稅收收入論文范文

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篇1

關鍵詞：WTO；稅收政策；稅收制度；稅收收入

一、加入WTO對我國稅收收入的影響

世界貿易組織（WTO）是世界上唯一處理國與國之間貿易關系的具有法人資格的國際性組織。WTO于1995年成立，其前身是1948年正式開始生效的關貿總協定（GATT）。WTO是當今規范國際經貿規則的多邊經濟組織，其宗旨是通過實施非歧視原則，削減貿易壁壘，促進貿易自由化，以在可持續發展的基礎上，充分利用世界資源，擴大商品的生產和交換。

GATT和WTO在戰后擴大國際貿易、解決國際貿易爭端、吸收廣大發展中國家參與多邊貿易、促進世界經濟發展方面發揮了重要作用。目前，WTO擁有135個成員方，還有30個積極申請加入的國家和地區，其貿易投資占到了全球的97%以上，與國際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行并稱為世界經濟的“三大支柱”。

加入WTO將在相當大程度上拆除掉原來橫隔在中國市場和國際市場間的各種關稅與非關稅壁壘，這必然促進經濟資源在更大范圍內的流動。一方面，中國產品可以自由進入其他國家的市場，出口渠道將大為拓寬；另一方面，我們也要向其他國家的產品和資本開放自己的市場，從而加劇市場的競爭，這必將對我國目前的經濟規模和經濟結構帶來全面的影響，在一定的稅制下，稅源規模和結構的變化必然會導致稅收收入的增減變化。可以預見，資本和技術密集型的企業受“入世”沖擊影響較大，稅收收入增幅將減緩；從事加工貿易的私營和民營企業將因“入世”而獲益，稅收收入可能會小幅增加；外資企業稅收收入所占比重將會大幅提高。

（一）加入WTO對我國稅收收入的不利影響

1.來自農業方面的稅收和對農業依賴性大的企業的稅收將會減少。由于我國農業生產率較低，農產品大多具有質次價高的特點，國內市場糧食價格往往比國外同類產品的到岸價格還要高許多，由此嚴懲影響了我國糧食的出口競爭力；另外，我國主要農產品（尤其是糧食）生產成本近年來以年均10%以上的速度遞增。由此造成目前我國的一些主要農產品的市場價格要比國際市場價格高20%-40%，且高質量產品的比例不高。加入WTO后，中國農產品向國外開放，國家對農產品的各種措施一旦取消，我國農產品市場必將受到國外物美價廉農產品的強烈沖擊，這樣來自農業方面的稅收和對農業有較強依賴性的企業的稅收必將受到較大影響。

2.停產破產企業增加將直接減少來自企業的稅收收入。以汽車工業為例，汽車工業在我國是一個高關稅保護下的幼稚產業，但在加入WTO的談判中，我國已承諾對汽車工業的關稅將逐步下調，且幅度很大，這是出于加入WTO的需要，同時也是對我國汽車工業的一次大考驗。目前我國中小型客車市場上進口份額已占到60%左右，盡管目前國產轎車的價格普遍低于同類進口車型，但這主要是依靠高關稅的保護，并不具備實質價格優勢。加入WTO后，我國汽車業將逐步失去高關稅保護、非關稅貿易保護和投資保護，這樣，原來的價格優勢將蕩然無存，其生存也將步履維艱。其他諸如高新技術產業、化工制藥業、機械工業、通信設備制造業、石化工業、金融業及一些中小企業也將會受到強烈沖擊。另外，對知識產權保護力度的加強，也會使一些長期侵權或缺乏創新能力，依靠仿制生存的企業難以為繼。停產破產企業的增加勢必會減少來自企業的稅收收入。

