融資租入固定資產范文

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篇1

【關鍵詞】融資租賃 承租人 租賃開始日 租賃期開始日

2001年,我國財政部頒布了《租賃會計準則》;2006年? 隨著《企業會計準則——基本準則》的頒布,財政部又出臺了《企業會計準則21號——租賃》。2008年,財政部會計司編寫出版了《企業會計準則講解2008》。(以下簡稱新講解)。新準則和新講解的出臺一方面彌補了2001年《租賃會計準則》的不足,明確了融資租賃會計處理的基本思路是將租賃資本化?給出了融資租賃的判斷標準,進一步完善和規范了融資租賃業務的會計處理以及披露,另一方面仍有一些值得思考的問題。據此?本文擬就新講解中承租人對于融資租入固定資產計提折舊的會計處理進行闡釋?并就需要思考的問題提出建議?為進一步完善新講解達到拋磚引玉的作用。

承租人對融資租入的固定資產計提折舊時,主要涉及兩個問題:一是折舊政策,二是折舊期間?在新講解第120頁的例題22-3中,筆者認為,對于表22-2:融資租入固定資產折舊 計算 表的處理有所不妥。

筆者的分析如下:

在講解08第177頁“(例22—1)20×5年12月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同,向乙公司租入塑鋼機一臺。合同主要條款如下:

(1)租賃標的物:塑鋼機。

(2)起租日:20×6年1月1日。

(3)租賃期:20×6年1月1日—20×8年12月31日,共36個月。

(4)租金支付:自20×6年1月1日,每隔6個月于月末支付租金150000元。

…

(9)該機器的估計使用年限為8年,已使用3年,期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。

(10)租賃期屆滿時,甲公司享有優惠購買該機器的選擇權,購買價為100元…”[2]

《 企業 會計 準則21號——租賃》規定,對于融資租入資產,承租人應比照自有固定資產對租賃資產計提折舊,計提租賃資產折舊時,承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。由此規定可知,在例題22-1中,承租人對于融資租入的塑鋼機應按照年限平均法來計提折舊。

《企業會計準則21號——租賃》規定,如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保,則應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的的余額;如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供了擔保,且無法合理確定租賃屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產所有權,應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值。

在例題22-1中,承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保。但根據題目所示,由于租賃期屆滿時,甲公司享有優惠購買該機器的選擇權,購買價為100元,這說明在租賃開始日(20×5年12月31日)可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該資產的所有權。因此應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值。

《企業會計準則21號——租賃》規定,確定租賃資產的折舊期間應以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權,即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命。

在例題22-1中,甲公司享有優惠購買權,可以合理地確定租賃期屆滿后承租人能夠取得該資產的所有權,顧應以租賃期開始日租賃資產的尚可使用壽命5年(估計使用年限8年減去已使用年限3年)來作為折舊期間。由于本例中租賃資產不存在擔保余值,應全額計提折舊,則每年折舊額為701000÷5=140200。

對于承租人而言,該租入的塑鋼機應該在租賃期開始日確認為新增固定資產。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的開始日。合同規定,租賃期是20×6年1月1日—20×8年12月31日,租金支付:自20×6年1月1日,每隔6個月于月末支付租金150000元。因此20×6年1月1日可以確定為租賃期開始日。

在新講解第122頁的表22-2中,20×6年承租人提取了一年的折舊額。根據“當月增加的固定資產當月不提折舊,從下月起計提折舊;當月減少的固定資產當月要提折舊,從下月起不提折舊”這一規定,在20×6年的折舊不應該計提全年的折舊,而應該提取11個月的折舊。同理在20×1年,盡管租賃期結束,承租人仍應該對融資租入的塑鋼機計提一個月的折舊額。修改后的融資租入固定資產折舊表如表1所示:

參考 文獻

[1] 財政部會計司編寫組.《企業會計準則講解2008》.人民出版社.2007年4月第一版.

篇2

《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》規定，納稅人通過融資租賃方式取得的固定資產，其進項稅額可以像通過采購、接受捐贈、接受投資、自制等方式取得的固定資產一樣按規定進行抵扣，但前提條件是出租方必須已按《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）的規定繳納了增值稅。按國稅函[2000]514號文和后來的《國家稅務總局關于融資租賃業務征收流轉稅問題的補充通知》（國稅函[2000]909號）的規定，對經過原對外貿易經濟合作部批準的經營融資租賃業務的外商投資企業和外國企業開展的融資租賃業務，和經中國人民銀行批準的經營融資租賃業務的內資企業開展的融資租賃業務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定征收營業稅，不征收增值稅。除此之外，其他單位從事的融資租賃業務，如果租賃的貨物的所有權轉讓給了承租方，則征收增值稅，不征收營業稅；如果承租的貨物的所有權沒有轉讓給承租方，則征收營業稅，不征增值稅。

從以上規定可以看出，納稅人通過融資租賃方式租入的固定資產，只有在其所有權由出租方轉讓給承租方時，才會產生固定資產進項稅額的抵扣問題，才會產生增值稅轉型中納稅人通過融資租賃方式取得固定資產的會計處理問題。所以，本文只討論租賃期滿，固定資產所有權發生轉移的情況。筆者認為，增值稅轉型中納稅人通過融資租賃方式取得的固定資產可以通過如下方式進行會計處理。

如果納稅人融資租入固定資產的總額大于納稅人資產總額的30％，在租賃開始日，納稅人應按租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者，借記“固定資產——融資租入固定資產”科目，按其差額，借記”未確認融資費用”科目，貸記“長期應付款——應付融資租賃款”科目；如果納稅人融資租入固定資產的總額等于或小于納稅人資產總額的30％（含30％），在租賃開始日，納稅人可按最低租賃付款額，借記“固定資產——融資租入固定資產”科目，貸記“長期應付款——應付融資租賃款”科目。

在租賃過程中，納稅人按期計提折舊，借記“管理費用”、“制造費用”等，貸記“累計折舊”；按租賃合約規定的付款期限付款，借記“長期應付款——應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”；按合理方法分攤未確認融資費用，借記“財務費用”，貸記“未確認融資費用”。租賃期滿，在納稅人留購租賃的固定資產時，根據增值稅專用發票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”科目，按“固定資產——融資租入固定資產”的賬戶余額及留購款，借記“固定資產”科目，按應付或實際支付金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，同時結轉“固定資產——融資租入固定資產”科目余額。

其中，“應交稅金——應抵扣固定資產增值稅（固定資產進項稅額）”=（“固定資產——融資租入固定資產”的賬戶余額+留購款）×增值稅率。

例：2004年7月9日，A公司融資租入B公司生產線一條，不需要安裝，該生產線的尚可使用年限為4年，原賬面價值550000元。租賃期從2004年7月9日到2007年7月9日，共三年，租金每半年支付一次，一次支付100000元，租賃合同規定的年利率為8％，租賃期滿，A公司以50000元購買了該生產線。

1.假設A公司融資租入的固定資產占A公司資產總額的20％。

會計處理：

租賃開始日：

借：固定資產——融資租入固定資產600000

貸：長期應付款——應付融資租賃款600000

每月計提折舊（直線法）：

借：制造費用16666.67

貸：累計折舊16666.67

每半年支付一次租賃款：

借：長期應付款——應付融資租賃款100000

貸：銀行存款100000

租賃期滿留購生產線時：

借：固定資產650000

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅

（固定資產進項稅額）110500

貸：固定資產——融資租入固定資產600000

銀行存款160500

2.假設A公司融資租入的固定資產占A公司資產總額的40％。

首先確定租入固定資產的入賬價值：

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保余值

=100000×6+0

=600000（元）

最低租賃付款額現值=100000×（P/A，4％，6）

=100000×5.2421

=524210（元）

最低租賃付款額的現值524210元＜租賃資產的原賬面價值550000元，根據孰低原則，租賃資產的入賬價，值為524210元。

未確認融資費用=550000-524210=25790（元）

會計處理：

租賃開始日：

借：固定資產——融資租入固定資產524210

未確認融資費用25790

貸：長期應付款——應付融資租賃款550000

每月計提折舊（直線法）：

借：制造費用14561.39

貸：累計折舊14561.39

每月分攤未確認融資費用（直線法）：

借：財務費用716.39

貸：未確認融資費用716..39

每半年支付一次租賃款：

借：長期應付款——應付融資租賃款100000

貸：銀行存款100000

租賃期滿留購生產線時：

借：固定資產574210

應交稅金——應抵扣固定資產增值稅

（固定資產進項稅額）97615.70

篇3

一、稅法與會計準則在固定資產折舊范圍方面不一致產生的折舊差異及其調整

1.依據會計準則規定，計提折舊的固定資產包括所有固定資產。但是以下固定資產不得計提折舊：①提足折舊固定資產。②單獨計價入賬的土地。③提前報廢的固定資產。

2.企業在計算應納所得稅時，按照稅法規定計算的固定資產折舊準予扣除；但是以下固定資產不得計算扣除折舊：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。

