǎn)量所要求的資源（投入要素）數(shù)量隨著累積產(chǎn)量的增加而遞減，投入要素以及相關(guān)成本的這種遞減規(guī)律稱之為“學(xué)習(xí)效應(yīng)”。同理，在審計(jì)服務(wù)中，隨著連續(xù)多期對同一客戶進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)師會(huì)通過經(jīng)驗(yàn)積累獲得該客戶的專門知識，并較為熟練地鑒別其會(huì)計(jì)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)，從而為收集審計(jì)證據(jù)投入的時(shí)間逐漸縮短，審計(jì)成本會(huì)逐漸降低。學(xué)習(xí)效應(yīng)的存在表明，連續(xù)多期的審計(jì)任期能夠提高審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，但是審計(jì)任期的延長也可能會(huì)使審計(jì)人員與客戶產(chǎn)生私人關(guān)系，影響審計(jì)師獨(dú)立性。為了充分保證審計(jì)人員的獨(dú)立性，我國積極借鑒了美國關(guān)于審計(jì)項(xiàng)目合伙人強(qiáng)制輪換的規(guī)定，中國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部（2003）頒布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，并將連續(xù)服務(wù)年限定為五年（為IPO審計(jì)的為其上市后兩年）。對此做法，筆者表示贊同，因?yàn)橄嗬^出現(xiàn)的美國“安然”、“世通”、我國的“銀廣夏”、“大慶聯(lián)誼”等公司舞弊案之后，人們對會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的信任急劇下降，提高審計(jì)人員的獨(dú)立性，降低其與客戶之間的親密程度，成為當(dāng)務(wù)之急。而審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度顯然可以在一定程度上降低審計(jì)人員和客戶之間的“共謀”。當(dāng)然，該制度的實(shí)施會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的提高，包括啟動(dòng)成本、溝通成本等，但是為了恢復(fù)人們對審計(jì)師的信任，重塑審計(jì)行業(yè)形象，適當(dāng)增加審計(jì)成本是值得的。

四、審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)市場結(jié)構(gòu)分析

在產(chǎn)業(yè)組織理論中，市場結(jié)構(gòu)指在特定行業(yè)中企業(yè)與企業(yè)之間在數(shù)量、規(guī)模、份額等方面的各種關(guān)系及由此決定的競爭形式的總和，分為壟斷、寡頭、壟斷競爭和完全競爭四種態(tài)勢。依據(jù)此定義，審計(jì)市場結(jié)構(gòu)指在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在數(shù)量、規(guī)模、份額等方面的各種關(guān)系，以及由此決定的事務(wù)所間的競爭和壟斷程度。Zeff最早用事務(wù)所的市場份額，即該事務(wù)所客戶的收入、資產(chǎn)或收益總額在所有客戶總和中的比例來考察審計(jì)市場結(jié)構(gòu)。如果審計(jì)市場中某幾個(gè)事務(wù)所的市場份額很大，則表明審計(jì)市場集中度高，為壟斷競爭或寡頭壟斷型競爭態(tài)勢；反之，則表明審計(jì)市場比較分散，為完全競爭態(tài)勢。而對于審計(jì)市場而言，過度競爭的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)會(huì)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，沒有足夠的動(dòng)力和壓力去培育質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)和品牌意識，會(huì)危害審計(jì)的獨(dú)立性，造成審計(jì)質(zhì)量下降。反之，“寡占型”市場機(jī)構(gòu)可能更有利于提高事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和效率。因?yàn)橥耆珘艛鄷?huì)使事務(wù)所喪失危機(jī)意識，缺少創(chuàng)新，不注重對員工的培訓(xùn)，專業(yè)勝任能力下降；而高度分散的競爭會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所為了爭奪客戶，迎合客戶需要而喪失獨(dú)立性。而寡頭壟斷的市場結(jié)構(gòu)下，幾家“寡頭”式事務(wù)所之間的競爭會(huì)迫使其不斷提高自身的審計(jì)服務(wù)效率和質(zhì)量，而且具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的大規(guī)模事務(wù)所也有能力進(jìn)行專門的員工培訓(xùn)，實(shí)行更嚴(yán)格的復(fù)核制度，并提高其與客戶在模糊情景下的談判能力，從而保持獨(dú)立性。這顯然都有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。而審計(jì)行業(yè)由于審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品不可儲存，固定資產(chǎn)比重低，審計(jì)市場進(jìn)入退出成本低，于是，潛在競爭者的“進(jìn)入威脅”迫使在為的大型事務(wù)所很難動(dòng)用其市場勢力進(jìn)行高定價(jià)，造成社會(huì)福利凈損失與消費(fèi)者剩余的剝奪。規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與自由競爭活力在壟斷性審計(jì)市場結(jié)構(gòu)下能夠達(dá)成融合，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利（包括事務(wù)所和審計(jì)服務(wù)的消費(fèi)者）最大化。因此，寡頭壟斷不是完全壟斷，并沒有扼殺必要的競爭只是提升了競爭的層次和水平，即幾家“寡頭”式事務(wù)所之間在審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率和服務(wù)深度上進(jìn)行競爭。考慮到我國的審計(jì)客戶群體除了大型上市公司之外，還有醫(yī)院、大中專院校以及基金會(huì)和小規(guī)模企事業(yè)單位，因此除了鼓勵(lì)事務(wù)所合并形成寡頭壟斷市場之外，還應(yīng)該積極促進(jìn)中型事務(wù)所健康發(fā)展，鼓勵(lì)其在某一領(lǐng)域做專、做精，做出品牌，并隨客戶一起成長；此外，對于小規(guī)模事務(wù)所，也要進(jìn)行科學(xué)引導(dǎo)規(guī)范，使其成為小規(guī)模企事業(yè)單位和廣大農(nóng)村咨詢服務(wù)的主體力量。