3.關稅收入將減少或相對減少。依據GATT的基本要求和我國恢復在GATT中地位的承諾條件，我國于1992年1月降低了225種商品的進口稅率后又于同年12月31日降低了3371個稅目的進口稅率；1993年12月31日，我國又大幅度下調了2898個稅號的商品進口稅率；1994年，我國又對重要機電產品的零部件等共234種商品在規定的優惠稅率基礎上進一步降低關稅稅率；1995年又陸續對246個稅號的進口商品按比現行稅率低的暫行稅率征收關稅。可以說，我國在降低稅率進程中步子邁得很大。盡管目前海關稅收大幅增長，究其原因主要是罰沒走私品收入增加和減免進口環節稅收數量減少所致。在關稅平均稅率下降的情況下，進口額的增長將會導致稅收收入的相對減少。同時由于關稅是海關代征“兩稅”計稅價格的組成部分，組成計稅價格的下降會導致海關代征“兩稅”收入的絕對減少。

（二）加入WTO對我國稅收收入的有利影響

1.出口的增長將帶動財源的增加。目前，我國的農副產品、工藝產品、紡織服裝和家用電器等在國際上是有一定競爭力的。但目前，我國農副產品出口主要集中在日本、韓國，銷售市場狹窄；紡織服裝、工藝產品的出口則要受到各種配額的限制，規模受到極大制約。由于我國不是WTO成員國，當發達國家濫用岐視性的數量限制和不合理的反傾銷補貼措施限制我國的出口時，我們的談判地位十分不利。加入WTO后，我國對這些國家的出口就可以獲得無條件的最惠國待遇，同時也有利于我國出口市場的多元化進程，這將成為稅源建設新的增長點。另外，加入WTO有利于激發我國企業的競爭意識，競爭的壓力會促使國有企業加快經濟結構和產品結構調整的步伐，加速改制、重組、聯合、兼并的進程。同時進口原材料價格的降低會降低企業制造產品的成本，提高其市場競爭能力。

2.外資涌入將直接增加企業稅收。總體來看，我國自然資源和勞動力資源都十分豐富，加入WTO后，對國外投資的種種限制將逐步取消，國外豐富的資本利益驅動將增加對我國的投資。幾年來，外商在我國直接投資仍穩居發展中國家首位，1999年全年批準外商投資項目16918個，合同外資額412.2億美元，實際使用外資額403.2億美元。這些三資企業的興起必將為我國帶來滾滾稅源。據有關資料介紹，在有些地區特別是沿海開發地區，其外資稅收已成為當財政收入的重要支柱。

3.個人所得稅有望得到較大幅度增長。由于外資企業的大量涌入，在為當地提供大量就業機會的同時也會大幅度拉動當地工資水平，從而為我國個人所得稅的增長開辟廣闊的空間。

二、目前我國稅制在應對WTO挑戰方面尚存儲多不足

中國為取得過入WTO的入場券，雖然在雙邊協議的談判中爭取到了“發展中國家”的入世地位，但根據WTO的有關協議，中國將在關稅方面做出重大調整，另外，在其他稅種方面也存在諸多缺陷，稅制改革任重道遠。

1.關稅。目前，WTO發達成員方的加權平均進口關稅已從45年前的40%下降到目前的3.8%左右，發展中成員方也下降到11%左右。而中國由于種種原因，目前，平均稅率仍高于發展中國家的平均水平。自1992年以來，中國已5次大規模降低關稅，使平均進口關稅水平從42.5%降到17%，降幅達60%.主席還莊嚴承諾，中國到2005年將使工業品平均進口關稅降到10%.目前，我國關稅結構不合理，減免制度過于煩瑣，實際稅負參差不齊，既不利于資源的合理配置和企業的公平競爭，又嚴重侵蝕了稅基。

2.主體稅種（增值稅）設置不符合國際通行作法。1994年，我國進行了以生產型增稅為核心的稅制改革，基本上形成了適應社會主義市場經濟的稅制框架，但作為主體稅種的增值稅從一誕生就“先天不足”。除了稅率設置分檔、納稅人分類、稅基狹窄、抵扣憑證不一外，還存在一個突出問題，就是生產型增值稅本身帶來的重復課稅問題（縱觀目前世界100多個實行增值稅的國家，僅有包括中國在內的5個國家實行生產型增值稅）。即使在實行17%的出口退稅政策下，也不能完全退掉固定資產所含稅款。另外，在工業和商業環節以外的流轉稅由于目前增值稅稅基未涵蓋，也無法退還這部分稅款。這使國內產品在與國外同類產品的競爭中處于劣勢。在實行消費型增值稅的國家里，其國內產品在出國后能徹底退稅，當這部分產品進入我國境內，海關對其加征增值稅，由于其稅基小于同樣情況下的國內產品稅基，致使對國外產品征稅不足，導致國內產品在國內市場競爭中也同樣處于不利地位。這種劣勢在中國加入WTO，關稅全面下調，外國產品大舉入關的情況下將更為突出。一旦價格優勢不存在，質量和服務再跟不上的話，最直接的后果就是國內企業蕭條，稅源萎縮，稅收收入下跌。

