企會計準則基本準則范文

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篇1

1992年《企業會計準則―――基本準則》（以下簡稱原準則）掀起的會計改革，是一場包括會計確認、計量、記錄、報告在內的國際接軌，但中國會計標準與國際準則仍存在著諸多差異，并且形式上也以會計制度為主，而不是國際上通用的會計準則形式。隨著改革的進一步深化，世界經濟的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進程和知識經濟的飛速發展，會計標準的深化改革迫在眉睫。2006年2月15日，財政部了包括1項基本準則（以下簡稱新準則）、38項具體準則和相關應用指南構成的新企業會計準則體系。

一、關于總則

（一）準則制定的目標

原準則第一章第一條規定，“為適應我國社會主義市場經濟發展的需要，統一會計核算標準，保證會計信息質量”。新準則改為“為了規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量”。原準則描述較為籠統，新準則在目標上更加具體，操作性強。

（二）準則制定的依據

原準則制定根據《中華人民共和國會計法》（1985年制定，1993年修訂），新準則根據《中華人民共和國會計法》（1999年修訂）和其他有關法律、行政法規。”顯然新準則制定的依據更加全面，兼顧制度之間的協調，更加注重與法律和經濟環境的兼容性。

（三）基本準則與具體準則的關系

新準則明確了 “具體準則的制定應當遵循本準則（即基本準則）”。指明了基本準則的“母則”地位和統馭作用；原準則沒有規定基本準則與具體準則的關系，卻指出會計制度的制定要遵循基本準則。

但從歷史上看，每一個具體準則都是根據需要而制定的，新興事物的出現產生新的會計問題，就需要制定或修訂會計具體準則。而且經過一段時間，往往根據具體準則的發展狀況反過來修訂基本會計準則。因此筆者認為，基本準則能否指導具體準則的制定值得商榷。

（四）財務會計報告的目標

原準則第二章第十一條提到財務會計報告的目標是“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關方面了解財務狀況和經濟成果的需要，滿足企業加強內部管理的需要”。由于會計是一個微觀的經濟信息系統，它以企業作為反映主體，而國家決策需要的信息往往是總量指標，因此，“會計要想滿足宏觀管理的需要，還需要綜合、加工和篩選。”另外，財務會計報告要想“滿足企業加強內部管理的需要”，就必須包括管理會計的內容，如成本報表。顯然超出了會計準則的規范范圍，因為會計準則是財務會計的技術規章，因此，新準則把財務會計的目標定為“向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”新準則根據現代會計環境進行調整，抹去了“計劃經濟時代的遺跡”。

另外，財務會計報告的目標由第二章提到第一章標志著會計界對會計理論思想轉變的開始，會計理論不再從基本假設開始，而是從目標開始。原準則以四項假設為前提構建會計準則，如果假設缺乏現實意義，則會計準則必然缺乏合理性和實用性。而以目標為起點構建會計準則，即從滿足會計信息使用者的需要開始，目標指引財務會計的方向，財務會計與報表圍繞目標運轉彌補過去思路的不足，保證準則的一致性和適用性。

同時，新準則明確了財務會計報告使用者的范疇，政府成了與其他市場主體平等的“信息使用者”，排序還靠后。

（五）會計假設

新準則從第五條至第九條用通俗而簡潔的語言分別描述了“主體假設”、“持續經營假設”、“會計分期假設”、“貨幣計量假設”和“權責發生制”，原準則為四項假設，權責發生制僅為收入、費用確認的標準。新準則把權責發生制上升到基本假設層次筆者認為欠妥。企業會計準則規范一切會計活動，基本準則規范一切具體準則，基本假設規范全部經濟業務。因此，基本假設應當具有很強的客觀性和基礎性，其普遍性是不言自明的。而權責發生制是有待證明的假定：現金流量表的編制、商譽的確認、養老金的確認等都是以收付實現制為基礎的。

另外，按照優勝劣汰的商品競爭原則，企業的關、停、并、轉、甚至倒閉清算并不新鮮，尤其有些虛擬主體經營短暫多變。所以，在會計準則規范中，除了持續經營會計，還有清算會計、中止經營會計。因此筆者認為，持續經營假設是與市場競爭機制相違背的會計假設，也不適應市場經濟條件下的所有企業。

新準則第五條規定“企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。”此條的本意在于規范會計主體假設，但卻沒有注意到措辭的缺陷。企業發生的事項有已經發生的，也有正在發生的，還有將要發生的，而會計要素的確認一般都針對過去的交易或事項。筆者建議改成“企業應當對其本身已發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。”

（六）會計分期

原準則第六條：“會計期間分為年度、季度和月份”；新準則第七條：“會計期間分為年度和中期”。在本質上沒有區別：中期涵蓋季度和月份，表述更加簡練。

（七）貨幣計量

原準則第七條強調人民幣的記賬本位幣地位，新準則只要求以貨幣計量。這種改進無疑將大大減少外商投資企業的核算成本。

（八）會計要素的確認

新準則第十條企業“按照交易或事項的經濟特征確定會計要素”。這個觀點取材于國際會計準則編報框架，原準則沒有此類規定.。但筆者認為“經濟特征”是模糊的，實際上會計要素是會計對交易或事項的構成要素（資源、事件、參與者、地點等）的抽象，而非對經濟特征的抽象。按照經濟特征確定會計要素缺乏操作性。

二、關于財務報表的質量特征

（一）名稱。原準則在第二章為“一般原則”，新準則改名為“會計信息質量要求”，連接第一章的財務會計目標，并為以后對信息質量特征的研究留下空間，也體現了國際協調。

（二）內容。原準則中規定了12項基本原則，即7個會計信息質量特征（真實性、相關性、可比性、一致性、及時性、重要性、明晰性）和5個計量和確認方面的基本原則（實際成本計價原則、配比原則、權責發生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則和謹慎性原則）；新準則為9個特征，刪掉“實際成本計價原則、配比原則、權責發生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則”，權責發生制并入會計基本假設，實際成本計價原則體現在會計要素的計量中。新準則一個重要的補充是將2001年1月1日實行的《企業會計制度》中 “經濟實質重于法律形式”的原則納入基本準則，這顯然是受IASC的影響。

（三）順序。從排列的順序看，可靠性和相關性在品質上重于其他原則，而可靠性又是相關性的基礎。顯而易見，不真實的相關是沒有意義的。因此，新會計準則更加強調會計信息的相關性。相關性的信息才具有反饋價值和預測價值。另外，明晰性由原則的第六位排在現在的第三位。這是因為很多上市公司為了形象塑造，經常在信息披露上大做文字游戲：用詞晦澀，似是而非，在重大環節問題上，惜墨如金，語焉不詳，而細枝末節卻洋洋灑灑，讓報告使用者無法判斷被審計單位真實的財務狀況、經營成果和現金流量。

三、關于會計要素

第三章到第八章是按會計要素分列的，包括每個會計要素的定義（特征）、確認標準和列示要求。原準則定義會計要素后對會計要素的具體項目進行定義和解釋。新準則剔除了原準則具體要素項目的內容，只描述基本要素本身，增強基本準則的“基礎性”。對會計要素定義做了重大調整，主要是因為國務院2000年的《企業財務會計報告條例》，同時還吸收了國際準則的合理內容。六個會計要素的定義以“經濟利益的流動”為主線，把所有要素都有機地聯系在一起，更加符合思維邏輯習慣。

（一）資產

1.定義。原準則定義為“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。” “能帶來未來經濟利益是資產最本質的特征”，已經帶來經濟利益的資產必然已經轉化為費用，如固定資產的折舊。未來的經濟利益符合企業持有資源的目的，從持續經營的觀點來看，任何資產都要在生產經營過程中轉化成物質形式，最終成為現金（當然可以再買其他資產）。因此，新準則定義為“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。” 另外，新準則增加“過去形成”。資產從本質上講是一種要求權，而未來交易和事項形成的經濟利益產權缺乏證據支持，具有不確定性。因此，新準則在定義上更加嚴謹，操作性更強，也符合資產的本質。

2.確認與列示。原準則對資產無確認規定，但按分類進行了定義和會計報表列示說明；新準則規定了資產確認的兩個條件：一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產定義和資產確認條件的項目，應當列入資產負債表。新準則更原則化，強調了職業判斷。

（二）負債

1.定義。負債的定義原則和新準則完全不同：原準則：“負債是企業所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務。” 新準則：“負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務，”新準則強調現實的義務，未來發生的交易或者事項形成的義務，不應當確認為負債，這種規定更具有可操作性，也與資產的定義協調呼應。

2.確認與列示。原準則無確認前提的規定，列舉其細化項目，按分類進行了定義和會計報表列示說明；新準則對負債確認的標準同于資產，概率標準和可計量性符合即可列入資產負債表。

（三）所有者權益

1.定義。原準則“所有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權”。新準則“所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。”原準則中的所有權是一個法律概念，指物權，無特定的義務人。在會計準則引用法律概念可能會使人產生誤解，使用剩余權益更加確切。新準則對所有者權益的定義建立在一個計算公式的基礎之上：所有者權益＝資產－負債。所有者權益定義立足會計主體角度定量描述，精煉、易懂。缺陷是與其他會計要素的定義基礎不一致，資產、負債、收入、費用都是定義在單項交易的基礎之上的，所有者權益定義卻立足整體，這使得單項交易或事項無法識別所有者權益。

2.來源。原準則中所有者權益包括投入資本、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等；新準則包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。新準則把盈余公積金和未分配利潤合并成為留存收益，體現該部分是對企業剩余利潤的一種儲備，也體現了與國際慣例的接軌。對比新舊準則可以發現，“直接計入所有者權益的利得和損失”實際上就是原準則規定的資本公積。利得和損失是對“日常經營”活動的反向排除，屬于偶發經濟業務所得，是不經過經營活動就能取得的或意料之外的收益，如接受捐贈、收取或支付的違約金等。引入利得和損失這兩個概念目的是向國際會計準則看齊，增強會計實務的操作性，其實質與我國原準則沒有區別。

3.確認與列示。原準則沒有確認規定。新準則第二十八條提出“所有者權益的金額取決于資產和負債的計量”。所有者權益項目應當列入資產負債表；這個規定顯然是建立在第二十六條關于所有者權益定義的基礎上的。如前所述，筆者認為所有者權益并不是在總資產、總負債都計量出來后才得出其計量值，而是在每項交易中得出其計量值，而且其計量并不由資產和負債計量共同決定。比如，股東投入現金的交易活動，產生了“實收資本”這項所有者權益，但其計量并不取決于任何負債。

（四）收入

1.定義。原準則規定“收入是企業在銷售商品或者提供勞務等經營業務中實現的營業收入。”強調收入只是基本業務收入和其他業務收入；新準則在表述上有了重大變化，強調經濟利益流入、日常活動形成、導致權益增加、與投入資本無關。收入定義與所有者權益定義相呼應，指明不是為了完成經濟目標而從事的活動所帶來的經濟利益流入不屬于收入范疇，如資產的價值變動、固定資產的處理損益等。新準則并沒有對收入進行分類。

2.確認與列示。原準則在發出商品、提供勞務，同時收訖價款或者取得索取價款的憑據時，確認營業收入，并對長期工程和銷售退回、銷售折扣、折讓做了規定；新準則只規范了兩個標準：概率標準和可計量標準，與資產、負債的確認相協調，對收入的明細規定放在基本準則。

（五）費用

1.定義。原準則中的費用是“企業在生產經營過程中發生的各項耗費”。新準則的費用是指“企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。” 增加會計處理的可操作性。

2.分類。原準則將費用分為直接費用、間接費用和期間費用。新準則沒有明確的費用分類，只對成本、費用、支出進行細分。但有兩款規定筆者認為欠妥。

第三十五條的第二款“企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益”。資產確認主要有兩個條件（除符合資產定義之外）：概率標準和可計量標準。一般地，如果一項支出“能夠產生經濟利益”，那就說明其符合資產確認的“經濟利益很可能流入”這個條件（概率標準）；既然有支出，通常說明其符合資產確認的“成本或價值可計量”這個條件（可計量標準）；既然如此，這里所謂的“不符合或不再符合資產確認條件”通常是不可能發生的事件。

第三十五條第三款“企業發生的交易或事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產，應當在發生時確認為費用，計入當期損益”，存在不嚴謹的問題。在債務置換交易（一項債務換另一項債務）或在利潤分配事項中，導致企業承擔了一項負債，而且也不確認一項資產，卻不可能在發生時確認為費用。

3.確認與列示。原準則按直接費用、間接費用和期間費用分別規定核算，結轉損益；新準則仍然強調概率標準和可計量標準。

另外新準則還取消了原準則關于成本計算方法、成本差異的計算與調整等內容。實際上此處體現了財政部只是加強了財務會計的規范，而放開了成本會計和管理會計的規范，給了企業更多的自主選擇權。

（六）利潤

1.定義。原準則定義利潤為“企業在一定期間的經營成果”，新準則將期間明確為會計期間，更加科學嚴禁。原準則將利潤分為營業利潤、投資凈收益和營業外收支凈額，并分別進行了定義說明；新準則規定利潤包括“收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失”。“利潤”要素中引入“利得”、“損失”概念，意味著利得不是經營收入所得但是利潤的組成部分，損失不是費用但會減少企業的利潤。這樣新準則就將利潤構成要素中那些不存在因果關系，毋需按配比原則確認的項目與存在因果關系并需要收支配比的項目區別開來，使利潤信息更具有相關性。

2.確認與列示。原準則未涉及確認問題，只強調利潤項目分項列示，只有利潤分配方案的要在附注中披露；新準則中利潤金額取決于“收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失”， 利潤項目應當列入利潤表。

四、關于會計計量

（一）計量屬性體系。原準則沒有會計計量屬性的規定，新準則增加一章單獨規范計量屬性問題。會計計量模式本來由計量單位和計量屬性兩方面組成，由于計量單位已經列入第一章總則之中，當作會計的基本假設。所以第九章主要規定五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