把會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的過程看作一個(gè)生產(chǎn)過程，通過分析得到如下結(jié)論：事務(wù)所其提品的質(zhì)量取決于市場對審計(jì)服務(wù)的需求狀況，而我國缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的自愿需求，是審計(jì)服務(wù)質(zhì)量低下的根源；審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)過程中同樣存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)、范圍經(jīng)濟(jì)和學(xué)習(xí)效應(yīng)，這為鼓勵(lì)我國事務(wù)所規(guī)模化發(fā)展、形成行業(yè)審計(jì)專長、提供非審計(jì)服務(wù)等審計(jì)質(zhì)量提高對策提供了理論依據(jù)，而考慮到不損害事務(wù)所的獨(dú)立性，不能一味強(qiáng)調(diào)連續(xù)審計(jì)任期，而應(yīng)實(shí)行審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度；完全競爭市場對于審計(jì)行業(yè)并不是最優(yōu)市場結(jié)構(gòu)，應(yīng)該積極發(fā)展“寡占型”的大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并適當(dāng)鼓勵(lì)引導(dǎo)中小型事務(wù)所的健康發(fā)展，以服務(wù)于相應(yīng)的中小客戶。

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篇8

【關(guān)鍵詞】庫存積壓 物資儲備定額 物資計(jì)劃申報(bào)

利用信息技術(shù)并結(jié)合公司倉庫管理系統(tǒng)中物資信息相關(guān)數(shù)據(jù)分析得出倉庫物資已出現(xiàn)積壓。利用往年累計(jì)的物資采購數(shù)據(jù)測算出各類物資新的經(jīng)濟(jì)儲備數(shù)量定額，并與原有的進(jìn)行差異比較，進(jìn)一步對物資采購計(jì)劃中計(jì)劃數(shù)量進(jìn)行合理有效的約束，擠掉數(shù)量中的“水分”，使物資采購計(jì)劃數(shù)量盡可能與生產(chǎn)需要相適應(yīng)。

公司計(jì)劃嚴(yán)格實(shí)行物資儲備數(shù)量定額管理，即便于審計(jì)對計(jì)劃編制部門的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)，又能有效促進(jìn)企業(yè)相關(guān)部門改進(jìn)工作，不斷提高采購物資計(jì)劃編制的水平與質(zhì)量，避免因不適當(dāng)?shù)牟少徯袨槎斐晌镔Y的積壓與浪費(fèi)，實(shí)質(zhì)性的為公司節(jié)約資金成本，增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力。

一、公司倉庫物資已出現(xiàn)大量積壓

我公司倉儲管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)顯示，截至5月1日，倉庫共有62797種不同規(guī)格物資，目前分為通用物資、常備通用物資、零庫存常備通用物資、專用物資以及閑置物資這五大類來進(jìn)行管理與計(jì)劃申報(bào)，庫存資金達(dá)2.081億元。

通過對物資數(shù)據(jù)信息進(jìn)一步整理發(fā)現(xiàn)，倉庫物資目前存在著大量庫存積壓，庫存資金逐漸上漲，增加公司生產(chǎn)成本，消弱企業(yè)盈利能力和市場競爭力。經(jīng)分析，主要因以下三方面原因引起：