3.涉外稅收優惠過多，內外資企業稅負不一，不利于經濟的發展。加入WTO后，可以預見國外投資者將會加大對我國的投資，內外資企業之間的競爭將會日益激烈。競爭必然要求社會提供一個相對公平的競爭環境，然而我們看到，我國現行稅收優惠政策還存在一些不容忽視的問題。

首先，現行涉外稅收政策優惠層次過多。現行政策是根據對外開放發展形勢需要的開放地區的先后順序，分別在不同時期根據不同情況制定的。包括對經濟特區、經濟技術開發區、高新技術開發區、特定工業園區、國家旅游度假區、保稅區以及專門針對臺商投資地區的稅收優惠政策，存在著層次過多、內容復雜、互相交叉且不規范的問題，不利于正確引導外商投資方向，也造成區域發展不平衡。

其次，現行稅收政策優惠方式單一。目前，主要側重于降低稅率和直接的定期、定額減免所得稅方式，缺乏必要的靈活性。

再次，一些地方政府從本地利益出發，還單獨制定了一些區域性的稅收優惠政策，亂設地方開發區，亂開減免稅的口子，給統一的涉外稅收優惠政策造成很大混亂，損害了稅法的尊嚴，是對外商投資環境的極大破壞。

另外，對于內資企業普遍征收的城市維護建設稅、耕地占有稅、教育費附加等稅目對外資企業均免于征收；在流轉稅和其他稅方面也存在優于內資企業的稅收優惠。

4.科技稅收政策滯后，不利于利用稅收政策促進知識經濟的形成與發展。未來的競爭將是高科技的競爭，加入WTO后，中國的科技產業能否在世界高科技領域真正占有一席之地，尚無定論。這其中，良好的科技政策將加快高科技產業的發展。在高科技方面，我國已經落后發達國家不少，目前的科技稅收政策隨著中國入世，其不足將日益顯現。（1）我國的科技優惠的受益多偏向于科技成果的使用者（如對新技術企業的優惠）和新產品的生產，而對技術研究開發（R&D）本身及其工作者則較少優惠。且改革之后，高新技術企業增值稅稅負不降反升。原國家科學技術委員會和國家稅務總局的聯合調查表明，以新產品開發和生產為主的企業，其流轉稅名義負擔率比改革前上升了1.09個百分點，實際負擔率上升了3.53個百分點。（2）在軟件業，同屬發展中國家的印度，1997年軟件出口額竟達16.6億美元，相當于我國當年的軟件市場總規模，已成為世界第二大軟件出口國，其所以有此成績很大程度得益于政府的支持。早在1986年，印度政府就制定了包括稅收在內的各項優惠政策。（3）隨著因特網的飛速發展，電子貿易正在全面世界范圍內迅速推進。據預測，全球因特網用戶到2005年將上升到7.65億，全球通過門戶網站達成的貿易額到2002年將達到5萬億美元。可以預見，將有越來越多的用戶通過網絡交易各取所需，而我國在這一方面還沒有制定出切實有效的稅收政策。

5.個人所得稅設計不合理，存在實際的稅負不公。現行個人所得稅實行的是分類所得稅模式，雖有利于源泉扣繳和征收管理，但不利于體現公平稅負原則。在費用扣除方面，未考慮納稅人婚姻狀況、家庭總收入多少、贍（撫）養人口多少等情況，一律實行個人定額（定率）扣除，造成事實的不公。在扣除額上，國內公民偏低，不適應現行工資水平和生活狀況。