公允價值的引入值得稱道，但與其他四種計量模式并列似乎不妥。公允價值計價是指報告期末根據實際變動情況對資產發生額的原始計價進行調整，以調整后的計價確定資產的價值。而公允價值實際上是一個“價值體系”，可以是現行成本、重置成本或市價，也可以是可變現價值，還可以是現值。

另外，既然存在清算會計、中止經營會計，那么是否就應該引入清算價值計量屬性。

（二）計量屬性選擇。我國的基本準則對于企業采用何種計量屬性，不是由企業計量對象的性質自由選用的，它是一項由具體準則明確規定的會計政策。這可能因為，會計屬性的自由選用，不但影響財務報表的可比性，而且有可能會為財務欺詐、會計作假打開一個方便之門。在會計計量一章中，第四十二條再一次強調信息的可靠性，要求一般按歷史成本計量。因為歷史成本可靠簡便，持有期間不確認價值變動產生的損益，節約信息成本，而且具有可驗證性。如果采用其它計量屬性，應當保證所確定的會計要素的金額能夠取得并可靠計量。顯然這是為制定具體準則作出的指導原則。因為四十一條已規定，企業應當按照規定的會計計量屬性進行計量。

五、關于財務報告

（一）定義。原基本準則第九章為“財務報告”定義比較簡單，“反映企業財務狀況和經營成果的書面文件”；新準則將“財務報告”改為“財務會計報告”，與國際接軌，與國務院頒布的《財務會計報告條例》協調一致。定義為“企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。”新準則增加現金流量敘述，明確“會計信息”概念，并取消書面二字。

篇2

(一)存貨采購成本范圍變化的影響

新會計準則存貨采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，取消了原準則中商品流通企業發生的運輸費、保險費、裝卸費、倉儲費、包裝費等費用歸入期間費用的規定。

(二)發出存貨計價方法的影響

在原準則下，企業發出存貨的計價方法采用不完全列舉形式，可采用的方法有個別計價法、先進先出法、一次加權平均法、移動加權平均法及后進先出法等。而新會計準則僅包括先進先出法、加權平均法及個別計價法，取消了后進先出法，并且縮小了選擇空間，原因在于后進先出法不能真實反映企業存貨的實物流向，成本核算記錄的信息流與實物流不一致，同時可遏制企業通過存貨發出計價方法的變更來調節利潤。

(三)制造費用分配方法的影響

新會計準則規定，企業應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法。在各種產品之間分配制造費用的方法通常有按生產工人工資、按生產工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數量或成本、按直接成本及按產成品產量等，企業具體采用哪種分配方法由企業自行決定。與原準則不同之處有兩點:第一，企業選擇分配方法更靈活，更強調合理性，企業可根據制造費用的性質多種方法并存使用;第二，將產品產量改為產成品產量，使標準更加明確化。

(四)周轉材料攤銷方法的影響

新會計準則規定，企業的低值易耗品和包裝物(周轉材料)應采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷，取消了分期攤銷法，縮小了選擇空間，從而防止人為地利用攤銷方法的變化操縱利潤。但是，取消分期攤銷法后可能造成部分以前采用分期攤銷法的企業在不同期間發生產品成本波動:當從分期攤銷法變更為一次轉銷法，領用期產品成本上升;當從分期攤銷法變更為五五攤銷法，領用期和報廢期的產品成本上升。在作成本分析時一定要考慮攤銷方法變化的因素。

(五)存貨期末計價的影響

新會計準則中，對存貨可變現凈值的概念進行了明確，可變現凈值是指在日常生活中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。另外，新會計準則下計提存貨跌價準備的賬務處理也與原準則不同。原準則下，“存貨跌價準備”對應的科目是“管理費用”;新準則下，對應的科目是“資產減值損失”。

二、固定資產準則對成本核算的影響

(一)對計提折舊的影響

固定資產對成本核算的影響主要變現為生產設備、廠房等與生產直接或間接相關的固定資產計提折舊的變化。第一，新會計準則中對固定資產初始計量引入了“現值”的概念。購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。原準則不要求按現值計量。第二，確定固定資產原值時還應考慮預計棄置費用因素。隨著社會的發展對環境保護的要求越來越高，根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，部分特殊行業的特定固定資產廢棄時會發生一定的支出，新會計準則要求在確定其初始入賬成本時對這部分支出應予以考慮。以上新會計準則的變化都會影響固定資產原值，從而影響計提折舊的金額，影響成本金額。

(二)對固定資產修理處理的影響

按原會計準則，生產性固定資產發生的修理費，應計入產品成本(制造費用);而按新會計準則應計入管理費用或銷售費用等期間損益，也不再采用預提或攤銷方式。這樣，從管理上來看，對生產性固定資產使用與維修的責任考核要求越來越高。

三、無形資產準則對成本核算的影響

原會計準則規定，研究開發費用全部費用化計入當期損益;而新會計準則則是借鑒了國際會計準則的相關規定，區分研究階段與開發階段，對研究開發費用予以“費用化”和“資本化”。另外，原準則所有無形資產攤銷金額全部計入當期管理費用;新準則允許部分符合條件的無形資產攤銷金額計入成本，使產品成本更加完整。

四、職工薪酬準則對成本核算的影響

篇3

（一）人力資源會計應與傳統財務會計融合 隨著科學技術的進步，人類跨入知識經濟時代，人力資源在經濟活動中的作用越來越重要。這種情形在高端人才云集的組織亦即人力資本驅動型組織別明顯。金融機構、醫院、律師事務所、會計師事務所、文藝娛樂以及高新技術企業等人力資本驅動型組織對人才的引進和開發投入與日俱增，傳統財務會計將企業人力資源方面的開支確認為收益性支出并直接計入當期損益的處理方式顯得有些不合理。且當前各方利益者無法通過財務報告體系較好地了解企業人力資源狀況，嚴重影響財務會計信息的相關性，不符合財務會計的目標。客觀上需要將人力資源會計理念引入財務會計，改變財務會計對人力資源信息的處理方法，提高會計信息的質量。

盡管我國現行的會計準則中沒有明確人力資產的概念，更沒有相關的具體核算方法，但是我國部分上市公司已經在遵循現有基本準則的情況下嘗試人力資源資產化處理，如某航空公司將飛行員的高昂的培訓費用（人力資源開發費用）納入“長期待攤費用”核算，某傳媒公司將藝人轉會費（人力資源取得成本）計入“長期待攤費用”科目等。可見，企業已經有了反映人力資源信息的動機，并開始在實踐中無意識地部分地應用了人力資源會計。但是通過“長期待攤費用”核算人力資源不利于其后續的確認與計量，而且由于缺乏具體準則上的規范和指導，各企業目前對人力資源相關經濟事項的會計處理多樣，更多企業選擇表外披露。這容易造成人力資源相關經濟事項會計處理上的混亂，影響企業間會計信息的可比性，因此，需要制定既能體現人力資源會計理念又契合傳統財務會計處理程序和方法的人力資源財務會計具體準則。

（二）人力資源會計核算模式選擇 人力資源會計融入財務會計必須符合財務會計基本準則的規定。

目前，比較成熟的人力資源會計模式有人力資源成本會計、人力資源價值會計和人力資源權益會計等。其中，人力資源成本會計是以企業為主體，從人力資源投入角度，對人力資源取得、開發、使用和替代成本進行事后核算，符合基本準則中會計要素在計量上以歷史成本為基礎的要求；區分資本性支出和收益性支出，對所發生的人力資源的取得成本和開發支出進行資本化處理，在受益期內分期攤銷，符合基本準則中規定的會計基礎，即權責發生制。其核算方法以核算企業為會計主體，以持續經營、會計分期、貨幣計量為假設前提，符合基本準則規定。

人力資源價值會計不是以投入成本而是以效用價值（產出價值）作為人力資源的計量基礎，人力資源價值取決于人力資源對企業未來貢獻的多少。但企業未來收益的多少，很難直觀地、清晰地與人力資源效用價值掛鉤，因此人力資源的效用價值既不具有過去交易性，又不具有客觀真實性，還不具有貨幣度量性，也就不能作為財務會計的信息。由于估量人力資源價值需考慮客觀因素較多，未來工資報酬折現法、經濟價值法、商譽評價法等目前常見的貨幣計量方法，都帶有主觀因素，結果往往缺乏可靠性，不符合會計信息質量要求。因此，這些計量方法很難在當前傳統財務會計概念框架下應用于人力資源價值會計。

人力資源權益會計認為勞動者除了享有固定補償收益的同時，還應該享有與物質資本所有者共同分享剩余索取權的權益，會計平衡公式設為“物力資產+人力資源投資+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益”。這一理論體系對研究企業家價值，特別是國企高管薪酬方面有一定的意義，但是目前實施缺乏環境支撐。因為，現行《公司法》并未將勞務出資納入法律條款，而且按照《公司法》規定，物質資本投資者是以出資額對企業經營風險承擔責任，而享有同等權利的人力資本所有者對企業經營風險的承擔卻無從體現，特別是當前“個人信譽制度體系”尚未建立的情況下更是如此。此外，現行《企業會計準則第10號——企業年金基金》和《企業會計準則第11號——股份支付》中已經對職工參與利潤分配有相應的規定，體現了人力資本的權益。因此，推行人力資源權益會計也缺乏可行性和必要性。

綜上所述，在基本準則框架下人力資源成本會計模式更具適用性。

二、人力資源成本分類與確認

（一）人力資源成本重分類 人力資源成本會計中，成本項目包括取得成本、開發支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企業在招募錄用職工過程中所發生的各項支出，主要包括招募成本、選拔成本、錄用成本和安置成本；開發支出是企業為了使新聘用的員工熟悉企業、達到具體的工作崗位所要求的業務水平或為了提高在崗人員素質而開展教育培訓工作時所發生的支出，包括定向成本、在職培訓成本、脫產培訓成本；人力資源使用成本是指企業為補償或恢復作為人力資源載體的企業員工在從事勞動的過程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動者支付的費用，主要包括維持成本、獎勵成本和調劑成本；替代成本包括取得或開發替代者而發生的成本和由于企業的員工離開企業而發生的遣散成本。財務會計核算上需要以人力資源成本能否形成人力資本的增值為標準，進行有利于會計核算的人力資源成本的重分類。人力資源替代成本中取得或開發替代者而發生的成本其實是二次取得與開發支出，遣散成本中的業績差別成本和空職成本屬于機會成本，這些均不屬于財務會計研究范疇。因此，根據上述分析可以將人力資源成本劃分為人力資源使用成本、人力資源管理成本和人力資源投資成本。

（二）人力資源成本確認 重分類后的人力資源使用成本的定義與人力資源成本會計解釋一致，其核算范圍除了企業支付的工資、津貼、福利、獎金、五險一金等，還包括普通員工各種離職情形下按規定企業需要支付的補償或遣散費用，可以遵照傳統財務會計處理，根據受益對象計入相關資產成本或當期費用；人力資源管理成本僅指企業人力資源管理部門開展常規人力資源招聘、錄用、保持、發展、評價和調整等活動所發生的費用，是從人力資源成本會計所定義的取得成本與開發支出中分離出來的一般化的職能部門管理費用，直接計入當期損益處理；而人力資源投資成本則是指將引起人力資源存量變動或導致人力資本增值的一種投入，包括取得成本與開發支出。由于該部分人力資源投入對企業效益的影響可以涉及于多個會計期間，應該確認為資本化支出，該項支出形成的人力資源能否確認為資產入賬則需要在基本準則框架下深入探討。

根據基本準則的規定，將某一項資源確認為資產。

首先要符合資產定義。即企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。人力資源是指人的勞動能力，非勞動者本身。盡管勞動力所有權屬于勞動者個人，但在勞動用工制度普遍采用合同制的情況下，企業可以在一定程度取得勞動力的使用權和控制權。當取得的勞動力投入到生產活動中并與物質資源相結合，顯然也是預期能為企業帶來收益的。其次要滿足資產確認條件。條件一：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業。從生產要素角度分析，勞動者創造的經濟利益是與其他資產融合在一起的，如果屬于勞動工具的固定資產和屬于勞動對象的材料能夠確認為資產，能夠確認它們為企業創造經濟利益，那么作為運用勞動工具作用于勞動對象的勞動力資源也應被認為能為企業帶來經濟利益。條件二：該資源有關的成本或價值能夠可靠計量。從人力資源投入成本的角度出發，企業花費在人力資源上的投資如招聘費、培訓費、安置費等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀的計量人力資源的價值成為可能。

綜上所述，企業通過與人力資源產權主體的產權交易所擁有或控制的、能以貨幣計量且能為企業帶來未來經濟利益的人力資源可以確認為人力資產。綜合考慮，并非將企業擁有的所有人力資源資產化，而是將企業核心人才資源確認為企業資產。能確認為人力資產的人力資源投入需要同時滿足以下條件：一是員工個體或群體具有超常的職業技能及良好的信譽，能影響企業核心競爭力并為企業帶來超額經濟利益；二是與企業簽訂有期限在一年或者超過一年的一個營業周期以上的勞動合同或協議，且合同協議中附帶員工違約賠償條款；三是發生的開支與取得的人力資源有非常明顯的對應性或明顯增加企業人力資源存量；四是投入金額在規定標準以上；五是與人力資產有關的經濟利益很可能流入企業；六是人力資產的成本或價值能夠可靠計量。

三、人力資產計量與記錄

（一）人力資產初始計量 人力資源成本會計的計量方法包括歷史成本法、重置成本法和機會成本法。歷史成本法是以企業取得、開發和使用人力資源時實際發生的支出來計量人力資源成本，操作簡單，數據客觀且可驗證。重置成本在基本準則中是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所支付的現金或現金等價物金額。而機會成本法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法，與傳統會計模式相距較遠。