使用部門申報(bào)物資計(jì)劃中的計(jì)劃采購數(shù)量隨意，且大都超過原有定額上限的允許范圍（見圖1）；物資采購入庫后不能及時(shí)被使用部門領(lǐng)用或長時(shí)間都不領(lǐng)用（見圖2）；倉儲系統(tǒng)中原以一個(gè)月用量作為庫存上限、半個(gè)月用量作為下限的經(jīng)驗(yàn)值定額設(shè)置是不嚴(yán)謹(jǐn)和不科學(xué)的，無理論依據(jù)及數(shù)據(jù)支撐。

二、利用倉儲系統(tǒng)物資數(shù)據(jù)計(jì)算新儲備定額

通過上文的描述，我們認(rèn)為必須要從源頭抓起，即首先完善原有的物資庫存上下限設(shè)置，對其進(jìn)行重新計(jì)算，使之能更科學(xué)、更經(jīng)濟(jì)、更有效地服務(wù)于企業(yè)生產(chǎn)。

通讀曹慧明著《采購比價(jià)審計(jì)》一書，我們聯(lián)系公司實(shí)際現(xiàn)狀而得到啟發(fā)，其中所提到的理論完全可利用現(xiàn)有信息技術(shù)手段來分析我公司目前倉儲系統(tǒng)所擁有數(shù)據(jù)。

（一）儲備物資定額理論計(jì)算

物資儲備定額，是指企業(yè)為保證生產(chǎn)順利進(jìn)行并使企業(yè)經(jīng)營管理取得最佳經(jīng)濟(jì)效益而制定的物資儲備品種結(jié)構(gòu)及數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，其是編制物資供應(yīng)計(jì)劃數(shù)量的重要依據(jù)之一。而企業(yè)的物資儲備定額又有兩種情形，一種稱為經(jīng)常儲備定額，這種儲備是動(dòng)態(tài)的，在一定采購供應(yīng)間隔期內(nèi)，儲備量由高到低，由低到高，周而復(fù)始。另一種則是保險(xiǎn)儲備定額，是指企業(yè)為防止物資供應(yīng)發(fā)生中斷，保證生產(chǎn)連續(xù)運(yùn)行而建立的安全儲備。而我們接下來所要計(jì)算的儲備定額上限即為上述兩種情形得出的結(jié)果相加之和，下限則為保險(xiǎn)儲備定額。

經(jīng)常儲備定額計(jì)算：

經(jīng)常儲備定額=平均每日需用量×（供應(yīng)間隔天數(shù)+檢驗(yàn)入庫天數(shù)+使用前準(zhǔn)備天數(shù)）。

上式中各因式，匹配到我公司倉儲現(xiàn)有數(shù)據(jù)則分別是：

a、平均每日需用量=某物資年度入庫總量÷365天。

b、供應(yīng)間隔天數(shù)=上期實(shí)際供應(yīng)間隔天數(shù)的加權(quán)平均數(shù)。通俗理解則為同物資相鄰兩個(gè)訂貨單之間的入庫時(shí)間間隔天數(shù)×訂貨單上物資數(shù)量的加權(quán)平均數(shù)。轉(zhuǎn)換成公式即為：

c、使用前準(zhǔn)備天數(shù)=采購物資入庫后需要多長時(shí)間被領(lǐng)用完結(jié)。

保險(xiǎn)儲備定額計(jì)算：

保險(xiǎn)儲備定額（庫存下限）=平均每日需用量×保險(xiǎn)儲備天數(shù)

上式中各因式，匹配到我公司倉儲現(xiàn)有數(shù)據(jù)分別是：

a、平均每日需用量=年度物資入庫總量÷365天。

b、保險(xiǎn)儲備天數(shù)=（訂單物資到貨時(shí)間-物資訂單發(fā)出時(shí)間）- 物資采購周期。其中（訂單驗(yàn)審時(shí)間-訂單生成時(shí)間）取所取時(shí)間段內(nèi)的平均值；

如果【平均值-采購周期≤0】，則保險(xiǎn)儲備天數(shù)為0天，可理解為采購員能保證在規(guī)定的采購周期內(nèi)將相應(yīng)物資買回，不會(huì)影響生產(chǎn)。