稅法上規定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產”不得計算扣除折舊，而會計準則卻規定對所有的固定資產，包括符合固定資產條件但未使用的固定資產都必須計提折舊；因而對于企業未使用的機器設備等固定資產，在計提折舊上，會計準則與稅法上仍然是存在差異的；因此應對固定資產折舊差異做納稅調整。

二、稅法與會計準則在固定資產成本確認上不一致產生的折舊差異及其調整

1. 采用分期付款方式購入固定資產產生的折舊差異。在會計核算上，固定資產取得的成本包括企業為購建某項固定資產達到預定可使用狀態前發生的一切合理的、必要的支出。稅法與會計準則是一致的。

但是對分期付款購買固定資產超過正常信用條件的情況下，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，在會計核算上以各期付款額的現值之和確定；實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。而稅法對外購的固定資產，不需要區分是否具有融資性質，均以購買價款和支付的相關稅費作為計稅基礎。在信用期間也不存在利息攤銷問題。發生的折舊差異進行納稅調整。

例1：甲企業2012 年12 月份采用分期付款方式購入一套需要安裝的生產設備，設備價款合計900 萬，合同約定從2013 年到2017 年5 年內每半年支付價款90萬元。假定貼現率10%，購買設備價款現值9000000×（P/A,10%,10）=5530140, 攤銷的未確認融資費用（資本化）519860，假如不考慮安裝費和運費，會計上固定資產入賬成本6050000；按稅法規定確認的固定資產計稅基礎9000000；假如固定資產預計使用年限10 年，預計殘值率4%，每年會計上計提折舊68.08萬（605 萬×9.6%），每年稅前扣除折舊86.4 萬（900 萬×9.6%），固定資產折舊調增金額18.32萬，即應調減應稅所得18.32萬元。

2.融資租賃固定資產產生的折舊差異。《企業會計準則》規定，融資租入固定資產，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值；承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入固定資產價值，并按照融資租賃固定資產的入賬價值計提折舊。

企業所得稅法對融資租入的固定資產是以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。同時規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。由此可見，融資租入的固定資產的計稅基礎與融資租賃固定資產的入賬成本存在一定差異。稅法是按照融資租賃固定資產所支付租賃費全額作為固定資產計稅基礎，并在未來使用期間內分期計算扣除折舊；由此導致稅法與會計在固定資產折舊上產生一定差異。

例2：甲公司2012 年6 月從乙公司融資租入一套生產設備，合同約定租賃期限為10 年，最低租賃付款額合計為1000 萬元，最低付款額現值為800 萬元。該生產設備公允價值為900 萬元。可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用為5萬。該生產設備會計入賬價值為805（800+5）萬元，假如計提折舊年限10 年，殘值率為4%，每年折舊為38.64萬（805÷（1-4%）/120×6）元。

按稅法規定該生產設備的計稅基礎為1005 萬元，2012 年可稅前扣除的折舊為48.24（1005×（1-5%）/120×6）萬元，會計計提折舊38.64 萬，固定資產折舊納稅調整金額9.6 萬，即減少應納稅所得額9.6萬元。

三、稅法與會計準則在固定資產折舊方法選擇上的不一致產生的折舊差異及其調整

對計提折舊方法的選擇，在會計核算上并沒有限制性條件，企業可根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇計提折舊方法；但是按照稅法的規定，固定資產按直線法（年限法）計算的折舊準予扣除；對采用加速折舊法計提折舊，只限于以下固定資產：1.由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產。

2.常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。對不符合條件的固定資產采用加速折舊法計提的折舊，應按稅法規定的直線法計算扣除；企業采用加速折舊法計提的折舊與直線法計算扣除折舊差異，在固定資產使用期限內做納稅調整，調增或調減應稅所得額。

例3：乙企業2010 年12 月購置電子設備200萬，預計使用年限3年，預計殘值率4%，該電子設備不符合加速折舊條件，企業每年采用年數總和法計提折舊，計算所得稅時按按直線法計算扣除折舊，每年計提折舊與扣除折舊如下表：

2011 年固定資產折舊納稅調整額-345600，即調增應稅所得345600 元，2012 年固定資產折舊納稅調整額-25600, 2013年固定資產折舊納稅調整額294400，即調減應稅所得額294400元。

以上分析了稅法與會計在固定資產折舊范圍、固定資產成本以及折舊方法的選擇等方面不一致而產生的折舊差異；企業在計算年度應納所得稅時,應對這些折舊差異進行納稅調整，調增或調減應稅所得額。

參考文獻：

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關鍵詞：融資租賃；會計處理；稅務處理

導言

融資租賃是指實質性轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。該風險和報酬的轉移是通過租賃合同的約定，而不是通過資產所有權的讓渡實現的。因此，在租賃期滿后，租賃資產的所有權可能轉移給承租人，也可能不轉移。由于現行會計準則和企業所得稅法對其初始確認及后續計量的規定有所不同，因而按照所得稅會計的相關規定，上述差異會形成納稅調整事項，影響各期所得稅費用。基于此，本文簡要分析了融資租賃中承租人的會計與稅務處理差異以及這種差異的所得稅影響。

一、租賃期開始日承租人的會計與稅務處理差異

(一)租賃期開始日承租人的會計處理

企業會計準則規定，在租賃開始日，承租人應當將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租人資產的人賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，也應當計入租人資產價值。承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應采用租賃合同約定的利率作為折現率；承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，采用同期銀行貸款利率作為折現率。

例：假定2009年1月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份設備融資租賃合同(租賃期開始日為2009年1月1日)。該設備原值為600 000元，公允價值為580 000元，預計使用年限為10年，租賃期為8年，合同約定折現率為8％(無法取得出租人的租賃內含利率)，資產殘值率為5％，每年年末支付租金100 000元，租賃期滿后設備所有權轉移給A公司。優惠購買價為30 000元。A公司在租賃談判和簽訂合同過程中發生的、可歸屬于租賃項目的初始直接費用共計60 000元。該設備采用直線法計提折舊。

2009年1月1日，A公司對該租賃資產的會計處理如下：

(1)最低租賃付款額=各期租金之和+優惠購買價款=100000×8+30 000=830 000

(2)最低租賃付款額現值=100 000×(P／A，8％，8)+30000×(P／S，8％，8)=590 869

(3)由于最低租賃付款額現值590 869元大于租賃資產的公允價值580 000元，所以租賃資產的入賬價值=580 000+60 000=640 000(元)。

借：固定資產一融資租入固定資產640 000

未確認融資費用

250 000

貸：長期應付款一應付融資租賃款830 000

銀行存款　60 000

由此可見，融資租入固定資產的初始入賬價值由租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者加上租賃合同簽訂過程中發生的相關費用構成。

(二)租賃期開始目的稅務處理

根據《企業所得稅實施條例》第五十八條規定，融資租人的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的。以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。可見，稅法不考慮最低租賃付款額現值，也不考慮未確認融資費用，而是按照實際支付的款項作為相關資產的計稅基礎，這與會計準則的規定存在差異。

承前例，2009年1月1日，按稅法規定，A公司融資租人固定資產的計稅基礎=10(3 000x8+60 000+30 00)3=890 000(元)，不需要再計算未確認融資費用。

二、租賃期間承租人的會計與稅務處理差異

(一)未確認融資費用的攤銷。

(1)會計處理。按照企業會計準則的相關規定，承租人應采用實際利率法將未確認融資費用在租賃期內各個期間進行攤銷。130

承上例，各期未確認融資費用攤銷計算過程如下：

首先，確定租賃內含利率。租賃內含利率是指在租賃開始日．使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

由100 000×(P／A，8％，8)+30 000×(P／S，8％，8)=580 000，利用插值法計算確定未確認融資費用的分攤率為8.5％。采用實際利率法，我們得到：

(2)稅務處理。根據《企業所得稅實施條例》第四十七條第(二)項和第五十八條第(三)項規定，以融資租賃方式租入的固定資產，按照稅法規定的入賬價值允許承租人以計提折舊的方式扣除；租人固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分也應提取折舊，分期扣除。所以，稅法上將會計準則中確認的未確認融資費用直接計人固定資產原值，然后采用直線法分期計提折舊，不再單獨確認未確認融資費用。

(二)固定資產折舊的計提

(1)會計處理。按照企業會計準則的規定，承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提折舊，能夠合理確定租賃期滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊；無法合理確定租賃期滿時能否取得資產所有權的。在租賃期與租賃資產可使用年限兩者較短的期限內計提折舊。

按照上述規定，由于租賃期滿后，A公司以優惠價格購買該租賃資產，所以應以10年為租賃資產折舊計提年限，各期應計提的折舊費用=640 000 x(1-5％)÷10=60 800元