企業通過外聘或開發取得的核心人力資源，在進入預定工作崗位并達到預定工作狀態前所發生的且符合資本化條件的各種耗費，均應計入人力資產的初始入賬成本。具體包括外聘核心人力資源所花費的招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本等，這些成本開支是企業為獲得核心員工的工作技能所付出的對價，需要通過將來員工有效服務來補償的。還包括為提高企業競爭力而增加人力資本存量發生的開發支出，如崗前培訓、在職培訓、脫產培訓成本，這部分員工為載體新增的人力資源應該屬于企業，也應該計入人力資產成本。而企業人力資源管理部門開展常規人力資源招聘、錄用、保持、發展、評價和調整等活動所發生的人力資源管理費用，應作為“管理費用”直接計入當期損益。

在傳統會計科目設置的基礎上，增設“人力資源支出”和“人力資產”兩個一級科目，其中“人力資源支出”科目通過“引進支出”、“開發支出”、“使用支出”、“離職支出”進行明細核算。“人力資源支出——引進支出”賬戶屬于資產類的成本計算賬戶，用來歸集企業對外引進核心人力資源過程中所發生的各項費用與支出。借方登記企業對外取得人力資源所發生的各項支出；貸方登記企業實現目標人力資源控制權后結轉“人力資產”的入賬數額和未實現目標人力資源控制權轉入“管理費用”的金額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產的投入成本，以具體人力資源項目設置明細目。“人力資源支出——開發支出”賬戶同屬于資產類的成本計算賬戶，用來歸集企業對現有人力資源培訓與開發過程中所發生的各項費用與支出。借方登記人力資源培訓與開發費用；貸方登記取得因掌握的知識和技術形成了一項被企業控制產權的人力資源而據以結轉“人力資產”的入賬數額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產的投入成本，以具體人力資源培訓項目設置明細目。“人力資源支出——使用支出”賬戶是過渡性賬戶，用于核算企業支付給員工的工資、津貼、福利、獎金、五險一金等。每月實際支付時，借記“人力資源支出——使用支出”，貸記“應付職工薪酬”，同時借記“應付職工薪酬”，貸記“銀行存款”。月末，再貸記“人力資源支出——使用支出”賬戶，借方計入“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等賬戶。“人力資源支出——離職支出”賬戶核算因人員非正常流動造成職位、崗位空缺帶來的直接支出以及因員工離職按相關契約或規定企業支付給離職人員的補償費。月末該賬戶余額結轉入“管理費用”賬戶借方。

另外，“人力資產”賬戶則屬于資產類的盤存賬戶，核算企業對人力資源投資形成的核心人力資產初始入賬成本的增減變動，借方登記人力資源引進或開發過程完成且員工進入工作崗位后所形成的人力資源初始入賬成本；貸方登記各種原因致使目標人力資源轉銷時予以轉銷的人力資產成本；該賬戶余額在借方，表示期末人力資產的賬面成本，并按團隊或個人設置明細目。下面舉例分析幾種不同途徑取得核心人力資源的會計處理。

（1）企業通過外部引進取得核心人力資源。

[例1]某航空公司通過中介公司招募客機飛行員一名，該飛行員具有規定的執業資質，多年的飛行經驗，其加入將大大提高飛行隊伍的飛行能力與水平，提升航空公司的競爭力。現已與其簽訂服務期限五年的勞動用工合同，年薪36萬元，按月支付；此外，還需一次性支付給原航空公司違約金10萬元，一次性給予該飛行員在當地購房的補助80萬元，另按飛行員兩個月的月薪數支付中介公司服務費，合同中還明確了飛行員違約條款。上述款項均已付訖，飛行員已至公司報到。

上例中，公司為取得該飛行員的技能服務所發生的具體業務情況符合人力資源資本化條件，因此，人力資產初始入賬價值應該包括公司為其支付的違約金10萬，給予的購房補貼80萬，以及中介的服務費6萬元，共計96萬元。

簽訂合同并支付該筆開支時，編制如下會計分錄：

借：人力資源支出——引進支出——飛行員（××） 96

貸：銀行存款 96

飛行員實際報到時，編制如下會計分錄：

借：人力資產——飛行員（××） 96

貸：人力資源支出——引進支出 ——飛行員（××） 96

若簽訂勞動合同之前無法判斷最終招募是否成功時，其間發生招募、選拔費用等應先計入“人力資源支出——引進支出”賬戶，若最終未能實現目標人力資源的取得，可將發生的費用轉入“管理費用”賬戶。

若簽訂勞動合同且支付各項符合資本化條件的開支后出現意外狀況未能實現人才引進，可將計入“人力資源支出——引進支出”的金額轉入“待處理財產損益”科目，根據事項發展繼續核算。

若核心人力資源引進支出涵蓋在合同約定的工資報酬之中，其工資水平明顯高于同水平員工的，可依據實質重于形式原則，將今后需支付的高工資部分按一定利率水平折算成現有價值計入“人力資產”賬戶，應付高過正常水平的工資總額記入“長期應付款”賬戶的貸方，差額部分計入“未確認融資費用”賬戶。

（2）企業通過內部開發取得核心人力資源。

[例2]某航空公司為建設高素質的機場地勤人員隊伍，選拔30名年紀在35歲以下的考核優秀的地勤工作人員赴美國培訓一年，支付美方培訓費用450萬元，培訓期間生活補助等費用250萬元，相關其他費用52萬元。

對培訓期間支付各項開支應編制如下會計分錄：

借：人力資源支出——開發支出——地勤培訓 752

貸：應付職工薪酬 250

銀行存款 502

若該培訓結束，有28名學員獲得美方頒發的資質證書，2名學員未能通過。那么30名培訓學員的開支將計入28名合格人力資源賬戶中。編制會計分錄如下：

借：人力資產——美方資質地勤 752

貸：人力資源支出——開發支出——地勤培訓 752

（3）企業以公司股份為對價取得核心人力資源。

公司以給予股份的方式取得核心人力資源，若企業股票有公允價值能夠可靠計量的，以取得股票的公允價值作為人力資源的初始入賬價值；若企業股票在活躍市場中沒有報價，公允價值不能夠可靠計量的，則以取得股份時企業凈資產的份額為入賬價值，借記“人力資產”，按取得的股票面值貸記“實收資本”或“股本”，兩者差額計入“資本公積——資（股）本溢價”。

（二）人力資產后續計量 人力資產的后續計量，主要應該包括人力資產的攤銷、人力資產后續投入增值、人力資產的減值等。

（1）人力資產的攤銷。人力資產價值并不一定隨著使用而減少，可能會隨著員工努力實現自我更新與自我增值。不可否認人力資源有能動性與再生性的特點，但是在飛速發展的時代，知識與技能的更新速度之快也是事實，因此，需要考慮人力資產價值的攤銷，同時也需要關注人力資產價值的提升。人力資產的賬面價值隨核心人力資源服務潛能的遞延至以后各期，確定人力資產在使用過程中的累計攤銷額的基礎是確定其任職年限。只有任職年限確定的人力資產才能在任期內采用直線法進行攤銷，而任職期限不明確的則可以按其尚可服務年限進行攤銷。如果確認的人力資產是團隊，則可以以該團隊平均服務年限為攤銷期。為核算其攤銷價值需增設“人力資產累計攤銷”賬戶，核算企業人力資產已攤銷的金額。企業應在確認人力資產的當月開始攤銷，直至其停止確認時結束。攤銷的金額按受益對象借記相關資產成本或當期費用，貸記“人力資產累計攤銷”。此外，由于企業人力資源的特殊性，有可能存在任期滿后續簽勞動合同的情況或任期不明確變為明確的情況，需要適時轉換調整賬務處理。

（2）人力資產的增值。人力資產增值是指所控制的人力資源為企業提供的經濟貢獻和服務的潛能提高。通常有兩種情況，一種情況是，為了進一步開發提升企業核心人才的專業能力，提供各種與崗位相關的繼續教育培訓，且最終實現培訓目標的，為此發生的各項支出符合資本化條件的應計入該人力資產成本。賬務處理同初始投入，攤銷期限應重新確認。另一種情況是，權威人力資源評估機構結合核心人力資源的影響力以及其在組織中發揮的作用，采用科學方法開展評估，確定重置成本是否增值。可以將評估確認的增值部分計入“人力資產”，同時增加“資本公積——人力資產評估增值”，在該人力資產因各種原因退出企業或終止確認時，因轉出計入當期損益。

（3）人力資產的減值測試。科技日新月異，企業經營環境不斷變化，再加上人力資源的特殊性，企業需要隨時了解核心人才的身體、心理的變化及其工作狀況。如果出現明顯影響核心人才勝任工作的情形，可根據其嚴重程度計提相應減值準備，確認減值損失。例如，核心人力資源健康狀況堪憂，影響其發揮應有的作用；出現重大的影響其職業生涯發展的事件；由于各種原因其績效評價遠離預期；與核心人才相關的項目規模或效益縮小。企業需增設“人力資產減值準備”賬戶，用來核算企業人力資產出現減值跡象時所計提的減值金額。發生減值損失時，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“人力資產減值準備”賬戶。

四、人力資產處置核算

（一）確認為“人力資產”的員工臨時外派 人力資產的處置，主要是指確認為“人力資產”的員工外派、退出企業或者無法符合資產確認條件時，應予以轉銷并終止確認。企業將確認為“人力資產”的員工在某一時間段轉派往其他組織服務，取得轉讓收入，應該確認為讓渡資產使用權的收入，計入“其他業務收入”賬戶，該人力資產的攤銷額計入“其他業務成本”賬戶。需要指出的是，臨時轉讓員工收入區別于勞務收入，臨時轉讓員工收入是出讓特定時間段的員工服務技能取得的收入，是一種資產讓渡收入。這種使用權的讓渡是法律和行業慣例所允許，員工權益受法律保護為前提的。如航空公司在業務不足的情況下，將與公司簽有勞動合同的飛行員臨時轉租給其他航空公司，足球俱樂部將過剩的簽約球員臨時轉會給其他俱樂部等。

（二）確認為“人力資產”的員工退出企業 企業確認為“人力資產”的員工因各種原因主動或被動離職，需要根據情形進行賬務處理。若合同聘用期內提前主動離職，企業按合同規定收取的違約金應沖減尚未攤銷的“人力資產”賬面價值，差額部分計入當期損益。

[例3]某足球俱樂部2009年引入外援一名，合同期五年，支付轉會費500萬元，及其他相關費用120萬元，該項支出符合人力資產確認條件。兩年后該球員欲轉會另一家足球俱樂部，通過協商按合同規定的最低違約金700萬元的80%確認轉會費，款項均已收訖。

編制會計分錄如下：

借：銀行存款 560

人力資產累計攤銷 248

貸：人力資產 620

營業外收入 188

若合同聘用期滿，不再續聘而離職的，應沖銷相應的會計賬戶，借記“人力資產累計攤銷”賬戶，貸記“人力資產”賬戶。若繼續聘用的，附有條件，且符合資本化條件的，可以再確認“人力資產”。若繼續聘用的，企業未提供其他條件的，僅需在備查簿中登記。若被企業主動辭退，除按離職沖銷相應會計賬戶之外，支付的遣散金應直接計入“營業外支出”賬戶。

（三）已確認“人力資產”不再符合資產確認條件 若出現身體狀況嚴重惡化、失去特種上崗資質等各種原因致使核心人力資源無法繼續工作或失去核心價值的情況提前終止確認時，應沖銷尚未攤銷的人力資產賬面價值，借記“人資產累計攤銷”賬戶，有計提減值的，應借記“人力資產減值準備”賬戶，貸記“人力資產”賬戶，其差額，借記“營業外支出”賬戶。

五、人力資產財務報表列報

在資產負債表中增列“人力資產”與“人力資源引進與開發”項目。其中“人力資產”項目，反映企業各個核心人力資源取得成本減去累計攤銷和累計減值準備后的凈額。應該根據“人力資產”科目的期末借方余額，減去“人力資產累計攤銷”和“人力資產減值準備”科目余額后的金額填列。“人力資源引進與開發”項目，反映企業期末尚未完成的人力資源引進或開發項目能夠資本化的實際支出，應該根據“人力資源引進支出”科目和“人力資源開發支出”科目的期末借方余額加總填列。

總之，與傳統財務會計相比，上述人力資源會計事項的賬務處理確認人力資產，使企業財務報表能合理、規范地反映人力資源信息，而且避免因人力資源投入產生企業盈利的巨大波動，使企業各期盈利更趨合理，符合財務報告目標要求——滿足投資者的信息需求。目前，在所有行業企業推行人力資源會計的財務應用并不現實，但在人力資本驅動型組織中進行試點是可行的，這些組織的生存與發展更多地依賴于人力資源的開發和管理，人力資源方面投入相對比較大，人力資源管理也更加細化，因此對人力資源的各種會計信息的需要也更加迫切，應將其作為現階段人力資源會計財務應用的主要對象。

[本文系徐丹琦主持的浙江省教育廳科研項目“民營企業人力成本現狀分析與對策研究”（編號：Y201122607）階段性研究成果]

參考文獻：

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關鍵詞 會計準則 公允價值 運用

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會在會計準則的制訂上都有一個共同的趨勢，那就是正從傳統歷史成本會計到公允價值會計方向轉變。在2006年2月25日，我國財政部了新的《事業單位會計準則》，為順應市場經濟的發展，并于2007年1月1日以上市事業單位為領域全方面加以實施這一會計標準，也為了加強新會計準則和國際財務報告準則的協調與趨同，又于2014年2月17日發行了《事業單位會計準則第33號--合并財務報表》修訂版，這些準則將公允價值測量方式再一次引入，不僅在公允價值的應用等其他方面，還在財務目標這個根源的方向確定上，都已與國際財務報告準則基本接近，以適應我國參與世貿組織的新形勢。但是在現實生活中，公允價值的應用總會碰到各種各樣的難題，這些難題還需要深入得到解決，使其愈加健全。

公允價值究竟是什么呢？公允價值也有公允市價、公允價格之稱謂。了解市場狀況的買方和賣方，彼此在平等交易與自主自愿的基本前提下的買方和賣方一起協商敲定的價格；或者是沒有互聯關系的兩者在相對平等交易的基本前提下的一筆資產能夠用來買賣、或者一筆負債能夠被償還結清的成交價格。