如果【平均值-采購周期>0】，則按上述公式進(jìn)行計(jì)算保險(xiǎn)儲備定額。

最高儲備定額的計(jì)算：

物資最高儲備定額=物資經(jīng)常儲備定額 + 物資保險(xiǎn)儲備定額

（二）原物資庫存定額與新定額之間的差異

上述理論已然編譯成程序?qū)懭胛夜緜}儲系統(tǒng)軟件中，對此我們以2011至2012年兩年的數(shù)據(jù)信息作為支撐條件，從系統(tǒng)中導(dǎo)出計(jì)算后的數(shù)據(jù)用以比較原定額與新定額之間的差異：

若以原來定額限制對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，我公司倉庫有945項(xiàng)物資當(dāng)前庫存值超出定額上限，多占用庫存資金合計(jì)約244.91萬元（見圖3）。

而套用新定額后，倉庫則有3011項(xiàng)物資當(dāng)前庫存值超出定額上限，多占用庫存資金合計(jì)約為320.62萬元（見圖4）。

不難看出，新的儲備定額能更科學(xué)、更敏感地分析體現(xiàn)倉庫物資所處的狀態(tài)，更為有效的從另一層面去完善公司內(nèi)部管理制度，同時(shí)也實(shí)質(zhì)性的可為公司發(fā)掘節(jié)約生產(chǎn)成本的潛力，提升市場競爭力。

三、利用信息化技術(shù)復(fù)核物資計(jì)劃申報(bào)的正確性

公司在不久的將來嚴(yán)格實(shí)行物資數(shù)量儲備定額管理后，應(yīng)有效利用信息化的平臺進(jìn)一步對物資計(jì)劃進(jìn)行約束管理，具體做法是將相關(guān)部門所提交的物資計(jì)劃中的計(jì)劃數(shù)量與倉庫結(jié)存數(shù)量并結(jié)合物資定額上限進(jìn)行統(tǒng)籌控制，及時(shí)對計(jì)劃數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，具體操作見下表：

上表中思想通過信息化平臺實(shí)現(xiàn)后，一方面可對倉庫庫存物資最大化的進(jìn)行調(diào)配利用，另一方面通過定額上限的控制，可有效的約束和規(guī)范物資計(jì)劃申報(bào)的隨意性，實(shí)現(xiàn)擠掉數(shù)量中的“水分”，有針對性的對申報(bào)超限的物資進(jìn)行分析，查找原因。

四、結(jié)論

利用信息化技術(shù)對公司倉庫物資進(jìn)行管理，其優(yōu)點(diǎn)可從以下四個(gè)方面進(jìn)行總結(jié)：

增強(qiáng)采購計(jì)劃申報(bào)的合理性、有效性和可行性，為領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)職能部門審批采購計(jì)劃提供依據(jù)。

一定程度的為公司籌措資金提供依據(jù)。經(jīng)過審核后的物資計(jì)劃，更加接近生產(chǎn)的實(shí)際需求，財(cái)務(wù)部門可據(jù)以更準(zhǔn)確的分析公司的資金狀態(tài)，為公司決策提供幫助。

對參與采購計(jì)劃編制部門的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督與評價(jià)，促進(jìn)有關(guān)部門改進(jìn)工作，不斷提高采購計(jì)劃編制的水平。

利用信息化平臺對物資計(jì)劃進(jìn)行審計(jì)，不僅能減輕審計(jì)的工作強(qiáng)度，也有利于審計(jì)部門針對性的進(jìn)一步關(guān)注和收集物資計(jì)劃申報(bào)的合理性，完善相關(guān)管理漏洞。

篇9

現(xiàn)存教材主要按照金融機(jī)構(gòu)的類別編排，主要包括商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司審計(jì)，從審計(jì)教學(xué)內(nèi)容上，也主要集中在財(cái)政財(cái)務(wù)收支與合規(guī)性審計(jì)，對金融機(jī)構(gòu)的創(chuàng)新業(yè)務(wù)尤其是跨機(jī)構(gòu)跨市場的創(chuàng)新金融工具與服務(wù)涉及較少，而金融審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)轉(zhuǎn)向查處違規(guī)經(jīng)營和重大違法違規(guī)問題和內(nèi)控制度的有效性條件下，金融創(chuàng)新正是重大違法違規(guī)問題高發(fā)領(lǐng)域和內(nèi)控制度的薄弱環(huán)節(jié)。缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理理論基礎(chǔ)。