三、改革和完善現行稅收制度，積極應對“入世”挑戰

我國目前稅制框架和內容基本上是1994年基于“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權”的指導原則建立起來的。從七年的運行情況來看，現行稅制結構基本上適應了社會主義市場經濟的要求，體現了中國特色，應對其持肯定態度。從前述分析我們也能看到在應對WTO挑戰上，應當稅制確實也存在某些不足。但這些不足不是根本性的，可以通過一定程度的改革完善來達到適應WTO的規則要求。我們不能因為外部條件的某些改變，就要求中國稅制全盤向西方稅靠攏，這是不明智的，也是極其有害的。從根本上說，調整完善當前稅制只能依據中國國情。

1.按WTO規則要求進一步降低關稅稅率水平的同時調整關稅政策，更好地發揮關稅的保護作用。我們應當認識到，關稅水平的降低并不代表著關稅對國內產業保護功能的喪失，相反，在當前情況下應更好地調整關稅政策，建立起利用保護結構實現調整產業結構的基本機構。（1）關稅的減免稅政策應當充分考慮到鼓勵發展高科技產業、促進科技進步、促進企業開發新產品的減免稅需要。（2）要充分利用WTO規則中關于允許保護國內幼稚產業的例外條款，形成一種從投入品、中間產品到制成品的梯級關稅稅率結構。（3）清理、取消一部分既不符合國家產業政府、又有悖于《關貿總協定》國民待遇原則的關稅減免項目，使稅基擴大與稅率降低的幅度同步起來。（4）注意靈活采用應對措施，利用反傾銷稅、反補貼稅等特別附加關稅維護我國經濟安全，保護國內產業。我國從1997年至今，僅3次運用該手段，而經終裁，確認征收反傾銷稅的只有新聞紙一案。這種情況應值得重視。

2.改革完善增值稅，充分發揮增值稅的優勢。鑒于我國目前的增值稅類型所導致的種種弊端以及減少改革成本和改革阻力的考慮，筆者認為可以采取一種逐步過渡的改革措施。第一步，在資本有機構成相對較高的資本和技術密集型產業先實行消費型增值稅。這樣做有如下好處：首先，可以鼓勵國內這些原本稅收負擔較重的資本和技術密集型產業（如機械制造、汽車、化工等）獲得較快發展；其次可以吸引外國資本在資本和技術密集型產業的直接投資，達到產業結構調整繁榮昌盛級的目的；再次，可以相對減少大量進口產品由于實際稅負低形成對國內同類產品的價格優勢；另外，可以考慮對于投資于西部的固定資本允許抵扣增值稅，徹底根除“東稅西負”，制約西部投資積極性的不良因素。與此相適應，可以考慮擴大增值稅的覆蓋面，將當前適用營業稅的交通運輸業、建筑業納入增值稅征稅范圍。這一過程大約需3-5年；第二步，視其情況決定是否實行徹底的消費型增值稅。

3.調整我國內外有別的稅收優惠政策，合并內外資企業所得稅法。對外資的特殊優惠政策在改革開放的初級階段是必要的，起到了吸引外資、推動改革開放、促進經濟增長的積極作用。但在一定程度上也造成抑制國內產業發展和稅收流失等負面效應。由于外資享受較多稅收優惠，其投資回報率明顯高于內資，這使得內地在招商引資過程中更傾向于利用外資。縱觀“八五”、“九五”時期，從宏觀上看，內資明顯利用不足。中國經過二十多年的調整增長，積累了一定的資本，如何引導這部分資本合理流動，調動民間資本的投資積極性，有一個因素必須要考慮，那就是投資回報率。導致內外投資回報率差異的一個很重要的原因是內外有別的稅收優惠。因此，我國加入WTO必須逐步調整直到廢止這種內外有別的優惠政策，合并內外資兩套所得稅法，代之以基本一致的稅收優惠政策。當然，調整稅收優惠政策必然會引起外資在一定程度和一定時期的減少，但從中長期經濟發展戰略考慮，這種“減少”作為提高國內產品競爭力、換取公平競爭環境的一種“改革成本”也是值得的。