資產與負債需根據在公平交易的前提下，了解市場狀況的買賣兩邊自主愿意從事資產對換買賣、也或者是債務還清所需的金額，體現于公允價值測量的過程里。從理論上來講，作為購買方的事業單位對于兼并業務的載入在普通條件下有必要利用公允價值的信息。而在實際事務中，對被兼并的事業單位的凈資產一般由資產評估機構給予詳細評估。

相對來說，公允價值在進行測量時有以下不同檔次：

第1檔次是事業單位在測量當天可以得到同樣的資產或者負債在相對積極的市場上所報的金額，以這個金額作根據來決定的公允價值；第2檔次是事業單位在測量當天能夠取得相似資產或者負債在相對積極的市場上報的價格，也或者是同樣、或者是相似資產或者負債在非積極的市場上所報的價格，以該價格作為根據做必需調節所決定的公允價值；第3個檔次是事業單位不能得到同樣、或者是相當的資產能相對比的市場買賣的金額，用這個來體現介入市場的對象對其自身資產或者負債在規定金額時被運用參數作為根據來決定的公允價值。

對公允價值的利用在一定程度上象征著我們國家新會計基本準則上升到了一個新的平臺，并有效地同國際財務報告基本準則接軌，并與國際財務報告準則向著同樣發展方向上成功上升到了本質上的一個階段，有利于人們體會與了解公允價值的應用在我國的重要性與必然性。

那么，公允價值究竟都有哪些特性呢？

公允價值測量的目標具有完整特性。這是特性之一，包括資產、負債都有公允價值在里面。

公允價值的測量具備普遍適用特性。這是特性之二，在對債務重整、資產降值、作為在金融市場中交易的資產等會計核算的對象來說都是具備適用性。

公允價值測量的目標具備一定程度上的動態特性。這是特性之三，時間不一樣、空間不一樣，公允價值就不一樣。

公允價值測量的非可加的第四特點。公允價值并非把兩個不一樣的、可利用的物價做出成本相加，好比一棟房子是用水泥、磚、鋼筋等材料做成，這些材料加起來是一個價錢，而房子又是另外一個價錢，整體價值可能并不是各部分價值的總合。

在生活中，推行公允價值的運用會遇到哪些難題呢？

在會計準則建設方面，至今，一些會計準則的建設并不完善。新會計的原則對公允價值使用的領域和深入程度都還偏小，而且這些制度的內容也不夠詳細，很多中小型事業單位并不了解，對于一些會計準則也不夠重視，自己的事業單位單位會計制度也不夠健全，在公允價值的使用上，就會出現股東虛報公司資金，存心掩蓋事業單位單位重要管理信息，企圖逃避相關信息披露的監管等現象。

在公允價值測量方面，公允價值測量的難度非常大，成本也很高，且時效性不強，準確性也不高。公允價值是以市場價值為參考對象來予以確認，時間不一樣、地點不一樣，市場價也就不一樣，公允價值也不一樣。假設對每個區都要用來測量的話，需對特定的某筆資產的市場價做深入了解，做統計之后確認其公允價值，而且不一樣的期間可能還需從頭測量公允價值，其難度很大，所需成本也很高。

公允價值運用效果方面，公允價值的改變或許會引起利潤的改變。有些事業單位將公允價值的改變算進當期損益來調整賬面利潤。而在新的“非貨幣性資產交換”會計準則中就清楚指出：一方面，若以非貨幣性資產所做的買賣，應該將其本來的公允價值與資產賬面價值相差的數額算進當期損益；另一方面，在債務重整中，債務重整的所獲利益亦能算進當期損益；且在房地產方面，會計基本準則中也明確制定，將為掙得租賃金錢或資本升值的房地產做折舊或者是攤銷是不被允許的，其中規定只能根據資產負債表日所投資的房地產的公允價值來調節賬面價值，他們當中相差的數額亦要算進當期損益。當期損益變動之后，會使利潤有所變動，造成一些事業單位利潤升高或降低。

如何解決上述公允價值運用的問題呢？

首先，需要建立比較健全的公允價值理論體系，并大力宣傳，讓更多事業單位能夠了解。

然后，設立健全的公允價值測量準則，使公允價值測量準則愈加具體、明確，讓事業單位在決定公允價值之時能夠更加方便快捷更加準確，同時也能夠節約時間和成本。

最后，建立誠信負責機制，提升會計人員素養，增強會計人員學習力度，讓會計工作人員掌握更多的會計知識，同時加大稽查力度，減少腐敗現象的發生。

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總體上說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的，從而在應用范圍上比國際會計準則稍窄。但公允價值計量模式的廣泛運用已是不可逆轉的世界潮流，此次我國準則對公允價值的引入，也可以看出我國對公允價值運用的信心與決心。所以我們應該更加深刻地了解公允價值。

一、公允價值的定義

我國新頒布的《企業會計準則――基本準則》中把公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。從公允價值的定義中，可以看出其含義主要有以下幾點:(1)公允價值是在公平的交易中形成的;(2)公允價值計量的對象是全面的，不僅資產有公允價值，負債同樣有公允價值;(3)形成公允價值的市場是普遍存在的，只要在市場條件下存在公平交易，那么不管是在活躍的市場中還是在不活躍的市場中都可以形成公允價值。

二、公允價值在新會計準則下的應用

公允價值計量模式是以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調以歷史成本為基礎計量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值，相對國際會計準則來說，主要的區別就在于公允價值的使用程度上，新準則在公允價值的使用上相對國際準則強調公允價值作為準計量基礎而言，仍然有一定的保留。例如，《投資性房產》準則中，對投資性房產引用了公允價值計量模式，進一步明確了投資性房地產的后續計量及其信息披露，并認為這些投資性房地產如果有確鑿證據表明投資性房產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當利用公允價值模式。公允價值突破了傳統會計全部采用歷史成本計量、只提供過去信息的做法，對于投資者判斷企業前景更具有決策相關性。所以對于金融工具、投資性房產、債務重組、資產減值、租賃和到期保值等會計核算對象來說，用公允價值進行計量顯然要優于其他計量方法。

1991年12月，美國財務會計準則委員會公布了SFAS107：金融工具公允價值的披露。為了了解這種披露對投資者是否相關，1997年，Barth，Beaver和Landsman又對公允價值的相關性進行了研究。他們檢驗了美國銀行統計年鑒中1992年和1993年銀行的數據，樣本銀行占到了美國所有商業銀行總資產和總存款的90％。研究發現，商業銀行的股價確實會反映銀行披露的公允價值信息；商業銀行的健康狀況越差，投資者對銀行貸款定的權重越低；在披露公允價值的五種主要資產和負債中的三種，尤其是貸款，公允價值對股價的解釋能力顯著優于歷史成本。

三、采用公允價值所具有的優越性

會計的產生、發展與變更的歷史，是一部對正當產權利益進行界定，維護和保證的歷史。對正當產權利益的保護是產權會計與生俱來的使命。通過界定和保護產權，實現認定和解除受托責任的會計目標，客觀上需要會計實施價值計量，而追求價值計量是最佳實現形式，公允價值風靡21世紀已無庸置疑。產權會計理論強調對產權主體利益的維護，強調對產權秩序的維護，這暗含了產權會計學的強大生命力。但是，目前產權會計理論基本上默認了以歷史成本為主的計量屬性，這必將使其在實現自身使命的過程中力不從心同時也阻礙了產權會計前進的步伐。公允價值計量是會計界定和保護產權，實現自身使命的有力武器，并使產權會計走上追求價值計量的正確道路。

公允價值的優越性：

1.符合會計的相關性、配比原則、穩健性和一致性等會計要求。

2.能合理的反映企業的財務狀況和經營成果，從而更確切地反映企業的財務狀況和經營成果，從而更確切地反映企業的盈利能力、償債能力、資金運營能力及所承擔的財務風險。

3.我國經濟發展的需要。

由于金融及金融衍生工具短期之內的市場價格就有可能變化較大，用歷史成本等其他方法計量不能正確反映其市場價值，而采用公允價值計量則能較好的反映其市場價值。FASB在1998年的第133號財務會計準則《衍生工具和套期保值活動的會計處理》中明確提出，公允價值是金融工具的最佳計量屬性，對衍生工具而言則是惟一相關的計量屬性。從《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中可以看出，新企業會計準則對金融工具初始確認和計量、后續計量、期末估價、減值測試都是以公允價值為標準的。

四、采用公允價值所具有的前景

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會計準則是對經濟組織會計核算標準化的具體要求與實現路徑，伴隨我國經濟發展與文化提升，我國會計準則標準化進程逐步加速與推進，會計準則的逐步規范，使得我國企業、事業單位、政府部門的會計核算質量逐步提升，會計信息質量亦得到較大幅度的提升，同時，我國在國際會計組織中的參與度和話語權日益增強，對我國會計發展與完善起到了更大的促進作用，帶動了我國企業國際化發展步伐的逐步加快，使得我國文化發展動力更足，實力更強。會計準則、文化和會計信息質量三者相輔相成，互為促進。

1我國會計準則發展進程

11企業會計準則發展進程

伴隨我國加入世界貿易組織，國際間貿易發展要求我國企業會計準則逐步向國際會計準則趨同。在此背景下，我國于2006年頒布企業會計準則，并要求上市公司和央企于2007年開始正式應用企業會計準則進行核算。2008年逐步推廣至國內全部企業。近年來，國家結合經濟發展實際情況，逐步修訂企業會計準則。“十二五”期間，國家按照中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖要求，進一步健全企業會計準則體系，于2011年印發小企業會計準則，并全面施行，逐步細化企業會計準則標準化內容，在服務社會經濟發展，促進企業規模擴張和國際化發展方面建立了堅實的會計準則標準基礎。

12事業單位會計準則發展進程

我國事業單位種類及范疇均較為廣泛，既包括政府機關的下設事業單位，又包括各級地方的街道辦事處，還包括醫療衛生學校等社會公共服務組織等。在事業單位的會計核算管理中，我國先后制定了多項會計制度，分別規定不同類別事業單位的會計核算事項，在會計標準化管理方面相對松散。2012年，我國頒布了事業單位會計準則，將事業單位的會計核算標準化統一到會計準則上來。同時，要求事業單位會計制度、行業事業單位會計制度等，由財政部根據事業單位會計準則制定，明確了事業單位會計制度的依據、制定部門等，事業單位會計標準化進程大幅推進。

13政府會計準則發展進程

一直以來，我國政府會計核算沒有建立會計準則，加之政府部門主要依據財政預算進行管理，實行收付實現制，在會計核算管理方面相對簡單，會計核算的基礎規定較為薄弱。伴隨我國政府逐步提出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度部署和要求，加之預算法的修訂與實施，國家著力實施政府會計改革，于2015年制定頒布了政府會計準則的基本準則，進一步規范政府會計核算，為編制權責發生制的政府綜合財務報告奠定了核算基礎。同時，國家將政府會計準則的具體準則制訂工作計劃納入“十三五”會計改革工作的重要內容，將進一步推進政府會計核算管理標準化工作進程。

2我國文化發展對會計準則的影響

21物質文化發展對會計準則的影響

一是改革開放以來，我國經濟高速增長，國際貿易快速發展，國際化程度的提升，要求我國企業會計信息質量符合國際標準，具備可比性，經濟發展促使物質文化發展，要求我國企業會計準則逐步與國際接軌。二是在信息技術和網絡技術迅猛發展的當下，經濟運行新模式、新業態層出不窮，經濟活動日新月異，會計作為反映與監督經濟活動的基礎工具，需要不斷完善會計準則，以確認、記錄、計量經濟活動，反映真實數據。三是事業單位所涉行業的市場化發展，使得事業單位面臨著市場化競爭，如醫院學校等事業單位，會計作為經濟組織的基礎管理工作，需要不斷完善會計核算基礎，為管理提升與競爭優勢形成創造條件。

22精神文化發展對會計準則的影響

一是伴隨我國企業規模擴張與國際化發展，企業集?F大幅增加，企業對于自身文化的形成要求逐步提升，在企業文化建設中，誠信往往成為企業文化建設的基礎，這也要求會計準則逐步完善，提高企業會計信息質量，促進企業文化建設。二是在國家經濟快速發展的基礎上，國家治理不斷完善，人民群眾對政府部門的要求也日益提升，特別是在財政資金的透明性方面要求較高，政治文化的發展亦要求政府會計準則逐步完善。三是伴隨政府職能轉變，提高政府公信力，權責發生制、政府債務管理等事項均為會計準則發展提出了相應要求，要求會計準則能夠準確反映政府實際情況，提高信息質量。

23國家文化發展對會計準則的影響

一是國家參與國際財務報告準則基金會、國際公共部門會計準則理事會、可擴展商業報告語言國際組織理事會、國際綜合報告委員會等機構各個層面事務，在組織中占有席位，并承擔相應職務。二是國家參與到各類國際會計標準的制定過程之中，在國際會計準則修訂完善中提出我國的意見。三是會計學術國際交流活動日益頻繁，中國會計行業的國際地位和影響力全面提升，這些都是國家文化層面提升為會計準則發展的重要影響。

3我國會計準則建設存在的主要不足

31會計準則發展滯后于經濟活動變化

在我國企業會計準則、事業單位會計準則、政府會計準則的制定與完善過程中，往往是現象出現了，卻在會計準則中找不到依據，如互聯網發展催生的新興業態，又如政府會計對具體準則的迫切需要等。會計準則的標準化建設對新商業模式、新交易類型的預見性不強，快速響應機制不足，同時，在對國際會計準則和美國會計準則的引入方面還存在一定的國情影響，需要不斷加強國家會計準則對經濟活動的支撐服務作用。