金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)很大程度上來自于其面臨的金融市場風(fēng)險(xiǎn)等外部固有風(fēng)險(xiǎn)，而傳統(tǒng)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評估方法缺乏對各類金融機(jī)構(gòu)外部風(fēng)險(xiǎn)的量化分析方法，因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)當(dāng)與金融風(fēng)險(xiǎn)管理理論相結(jié)合，利用成熟的風(fēng)險(xiǎn)管理手段估測與識別方法對金融機(jī)構(gòu)的外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化分析，從而為更加合理的制定審計(jì)方案與實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序做好準(zhǔn)備。

課程體系缺乏差異化與層次性。現(xiàn)代金融審計(jì)教學(xué)面向的對象是金融專業(yè)本科、研究生教育，因此，應(yīng)當(dāng)區(qū)分教學(xué)對象的知識背景有針對性的制定課程大綱與教學(xué)方案，而目前的的金融審計(jì)教學(xué)大綱主要是針對金融專業(yè)本科生教學(xué)制訂的，所以，金融基礎(chǔ)知識所占內(nèi)容過多，審計(jì)技術(shù)與審計(jì)案例教學(xué)較為缺乏，需要根據(jù)不同層次學(xué)生與培養(yǎng)方案重新設(shè)計(jì)課程體系與內(nèi)容。

使金融審計(jì)課程體系更加貼近現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，融入現(xiàn)代金融風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量方法與評估技術(shù)；更加貼近金融機(jī)構(gòu)多元化經(jīng)營與金融創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)的金融市場現(xiàn)狀；能夠區(qū)分不同教學(xué)對象，靈活地組合教學(xué)內(nèi)容，使金融審計(jì)課程更加適應(yīng)未來本科、學(xué)術(shù)型研究生、專業(yè)碩士等多層次的教學(xué)目標(biāo)要求。

篇10

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)資金運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理與控制

一、引言

保險(xiǎn)公司資金運(yùn)用的問題是我國保險(xiǎn)理論界近幾年來一直都在研究的重要課題，但是從現(xiàn)有的文獻(xiàn)和論著的研究成果來看，對保險(xiǎn)資金運(yùn)用的分析主要集中于保險(xiǎn)公司資金運(yùn)用現(xiàn)狀和存在的問題以及擴(kuò)大我國投資渠道等方面，而對于保險(xiǎn)公司資金運(yùn)用從風(fēng)險(xiǎn)管理的視角進(jìn)行分析研究的還比較少。當(dāng)前，我國保險(xiǎn)公司資金運(yùn)用面臨著多方面的壓力，譬如保費(fèi)收入遞增的壓力、產(chǎn)品創(chuàng)新的壓力、行業(yè)競爭的壓力以及適當(dāng)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的壓力等，這些壓力都迫使保險(xiǎn)公司越來越重視資金的運(yùn)用，期望通過保險(xiǎn)資產(chǎn)業(yè)務(wù)取得良好的投資收益，來緩解這些壓力。但是，我們還應(yīng)該看到在保險(xiǎn)資金的運(yùn)用中，面臨著各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)不僅包括有一般性資金運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)，還包括有基于保險(xiǎn)資金自身特殊屬性而產(chǎn)生的區(qū)別于其他資金運(yùn)用的風(fēng)險(xiǎn)。面對這些風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)資金的運(yùn)用如何實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)，如何分散風(fēng)險(xiǎn)、選擇投資工具、如何進(jìn)行投資組合、投資策略如何制定，采取什么樣的內(nèi)部和外部風(fēng)險(xiǎn)控制方法就顯得更為重要了。增強(qiáng)保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)管理能力，完善保險(xiǎn)公司資金運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提高資金收益率并有效地防范風(fēng)險(xiǎn)，是目前中國保險(xiǎn)業(yè)面臨的緊迫任務(wù)。

二、保險(xiǎn)資金的資產(chǎn)配置

保險(xiǎn)資金在直接進(jìn)入資本市場后可以在更多的投資品種間進(jìn)行資金配置，但在具體配置資產(chǎn)時(shí)，保險(xiǎn)公司既要充分考慮保險(xiǎn)資金的負(fù)債性質(zhì)和期限結(jié)構(gòu)因素、各類投資品種是否符合保險(xiǎn)資金流動(dòng)性、安全性和盈利性管理的要求，還要考慮監(jiān)管層對最低償付能力的要求。因此在分析保險(xiǎn)資金的資產(chǎn)配置時(shí)應(yīng)特別注意如下方面的問題。