所以，2009年12月31日支付租賃款時，A公司應做如下會計處理(以后各年相同)：

借：長期應付款一應付融資租賃款　100 000

貸：銀行存款　100 000

2009年12月31日攤銷未確認融資費用：

借：財務費用　49 300

貸：銀行存款　49 300

同時，計提折舊費用(以后各年相同)：

借：制造費用　60 800

貸：累計折舊　60 800

2010年12月31日攤銷未確認融資費用：

借：財務費用　44 991

貸：銀行存款　44 991

其他各年的會計分錄以此類推。

(2)稅務處理。根據《企業所得稅實施條例》第四十七條和第五十八條規定，以融資租賃方式租人的固定資產，按照稅法規定的入賬價值允許承租人以計提折舊的方式扣除；租人固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租人固定資產價值的部分

也應提取折舊，分期扣除。但對于固定資產分期扣除的年限，稅法并沒有明確規定是采用租賃期還是固定資產可使用年限。由于以優惠價購買固定資產后，固定資產由融資租人固定資產轉為生產經營用固定資產，按照稅法規定，融資租人固定資產仍需計提折舊，所以我們認為對于租賃期滿后以優惠價購買的固定資產，稅法規定的折舊年限也應為租賃資產的可使用年限。建議稅法規定中，對折舊計提的年限予以明確。由此可見，在租賃期內，會計核算與稅務處理都要求對融資租人固定資產計提折舊，但是由于在初始價值的確認上會計處理與稅務處理有差異，使得各期的會計折舊與稅法允許扣除的折舊金額有所不同。

承前例，A公司在計算租賃期內各年度應納稅所得額時，該租賃資產按稅法規定可以稅前扣除的折舊額=890 000×(1-5％)÷10=84 550(元)。稅法規定的折舊額與會計折舊額相差23 750元

三、融資租賃中承租人的會計與稅務處理差異的所得稅影響

由于融資租人固定資產的會計處理與稅務處理存在一定差異，所以會影響租賃期間承租方各年度的會計利潤與應納稅所得額，按照《企業會計準則第18號―所得稅》的相關規定，企業應按債務法確認該差異的所得稅影響，調整各期的所得稅費用。承前例，A公司融資租人的設備對2009～2018年各年度會計利潤和應稅所得的影響如下表：

A公司融資租入設備對2009～2018年

由上表可知：(1)由于稅法上以租賃合同約定的付款總額利承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用直接作為融資租人固定資產的入賬價值，不考慮貨幣的時間價值，將會計準則中確認的未確認融資費用直接計入固定資產原值。然后采用直線法分期計提折舊，不再單獨確認未確認融資費用；而會計處理在考慮貼現率的前提下，對未確認融資費用與折舊額分開攤銷，所以融資租入的設備對租賃期間各年度會計利潤和應稅所得的影響存在差異。(2)在租賃期間，融資租人的固定資產對整個租賃期間會計利潤的影響總額與其對應納稅所得額的影響總額相同。因此，會計處理與稅務處理的差異只是影響租賃期內各年度的會計利潤與應納稅所得額，但在整個租賃期間，該差異不存在。所以，現行企業所得稅法采用了相對簡化的處理方式，在計算應納稅所得額時，不考慮貨幣的時間價值。

篇5

借：管理費用；

貸：累計折舊。

固定資產折舊是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。使用壽命是指固定資產的預計壽命，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。應計折舊額是指應計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。

計提折舊的固定資產 ：

1、房屋建筑物；

2、在用的機器設備、食品儀表、運輸車輛、工具器具；

3、季節性停用及修理停用的設備；

4、以經營租賃方式租出的固定資產和以融資租賃式租入的固定資產。

不計提折舊的固定資產：

1、已提足折舊仍繼續使用的固定資產；

2、以前年度已經估價單獨入賬的土地；

3、提前報廢的固定資產；

篇6

2010年9月8日，國家稅務總局印發了2010年第13號公告，就融資性售后回租業務中承租方出售資產行為的有關稅收問題予以了明確。為便于納稅人更好地理解該項稅務政策并處理好實際工作中的融資性售后回租業務，本文將結合《企業會計準則――租賃》，從承租方(賣方)角度解析融資性售后回租業務的稅務政策和會計處理以期為工作提供指導。

一、融資性售后回租的涵義

售后回租是指將資產出售后，又將該資產租回。融資性售后回租是指承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的行為。如何判斷售后回租是融資性而不是經營性?國家稅務總局2010年第13號公告對此沒有明確界定。筆者查閱眾多資料，認為目前比較權威的解釋是《企業會計準則――租賃》中的規定。根據《企業會計準則――租賃》，售后回租只要滿足以下條件之一，即可認定融資性售后回租：

(1)在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。即在租賃協議中已經約定，或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人。

(2)承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權。

(3)即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75％以上(含75％)。

(4)承租人租賃開始目的最低租賃付款額的現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。這里的“幾乎相當于”，通常掌握在90％以上(含90％)。

(5)租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

二、融資性售后回租業務的財稅處理

為清晰地分析融資性售后回租業務的稅務政策和會計處理，筆者結合管理實際，將融資性售后回租業務分為4個環節：資產出售環節、資產租人環節、資產持有環節和資產處置環節。

(一)資產出售環節

1.會計處理

根據《企業會計準則――租賃》，在融資性售后回租業務的資產出售環節，無論賣方(承租人)出售資產的售價是高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發生的收益或損失都不應確認為當期損益，而應將其作為未實現售后回租損益遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。之所以有這樣的會計處理，是因為售后回租交易的租金與資產的售價往往是以一攬子方式進行談判的，其實質是一項交易，因此，資產出售時賣方(承租人)與資產所有權有關的全部報酬和風險并未轉移，從而不能確認為收入。

例1：假設2010年1月1日，甲公司將其作為固定資產管理的一臺設備A按900000元的價格銷售給乙公司。A設備的公允價值為900000元，賬而原價為2000000元，已提折舊1000000元。該設備估計使用年限為20年，已使10年，期滿無殘值。承租人(賣方)一直采用年限平均法計提折舊。同時又簽訂了一份融資租賃協議將該設備租回，租賃期為10年。

(1)2010年1月1日，甲公司結轉出售固定資產成本

借：固定資產清理　1000000

累計折舊　1000000

貸：固定資產――自有固定資產(A設備)

2000000

(2)2010年1月1日，甲公司向乙公司出售該設備

借：銀行存款　900000

遞延收益――未實現售后回租損益

100000

貸：固定資產清理　1000000

2.稅務政策

(1)流轉稅

國家稅務總局2010年第13號公告規定：“融資性售后回租業務中，承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。”該公告改變了過去從形式看待融資性售后回租的行為，不再將其看成“資產出售”和“售后回租”兩項業務，而是將其視為同一項交易，因此，稅務處理上不再將融資性售后回租業務分解為“出售”和“租賃”兩筆業務。從而，在融資性售后回租業務中，不再有“資產出售”業務，賣方(承租人)也不再需要繳納增值稅或營業稅。

(2)企業所得稅

國家稅務總局2010年第13號公告規定：“融資性售后回租業務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入。”該公告改變了以前將賣方(承租人)出售資產視同為資產銷售的稅務處理，賣方(承租人)不再需要按照售價與賬面價值之間的差額調整應納稅所得額。因此，在資產出售環節中，賣方(承租人)無需繳納企業所得稅。

(二)資產租入環節

1.會計處理

根據《企業會計準則――租賃》，在融資性售后回租業務的資產租人環節，承租人(賣方)應在租賃期開始日，將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租人資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。之所以將其差額作為未確認融資費用，是因為融資性售后回租業務實質是融資業務，是承租人(賣方)融通資金發生的費用，是需要后期分攤計入財務費用的。另外，如果承租人(賣方)發生初始直接費用(通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等)，應當計入融資租人資產的資產價值。

例2：承上例。甲公司與乙公司簽訂的融資租賃協議規定：租賃標的物為A設備，起租日為2010年1月1日，租賃期為2010年1月1日－2019年12月31R,租金總額為1200000元，分10年于每年年末支付。2010年，甲公司按A設備所生產的產品銷售收入3％向乙公司支付經營分享收入。租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該機器的選擇權，購買價為1000元，估計該日租賃資產的公允價值為9000元。該租賃合同規定的年利率為5％。甲公司發生初始直接費用為1000元。

(1)計算租賃期開始日最低租賃付款額的現值

最低租賃付款額一各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付的金額

＝1200000+1000

＝1201000

最低租賃付款額現值120000x(P／A，5％,10)+1000x(P／F,5％,10)