32會計準則實施指導仍有薄弱環節

伴隨我國會計準則的不斷完善，會計準則覆蓋的行業和業務范疇均越來越廣，會計準則解釋紛紛下發，使得企業在會計準則的學習方面難度逐步加大。同時，會計準則往往以較為精簡的語言表達較為復雜的會計處理內容，要求企業會計人員對會計準則的理解有較強的領悟力，然而，在實踐中，由于企業會計人員素質參差不齊，在對會計準則的理解方面可能存在差異，甚至出現偏離，使得會計核算不符合企業經濟活動本質，造成會計信息質量下降。

33會計準則實施缺乏評價完善機制

我國會計準則由國家財政部負責制定與完善，但在會計準則的制定與完善過程中，往往依托于基層財政部門及行業專家的意見，沒有建立完善的意見反饋渠道，缺乏對會計準則實施的評價監督機制。在現實操作中，我國企業會計人員進行會計處理主要由會計老帶新處理，會計處理中的問題沒有較為完善的渠道上報國家，會計標準的制定完善與執行檢查脫節，沒有形成不斷評價、不斷改進、不斷完善的循環上升機制。

4持續改善會計信息質量的主要措施

41不斷加強會計準則標準體系科學化建設

根據實際情況，完善會計法等基礎法律，落實單位負責人對本單位會計工作的主體責任，進一步規范會計秩序，提高會計信息質量和注冊會計師審計質量；完善企業會計準則體系，建立政府會計準則制度體系，加強管理會計體系建設，全面推行內部控制規范體系，加強其他會計審計標準體系建設，大力推動各項會計審計標準體系的貫徹實施。

42不斷加強會計管理轉型升級化發展

會計準則要積極適應社會發展需要，進一步夯實會計基礎工作，積極融合新技術、新手段，推動會計核算技術的優化升級；以建設管理會計體系為抓手，引導、推動管理會計廣泛應用；探索會計信息資源有效利用機制，進一步推動各單位會計信息化水平不斷提高；加強政策引導、經驗交流，不斷強化會計工作在信息利用、資本運營、價值管理、內部控制、風險防范等方面的職能作用；鼓勵和引導會計師事務所拓展業務領域，著力發展高端、增值服務，推動會計服務業轉型升級。

43不斷提升會計工作人員專業素質與綜合素養

加強會計人員繼續教育，發揮基層財政部門作用，組織財?棧峒迫嗽苯?行專業化培訓，促進廣大會計工作者知識結構進一步優化、職業道德素養進一步提高、執業能力和服務水平進一步提升，繼續加大會計領軍人才、會計高端人才培養工程建設，培育造就結構合理、素質優良的會計人才隊伍，不斷促進國家會計準則發展與國家文化發展。

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關鍵詞:新會計準則;穩健性

一、穩健性的內涵

會計盈余作為財務信息使用者最為關注的一項財務會計信息,它的穩健性一直以來都是會計確認與計量的重要原則,直接影響會計實務以及相關會計準則和制度的制定。傳統會計的概念中,穩健性是指“預見所有盡可能多的損失,但不預期任何不確定的收益”(Bliss,1924),即如果沒有法律意義上存在可以證實收益存在的證據時,是不允許確認收益或預期收益的。美國會計原則委員會(1970)將穩健性定義為:“企業投資者、管理者和會計工作者都偏于低估資產和利潤,以避免在計量過程中出現的小偏差。提出了穩健性理念。”美國財務會計準則委員會(FASB)(1980)中指出,穩健性原則是指“對于不確定性的一種審慎反應,以確保經營環境中存在的不確定性和內在風險被充分考慮到。因此,在未來收到或支付兩個估計的金額之間有同等的可能性時,穩健性要求采用比較不樂觀的估計數。”然而,這種概念并沒有對不確定型的審慎反映做出清晰闡述,以及怎樣實現充分考慮企業不可預期的風險,(Givoly和Hayn,2000)。國際會計準則委員會(IASC,1989)在其概念框架中對穩健性定義如下:“穩健性是指在不確定的情況下需要運用判斷做出必要的估計時,判斷過程應包括一定程度的謹慎,以便不高估資產或收益,也不低估負債或費用”。

在近些年的學術研究中,廣大學者均廣泛引用Basu(1997)提出的關于穩健性的概念:“相比‘壞消息’而言,會計人員傾向于尋找更多的證據來支持對‘好消息’的確認,即會計盈余反映壞消息比反映好消息更及時”。 在此基礎上,Beaver和Ryan(2005)將會計穩健性明確區分為條件穩健性和無條件穩健性兩個子概念。條件穩健性指的是盈余反映壞消息比好消息更快,當期消息的性質和盈余反映速度有直接關系,又稱為盈余穩健性、損益表穩健性或事后穩健性,條件穩健性的例子包括存貨的成本與市價孰低法、長期固定資產和無形資產的減值準備等。無條件穩健性指的是會計程序中應用一般公認會計原則,通過加速費用確認或推遲收入確認產生預期未記錄商譽的會計方法和估計,而持續低估凈資產的賬面價值使凈資產賬面價值相對較低,又稱為“資產負債表穩健性”或“事前穩健性”,它是一個總體的偏見,和當期的消息沒有關系。無條件穩健性的例子包括內部無形資產研究成本的立即費用化,資產的折舊采用超過其經濟折舊的加速折舊法等。

1992年我國頒布的《企業會計準則―――基本會計準則》,第一次對穩健性原則提出了明確要求。準則規定“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求,合理核算可能發生的損失和費用”。不足之處,該準則沒有明確提出穩健性原則的概念和含義。而2001年財政部頒布的《企業會計制度》,對會計穩健性的概念首次做了比較清晰的解釋和闡述:企業在會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產或收益,少計負債和費用。

2006年我國新會計準則的出臺對穩健性的概念有了更進一步的明確。新會計準則的第十八條規定:企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。與2001年的《企業會計制度》相比,在對穩健性的定義進行闡述時估計二字被突出強調。

二、我國上市公司會計盈余穩健性動因分析

Watts(2003a),提出影響穩健性存在的動因有大概有四種:公司契約、法律訴訟、稅收、會計管制。由于我國的市場經濟運行環境還不夠完善,在契約、訴訟和稅收方面,我們對穩健會計信息的強大需求與美國市場相比還存在差距。在目前環境下,影響我國上市公司會計盈余穩健性變化的重要因素主要是會計管制,即會計準則對于穩健性要求的變化可能使上市公司不同時期的會計盈余的穩健性程度產生結構性的變化。而我國許多學者也證明了會計管制的變化對會計信息的穩健性程度有著重大影響。(秦勉、王玉蓉,2007;朱茶芬,2006;賈瑞芳,2008;遲旭升、洪慶彬,2009;曲曉輝、邱月華2007等)。

三、新會計準則在會計穩健性方面的突出變革

1. 首先在財務會計的目標定位方面新準則明確提出:向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層的受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。與原準則相比,新準則對財務會計目標的提法更加有機地統一了會計信息的“受托責任觀”與“決策有用觀”。

2. 新會計準則在“會計信息質量要求”這一章中規定:“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當堅持應有的謹慎,不應高估資產或者收益、低估負債或者費用”。這是穩健性作為會計信息質量要求之一在我國準則制度中的第一次明確提出,穩健性的重要性有了進一步提升。明確提出為保證會計信息質量而必須遵守的基本原則,更加強調會計信息的可靠性和相關性。規定可靠性作為會計信息質量特征的首要一條要求貫穿于整個準則制定體系的各個具體準則內容中。新會計準則要求企業的財務報告在為企業投資者和社會公眾信息使用者做出科學決策提供相關、真實、可靠、公允的會計信息的同時,對會計確認計量原則作了嚴格、系統的規定。

3. 會計計量的基本概念及其屬性也是第一次在新準則中提出,基本準則規定各會計要素一旦被確認,應及時登記入賬并列報于財務會計報表中。會計要素的確認必須以按規定的會計計量屬性為前提確定其價值,充分體現會計信息的可靠性和相關性,從而保證會計信息的質量。

4. 新準則明確提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值五種計量屬性。其中的公允價值計量屬性是一大亮點,也是我國會計準則與國際會計準則體系趨同的重要標志。同時,為防止利潤操縱導致公允價值濫用的情況發生,新準則對公允價值的使用前提有明確的界定:必須保證所確認會計要素的金額能夠可靠計量并取得。

5. 新會計準則對原有的財務報告披露要求作了全面梳理和顯著改進,制定了比較完整的財務報告體系。新會計準則對信息披露的時間、空間、內容、范圍的全面而系統的規定,有助于促進企業提高包括盈余信息在內的會計信息的質量。

四、會計準則背景下對會計穩健性影響分析

新會計準則從源頭上防范盈余管理行為,對利潤的操縱行為具有制約作用,可提高盈余數據信息質量,使其更能真實地反映公司的實際業績。同時,以提升盈余穩健性為基調的新會計準則也順應了提高會計信息質量和會計信息透明度的總體趨勢。

我國新會計準則對會計穩健性有著明確的定義。相較于美國FASB的第2號財務會計概念公告相比,我國新準則對于會計穩健性在整個會計概念結構中的定位層次更高。在新會計準則中會計穩健性是作為會計信息質量要求的一部分,即新準則將會計穩健性定位為會計信息質量的一個限定條件,而不僅僅是會計處理的一個原則。

然而,新準則對于會計信息相關性的強調可能會對會計穩健性帶來沖擊。新準則中最大的特點就是引入了公允價值的計量方法,而公允價值被認為是穩健性的對立因素,那么新準則如何體現以提升盈余穩健性為基調的呢?

首先,公允價值計量方法的使用是有嚴格范圍限制的。新準則只允許一部分資產項目,比如金融資產、投資性房地產,使用公允價值模式計量。而且,新準則強調:“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說公允價值的運用要以可靠計量為基礎,歷史成本仍然是首選計量屬性。

其次,理論上講,公允價值計量在體現客觀真實地反映交易和其他事項的會計本質方面,可能是最相關的計量屬性。但是,如果市場環境不活躍, 就難以直接獲得公允價值,導致必須使用現值技術來進行估計。這種估計會涉及大量又不確定性的因素,需要特定主題的估計。在這種情況下,要使會計師在會計的確認和計量過程中不受主觀意見左右和不帶任何偏見,是不切實際的。因此,即使面對公允價值計量的提出,穩健性原則仍然發揮著重要作用。

再次, 新準則中資產減值損失的確認范圍進一步擴大,對其確認和計量的規范更加具體,并進一步規定,固定資產、無形資產等長期資產減值損失一經確認將不允許轉回。這就意味著:只允許對長期資產進行減值測試而不允許對其進行重估,這種不對稱的要求本身就是穩健性原則運用的重要體現。

五、實施新準則過程中有效提升盈余穩健性的幾點建議

1. 嚴格運用公允價值計量屬性,加強相關評估機構監管建設

公允價值計量屬性的引入作為新會計準則的重要變革,在準則實施過程中是最難絕對把握的。金融工具等準則明確要求使用公允價值計量的,首先要全面分析影響公允價值計量的各種因素,同時密切關注市場活躍價格從而保證最大程度上合理確定公允價值;對于不符合準則規定的關于使用公允價值前提的事項,要采取不強求的使用態度。此外公允價值的計量確定離不開相關評估機構,因此,相關部門要切實加強相關評估機構的監督管理,合理規范評估業務從而提高評估質量,以保證會計信息質量。

2.逐步完善各項配套政策和制度,提高會計環境質量

作為一個會計準則體系需要有相適應的制度環境與其共存,會計準則的實施氛圍在我國還不夠原則化和制度化,上市公司治理環境本身還不夠完善,存在國有企股東缺位、市場監管不力、一股大等弊端。逐步完善和健全相關的法律法規制度,加強監管“空白地”的建章立制,保證合理有序的市場環境和市場秩序,保證新準則實施環境的公正合理性和可操作性,防止上有政策下有對策等不良現象的滋長。同時我們仍有一個不可回避的問題,即企業會計制度就目前我國市場環境看還不能立即取消,必然要遵循循序漸進的過程,許多非上市企業在一定階段內仍會實施企業會計制度。為避免新舊會計準則實施過程中的沖突,《企業會計制度》、《小企業會計制度》等亟待解決。

3.充分結合會計信息披露,提高財務會計信息質量

在處理會計實務過程中遇到不確定事項時穩健性原則要擺在首位,然后才使用具體的會計處理方法進行處理。所以會計處理方法的選擇必然受到不同判斷結果的影響。由此會對企業財務狀況和經營成果帶來差異化,影響信息使用者做出科學決策。充分的信息披露能有效地提高信息可比性和及時性,從而使與企業有利害關系者能夠及時準確地把握企業的財務狀況。因此,充分體現穩健性原則的若干問題在信息披露過程中就顯得尤為重要,包括具體會計處理方法的應用程序、時間和范圍。

4. 加強企業內部控制,為新準則有效實施創造良好的運行基礎

企業內部控制主要包括優化建立企業組織結構、加快企業產權制度改革,打造高效可行的運作程序,設立先進可靠的企業管理信息系統,提升企業及時獲取信息能力,提高企業的快速反應能力等等。建立健全的企業內部控制對貫徹落實相關法律法規、加強會計核算和提高會計信息質量起到至關重要的作用。因此,不斷加強完善企業的內部控制,完善企業內部監督與評審,保證內控規章制度有效落實,為新準則實施創造良好的運行環境和基礎。

5.加強會計人員關于新準則制定和實施的專業培訓教育,不斷提升從業人員的職業道德和業務能力

會計人員在會計實務處理過程中扮演著至關重要的角色。新會計準則涉及很多新的會計理念和核算方法,如公允價值的確定與運用、金融資產的分類及其核算、各類資產減值的核算、借款費用的會計處理、股份支付的會計處理、合并報表的調整、研發費用的劃分等等,扮演著報表編制者和估計師雙重身份的財會人員遇到前所未有的挑戰。因此,為保證新準則有效實施,加強企業會計從業人員的專業培訓教育,提升會計人員的職業道德和業務能力顯得尤為重要。

參考文獻:

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[2]李增泉,盧文彬.會計盈余的穩健性:發現與啟示.會計研究,2003,12