第一，壽險(xiǎn)和非壽險(xiǎn)資金期限的差異將導(dǎo)致不同的投資選擇。財(cái)險(xiǎn)公司的資金來源主要由未決賠款準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金構(gòu)成，期限大都在1-2年；而壽險(xiǎn)公司的資金來源主要由人身險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金構(gòu)成，期限可以長達(dá)20-30年。由于各類保險(xiǎn)準(zhǔn)備金均為保險(xiǎn)公司的負(fù)債，因此在將這類資金進(jìn)行投資時(shí)風(fēng)險(xiǎn)控制相當(dāng)重要，而資金期限結(jié)構(gòu)上的差別將導(dǎo)致財(cái)險(xiǎn)公司更注重投資品種的流動(dòng)性，壽險(xiǎn)公司更注重投資品種的安全性和盈利性，由此產(chǎn)生不同的投資選擇。

第二，國內(nèi)保險(xiǎn)市場快速增長產(chǎn)生的新增保費(fèi)足以解決保險(xiǎn)公司流動(dòng)性需求。從保險(xiǎn)公司現(xiàn)金流量角度看，基于對我國保險(xiǎn)市場正處于一個(gè)快速增長時(shí)期的判斷，每年不斷增長的保費(fèi)收入將能夠滿足當(dāng)年保險(xiǎn)賠付和給付的資金需求以及營運(yùn)費(fèi)用的支出需要，而以各類準(zhǔn)備金形式存在的保險(xiǎn)資金需要尋找安全的增值空間，以應(yīng)對保險(xiǎn)金未來集中給付的高峰。

第三，保險(xiǎn)資金對風(fēng)險(xiǎn)的承受能力和對收益的要求從理論上分析，與社保基金和QFII基金相比，保險(xiǎn)資金對風(fēng)險(xiǎn)的承受能力和對盈利的要求處于它們兩者之間，在進(jìn)行資產(chǎn)配置的過程中會(huì)綜合考慮銀行存款、企業(yè)債券、基金、流通股股票、可轉(zhuǎn)債等不同投資品種間的平衡。隨著投連險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)和萬能保險(xiǎn)等新型壽險(xiǎn)產(chǎn)品銷售份額的不斷增長，保險(xiǎn)資金直接進(jìn)入股票市場的規(guī)模將在很大程度上取決于廣大投保人和保險(xiǎn)人對股票市場運(yùn)行周期的判斷，保險(xiǎn)資金的風(fēng)險(xiǎn)承受能力也將相應(yīng)提高。

第四，保險(xiǎn)資金的盈利模式將呈現(xiàn)多元化趨勢。在投資品種的選擇上，保險(xiǎn)資金可介入的品種除了常規(guī)的流通A股、可轉(zhuǎn)債之外，還將介入非流通股的投資，隨著國內(nèi)資本市場的不斷發(fā)展和投資品種的不斷豐富，可供保險(xiǎn)資金選擇的余地仍將不斷擴(kuò)大。目前有關(guān)保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司管理規(guī)定的相繼出臺，有關(guān)保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定將成為這部法規(guī)的核心要點(diǎn)。

三、保險(xiǎn)公司對資金運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)的管理控制

目前，我國保險(xiǎn)資金運(yùn)用主要有三種模式：一是成立獨(dú)立的資產(chǎn)管理公司；二是委托專業(yè)機(jī)構(gòu)運(yùn)作；三是在保險(xiǎn)公司內(nèi)設(shè)資金運(yùn)用部門。不論是采用哪種模式，保險(xiǎn)公司都是資金運(yùn)用的決策者和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者，也是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范的第一道防線。為保證資金的運(yùn)作安全，應(yīng)有效的安排組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)控制度、管理系統(tǒng)與和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系。

1、建立健全分工明確的組織架構(gòu)

保險(xiǎn)公司資金運(yùn)用涉及的機(jī)構(gòu)和部門包括董事會(huì)、總經(jīng)理室、風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督等諸多機(jī)構(gòu)和部門。這些機(jī)構(gòu)和部門職責(zé)分工不一樣，其協(xié)調(diào)運(yùn)作是做出科學(xué)投資決策的機(jī)制保障。如董事會(huì)的職責(zé)有負(fù)責(zé)制定資金運(yùn)用的總體政策，設(shè)定投資策略和投資目標(biāo)，選擇投資模式，決定重大的投資交易，審查投資的組合，審定投資效益評估辦法等，總經(jīng)理室的職責(zé)是根據(jù)董事會(huì)決定的總體政策，負(fù)責(zé)研究制定具體的經(jīng)營規(guī)定和操作程序，包括多種投資組合的數(shù)量和質(zhì)量比例、制定風(fēng)險(xiǎn)管理人員守則和職責(zé)、風(fēng)險(xiǎn)管理評估辦法等，內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)，獨(dú)立對所有的投資活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正公司內(nèi)部控制和運(yùn)營制度存在的問題，風(fēng)險(xiǎn)管理部門的職責(zé)是分析市場情況和風(fēng)險(xiǎn)要素變化，對存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估和控制，研究化解風(fēng)險(xiǎn)的措施，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督部門的職責(zé)是通過現(xiàn)場和非現(xiàn)場檢查，及時(shí)、全面、詳細(xì)地了解資金運(yùn)用單位和部門對董事會(huì)的投資策略、目標(biāo)達(dá)成與實(shí)施過程，投資人員的從業(yè)資格和整體素質(zhì)以及勝任工作情況等。