=927218＞900000

(2)2010年1月1日，甲公司確認資產租人業務

借：固定資產――融資租人固定資產(A設備)　901000

未確認融資費用　301000

貸：長期應付款　1201000

銀行存款　1000

2.稅務政策

盡管國家稅務總局2010年第13號公告對融資性售后回租業務的印花稅問題沒有予以明確，但該公告承認了“資產出售”和“售后回租”其實質是一項業務，即融資業務。因

此，可以推定對承租人(賣方)而言，融資性售后回租合同既不需要按照“購銷合同”計算繳納資產出售環節的印花稅，也不需要按照“財產租賃合同”計算繳納資產租人環節的印花稅，而應按照“借款合同”計算繳納印花稅。事實上，《印花稅暫行條例施行細則》(財稅[1988]255號)、《關于對借款合同貼花問題的具體規定》(國稅地字[1988]第030號)雖沒有直接規定融資性售后回租合同的印花稅計算繳納問題，但卻明確規定了融資租賃合同的印花稅計算繳納問題，即對于銀行及其他金融組織的融資租賃業務簽訂的融資租賃合同，應根據合同所載租金總額，按“借款合同”計稅，即按萬分之零點五計算繳納資產租人環節的印花稅。因此，筆者認為，融資性售后回租合同應比照融資租賃合同計算繳納印花稅。

例3：承例1、例2。甲公司與乙公司簽訂的融資性售后回租合同中租金總額為1200000元，比照融資租賃合同計算繳納印花稅，即按萬分之零點五計算繳納印花稅。

印花稅一融資租賃合同租金總額×借款合同印花稅率

＝－1200000×0.00005

=60

(三)資產持有環節

1.會計處理

(1)支付租金

承租人(賣方)應按融資性售后回租合同約定的時間向出租人(買方)支付租金，一方面減少長期應付款，另一方面減少銀行存款等。

(2)分攤并確認融資費用

對于未確認融資費用，承租人(賣方)應按照實際利率法逐期分攤。之所以按實際利率發逐期分攤未確認融資費用，是因為融資性售后回租業務實質是一項融資業務。

(3)計提融資租入資產折舊

承租人(賣方)應對融資租入的固定資產計提折舊，折舊政策應與自有應折舊資產相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃期開始日固定資產的入賬價值扣蜍擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，且無法合理確定租賃期滿后承租人(賣方)是否能夠取得租賃資產的所有權，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。通常，折舊期間應以租賃合同而定。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃期開始日租賃資產的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，應以租賃期作為折舊期間。同時，應考慮資產出售環節產生的未實現售后回租損益的分攤問題。

(4)發生履約成本

履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險贊等。承租人(賣方)發生的履約成本通常應計入當期損益。

(5)發生或有租金

或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發生時計入當期損益。

例4：承例1、例2、例3。甲公司租入A設備后，繼續按照年限平均法計提折舊。A設備每年的保險、維護等費用均由甲公司承擔，估計每年約3000元。2010年，甲公司用A設備生產的產品銷售收入為100000元，按照約定向乙公司支付分享收入3000元。

(1)2010年12月31日,支付第一期租金

借：長期應付款　120000

貸：銀行存款　120000

(2J2010年12月3日,分攤未確認融資費用

由于租賃資產的入賬價值是公允價值，需要重新計算確定未確認融資費用的分攤率。計算方法如下：

120000x(P／A,5％,10)+1000x(P／F,5％，10)=900000

在多次測試的基礎上，用插值法計算出未確認融資費用的分攤率為5.63％。

借：財務費用　50670

貸：未確認融資費用　50670

(3)2010年12月31日,租賃資產計提折舊

借：制造費用　90100

貸：累計折舊　90100

同時，甲公司應按資產的折舊進度分攤資產出售環節的遞延收益。

借：制造費用　10000

貸：遞延收益――未實現售后回租損益

10000

(4)2010年，甲公司發生履約成本

借：管理費用　3000

貸：銀行存款　3000

(5)2010年，甲公司發生或有租金

借：銷售費用　3000

貸：銀行存款　3000

甲公司從2011年開始至2019年，每年的會計分錄基本同上，只有每年確認的財務費用不同。另外，從2011年開始甲公司不再發生或有租金。以下是甲公司2011年

2019年期間發生的各項支出和成本費用(見表1)：

2.稅務政策

國家稅務總局2010年第13號公告規定：“在融資性售后回租業務中，對融資性租人的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期問，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。”該公告第一次明確了融資性售后回租業務的企業所得稅政策，并與現行融資租賃業務的企業所得稅政策相區別。

對于融資租賃業務的企業所得稅政策，《企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)中的第四十七條第(二)項和第五十八條第(三)項都有涉及。即融資租人的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，并作為固定資產折舊分期扣除。這說明了融資租賃業務的企業所得稅扣除標準是根據租賃合同v約定的付款總額而定的。同時，為了防止有些租賃合同對付款總額沒有約定，造成實際操作困難，可以該資產的公允價值為依據確定計稅基礎。然而，對于融資性售后回租業務，其企業所得稅的扣除標準與租賃合同約定的付款總額無關，只與承租人(賣方)出售前原賬面價值有關。也就是說，在融資性售后回租業務中，稅務方面是不承認“資產出售”和“售后回租”兩項交易的，而是直接將其視為融資業務，一方面按照資產原賬面價值計提折舊，另一方面允許稅前扣除屬于融資費用。由于國家稅務總局2010年第13號公告沒有明確規定允許稅前扣除的融資費用標準，因此，筆者認為稅務上允許扣除的融資費用就是會計上每年分攤的未確認融資費用。

例5：承例1、例2、例3、例4。

2010年-2019年，稅務上的折舊費用=(固定資產原賬面凈殘值)／折舊年限

=(2000000-0)／20

＝100000

2010年－2019年，稅務上的融資費用與會計上的融資費用相同。

為準確區分稅務與會計的差別，筆者將用列表方式注明甲公司2010年－2019年期間

發生的折舊金額和融資費用(見表2)。

可以看出，國家稅務總局2010年第13號公告造成承租人(賣方)在融資性售后回租業務中出現永久性所得稅差異：

(1)承租人(賣方)在資產租入環節發生的初始直接費用，會計上通過計提折舊的方式予以回收，而稅務不予以扣除。這個結論直接可以從例5得出。

(2)承租人(賣方)在資產出售環節產生的遞延損益，稅務上沒有區分“轉讓損益”和“融資費用”。這個結論不能直接從例5得出。為說明筆者觀點，筆者將另行舉例說明。

例6：2010年1月1日，丙公司發生一筆融資性售后回租業務，即將一臺機器出售給丁公司，又將其租回，租賃期為10年，租金總額為800000元，分10年于年來支付。該機器賬面原值為1000000元，已計提折115500000元，公允價值為600000元，使用壽命為20年，已使用10年，凈殘值為0，‘直采用年限平均法計提折舊。假設丙公司在租入資產時，均按公允價值確認該機器的入賬價值。

第一種情況：丙公司按公允價值即600000,將該機器轉讓給丁公司，又將其租回。

資產出售環節產生的遞延收益=60000－(1000000 500000)=100000

融資租入資產應計提的折舊總額=600000

各期分攤的未確認融資費用總額=800000－600000＝200000

會計上認定的扣除總額一資產出售環節產生的遞延損失+融資租入資產應計提的折舊總額+各期分攤的未確認融資費用總額

=－100000+600000＋200000

=700000

稅務上認定的扣除總額一出售前原賬面價值+各期分攤的未確認融資費用總額

=500000+200000

=700000

這種情況與例5一致，如果不考慮資產租入環節發生的初始直接費用，稅務上認定的扣除總額與會計上一致，毫無差異。

第二種情況：丙公司按高于公允價值即620000,將該機器轉讓給丁公司，又將其租回。

資產出售環節產生的遞延收益=620000(100000 500000)=120000

融資租入資產應計提的折舊總額一600000

各期分攤的未確認融資費用總額－800000-600000-200000

會計上認定的扣除總額資產出售環節產生的遞延損失+融資租入資產應計提的折舊總額＋各期分攤的未確認融資費用總額

-120000+600000+200000

=680000

稅務上認定的扣除總額出售前原賬面價值}各期分攤的未確認融資費用總額

500000+200000

=700000

可以看出，稅務上認定的扣除總額與第一種情況一致，而會計上認定的扣除總額卻減少了20000。這說明了之所以丙公司能夠按照高于公允價值的價格將機器轉讓丁公司，是因為售后回租環節中丙公司將要比市場公平交易多支付租金總額，高于公允價值的20000是丙公司事先得到的回報。因此，可以認定資產出售環節產生的遞延收益中只有100000是屬于“轉讓損益”，另20000是屬于“融資費用”的一部分。

第三種情況：丙公司按低于公允價值即580000,將該機器轉讓給丁公司，又將其租回。

資產出售環節產生的遞延收益=580000(1000000-500000)=80000

融資租入資產應計提的折舊總額600000

各期分攤的米確認融資費用總額=800000-600000-200000

會計上認定的扣除總額=資產出售環節產生的遞延損失+融資租入資產應計提的折舊總額+各期分攤的未確認融資費用總額

=80000+600000+200000

=720000

稅務上認定的扣除總額出售前原賬而價值+各期分攤的未確認融資費用總額

500000+200000

-700000

可以看出，稅務上認定的扣除總額與第一種情況一致，而會計上認定的扣除總額卻增加了20000。這說明了之所以丙公司按照低于公允價值的價格將機器轉讓丁公司，是因為售后同祖環節中丙公司將要比市場公平交易少支付租金總額，低于公允價值的20000是丙公司事先支付的代價。因此，可以認定資產出售環節產生的遞延收益中只有100000是屬于“轉讓損益”，另20000是屬于“融資費用”的一部分。