[3]潘哲盛.我國新準則背景下的會計穩健性分析.中國高新技術企業,2009(15)

[4]李軍蕊,熊正平.新準則下上市公司盈余穩健性和盈余質量分析.會計之友,2008,7

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一是股權激勵的起源。現代企業的特點是所有權與經營權的分離，從而使得企業家的職能發生分解。企業家的目標和公司股東變得不一致導致了問題的產生，這會導致企業價值的下降。運用激勵機制是將公司管理層的利益與股東利益聯系在一起，激勵機制是否合理有效對于公司治理效果的影響也是非常大的。只要存在著委托關系，就可以用激勵機制去解決。股權激勵起源于美國，是企業授予經理人員報酬的一種方式。由于激勵措施大大提高了企業經營者和員工的生產效率，從而也提升了企業競爭力，近年來在全世界被廣泛運用。股權激勵最常用的手段是股票期權，股票期權一般需要經過股東大會同意，在與管理人員簽訂時，賦予管理者在特定的時期內按某一個預定的價格購買本企業股票的行為。這種期權給予管理者的是一種權力，而不是義務。

二是股權激勵在我國的發展。2005年12月31日，我國證監會《上市公司股權激勵管理辦法(試行)》，規范了上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工進行長期性激勵的措施和行為。在2006年2月15日，財政部頒發的《企業會計準則第1號―基本準則》及38項具體準則中，對股份支付的確認、計量和相關信息的披露也以獨立的會計準則(《企業會計準則第11號一股份支付》)加以規范，上述兩項法規，是上市公司實施股權激勵計劃的重要依據。以公允價值為基礎，股份支付交易費用化的確認計量原則，結束了我國長期以來實務界和理論界的爭論，將我國公司股權激勵計劃納入國際化規范軌道上來。隨著股權激勵在上市公司被越來越多的使用，它的會計處理方法是會計界需要迫切解決的問題。

三是股權激勵計劃的審批流程。股權激勵計劃得實施分為準備階段、審核階段和實施階段，在準備階段，公司應該通過治理結構專項活動監管部門驗收，然后進行財務測算，確定合理的激勵規模和數量，初步擬定方案。將方案提交薪酬與考核委員會相關部門溝通，取得認可后再與證監會溝通。最后將草案提交董事會審議并聘請律師事務所出具法律意見。準備階段完成后進入審核階段，將材料上報證監會上市部獲得無異議函后公告。在實施階段，股東大會應當審議股權激勵計劃并由董事長確定授權日。

第二，股權激勵的主要模式與設計要點。

一是股權激勵的主要模式。股權激勵是指上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。股權激勵的效果取決于市場的有效性，如果股價不能反映公司的價值，甚至出現股價和業績相背離的情況，股權激勵計劃將失效。股權激勵主要有以下幾種模式：股票期權，公司授予激勵對象一種權力，激勵對象可在未來一定時期內以預先確定的價格(行權價格)和條件購買公司一定數量的股份(此過程稱為行權)。限制性股票，公司將一定數量的限制性股票以無償贈與或者折價轉讓的方式授予激勵對象，限制性股票的轉讓受到限制。只有當激勵對象完成預先設定的考核條件后，激勵對象才可以出售限制性股票。股票增值權，實質上是以現金結算的“虛擬股票期權”，即如果激勵對象達到預先確定的考核條件，則激勵對象可以要求公司依據行權時公司股票市價和預先確定的行權價格之間的差價支付現金作為獎勵。業績股票，公司事先確定一個合理的年度業績指標，然后根據年度業績指標完成情況。從公司凈利潤中按一定比例提取專項激勵基金，用激勵基金購買公司股票作為業績股票，并將這些股票獎勵給激勵對象。業績股票的流通變現通常由實踐和數量的限制。業績股票也可以視為限制性股票的一種形式。

二是股權激勵各模式的設計要點。股票期權激勵計劃的激勵對象、股票來源和數量。關于激勵對象的范圍，證監會151號文規定，股權激勵計劃對象可以包括上市公司的董事、監事、高級管理人員、核心技術(業務)人員，以及公司認為應當激勵的其他員工，但不應當包括獨立董事。激勵人員最近三年無被交易所公開譴責或宣布為不當人選、無因重大違法違規行為被證監會行政處罰或公司法規定的不得擔任公司董事、監事、高級管理人員的情形。關于標的股票的來源和數量，證監會151號文規定，公司可以根據實際情況，通過以下方式解決標的股票的來源問題：向激勵對象發行股份；回購公司股份；法律、行政法規允許的其他方式。對于數量，上市公司全部有效的股權激勵計劃所涉及的股票總數累計不得超過公司股本總額的10％；非經股東大會特別決議批準，任何一名激勵對象通過全部有效的股權激勵計劃所獲得公司股票累計不得超過公司總股本的1％。目前提出激勵計劃的上市公司其授予的股票期權所代表的標的股票的總量占公司總股本的平均比例為6.09％。限制性股票激勵計劃定價方法和有關期限的規定。股票期權在授予日，激勵對象未取得股票，其規定的是等待期和行權期；而限制性股票在授予日激勵對象已取得股票。其規定的是禁售期和解鎖期。

第三，股權激勵的會計處理。

一是國外股權激勵的會計處理。國外對股票股權進行會計確認與計量，提出了股票期權的兩種會計處理方法，即內在價值法和公允價值法。內在價值法。1972年APB第25號意見書規定管理人員的股票期權采用內在價值法進行計量并確認其報酬成本。內在價值法是指企業股票市價超過行權價的差額，差額越大，股票期權的內在價值越高；反之，其內在價值就越低。運用內在價值法。企業與管理人員簽訂股票期權協議的日期(即授權日)就是股票期權的計量日。會計按照當日股票的內在價值借記“遞延報酬成本”，貸記“股票期權”，以后逐漸攤銷轉為費用，等到期滿管理人員行權后再將期權轉為股本。公允價值法。1995年FASB了第123號財務會計準則公告，公告要求公司采用公允價值法計量管理人員的股票期權。公允價值和內在價值有很大的區別，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值一經確定，在以后的期間除行權價變化之外，不得對公允價值進行調整。因此，公允價值法一般情況下在會計期末不必對股票期權進行調整。采用這種方法，克服了內在價值法的缺陷，能夠公允地反映股票期權的經濟本質，在一定程度上減少了人為操縱的可能，保證各利益主體獲得公允信息。在會計處理方面，公允價值法和內在價值法有相似之處。公允價值法要求以公允價值與行權價的差額計人待攤費用與股票期權。但是這種方法也有它的缺陷，如在開始時就確認期權價值，這比較符合會計處理的及時性原則，但對于大規模的高科技公司來說，采用公允價值法往往要確認一大筆費用，在一定程度上對其利潤產生不利影響。因而，公允價值法遭到了來自微軟等大型高科技公司的強烈反對一

二是新會計準則解讀及確認方法。《企

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關鍵詞：公允價值 會計穩健性 資產負債觀

一、引言

長期以來，會計奉行穩健性原則，要求報告盈余對壞消息的反映比對好消息的反映更加及時和充分，對收益和費用的確認實施不同的可證實標準，以確保內在于商業環境中的不確定性和風險被充分考慮。我國新會計準則體系在堅持歷史成本基礎的前提下，將公允價值作為會計計量屬性之一，并不同程度地運用在17個具體會計準則中，新準則的制定思想已經從收入費用觀轉向了資產負債觀，改變了主要以強化穩健性原則運用的思路， 擴大了公允價值計量屬性的使用范圍。資產負債觀直接從資產和負債的角度確認與計量企業的收益，認為收益是企業期初凈資產和期末凈資產比較的結果，這種觀念強調經濟交易的實質，要求在交易發生時弄清該交易或事項產生的相關資產和負債或者其對相關資產和負債造成的影響，然后根據資產和負債的變化來確認收益。所以該理論認為，不需要區分交易與否這種形式上的差異，而只需要考慮企業凈資產在實質上是否發生變化（所有者的投資及對其的分配所引起的凈資產的變動除外），因而該理論認為收益的實質是企業在某一期間凈資產的增加。這種理論要求在計量屬性上盡可能采用公允價值，不主張采用歷史成本原則；強調交易實質的特性而不管交易是否實現。美國證券交易委員會（SEC）甚至樂觀地認為“資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概念描述并成為準則制定過程中最合適的基礎。”1976年，美國財務會計準則委員會公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》首次提出資產負債觀。資產負債觀將會計要素核算以資產和負債的確認、計量與報告為核心，要求根據企業未來期間經濟利益流入和流出情況對相關資產、負債等進行確認并采用現行價值或公允價值進行計量。在具體操作上，以三個級次確定公允價值，第一是活躍市場中的報價；第二是同類或類似資產的公允價值加以一定調整；第三是運用估值技術。可以看出，公允價值具有如下幾方面的特點：首先，資產負債觀的全面收益計算模式需要公允價值屬性。其次，資產負債表觀體現了受托經濟責任與決策有用等目標對于未來現金流的關注，體現出公允價值的預期性與市場性特點。再次，由于風險或不確定性的存在，資產負債觀要求全面反映這些變化，體現出公允價值的波動性或動態的過程。最后，公允價值提供的會計信息被認為更具有相關性，而可靠性較差。實際上，在穩定的市場下，公允價值會計信息是二者兼而有之的；相反，會計信息相關性強而可靠性差。資產負債觀的采用，突破了在傳統的歷史成本模式下受實現原則和配比原則限制而不能進行確認的多個內容，進而使會計收益的概念更接近真實收益或者現實收益，公允價值對于未來預測與未來利益驅動被選擇的可能性大，符合投資者的期望。以此同時，隨著資本市場發展尤其是證券市場的深入發展，股權極度分化，根據信息不對稱理論和用腳投票理論，這些分散的股權投資者不僅關注企業過去的經營業績，而且更關注企業未來的經營情況，尤其是企業未來創造現金流量的能力，從而能夠客觀地反映當前經濟環境下資產和負債的真實價值，決策有用性更高。然而，自從2007年下半年美國次貸危機露出端倪以來，隨著房貸違約率的不斷上升，由房屋貸款衍生出來的資產抵押類證券采用公允價值計量的結果使價格持續下跌，引發交易性恐慌，有人認為這場由次貸危機引發的全球金融危機是會計“惹的禍”，而公允價值是金融危機的“罪魁禍首”。會計界雖然堅決否定了公允價值是金融危機的主要根源，但對公允價值順周期效應也存有不同聲音（張榮武、伍中信，2010）。而會計穩健性作為會計信息質量的特征，是對收入費用觀下資產的“歷史成本”進行一定的調整，使其更加符合資產的未來收益觀。但由于穩健性原則只考慮了資產由于持有所產生的減值問題，而沒有考慮由此而產生的增值問題，仍然是不全面、不完整。國內外會計學術界、實務界就會計計量原則在穩健性和公允價值計量之間如何權衡問題一直進行著爭論。這場爭論隨著各國會計準則越來越多的采用公允價值計量而逐漸升溫，迄今缺乏一致的看法。本文基于資產負債觀的視角，選取2007年至2009年上市公司披露的“公允價值變動損益”以及“資本公積――其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動）”數據，檢驗公允價值計量屬性的引入對歷史成本計量模式下的會計穩健性的影響，并得出公允價值與會計穩健性的關系基本結論。

二、文獻綜述

（一）公允價值計量的相關研究 大量研究表明，收益指標是使用者尤其是投資者最為關心的會計數據。資產負債觀和收入費用觀是計量企業收益的兩種不同理論。Penman和Xiao-jun Zhang（2002）認為，只有當資產負債信息準確反映了真實價值信息時，盈余信息才有可靠保障。張踩峰（2007）從價值運動的角度比較資產負債觀與收入費用觀確認收益的不同，研究得出資產負債觀下確定的收益，是以價值計量為基礎，盡量排除了一些人為主觀因素的影響，更具有決策價值。張玉香（2007）從會計計量屬性的角度分析我國新會計準則的資產負債觀取向，認為公允價值計量能夠真實地反映特定時點企業各項資產負債實時的公允價值，全面反映報告期內所有交易和事項的交易實質，并進而由之計算確定企業報告期的收益，是資產負債觀的充分體現。很多研究都表明公允價值計量相對于歷史成本計量更具有優越性。路曉燕（2006）認為公允價值由于其高度的相關性，己受到各界的高度關注，公允價值會計極有可能成為21世紀資產和負債的計量基礎。曹越、伍中信（2009）認為公允價值會計信息的“結果真實”導向比歷史成本會計信息的“程序真實”導向更具有產權經濟意義；以價值為基礎的公允價值會計比以成本為基礎的歷史成本會計更符合邏輯（石本仁、賴紅寧，2001）；在理想條件下全面的公允價值計量使會計學收益向經濟學收益逼近，而歷史成本計量使會計學收益偏離經濟學收益，必將扭曲會計界定產權和保護產權的功能，進而降低產權資源配置效率。歷史成本計量屬性難以對企業產權價值運動過程、結果及其所體現的產權經濟關系進行有效的反映與控制，界定產權和保護產權的職能難以充分發揮，于是引入會計穩健性原則（慣例）對歷史成本計量屬性進行部分彌補（張榮武、伍中信，2010）。

（二）會計穩健性的相關研究 穩健性原則又稱為謹慎性原則，起源于中世紀的歐洲。Bliss（1924）將早期會計穩健性思想明確表述為“不預計利潤，但預計所有損失”。FASB在SFAC2中指出：穩健性原則是指對不確定性的審慎反應，以確保對經濟活動中內生的不確定性和風險給予充分考慮。Basu（1997）將穩健性定義為“會計人員傾向于對當期好消息的確認比對壞消息的確認要求有更嚴格的可證實性”。近年來的經驗研究發現，會計穩健性在許多國家都存在。Basu（1997）研究發現美國資本市場存在穩健性，并且在實務中，穩健性不斷增強。Givoly和Hayn（2000）同樣驗證穩健性的存在，并且在過去的30年有逐漸增強的趨勢。李增泉、盧文彬（2003）、陳旭東、黃登仕（2006）等也驗證了我國上市公司存在會計穩健性。