2、制定嚴(yán)密的內(nèi)控制度

資金運(yùn)用的決策、管理、監(jiān)督和操作程序復(fù)雜，環(huán)節(jié)多，涉及面廣，人員多，風(fēng)險(xiǎn)大。所以有必要沿著控制風(fēng)險(xiǎn)這條主線，制定嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度。一方面，這些制度必須涵蓋所有的投資領(lǐng)域、投資品種、投資工具及運(yùn)作的每個(gè)環(huán)節(jié)和崗位；另一方面，使每個(gè)人能清楚自己的職責(zé)權(quán)限和工作流程，做到令行禁止，確保所有的投資活動(dòng)都得到有效的監(jiān)督、符合既定的程序，保證公司董事會(huì)制定的投資策略和目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。

3、建立資金運(yùn)用信息管理系統(tǒng)

信息管理是一種重要的風(fēng)險(xiǎn)管理工具。公司要有發(fā)達(dá)的信息網(wǎng)絡(luò)，對外要與國內(nèi)外各個(gè)資本、債券、貨幣市場連接，讓有關(guān)人員隨時(shí)了解市場變化情況；對內(nèi)要與董事、總經(jīng)理室成員、風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)、監(jiān)督、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)部門聯(lián)接，在系統(tǒng)中及時(shí)錄入各種業(yè)務(wù)發(fā)生情況。這些信息要足以為決策者提供第一手決策依據(jù)，為管理者提供及時(shí)詳實(shí)的分析數(shù)據(jù)，為監(jiān)督者提供全面的全科目資料，為投資操作者提供信息平臺，同時(shí)真實(shí)記錄交易情況，使準(zhǔn)確信息在公司各個(gè)機(jī)構(gòu)和部門之間充分交流。

4、建立公司評估考核和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系

在資金運(yùn)用的全過程中，有幾組指標(biāo)評估辦法是保險(xiǎn)公司必須關(guān)注和建立的，比如風(fēng)險(xiǎn)評估和監(jiān)控，資金流動(dòng)性考核評估、資產(chǎn)負(fù)債匹配評估、風(fēng)險(xiǎn)要素評估、資金運(yùn)用效益評估等。此外，還要健全投資風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系，包括總體及各個(gè)投資領(lǐng)域、品種和工具的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，使投資活動(dòng)都納入風(fēng)險(xiǎn)管控制度框架內(nèi)，使公司經(jīng)營審慎和穩(wěn)健。

四、加強(qiáng)保險(xiǎn)資金運(yùn)行的監(jiān)管建議

1、為保險(xiǎn)資金運(yùn)用營造好的法制環(huán)境

一是修改《保險(xiǎn)法》，進(jìn)一步拓寬資金運(yùn)用渠道，并留有一定空間。二是對業(yè)已批準(zhǔn)辦理的業(yè)務(wù)，抓緊補(bǔ)充制定各項(xiàng)規(guī)章，如《保險(xiǎn)資產(chǎn)管理公司管理規(guī)定》等。三是對保險(xiǎn)投資高管人員、具體操作人員規(guī)定資格條件；對銀行、證券、基金、信托等交易對象限定基本信用等級標(biāo)準(zhǔn)；確定資產(chǎn)委托人、受托人和托管人的職責(zé)和標(biāo)準(zhǔn)。四是在拓展投資模式，開放投資領(lǐng)域，增加投資品種和工具之前，要有較長時(shí)間的醞釀期，根據(jù)我國國情，借鑒外國經(jīng)驗(yàn)，反復(fù)討論、論證，必要時(shí)還可聽證，聽取多方面意見，制定監(jiān)管法規(guī)規(guī)章。