篇2

近年來，我國居民差距逐年擴大，給國家社會穩定帶來了不安定因素。在市場經濟條件下，政府主要依靠財稅手段對居民收入差距進行調節，在我國財產稅不健全的情況下，個人所得稅成為稅收調節收入差距的主要手段。理論上，由于個人所得稅的超額累進稅率實行的是對高收入者多征收而對低收入者少征收或不征收的量能課稅原則，因而具有縮小收入差距的功能，這也使個人所得稅成為我國調節居民收入分配的最重要手段之一。但學術界對個人所得稅的功能發揮與調節效果卻褒貶不一，批判個稅效果的基本觀點是個稅占比較低，邊際稅率較高，收入分配調節效果較差等等。其實若要達到調節收入差距的目的，不僅要考慮稅收結構和邊際稅率等問題，更重要的是稅基和征收方式的改革，因此本文認為要更好地發揮個人所得稅收入差距調節功能，在其改革過程中，應當以家庭為單位征收，這將是個稅改革的一個重點方向:在稅收總量與宏觀稅負不變的情況下，通過改善個人所得稅征收方式，增強個人所得稅收入差距調節功能，實現社會可持續發展。實際上，很多西方發達國家的個人所得稅已經按家庭收入進行征收，這可以充分體現每個家庭的差異，考慮到家庭因素差異，實行差異化的稅前扣除和稅收優惠政策，有利于體現稅負公平性。因此，我國個人所得稅的改革不僅要考慮政府的稅收來源，更重要的是要體現社會公平。但我國有自己特殊的國情，個稅是否適合按家庭征收，改革如何進行?這些問題有待進一步解決。本文就此展開實證研究，并在研究基礎上提出我國個稅改革的方向和配套改革措施。

二、家庭收入基尼系數測算

該部分主要是對影響中國居民收入差距的因素進行實證分析，判斷其顯著性和影響方向。由于對全國居民收入的統計難度很大造成的數據缺失，特別是現實中缺乏可供使用的居民收入微觀數據，因此，從全國整體層面測算、研究居民收入差距微觀影響因素的文獻明顯不足，這成為深入分析中國居民收入分配，解決收入差距實際問題的“瓶頸”，本部分主要選取最新的中國營養和健康調查(CHNS)數據庫中居民收入的微觀調查數據進行分析。論文借助在Stata12.0上二次開發的DASP程序，測算出1989—2011年北京、遼寧、江蘇、上海、河南、山東、黑龍江、湖南、湖北、貴州、廣西和重慶12省、直轄市、自治區的抽樣家庭收入基尼系數。DASP估算GINI系數的方法是:式中，變量Y表示每個家庭的收入;n表示家庭個數;w表示抽樣權重和抽樣規模;μ∧代表家庭收入均值;Vi代表累計權重。本文以CHNS數據庫內的家庭年總收入(Hhinc)為收入變量，測算抽樣省份家庭居民收入基尼系數。本文采用回歸法再次測算我國家庭GINI系數的原因有二:一是本文研究重點是個人所得稅對收入差距的調節機制，而DASP應用模塊內的測算方法已經基本達到反映居民收入差距狀態的目標，文章并非針對收入差距刻畫準確程度的探討;二是盡管不少文獻已涉及測算各省基尼系數的數據［1］(非城鄉和地區的GINI系數)，但這些數據并沒有基于CHNS抽樣數據的分組測算，不能全面反映省內家庭收入差距狀況，而且這些文獻內針對基尼系數測算時因數據處理方法迥異導致的數據不一致性差異。因此，本文采用DASP估算GINI系數，以彌補上述文獻關于GINI系數的研究不足。首先來觀測12省份抽樣家庭的收入情況(如圖1所示):圖1顯示出各省收入水平差異較大。在利用DASP計算GINI系數之前，首先利用居民消費價格指數將人均家庭收入折算成以2011年為基期的實際值，然后以各個家庭的人口數作為權重，帶入到上述公式中，計算出12省份的家庭居民收入差距，如圖2、圖3所示。由圖2、圖3可以看出，總體來看中國居民收入差距很大，并且有進一步惡化的趨勢。北京、遼寧、上海、江蘇、河南、山東、黑龍江、湖南、湖北、貴州、廣西和重慶12省、直轄市和自治區基尼系數的平均值為0.492，而且從1989年到2009年中國居民收入基尼系數逐步擴大，直到2011年收入差距有所好轉，因為中國居民收入基尼系數的核密度圖明顯向右偏移(1997年、2004年、2009年和2011年中國居民收入基尼系數的均值分別為0.393、0.442、0.482和0.451)，由此可見，進入新世紀以來，中國收入差距出現了一輪較為明顯的擴張。從地區收入差距來看，12省份中最小值是1989年遼寧省的0.2547，最大值是2011年河南省的0.5879，盡管地區間收入差異顯著但呈現出動態一致性，即各地區均存在收入差距擴大的現象。