（三）會計穩健性與公允價值計量權衡的相關研究 長期以來，國內外會計學界就會計穩健性和公允價值計量如何權衡問題一直存在著爭論，這場爭論隨著各國會計準則越來越多的采用公允價值計量而逐漸升溫，迄今缺乏一致的看法。Givoly和Hayn（2000）把穩健性原則看做是企業財務報告中一項重要的慣例，認為其是傳統會計中的最基本的計量原則之一，但Staubus批評穩健性作為一個原則是與財務報告中的可靠性、中立性和可比性的目標不一致的，并進一步提出穩健性應該作為一個定性的目標（劉珊珊，2010）。陳宏明與季瑤（2008）認為由于政治環境和經濟環境的變化，傳統的穩健主義（即蓄意地低估股東的凈資產）作為受托責任會計下的一項重要原則，隨著會計目標從向所有者報告經營責任轉為向投資者提供決策有用的信息，會計穩健性可能變得不適宜。Devine（1963）指出，如果企業利潤因為穩健原則而被低估，現在的股東可能選擇賣出股票，本來要買的投資者可能選擇不買這家公司的股票。Penman和Zhang（2002）與Lev（2005）直接衡量了一些會計穩健政策對盈余和股票價值評估的影響，研究發現，穩健的計量方法都導致了當期的費用增加、利潤降低，導致企業的資產被低估。他們都發現，在企業投資處于增長階段時，穩健的會計處理方法降低了當期的利潤，同時為未來期間產生了盈余儲備，當增長放緩時，未來盈余反而人為地提高了。而投資者往往意識不到當期盈余和未來盈余的關系，因此低估了當期企業的價值，當增長放緩時，又高估了企業的價值，而這些預估又影響到了投資者的投資策略。Bushman、Smith和Piotroski （2005）從國家橫截面角度檢驗了穩健的財務報告體制對企業投資決策的效率的影響，研究發現，在更穩健的財務報告體制下，企業對投資機會下降做出反應的速度更快。楊華軍（2007）指出過度的穩健性會損害會計信息的價值相關性，提高信息不對稱程度，進而降低會計信息的有用性，這意味著穩健性也是有成本的。這些研究都表明，穩健的會計制度也存在問題，會使投資者喪失應該投資的機會，而這些后果對資本市場是不利的，因此，姜國華、張然（2007）認為會計準則應該更加公允地反映企業的內在價值，而不是故意低估企業的價值。同時指出公允價值計量的應用毫無疑問提高了企業會計信息的相關性，但同時卻也會引起企業經營業績的波動，對企業盈余的穩健性造成影響。武凝（2009）認為，公允價值與會計穩健性在目的上是一致的，公允價值是對會計穩健性的揚棄，是對會計穩健性所導致的投資決策失誤的修正。

綜上，穩健性作為會計的基本原則已經由來已久，但由于會計穩健性對收益和風險的非對稱確認，可能會對會計信息質量（相關性、可靠性等）產生重要的不利影響。尤其是會計目標由受托責任觀轉向決策有用觀后，對穩健性的需求與過去相比有所降低。公允價值作為一種新的計量屬性，相比歷史成本計量體現出了更多的優越性，它立足現在、面向未來，以價值計量為基礎，全面反映資產、負債的價值變化；以決策有用為目標，能夠為經濟決策提供相關的會計信息。公允價值在我國應用時間尚短，對公允價值的研究還只是停留在對公允價值相關概念的理解、對公允價值相關的基本理論的研究以及對公允價值的理論基礎的研究等方面（王建成、胡振國，2007），基于公允價值的應用對我國資本市場的影響的實證研究甚少，因此，尋求公允價值計量對我國資本市場影響的經驗證據，探討這些影響背后的原因具有十分重要的現實意義。

三、研究設計

（一）研究假設 Watts（2003）將穩健性產生的原因歸結于契約、股東訴訟、管制和稅收四個方面，最近出現的穩健性存在的原因的分析主要集中于契約的需求， 其中債務契約是穩健性產生的最主要的原因。隨著所有權與經營權分離、社會分工擴大，企業的所有者不再是經營者，而是將企業委托給具有專業知識的管理者。受托人為了解脫其受托責任而向委托人提供反映企業經濟狀況的會計信息，為了抑制或減少人出于自身利益而對會計信息進行隨意操縱的“道德風險”，受托責任觀引發了一種極端的裁決形式――法律訴訟，受托人高估收益和凈資產比低估收益和凈資產更會遭受訴訟風險（Watts，1993）。因此，受托人出于解脫受托責任的目的更有動機提供穩健的會計信息。同時，由于企業與債權投資者之間存在信息不對稱，當債權人向企業提供債務時，為了保證能夠收回到期債務，債權人要求企業采用穩健的會計政策，盡早地確認可能的損失，但是推遲確認可能的贏利，這使得資產負債表匯報的資產價值是企業資產可變現價值的低限，只要資產高于債務值，債權投資者面臨的風險就很小。但是在現代經濟中，股權極度分散，企業和股權投資者之間的信息不對稱要大于企業和債權人之間的信息不對稱，目前，會計信息重點應解決企業和（分散的）股權投資者之間的信息不對稱問題（姜國華、張然，2007）。股權投資者關注的是企業持續經營的價值，而不是企業清算價值，股權投資者需要準確的價值評估信息，因此穩健性原則對投資者決策產生不利的影響。在資本市場介入的情況下，股權極度分散，資源所有者對受托資源的管理淡化，轉而更關注資本市場的平均風險與報酬水平以及所投資企業在資本市場上的風險與報酬，此時投資者更希望會計信息的生成和報告應該滿足他們投資決策的需要，決策很多時候是面向未來的，所以企業提供的信息在時間的分布上更多地表現為將來的信息，未來常常意味著許多的不確定。為了向信息使用者提供決策有用的信息，在會計信息質量要求方面，新會計準則強調了會計信息應當“真實與公允”兼具。2006年新會計準則頒布的主要目標是實現與國際財務報告準則的趨同，采納了資產負債觀的制定理念，擴大了公允價值的運用，弱化了穩健性原則的影響（周繁，張馨藝，2009）。資產負債觀下公允價值計量要求會計人員每期必須進行新起點的重新計量，以確保資產和負債的價值是充分考慮不確定性和風險的現時市場價值，能夠及時地反映企業資產和負債價值的波動，真實地反映企業資產、負債的經濟價值，向投資者提供決策有用的信息。張馨藝和朱松新認為新會計準則下會計信息能夠更加公允地反映企業價值，公允價值的運用會降低企業價值“低估”的程度，降低由于穩健性造成的估計誤差（周繁、張馨藝，2009）。由此提出：

假設1：公允價值計量的運用使會計穩健性降低

我國《基本準則》中將公允價值的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者清償債務的金額計量”。企業期末的資產、負債反映的是資產、負債現時的真正價值，公允價值的波動反映為企業未實現的利得或損失，體現了全面收益觀。在新會計準則中，投資性房地產、生物資產等至少17項準則中應用了公允價值計量，企業交易性金融工具、套期工具、投資性房地產，公允價值變動計入“公允價值變動損益”；可供出售的金融資產公允價值變動計入“資本公積――其他資本公積”；企業長期股權投資、債務重組、非貨幣換、企業合并公允價值變動計入“營業外收入”“營業外支出”；企業減值損失計入“資產減值損失”。企業資產減值損失主要是基于穩健原則而不是公允價值計量，企業投資性房地產、長期股權投資、非貨幣換、債務重組、企業合并等業務中公允價值的應用受到嚴格限制，因為新會計準則中除了金融工具和衍生金融工具的確認和計量能夠直接應用公允價值外，其他項目都要滿足一定條件才能應用（徐曉慶，2009）。穩健性會計原則要求損失及時確認，利得分期確認，確保內在商業環境中的不確定性和風險充分考慮，體現了盈余反映壞消息的速度比反映好消息的速度更快，在面臨不好的經營環境時企業需要對資產計提減值準備，但在經營環境好的時候并不轉回，導致會計對好消息和壞消息的反映程度不一致，即會計穩健性要求會計師確認利得等好消息時所要求的可驗證程度比確認損失等壞消息高（Basu，1997）。會計穩健性通過延長收入確認，加快費用確認，使累計的報告期盈余達到最低（Wolk、Francis，1989；Davidson、Stickney，1985），系統性地造成了企業凈資產賬面價值遠遠低于其市場價值，因此，會計穩健性的報告特性反映為確認會計收益和損失時的“不對稱及時性”以及對凈資產的“系統性低估”（Feltham&Ohlson，1995，1996； Beaver &Ryan，2000）；從利潤表看，穩健性原則相對地導致提早確認費用、成本、資產減值，而推遲確認收入、利得、資產升值，使企業盈利系統性地低于實施中性會計原則所要匯報的盈利。“公允價值變動損益”是公允價值計量在利潤表上反映，通過公允價值收益或是公允價值損失影響當期利潤的增加或減少。在確認損失方面，公允價值計量與會計穩健性要求是一致的，它們都對損失及時確認，低估當期利潤。但在收益確認時，會計穩健性要求只有在利得實際發生時才予以確認，而公允價值計量只要有確鑿的證據表明資產升值了就會確認利得，不管是否為實際發生。公允價值計量避免了穩健性原則下企業只能匯報資產價值減少， 而不能匯報資產價值增加的偏向。由此提出：

假設2-1：按新準則編制的利潤表中的“公允價值變動損益”披露的收益計提規模與會計穩健性負相關

假設2-2：按新準則編制的利潤表中的“公允價值變動損益”披露的損失計提規模與會計穩健性正相關

《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定：在資產負債表日，可供出售金融資產以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積），在實際出售時，須將計入“資本公積”的公允價值變化額轉入“投資收益”。在當前會計理論界流行的資產負債表觀下，注重資產的真正價值，因此，對資產價值的變動都應處理。可供出售金融資產并非短期持有，其公允價值變動不涉及現金流，是資產價值的變動，屬于“賬面財富”增長。因此作為“直接計入所有者權益的利得或損失”，計入“資本公積――其他資本公積”，不影響當期利潤，繞過利潤表直接進入資產負債表，影響每個資產負債表日的股東權益，待其實際處置，產生現金流時轉出，進入損益表，影響當期損益，更加真實地反映企業的收益，極大地提高了會計信息的相關性，從而滿足了信息使用者的決策需要。實物資本觀認為，只有資產的經營能力保持在期初經營水平之上，才能獲取利潤，如果資產價值變化不影響資產的經營能力，則企業內在價值也未發生變化，對企業不產生現金流入、流出的影響，同時根據謹慎性原則、權責發生制原則要求，資產價值變動對權益也不產生影響。將可供出售金融資產的公允價值變動計入權益顯然不符合實物資本觀。會計穩健性最直接的表現是對資產價值低估，對負債價值高估，從資產負債表看會計穩健性造成對凈資產的持續低估，使企業價值持續低于企業真實價值。對可供出售的金融資產在資產負債表日按照公允價值計量，其公允價值變動計入“資本公積――其他資本公積”，資產負債日可供出售金融資產的賬面價值與真實價值差別越大，可供出售金融資產的公允價值變動凈額越大，企業未實現的權益越大。根據資產負債觀下全面收益的原則上市公司可供出售金融資產的公允價值變動在所有者權益變動表中列示；由此提出：

假設3： 按新準則編制的所有者權益變動表中的可供出售金融資產公允價值變動凈額的規模與會計穩健性負相關。

（二）樣本選擇和數據來源 基于數據的可得性，只有公允價值變動損益以及可供出售的金融資產的公允價值變動能夠從CSMAR或上市公司公布的年報中直接獲得，因此本文只研究公允價值計量廣泛應用后可供出售金融資產的公允價值變動以及計入“公允價值變動損益”項目的公允價值變動。在這個前提下，本文的樣本范圍是2007年至2009年期間所有在滬市和深市的A股上市公司，并按照如下的原則進行樣本的篩選：剔除了同時發行B股或H股的A股上市公司；剔除了金融、保險類行業公司和ST、PT類（ *ST類）公司；選取能夠獲得每股收益、股價、個股月回報率數據的公司，缺失任一類數據的公司被剔除；鑒于公司在IPO 年份的會計盈余與其他年度存在較大差異，本文剔除當年IPO的公司；剔除了雖然運用公允價值對相關資產進行計量和列報、但在2007年至2009年期間均未產生公允價值變動損益和可供出售金融資產的公允價值變動的上市公司。本文的會計數據和股價數據取CSMAR數據庫和上市公司年報手工搜集。為了盡量降低極端值的影響，本文對所有連續變量，如每股收益、年度個股超額回報率、市凈率、資產負債率、公司規模等按照1%和99%的分位進行了Winsorize縮尾處理。本文運用SAS9.1和Excel對數據進行處理。

（三）模型建立和變量定義 根據Basu（1997）、Ball el al.（2000）對穩健性的定義，如果公司的會計政策比較穩健，會計盈余對于“壞消息”能迅速、及時地做出反應，而對于“好消息”的反應程度沒有對“壞消息”反映程度大，根據有效市場理論，如果市場是有效的，股票價格能及時反映所有公開的信息。關于我國資本市場是否有效，很多學者進行了一系列研究，吳世農（1996）、陳小悅等（1997）、沈藝峰、吳世農（1999）等研究都傾向于接受我國資本市場已達到弱式有效，盈余和股價之間關聯關系研究模型在我國市場中應用有其理論基礎。Ball el al.（2001）、李增泉、盧文彬（2003）、孫錚等（2005）都應用了Basu（1997）的盈余反回歸模型考察了我國上市公司的會計信息穩健性，這說明該模型在一定程度上適應我國資本市場的制度環境。為了驗證假設1，本文采用了Basu（1997）盈余和股價回報關系模型（1）：EPSit /Pi，t-1=β0+β1DRit+β2Rit+β3Rit×DRit+β4DYEAR2007+β5DYEAR2007×DRit+β6DYEAR2007×Rit+β7DYEAR2007×Rit×DRit+εt。