2、對保險(xiǎn)資金運(yùn)用范圍的劃定

拓寬保險(xiǎn)資金運(yùn)用渠道，并不意味著不限制范圍，全方位地放開。應(yīng)該根據(jù)國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)金融運(yùn)行環(huán)境，結(jié)合保險(xiǎn)業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，按照保險(xiǎn)資金運(yùn)用的安全性、流動(dòng)性、盈利性要求，借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，逐步放開保險(xiǎn)資金運(yùn)用領(lǐng)域和范圍。可考慮放寬以下限制：一是放寬現(xiàn)有投資品種的比例控制，可考慮進(jìn)一步放寬購買企業(yè)債券的限制和提高投資股市的比例。二是可在國家重點(diǎn)基礎(chǔ)建設(shè)和實(shí)業(yè)投資方面有所突破，特別是對水、電、交通、通訊、能源等的投資。三是在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候允許辦理貸款業(yè)務(wù)。四是放開與金融機(jī)構(gòu)相互持股的限制，進(jìn)行股權(quán)投資。五是適度允許投資金融衍生產(chǎn)品，使保險(xiǎn)公司通過套期保值有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等。放開保險(xiǎn)投資渠道要循序漸進(jìn)，要綜合考慮各種因素，成熟一點(diǎn)放開一點(diǎn)，避免以往那種一放就亂，一抓就死的狀況出現(xiàn)。注意防范保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)決杜絕因投資不當(dāng)對保險(xiǎn)公司償付能力造成嚴(yán)重影響，切實(shí)維護(hù)被保險(xiǎn)人利益。除此之外，對流動(dòng)性差、風(fēng)險(xiǎn)較高的非上市股票和非質(zhì)押貸款應(yīng)予禁止，同時(shí)還應(yīng)禁止對衍生金融產(chǎn)品的投機(jī)性投資。

3、按投資比例監(jiān)管

近年來，隨著社會(huì)和公眾對保險(xiǎn)的需求加大，我國保險(xiǎn)業(yè)迅猛發(fā)展，保險(xiǎn)險(xiǎn)種和產(chǎn)品急劇增多。這些產(chǎn)品因其性質(zhì)、特點(diǎn)、責(zé)任周期、成本效益不一樣，具體體現(xiàn)在承擔(dān)責(zé)任的時(shí)間有先有后，規(guī)模有大有小，效益有好有差。相應(yīng)地，用各種產(chǎn)品所形成的保費(fèi)收入進(jìn)行投資，其投資渠道、方式、期限等也應(yīng)有所區(qū)別。我國保險(xiǎn)業(yè)還處于發(fā)展的初級階段，市場機(jī)制不健全，營運(yùn)欠規(guī)范，資本市場不成熟，資金運(yùn)用渠道不暢。借鑒國外的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)與運(yùn)營慣例，應(yīng)選擇謹(jǐn)慎經(jīng)營和監(jiān)管，在保險(xiǎn)資金的運(yùn)用上進(jìn)行具體的嚴(yán)格的比例限制。一方面，應(yīng)對一些投資類別規(guī)定最高比例限制，如對企業(yè)債券現(xiàn)行規(guī)定不高于20%的投資；投資次級債不超過總資產(chǎn)的8%；直接投資流通股的資金不超過總資產(chǎn)（不含萬能和投連產(chǎn)品）的5%等。將來保險(xiǎn)資金投資渠道進(jìn)一步放開后，對項(xiàng)目投資、質(zhì)押借款、投資金融衍生產(chǎn)品、境外投資等同樣也要進(jìn)行比例監(jiān)管。另一方面，對單項(xiàng)的投資也要有嚴(yán)格的比例限制。如投資一家銀行發(fā)行的次級債比例不超過總資產(chǎn)的1%；投資一期次級債的比例不得超過該期發(fā)行量的20%；投資單一股流通股票按成本價(jià)格計(jì)算不超過保險(xiǎn)資金可投資股票的資產(chǎn)的10%；購買同一公司的債券，投資單個(gè)項(xiàng)目的比例，以及對個(gè)人貸款等要控制在一定比例范圍內(nèi)；資金存放在單家銀行的比例也要受比例限制，等等。總之通過投資比例限制，可以調(diào)整高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)投資結(jié)構(gòu)，選擇盈利性大、流動(dòng)性強(qiáng)和安全性高的不同投資方式進(jìn)行組合，使投資組合更趨優(yōu)化。當(dāng)然，投資比例限制不是一成不變的，可根據(jù)市場變化及需求對公司的運(yùn)營情況進(jìn)行調(diào)整。

【參考文獻(xiàn)】

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