因此，從上述三種情況可以看出國家稅務總局2010年第13號公告對融資費用的不完全認定，會導致出現少征或多征企業所得稅的情況，特別是關聯企業之間的融資性售后回租交易。

(四)資產處置環節

1.會計處理

租賃期屆滿時，承租人對租賃資產的處理通常有三種情況：返還、優惠續租和留購。

(1)返還

租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款”、“累計折舊”利，目，貸記“固定資產融資租入固定資產”科目。

(2)優惠續租

承租人行使優惠續租選擇權，應視同該項租賃一直存在而做出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃合同規定須向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貨記“銀行存款”等科目。

(3)留購

在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租人固定資產”明細科目轉入有關明細科目。

2.稅務政策

無論是返還、優惠續租還是留購，由于承租人(賣方)所得稅前可扣除的金額只與原資產賬面價值、融資費用有關，因此，承租人(賣方)行使優惠購買選擇權留購資產時，不涉及稅務處理。如果租賃期屆滿時沒有續租，承租人(賣療)支付的違約金，允許據實扣除。

例7：承例1、例2、例3、例4、例5。2009年12月31口，甲公司行使優惠購買權，向乙公司支付1000元。

(1)2019年12月31日，甲公司行使優惠購買權

借：長期應付款　1000

貸：銀行存款　1000

(2)2019年12月31日，甲公司改變固定資產明細科目

借：固定資產――自有固定資產(A設備)

篇7

【關鍵詞】 高校;融資租賃;發展;租賃模式;會計處理

一、高校融資租賃籌資的發展與規范其會計處理的必要性

(一)高校融資租賃籌資的發展

我國的融資租賃業始于1981年,起步甚晚,其步入高校更晚,敦促其在高校迅速發展的直接原因是高等教育過急的大眾化給高校帶來的高負債率和央行金融政策從嚴的調整。據中科院的《2006:中國社會形勢分析與預測》顯示,2005年以前我國公辦高校向銀行貸款總額達到1 500億元～2 000億元。但是,央行從2004年開始連續調高存款準備金利率,并且從建設項目和貸款總量上加大對高校放款的限制。向銀行貸款的舉步維艱迫使高校開拓新的融資渠道,融資租賃業務因此跨進了高校的大門。融資租賃在高校已經走過和繼續走著以下幾個歷程:

第一階段,單純為教學科研設備購置或更新而進行的融資租賃業務。20世紀90年代,我國高等教育的發展進入一個新的歷史時期,1994年“211”工程的實施對高校的教學科研設備提出了新的要求。“211工程”所需建設資金采取國家、部門、地方和高等學校共同籌集的方式解決。為此,一些高校利用融資租賃籌資引進設備,迅速獲得其使用權。同時,高教產業自身的盈利性使高校能定期支付租金,最終取得設備所有權。

第二階段,在21世紀初的高校擴招、擴建過程中,被多數高校視作新籌資渠道的融資租賃業務。即高校對擴招中新建或擴建的教學樓、圖書館、學生公寓以及食堂、超市等建設項目,采用由租賃公司出資公開招聘建筑商為其代建,出租給學校使用,出租人按合同規定收取租金,期滿取得所有權。

第三階段,作為高校未來實現科研成果產業化過程中籌資渠道的融資租賃。作為一個國家文化領域的先導和新科研成果的產地,高校可選擇具備產業化條件的科研成果,由投資公司通過生產要素租賃的方式為高校融資。高校為租賃物出具擔保,并定期交納租金。待承租期滿后,由學校留購、續租租賃物,或無償歸高校所有。

(二)規范高校融資租賃會計處理的必要性

融資租賃步入高校,意味著由其產生的負債以及形成的資產必然成為高校會計核算的范疇,但不容樂觀的是,至今為止,多數高校仍一直根據財預字(1998)105號《高等學校會計制度(試行)的規定》(以下稱《規定》)進行融資租賃會計處理,其不合理性表現在:

1.會計要素的計量與確認已失真。按照《規定》,高校融資租入的固定資產按租賃協議確定的設備價款、運雜費、安裝費等支出記賬;按應付租金額借記“固定資產”,貸記“應付及暫存款”科目。支付租金時,按租金支付額沖減“應付及暫存款”,同時記入各類支出以及固定基金科目。其對資產價值的認定已違背了2006年第21號新企業會計準則(租賃)對固定資產的入賬價值給予的新的界定,其造成與租賃相關的固定資產、固定基金會計要素以及設備購置費和利息費用等明細支出的計量與確認的失真。

2.會計核算與具體的租賃模式脫節。租賃是指在約定的期間內,出租人將資產使用權讓與承租人,以獲取租金的協議。承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。融資租賃,是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。融資租賃有直接租賃、杠桿租賃和回租租賃等常見類型。從高校融資租賃業務發展歷程來看,不同的階段融資租賃籌資的服務對象不同,進而形成不同的租賃類型和模式。為此,高校只有結合不同階段租賃的特點,從分析高校融資租賃的主要的模式入手,規范融資租賃會計處理,才能準確確認融資租賃的費用支出,準確計量、記錄固定資產價值。

二、高校融資租賃籌資的主要模式

按照高校的融資租賃業務涉及的合同關系人以及最終的承租人來分析,其已形成了以下常見的過程模式:

(一)涉及高校、供應商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

這種模式的過程是:租賃公司從供應商手中購買設備(建筑物或科研產品轉化所需的生產要素)出租給高校――高校按期支付租金――期滿產權移交高校。該模式體現出融資租賃籌資速度快、限制條件少,分期還本付息周期長,風險低的共性優勢。并且高校購置的設備具有昂貴和專用性特點,非常適合采用融資租賃方式融資。

例1,2008年某高校購置圖書館電子閱覽網絡工程系統,已對開發商資歷,閱覽系統類型、功能、價格及售后服務項目提出要求。5月與某租賃公司達成協議:租賃公司根據要求購買網絡工程,買價500萬元,并由供應商負責安裝、調試;租期三年,租金600萬元,高校于每半年期初支付100萬元。銀行當年三年期貸款利率為7.47%;6月租賃公司付款,開發商將網絡系統安裝、調試成功,租賃公司出租給高校;高校按期支付租金,期滿付款完畢,租賃公司轉讓所有權(見圖1)。

(二)涉及高校、供應商和租賃公司三方,以高校作為受托人和承租人的融資租賃

該模式的過程是:租賃公司出資委托高校購買設備、已完工的建筑物等――高校按期付租金――期滿資產產權移交高校。其優越性在于:高校既可采用分期付款的方式,又可延期支付一定的質保金(一般為工程款的5%～10%),以保證工程質量。

例2,某高校(同例1)購置圖書館電子閱覽整體網絡工程。不同之處在于租賃公司不直接與開發商見面,而是出資500萬元,委托高校選擇網絡工程開發商購買并安裝網絡工程,商品的使用價值直接流向高校(見圖2)。

(三)涉及高校、建筑商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

該模式下由租賃公司出資開發建設物――高校按期付租金――到期移交資產所有權。高校新校區教學樓、實驗樓、圖書館等基建項目的籌建,多采取公開招標確定建設商,由租賃公司提供資金(租賃公司可一次性、分期付款,同時延期支付工程質保金)的模式。其優越性在于:通過公開招標,學校可選擇資金實力強、技術先進和工程中標價較低的施工單位,由基建部門負責監督工程的施工進度及完工情況。

例3,某高校在2005年建筑新圖書館時,6月份與某融資公司簽訂合同,由租賃公司一次性向建筑商支付工程款6 000萬元;2006年底工程峻工,次年初交付使用;高校于2005年7月按工程款的30%首付租金1 800萬元(不計息),從2006年開始4年內分8次于期末支付租金共5 712萬元,銀行當年四年期貸款利率為5.85%,期滿付款完畢租賃公司出讓其所有權。

與圖1相比,該模式一是將網絡開發商換成了建筑商,二是商品的使用價值直接流向高校。

(四)涉及高校、建筑商、租賃公司和經營承租者四方,以經營者作為承租人的融資租賃

該模式在籌資與建造環節與模式三相同,在資產使用和租金支付環節,高校與另外的經濟實體(以下稱經營承租方)簽訂協議,允許經營承租方享有建筑物一定年限的使用權,并承擔租金支付義務,期滿學校收回資產及其所有權。其可行性在于:一方面為高校解決了大型基建項目(如學生公寓、食堂等)籌資以及資金償付問題;另一方面由經營商替代高校后勤公司經營管理學生公寓、食堂等,節省了高校后勤公司必要的費用開支。該模式中建筑商與經營商常可由同一法人承攬。目前該模式又有了新的發展:租賃方、建筑商和經營承租方三者合一,形成了BOT經營模式,“其內容主要指公共項目‘建設―經營―移交’(Build-Operate-Transfer)運營模式的簡稱。”