在模型（1）中，負的年度個股超額回報率表示經濟損失（“壞消息”），正的年度個股超額回報率表示經濟利得（“好消息”），變量解釋見（表1）。β2度量了2004年至2006年公允價值規避階段會計盈余確認“好消息”的及時性，β2+β3 度量了會計盈余確認“壞消息”的及時性，即β3度量了公允價值規避階段的會計穩健性。β2+β6度量了2007年至2009年公允價值廣泛使用階段會計盈余確認“好消息”的及時性，β2+β3+β6 +β7度量了2007年至2009年公允價值廣泛使用階段會計盈余確認“壞消息”的及時性，即β7度量了2007年至2009年公允價值廣泛后會計穩健性。如果假設1成立，β7顯著為負。同時為了驗證假設2、3，本文采用2007年至2009年的上市公司為樣本，采用凈資產度量法對會計穩健性度量。凈資產度量方法主要是企業立足于穩健性的基礎上、在充分考慮可靠性與相關性的前提下會延遲對收益的確認以及及時對損失進行確認，會盡可能低估企業資產和高估其負債，最終會體現為對企業凈資產賬面價值的低估。凈資產度量方法主要包括Feitham和oh1son（1995）的估價模型法和市凈率法，其中市凈率法得到了更多的應用。凈資產度量法是用作對企業總體穩健性的度量，對于條件穩健性和無條件穩健性不加任何區分。本文參考Beaver、Rlyan（2000）對影響凈資產低估因素的討論以及秦勉與王玉蓉（2007）的研究模型， 構建模型（2）： MBRt=β0+β1WDt+β2Rit+β3

LEVt+β4SIZEt+β5DYEAR1+β6DYEAR2+εt 。

模型（2）中因變量MBRt為凈資產的市值與賬面價值之比，用來計量會計信息的穩健度，該值越大，意味著會計信息的穩健程度越高。模型右邊的自變量主要由可能影響會計盈余穩健性（凈資產低估）的若干因素組成。其中WDt為本文需要考察的變量，即上市公司計提的公允價值變動損益和計入權益的可供出售的公允價值變動作為公允價值計量應用的替代變量，為了控制其它的可能影響穩健性（凈資產低估）的因素，還在模型中加入了Rt、 LEVt、SIZEt、年度等控制變量。其中Rt為個股年度超額累計收益率作為“好消息”和“壞消息”的替代變量，LEVt為公司的資產負債比代表企業的長期償債能力，SIZEt代表公司規模用公司平均資產余額的對數來加以度量。變量及其定義見（表1）。

四、實證結果分析

（一）描述性統計 穩健性意味著在當期盈余中會及時確認壞消息產生的影響，而對好消息產生的影響卻是逐步確認的，如果盈余是穩健的，可能會導致會計盈余產生左偏。由（表2）可以看出，2004年至2009年全樣本中EPSit/Pi，t-1的偏度為負值，即會計盈余為負偏，R的偏度為正值，即股票回報率為正偏，根據會計穩健性的存在會導致會計盈余更多的反應壞消息的影響，出現盈余、應計盈余出現負偏，可以初步判斷我國上市公司存在會計穩健性。企業整體資產價值觀認為，凈資產是指企業全部資產減去全部負債后的余額，所有者權益是指企業過去形成或已實現的應該由所有者享有的經濟利益，是企業過去形成自創無形資產及所有者投資的成本并且包括機會成本，對于上市公司而言，就是股權市價，非上市公司而言，要采用技術評估的方法，確認所有者權益的真實價值。MBRt為凈資產的市值（即所有者權益）與賬面價值之比，用來計量會計信息的穩健度，會計穩健主義的存在使企業凈資產的賬面值通常低于市值，該值越大，意味著會計信息的穩健程度越高。 從（表3）中可以看出，三個假設中MBR的偏度均為正，表現為上市公司中普遍存在穩健性；三個假設中WD的偏度均為負，反映了我國上市公司對于公允價值計量的運用采用謹慎的態度。

（二）回歸分析 模型1和模型2的回歸分析結果見（表4）和（表5）。（1）假設1的檢驗。（表4）模型1對所有樣本回歸結果顯示：調整后的R2值為0.0605，F值為59.79且在0.01水平下顯著，說明模型擬合度較好，模型對自變量有較強解釋力。DRET*R 的系數β3>0并且在0.01顯著性水平下顯著，說明我國上市公司存在會計穩健性。DRET*DYEAR*R的系數β7

五、結論

本文首先以2007年至2009年滬、深兩市A股的上市公司為研究樣本，考察了公允價值計量與上市公司會計盈余穩健性水平的變化情況。結果表明，從總體上看，公允價值計量屬性使用后會計穩健性下降。這可能是由于我國資本市場的發展、股權分散程度的提高，導致了會計目標由受托責任觀轉向決策有用觀，降低了對會計穩健性的需求，更注重資產或負債的真實價值，體現新準則從收入費用觀轉向了資產負債觀的制定思想。然后本文以計入利潤表的“公允價值變動損益”和計入資產負債表的“資本公積――其他資本公積（可供出售金融資產公允價值變動）”為主要研究變量，進一步研究公允價值計量是如何對會計穩健性產生影響，研究結果表明，“公允價值變動收益”降低了會計穩健性，“公允價值變動損失”提高了會計穩健性，但解釋力不足，而“資本公積――可供出售金融資產公允價值變動”降低了會計穩健性。由此可以看出，公允價值計量對會計穩健性的影響是多方面的，與會計穩健性單方面的反映企業面臨的風險和不確定性相比，公允價值計量始終面向未來，以市場為基礎，力求對市場風險及不確定性進行及時真實的反映。也就是說，經濟環境的不確定性使資產（負債）的價值不局限于初始計量金額，隨著時間的流逝，其價值可能發生增值也可能發生減值，帶來的經濟后果可能是收益，也可能是損失。在公允價值計量下，對帶來未來經濟損失和收益的不確定性均予以確認，這種計量屬性全面如實的反映資產的價值變化，對未來經濟利益的預期進行全面確認。從會計穩健性單向的不對稱確認到公允價值計量雙向的對稱確認，公允價值的這種修正作用有助于提升會計信息的質量，使企業提供的信息更符合會計目標的要求。綜上，從單向反映不確定到雙向反映不確定性，相對于會計穩健性來說，公允價值計量對不確定性進行比較全面的反映，對稱反映了不確定性。因此，公允價值計量是對會計穩健性的一種修正（武凝，2007），這種修正提高了會計信息的質量，更有利于會計信息使用者作出正確的投資決策。

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篇10

論文摘要 隨著市場經濟的不斷深入，會計從業人員在經濟運行過程中所起的作用越來越大。對于一個好會計，若說具備良好的業務素質是從業的基石，那么較高的會計職業道德素質則是從業的靈魂。本文從會計職業道德的現狀進行分析，提出了會計人員職業道德素質的主要培養途徑。

論文關鍵詞 會計人員 職業道德 培養途徑

一、什么是會計職業道德

道德是一種意識形態，是社會對社會成員的行為的共同約束標準，代表的是社會公眾的意志。從這個意義上來說，會計職業道德就是社會公眾對會計從業人員行為的共同愿望，是會計人員在從業活動中應該具備的道德品質和行為準則。它既是會計工作中要遵守得準則規范，也是衡量會計行為好壞的標準。

恪守會計職業道德，要求會計人員要做到：第一，愛崗敬業。要熱愛本職工作，積極鉆研業務工作，掌握專業技能并熟練運用，滿足會計工作的要求。第二，誠實守信。要求會計人員言行一致，如實反映和披露單位經濟業務事項，不弄虛作假，正確核算。守信是講信譽、重信用、履行會計人員應承擔的義務。第三，熟悉法規。會計工作涉及面很廣，不只是記賬、算賬、報賬等表面上的工作，還會涉及到執法守規方面的社會問題。這就要求會計從業人員提高法制觀念，了解財經法律、法規和國家統一的會計制度，使自己能夠在處理各項經濟業務時知章循章、知法依法。第四，依法辦事。依法辦事是會計人員的基本準則，是樹立會計從業人員的職業形象和人格尊嚴，敢于抵制歪風邪氣，同一切違法亂紀的行為作斗爭。另外依法辦事也要求會計人員應當按照法律、法規的要求，保證所提供的會計信息合法、真實、準確、及時、完整。第五，客觀公正。做好會計工作，也需要實事求是的精神和客觀公正的態度。這是會計人員必備的行為品德，是會計職業道德的靈魂。會計信息的正確與否，不僅關系到微觀決策，而且關系到宏觀決策。否則，很可能把知識和技能用錯了地方，假公濟私，甚至參與弄虛作假或者通同作弊，后果不堪設想。第六，保守秘密。任何從事會計工作的人員都會了解某單位內部的財務和生產經營等保密信息，甚至有可能接觸到單位的重要商業機密。而這些機密對于給競爭對手來說，是至關重要的，不僅會提升自身的業績，更會戰勝自己的競爭對手。因此，作為會計人員，要嚴守秘密，不得為一已私利而以任何形式泄露機密，做一個有職業操守的正直會計人。

二、目前我國會計職業道德建設中存在的問題

(一)業務能力低，缺乏持續學習的能力

現實中有些會計人員缺乏基本的業務素質，專業技術匱乏，知識老化，對會計準則、會計制度理解不透徹，專業技術能力較差。對不斷變化中的會計法律、法規及統一的會計制度缺乏學習熱情，拒絕接受新事物，與現實脫節，職業勝任能力明顯不夠。這些都大大降低了會計工作效率和會計工作質量，造成事實上的錯賬、壞賬，嚴重背離了會計職業道德的要求。

(二)綜合素質低下，法律、道德意識淡薄

在我國人口眾多的情況下，就業機會不足，會計人員數量的擴大與質量的提高不相匹配，總體素質偏低，經過正規系統培訓的會計人員很少，中、低層次人才占多數。從而導致會計從業人員自律意識不強，法律觀念淡薄，在物質利益的誘惑下，參與會計資料和信息等的造假，對一些賬目進行虛報、謊報，甚至是隨意篡改。這在很大程度上影響了政府以及相關部門的政策決定，擾亂了社會的正常經濟秩序。

(三)社會大環境的負面影響嚴重存在

隨著經濟體制的巨大變革，人際關系、社會關系更加復雜化，許多人在對物質生活的追逐中迷失了方向。有些會計人員經不起金錢、利益的引誘，導致濫用職權、貪污受賄、弄虛作假、違背準則等不法行為時有發生。

(四)會計職業道德規范制定不到位

目前我國尚未制定全國統一的會計職業道德規范，只有規范注冊會計師行為的《職業道德守則》和《職業道德準則》，僅在有關的會計管理條例中包含了會計職業道德的相關內容。

(五)組織管理者的不良道德影響

新《會計法》規定了對違法行為主要追究單位負責人的責任的同時，也決定了會計人員在單位對負責人地位上的從屬性，職業道德發揮作用的程度從某種意義上來說也缺乏獨立性。加之法律責任的追究具有滯后性，漏網之魚也讓某些組織管理者抱有僥幸心理，對會計從業人員的影響不可謂小。

會計職業道德是一種特殊的行為規范和道德準則，是由會計職業的具體業務、利益和具體活動內容等決定的。它是保證和促進會計活動達到預期目標的一種約束力量，對于遏制當前的會計造假，優化資源配置有很重要的意義;對于樹立會計行業的良好形象和建立社會公信力亦有舉足輕重的作用。

三、提高會計職業道德的途徑

在經濟建設發展的重要階段，如果對會計職業道德的缺失現象不給予高度重視，必將導致對我國社會主義市場經濟秩序的嚴重破壞，危及我國經濟改革目標的實現。因此，必須提高會計職業道德并使其能夠與社會主義市場經濟和中國現代化目標相適應。

(一)健全會計職業道德的相關法律法規

建立健全完善的相關的會計職業道德規范是提高會計職業道德的前提和基礎。無論是對公共權力的授予、行使和監督、制約，還是國家公職人員的行為準則和道德規范，以及對腐敗行為的懲治和預防腐敗的各種措施，都要以國家法律為最終保證。我國的法規、制度建設與整個改革開放和現代化建設的步伐和要求相比，還有不少差距，必須在實踐中不斷地加以健全和完善。使廉政建設的各個方面都做到有法可依。保證權力的授予和運行受到必要的監督與制約。

(二)加強會計職業道德的思想教育建設

會計職業道德建設中，會計職業道德教育是重中之重。而在實施教育的過程中，不僅應該重視在崗會計人員的職業道德教育，還應當對在校會計專業學生進行系統的職業道德教育。與此同時，必須認識到，任何事物都要依賴一定的環境生存，職業道德教育依賴的是良好的輿論宣傳環境，只有形成揚正氣、去邪惡;尊實際、棄浮夸的社會輿論環境，會計職業道德教育才能收到成效。

(三)營造會計職業道德的良好社會氛圍

社會各界要齊抓共管，營造良好的會計職業道德氛圍。建立健全內部控制制度，各單位要按《內部會計控制規范》建立健全內部控制制度，同時還需嚴格執行國家有關法律法規，依法治企。在整個社會中認真開展保先教育，共建和諧會計職業道德環境，加強社會輿論監督，形成良好的社會氛圍。

(四)引進競爭機制

不斷深入的經濟改革，促使我國的經濟制度進一步向國際經濟一體化靠攏。有競爭才有進步，新形勢下對于會計人員來說充滿了機遇，同時也充滿了挑戰。這就要求會計人員加強理論與實踐學習，掌握更高的會計技能，具有較強的社會適應性。在優勝劣汰市場競爭規律下，才不會被社會淘汰，才能在市場經濟的浪潮中大顯身手。

(五)建立健全會計從業人員選拔和激勵約束機制