例4,假如例3中的建筑物為大學生公寓,造價6 000萬元,期望報酬率為15%,通過融資租賃籌資,由租賃公司向中標的開發商提供資金。同時該校又與該開發商簽訂協議,允許其自公寓交付使用日(2006年底)起擁有該公寓8年的經營權,并代償租賃合同中的所有租金。學校在公寓交付使用日首付住宿費1 000萬元,在其后8年,每年分兩次給付代收的學生住宿費896萬元(見圖3)。

三、高校融資租賃籌資的會計處理

2006年新《企業會計準則第21號――租賃》第十一條對固定資產的入賬價值給予了新的界定,“在租賃期開始日,承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。”同時,第十二條又規定:“承租人在計算最低租賃付款額的現值時,能夠取得出租人租賃內含利率的,應當采用租賃內含利率作為折現率;否則,應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的,應采用同期銀行貸款利率作為折現率。”

為此,筆者認為,高校在會計處理上應根據新準則對舊會計制度做出相關的修訂,在“固定資產”科目下增設“融資租入固定資產”二級科目;由于高校尚設立待攤費用類的會計科目和資產負債表項目,因此,可在“應收及暫付款”科目下增設“未確認融資費用”二級科目,并“在租賃期內各個期間進行分攤”。具體處理如下:

(一)例1會計處理(分錄均以萬元作單位)

1.租入該系統時,最低租賃付款額現值為548萬元①,高于其公允價值500萬元,應按500萬元入賬:

借:固定資產――融資租入固定資產 500

應收及暫付款――未確認融資費用 100

貸:應付及暫存款600

2.每半年付租金100萬元時:

借:應付及暫存款100

貸:銀行存款 100

同時,

借:教育事業支出――利息費用 16.67②

貸:應收及暫付款――未確認融資費用16.67

借:教育事業支出――設備購置費 83.33③)

貸:固定基金83.34

3.租期期滿,認證資產所有權時:

借:固定資產――專用設備500

貸:固定資產――融資租入固定資產500

(二)例2會計處理

由于涉及質保金核算,應在“應付及暫存款”一級科目下設明細科目。

1.收到租賃公司給付500萬元工程款時:

借:銀行存款500

貸:應付及暫存款――①代購網絡工程款 500

2.支付開發商工程款500萬元,并按5%扣留工程質保金,待試運行正常(一年)后支付:

借:應付及暫存款――①代購網絡工程款500

貸:應付及暫存款――②網絡工程質保金 25

銀行存款 475

3.開發商按時交貨,并安裝、調試成功時:

借:固定資產――融資租入固定資產500

應收及暫付款――未確認融資費用100

貸:應付及暫存款――③應付融資租賃款600

4.以后3年內每半年支付租金時:

借:應付及暫存款――③應付融資租賃款 100

貸:銀行存款 100

(利息費用攤銷及購置費確認同上分錄2)

5.租期屆滿認證所有權時,同例1分錄3。

6.系統工作正常,第二年退付開發商質保金:

借:應付及暫存款――②網絡工程質保金25

貸:銀行存款 25

(三)例3會計處理

與例1相比,不同之處在于增加了在建工程價值計量與確認。

1.2005年租賃公司一次支付開發商6 000萬元工程款時,高校不做會計處理。

2.2005年7月租賃開始日,最低租賃付款額現值為6 830萬元④,高于資產的公允價值6 000萬元,按6 000萬元確認在建工程價值。

借:固定資產――在建融資租入房屋及建筑物6 000

應收及暫付款――未確認融資費用1 512

貸:應付及暫存款 7 512

3.2005年7月首付租金時:

借:應付及暫存款 1 800

貸:銀行存款1 800

同時,借:教育事業支出――設備購置費1 800

貸:固定基金1 800

4.剩余租金5 712萬元從2006年初到2009年末,每半年末付租金714萬元:

借:應付及暫存款 714

貸:銀行存款714

同時,借:教育事業支出――利息費用 189⑤

貸:應收及暫付款――未確認融資費用189

借:教育事業支出――設備購置費 525⑥

貸:固定基金 525

5.2006年末工程完工時:

借:固定資產――融資租入房屋及建筑物6 000

貸:固定資產――在建融資租入房屋及建筑物6 000

6.期滿確認所有權時:

借:固定資產――房屋及建筑物 6 000

貸:固定資產――融資租入房屋及建筑物6 000

(四)例4會計處理

該例中高校雖未充當融資租賃承租人,但并不是無償的,因為它放棄了合同規定期內對新資產的使用權及其收益權,因此會計處理中應以此權利的損失計量資產的價值以及相關的費用。

1.2005年租賃公司支付開發商6 000萬元工程款,以及承租商按合同約定向租賃公司分期支付租金時,高校不做會計處理。

2.2006年末公寓投入使用日,最低租賃付款額現值為5 106萬元⑦,低于資產的公允價值6 000萬元,高校按5 106萬元入賬。

借:固定資產――融資租入房屋及建筑物 5 106

應收及暫付款――未確認融資費用3 062

貸:應付及暫存款――代收住宿費8 168

3.高校首付開發商住宿費時:

借:應付及暫存款――代收住宿費 1 000

貸:銀行存款 1 000

同時,借:教育事業支出――設備購置費 1 000

貸:固定基金1 000

4.從2007年開始,在以后8年內每半年高校給付開發商住宿費時:

借:應付及暫存款――代收住宿費448

貸:銀行存款 448

同時,借:教育事業支出――利息費用191.38⑧

貸:應收及暫付款――未確認融資費用191.38

借:教育事業支出――設備購置費 256.62⑨

貸:固定基金 256.62

5.2014年末收回所有權及使用權時:

借:固定資產――房屋及建筑物 5 106

貸:固定基金――融資租入房屋及建筑物 5 106

【主要參考文獻】

[1] 黃潔.中國高校貸款規模逾4000億破產隱患凸顯[N].中國青年報,2007-03-09.

[2] 內蒙古大學黨委宣傳部.“211工程”簡介[DB/OL].內蒙古大學.ndnews.imu.省略/xxgl/211gongch.htm.

[3] 吳冬才,王美燕. 高校運用融資租賃籌集資金的探討[J].事業財會,2005(5).

[4] 財政部.2006新企業會計準則第21號――租賃[M].2006.

篇8

關鍵詞：營改增；融資租賃；會計核算；抵銷處理

一、“營改增”后融資租賃業務的會計核算

融資租賃業實施營改增后，租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅如何核算，未確認融資費用、未實現融資收益和最低租賃收、付款額是否含增值稅等問題已凸顯出來。隨著融資租賃業營改增會計核算的變化，集團內屬于合并范圍的公司間融資租賃業務的抵銷問題也有待研究。根據《企業會計準則21號—租賃》規定，未確認融資費用和未實現融資收益應采用實際利率法分攤計入當期損益，增值稅是價外稅，損益中不應含有增值稅；據此，筆者認為未確認融資費用和未實現融資收益金額應按不含稅金額核算；融資租賃雙方遞延到以后各期抵扣或繳納的增值稅就應單獨核算，由于“應交稅費—應交增值稅”是流動負債賬戶，遞延增值稅是長期的資產或負債，顯然用此賬戶核算不合理，可以借鑒“遞延所得稅資產（或負債）”的規定，承租方增設“遞延待抵增值稅”賬戶，出租方增設“遞延待繳增值稅”賬戶；編制報表時，如果兩個賬戶的余額較大應單列“遞延待抵增值稅”和“遞延待繳增值稅”項目填列（本文以該種方式為例闡述），如果余額較小可以計入“其他非流動資產”和“其他非流動負債”項目。最低租賃收、付款額是出租方應付、承租方應收的全部款項，應是價稅合計金額，但在計算其現值、確定租入資產的價值和內含報酬率時，應換算成不含稅金額計算。融資租賃當期出租方應借記“長期應收款”，貸記“融資租賃資產”、“遞延待繳增值稅”、“未實現融資收益”等；承租方應借記“固定資產”、“未確認融資費用”、“遞延待抵增值稅”，貸記“長期應付款”等。

二、“營改增”后集團內融資租賃業務的抵銷處理

根據《企業會計準則33號—合并財務報表》的規定，屬于合并范圍內的公司應由母公司編制合并報表，抵銷母公司與子公司，子公司之間的內部交易。營改增后集團內發生融資租賃業務，應在上述會計核算的基礎上予以抵銷（有關或有租金等的抵銷同集團內部購入固定資產的抵銷相同，本文不再重述）。

（一）“營改增”后融資租賃當期的抵銷處理

（1）固定資產原價、收入及費用的抵銷處理。從集團整體分析，融資租賃的資產從出租方轉移到承租方資產的價值并沒有發生變化，但由于租賃雙方的會計核算，使集團整體的固定資產、收入和費用增加或減少，予以抵銷時，按出租方本期攤銷的未實現融資收益金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認融資費用金額貸記“財務費用”，當租賃資產公允價值大于出租方賬面價值時，按其差額借記“營業外收入”；反之，貸記“營業外支出”；當出租方資產的賬面價值與其初始直接費用之和小于承租方租賃資產入賬的最低付款額現值或公允價值時，按二者的差額貸記“固定資產原價”；反之，借記“固定資產原價”；按借、貸方差額貸記“長期應收款”。（2）固定資產折舊、存貨跌價準備的抵銷處理。隨“固定資產原價”的抵銷，按其計提的固定資產折舊也應抵銷。如果承租方租入的固定資產用于管理部門時，折舊的抵銷與購入固定資產的折舊抵銷相同，這里不再重述。如果承租方的固定資產是生產設備，固定資產折舊計入了“制造費用”賬戶，在編制資產負債表時，作為存貨項目填列，則編制合并報表時應抵銷存貨。當前述抵銷分錄貸記“固定資產原價”時，按固定資產原價與折舊率的乘積借記“累計折舊”，貸記“存貨”；反之，做相反的抵銷分錄。如果承租方在租賃當期計提了“存貨跌價準備”，還應按抵銷存貨所計提的“存貨跌價準備”金額借或貸記“存貨”，貸或借記“資產減值損失”。（3）往來款項、壞賬準備、遞延增值稅的抵銷處理。融資租賃雙方的會計核算會形成“長期應收款”、“長期應付款”等往來款項，在個別報表的資產負債表中，“長期應付款”是按其賬戶余額與“未實現融資費用”賬戶余額之差填列；所以，應按此差抵銷，借記“長期應付款”，貸記“長期應收款”；如果出租方當年計提了壞賬準備，應按計提的金額借記“長期應收款”，貸記“資產減值損失”。租賃雙方遞延到以后各期的增值稅，按“遞延待繳增值稅”和“遞延待抵增值稅”賬戶余額予以抵銷，借記“遞延待繳增值稅”，貸記“遞延待抵增值稅”。（4）抵銷因計提壞賬準備、存貨跌價準備導致暫時性差異確認的遞延所得稅資產。隨著前述長期應收款及其壞賬準備的抵銷，在合并報表中長期應收款已經不存在，出租方在其個別財務報表中，因計提壞賬準備使長期應收款賬面價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異也不存在，對該暫時性差異確認的遞延所得稅資產應予以抵銷，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產（金額為出租方當年計提壞賬準備的金額與所得稅稅率的乘積）”。與計提壞賬準備類似，隨著前述存貨跌價準備的補提或沖銷，使存貨的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異增加或減少，應增加或減少遞延所得稅資產，按承租方當年補提或沖銷的存貨跌價準備金額與所得稅稅率的乘積，借或貸記“所得稅費用”，貸或借記“遞所得稅資產”。（5）確認因編制合并報表導致的內部融資租賃固定資產賬面價值與計稅基礎之間暫時性差異相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。在不考慮資產減值損失的情況下，從承租方而言，融資租入固定資產的賬面價值和計稅基礎都是承租方該固定資產原值減去按該原值計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務報表中，該固定資產的賬面價值應為出租方該固定資產的賬面價值與其初始直接費用之和減去按此金額計算累計折舊的余額，計稅基礎為承租方的計稅基礎，租賃資產的賬面價值與計稅基礎之間會產生暫時性差異；應納稅暫時性差異，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”；可抵扣暫時性差異，借記“遞所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。（6）確認因編制合并報表抵銷存貨導致其賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異。從承租方分析，由于融資租入固定資產計提折舊計入“制造費用”，從而計入了資產負債表“存貨”項目，該存貨的賬面價值和計稅基礎都是承租方固定資產計提的累計折舊，不存在暫時性差異；合并財務報表中，該存貨的賬面價值為出租方按該固定資產的賬面價值與其初始直接費用之和計算的累計折舊金額，計稅基礎為承租方的計稅基礎，存貨的賬面價值與計稅基礎會產生暫時性差異，會計處理同前所述。［例］乙公司是甲公司的子公司，雙方均為一般納稅人，增值稅稅率為17%；2012年末兩公司簽訂了一項租賃合同，甲公司將一套設備租給乙公司，租期為2013年1月1日至2015年12月31日，設備的使用壽命為3年，乙公司每年年末支付租金117萬元，合同規定的利率為10%，租期結束該套設備歸乙公司所有，采用平均年限法計提折舊，無殘值，假設乙公司計提存貨跌價準備的金額占存貨余額的5%；該套設備在甲公司的賬面價值為240萬元，公允價值為252萬元，甲公司內含報酬率為9.98%，按長期應收款的3%計提壞賬準備，設備無未擔保余值，普通年金現值系數（P/A，10%，3）=2.4869。2013編制合并報表的會計處理：（1）固定資產原價、收入及費用的抵銷處理未確認融資費用的初始金額=3000000（三年不含稅租金）-2486900（融資租入資產的現值）=513100；本攤銷金額=2486900×10%=248690。“長期應收款”在出租方資產負債表中的填列金額=3510000（三年收取租金總額）-［480000（未實現融資收益總額）-251496（第一年攤銷的未實現融資收益）］-1170000（第一年收取的租金）-70200（壞賬準備）=2041296（元）。融資租賃當期抵銷的金額=35906+2075590-70200=2041296（元），與資產負債表中的金額全部抵銷；可以用同樣的方法驗證“長期應付款”。

（二）營改增后連續編制合并報表融資租賃的抵銷處理

首先，抵銷期初未分配利潤；當融資租賃資產公允價值大于其賬面價值時，按租賃當期“營業外收入”金額和“租賃收入”累計金額之和與“財務費用”累計金額之差借記“期初未分配利潤”，按租賃當期的金額貸記“固定資產原價”、“未擔保余值”，按借、貸方差額借或貸記“長期應收款”；反之，借記“固定資產原價”，按租賃當期“營業外支出”金額和“財務費用”累計金額之和與“租賃收入”累計金額之差貸記“期初未分配利潤”、“未擔保余值”，借或貸“長期應收款”。按出租方計提壞賬準備的金額，借記“期初未分配利潤”，貸記“長期應收款”；按承租方計提存貨跌價準備的金額，借或貸記“期初未分配利潤”，貸或借記“存貨”。其次，抵銷本期的租賃收入和財務費用；按出租方本期攤銷的未實現融資收益的金額借記“租賃收入”，按承租方本期攤銷的未確認融資費用的金額貸記“財務費用”；按借、貸方差額借或貸記“長期應收款”；連續編制合并報表有關“壞賬準備”、所得稅會計抵銷處理與融資租賃當期相同。融資租賃固定資產報廢時的抵銷分錄同集團內部交易固定資產報廢的抵銷處理，這里不再重述。

參考文獻：

［1］財政部、國家稅務總局：《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，財稅［2016］36號。

［2］財政部：《企業會計準則33號-合并財務報表》，財會［2006］3號。

篇9

[關鍵詞] 企業會計準則;實際利率法;應用

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.009

[中圖分類號] F230

[文獻標識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0027-02

一、實際利率法的概念與要求

根據我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十四條的規定，實際利率法是指按照金融資產或金融負債(含一組金融資產或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。就理論而言，實際利率法是與直線法相對應的一種利息計算方法，其產生的原因主要是在一定的經濟環境下，某些金融資產或金融負債的實際發行價格與其本身的賬面價格(名義價格、票面價格)不同所導致的利息調整額的攤銷。在會計實務中，企業運用實際利率法的根本目的，是為了比直線法更加科學合理地確定相關金融資產或金融負債在各會計期末的攤余成本以及各會計期間的實際利息收入或利息費用，以提高會計信息的可靠性和相關性。實際利率法的關鍵在于合理確定實際利率，只有明確了實際利率，才能據以計算金融資產或金融負債在各期的實際利息收入或利息費用，進而再與當期的應計利息比較確定當期利息調整額的攤銷額，最后確定金融資產或金融負債的攤余成本。

實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。在確定實際利率時，企業應當在考慮金融資產或金融負債所有合同條款(包括提前還款權、看漲期權、類似期權等)的基礎上預計其未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失。對于金融資產或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，也應當予以考慮。如果金融資產或金融負債的未來現金流量或存續期間無法可靠預計，則應當采用該金融資產或金融負債在整個合同期內的合同現金流量。

二、實際利率法在我國新會計準則中的應用實例

現以2008年全國會計專業技術資格考試《中級會計實務》教材為依據，將實際利率法在我國會計實務中的應用加以概括，見表1。

以下選取其中典型的內容闡述實際利率法的應用:

1企業延期付款購買固定資產且超過正常信用條件

(1)購入固定資產時

借:固定資產 (需延期支付的購買價款的現值+相關稅費)

未確認融資費用 (需延期支付的購買價款與其現值之差)

貸:長期應付款 (需延期支付的購買價款)

銀行存款 (運輸費等相關稅費)

注意:“長期應付款”扣減“未確認融資費用”后的金額相當于未歸還的借款本金。

(2)各期末支付價款時

借:長期應付款 (本期支付的價款)

貸:銀行存款 (本期支付的價款)

同時，

借:財務費用或在建工程 (按實際利率法計算的本期分攤額)

貸:未確認融資費用 (按實際利率法計算的本期分攤額)

注意:每期支付的價款實際包含本金和利息兩部分，因此，隨著每期對價款的支付，尚未歸還的本金在逐漸減少，分攤的融資費用也在逐漸減少。各期應分攤的融資費用等于期初尚未歸還的本金乘以實際利率。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

2融資租入固定資產

(1)租賃開始日取得融資租入固定資產時

借:固定資產——融資租入固定資產(成本=租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值二者中較低者+初始直接費用)

未確認融資費用 (倒計的平衡數)

貸:長期應付款 (最低租賃付款額)

銀行存款(支付的初始直接費用)

注意:最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。

(2)各期末支付租金時

借:長期應付款 (本期支付的租金)

貸:銀行存款(本期支付的租金)

同時，

借:財務費用(同貸方金額)

貸:未確認融資費用(按照實際利率法計算的本期分攤額)

注意:實際利率法(分攤率)要具體區分4種情況加以確定。即:分攤率可以是“租賃內含利率”、“合同規定利率”、“銀行同期貸款利率”和“重新計算的分攤率(能夠使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率)”中的一種，但具體是哪種利率，應根據具體情況確定。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略，但應注意融資租入固定資產折舊年限的確定需區分兩種情況。

3特殊行業購買存在棄置費用的固定資產

(1)購買固定資產時

借:固定資產 (實際支付的價款+ 棄置費用的現值)

貸:銀行存款 (實際支付的價款)

預計負債(棄置費用的現值)

注意:棄置費用不等于清理費用，區別至少有兩點:一是棄置費用與成本確定有關，清理費用與成本確定無關;二是計算折舊時不從原價中扣減棄置費用，但要在原價基礎上加清理費用。帶棄置費用的固定資產仍可以有清理費用。棄置費用的現值相當于借款本金，棄置費用總額相當于本利和。

(2)各期采用實際利率法計提利息費用時

借:財務費用 (本期計提額=預計負債期初攤余成本×實際利率)

貸:預計負債 (同借方金額)

注意:針對棄置費用每期計提的利息并不支付，因而相當于繼續增加預計負債。下期計提利息時需要將原來已計提的利息包括在內，相當于“利滾利”，因而各期計提的利息在逐漸增加，“預計負債”科目的金額也在逐漸增加，直到等于棄置費用總額。本例中各期計提折舊的會計分錄予以省略。

(3)使用期滿，實際支付棄置費用時

借:預計負債 (棄置費用總額)

貸:銀行存款(同借方金額)

4持有至到期投資的后續計量

資產負債表日計算利息

(1)分期付息、一次還本債券投資

借:應收利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

持有至到期投資-利息調整(或在借方)(二者的差額)

(2)一次還本付息債券投資

借:持有至到期投資-應計利息(按票面利率計算確定)

貸:投資收益(按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定)

篇10

關鍵詞：折舊固定資產；提取；范圍

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）10-0-01

一、固定資產的定義及其分類

固定資產是指企業使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產。

從增值稅抵扣進項稅額的購進固定資產的角度講，固定資產是指使用期限超過一個會計年度的機器、機械、運輸工具，以及其他與生產有關的設備、固定資產工具、器具；使用年限超過2年的不屬于生產經營主要設備的物品。（07年新會計準則對固定資產的認定價值限制取消，只要公司認為可以的且使用壽命大于一個會計年度的均可認定為固定資產，按照一定折舊方法計提折舊。）這里的規定比《企業會計準則》當中的規定范圍要小，主要不包括房屋、建筑等不動產，因為銷售房屋、建筑物繳納營業稅，不繳增值稅。

根據重要原則，一個企業把勞動資料按照使用年限和原始價值劃分固定資產和低值易耗品。對于原始價值較大、使用年限較長的勞動資料，按照固定資產來進行核算；而對于原始價值較小、使用年限較短的勞動資料，按照低值易耗品來進行核算。

固定資產按使用與否可以分為兩類，一類是在用固定資產；一類是未用固定資產。未用固定資產中，又可以分為兩種：一種是生產經營根本不需要的固定資產；另一種是雖然生產經營需要但由于質量、性能等不符合生產經營要求而未被實際使用的固定資產。

二、固定資產的確認條件

一項資產如要作為固定資產加以確認，首先需要符合固定資產的定義，其次還要符合固定資產的確認條件，即：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業，同時，該固定資產的成本能夠可靠地計量。

1.與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業。企業在確認固定資產時，需要判斷與該項固定資產有關的經濟利益是否很可能流入企業。實務中，主要是通過判斷與該固定資產所有權相關的風險和報酬是否轉移到了企業來確定。通常情況下，取得固定資產所有權是判斷與固定資產所有權有關的風險和報酬是否轉移到企業的一個重要標志。凡是所有權已屬于企業，無論企業是否收到或擁有該固定資產，均可作為企業的固定資產；反之，如果沒有取得所有權，即使存放在企業，也不能作為企業的固定資產。但是所有權是否轉移不是判斷的唯一標準。在有些情況下，某項固定資產的所有權雖然不屬于企業，但是，企業能夠控制與該項固定資產有關的經濟利益流入企業，在這種情況下，企業應將該固定資產予以確認。例如，融資租賃方式下租入的固定資產，企業（承租人）雖然不擁有該項固定資產的所有權，但企業能夠控制與該固定資產有關的經濟利益流入企業，與該固定資產所有權相關的風險和報酬實質上已轉移到了企業，因此，符合固定資產確認的第一個條件。

2.該固定資產的成本能夠可靠地計量。成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。要確認固定資產，企業取得該固定資產所發生的支出必須能夠可靠地計量。企業在確定固定資產成本時，有時需要根據所獲得的最新資料，對固定資產的成本進行合理的估計。如果企業能夠合理地估計出固定資產的成本，則視同固定資產的成本能夠可靠地計量。固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

三、提取折舊固定資產范圍的界定

1.不可計提折舊的固定資產的范圍。根據我國企業所得稅法第十一條規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。這實際是從反面對不可計提折舊的固定資產的范圍進行了列舉，反之對其余固定資產則均可。具體可以理解為：房屋、建筑物以外的已經投入使用的固定資產是可以計提折舊的；以經營租賃方式租入的固定資產由于該固定資產已由出租者計提折舊，那么根據一種費用不重復扣除的原則，承租者就不能重復計提折舊并在稅前扣除；與經營無關的固定資產，實際上是根據費用的相關性原則，凡是與企業的生產經營無關的固定資產，都不應該計提折舊，即便計提了折舊也不能在稅前進行扣除；單獨估價作為固定資產入賬的土地，雖然在形式是與相關固定資產不可分割的，但價值形態上土地是獨立的無形資產，故不可計提折舊，而應該按無形資產計算攤銷；固定資產在更新改造期間不應計提折舊，是因為在此期間該固定資產已經從固定資產賬戶轉入到在建工程科目。

2.提取折舊固定資產范圍。提取折舊固定資產范圍是指可以提取折舊的固定資產的具體界限。固定資產能不能提取折舊，取決于很多條件，例如是否對固定資產擁有所有權（或準所有權，如融資租入固定資產），是否已經提足折舊，是否準備報廢等等。而現行行業財務制度規定房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產不得提取折舊值得討論。筆者認為，房屋、建筑物以外的固定資產按使用與否來決定是否提取折舊，不但不符合穩健原則，不利于企業折舊資金的積累，影響固定資產的更新，同時也為企業操縱經營業績提供了一條合法途徑。此外，固定資產按使用與否來決定是否提取折舊，是忽視了科技進步必然在財務會計上有所反映的客觀事實，因為在很多情況下，固定資產由于技術進步等原因導致的無形損耗比由于實際使用而產生的有形損耗更大。因此，筆者認為，只要固定資產沒有報廢（報廢的話，應當按報廢固定資產進行會計處理），不管是否使用，只要存在損耗，不管是有形損耗引起，還是無形損耗引起；不管是內部原因造成，還是外部原因造成，均應當提取折舊。除此以外，企業應當對所有固定資產計提折舊：一是已提足折舊仍繼續使用的固定資產；二是單獨計價入賬的土地。