三、家庭方面的影響因素與收入差距的關系分析

目前，CHNS數據庫總體上包含了北京、遼寧、上海、江蘇、河南、山東、黑龍江、湖南、湖北、貴州、廣西和重慶12省、直轄市和自治區，1989年、1991年、1993年、1997年、2000年、2004年、2006年、2009年和2011年共9年的住戶相關調查數據，其中缺少了遼寧省1997年、黑龍江省1989年、1991年和1993年和直轄市2009年以前的調查數據。這12個省份分別屬于東、中、西部地區，而且具有一定的典型性，因此可以在很大程度上反映出中國居民收入差距的基本狀況，因此在控制變量選擇上，采用了國家統計數據，而且選取的數據具有時序一致性，這也確保了回歸模型能夠反映中國各項影響因素波動與中國居民收入差距變動之間的關系。

(一)影響收入差距的家庭因素指標及說明

本文所選用的居民收入差距的家庭因素，一方面力圖全面反映影響中國居民收入差距的影響因素，另一方面也考慮使個人所得稅的完善有的放矢，因此影響收入差距的家庭因素主要選自于中國營養和健康調查(CHNS)中的家庭住戶抽樣調查和住戶健康調查，在其中選取了10項與收入分配相關的家庭因素指標:家庭年總收入、家庭結構、性別、年齡、兒童比重、老年人比重、受教育年限、自我健康測評、就業比重、工資制度。這些數據是從1989年到2011年，包括中國12個省、自治區的面板數據，來構建省級面板數據方程:Giniit=a∧1+a∧2HhsizeSmit(HhsizeSdit)+a∧3Genderit+a∧4Ageit+a∧5Childrenit+a∧6Oldmenit+a∧7Educationit+a∧8Healthit+a∧9Jobit+a∧10Wageit+a∧11Inflationit+a∧12PerGRPit+a∧13FDIit+a∧14Financeit+a∧15Resourceit+fi+ft+eit方程中，GINI系數為獨立變量，代表收入差距。下面各項是各類影響因素解釋變量為:HhsizeSm代表家庭結構均值，HhsizeSd代表家庭結構方差，Gender代表性別，Age代表年齡，Children代表兒童，Oldmen代表老年人，Education代表受教育年限，Health代表健康程度，Job代表就業，Wage代表工資制度。另外，控制變量有:通貨膨脹率(Inflation)，地區經濟增長率(PerGRP)，投資開放程度(FDI)，區域金融發展水平(Finance)，地區資源稟賦(Resource)。fi為個體固定效應，用以固定地理環境等地區異質性因素的影響，ft為時間固定效應，用以捕捉共同沖擊的影響，εit為殘差項。由于解釋變量較多，為了有效消除多重共線性和盡可能多的保存數據自由度，在做模型前，先考察了影響因素間的相關性，將相關性較高的影響因素分開單獨回歸，這種做法完全是出于確保模型回歸結果無偏有效(BLUE)的考慮。這里需要特別說明的是，考慮到北京、上海和重慶只有2011年不完整的抽樣指標數據，不能滿足面板數據模型自由度的需求，因此下面的實證模型剔除了這三個地區的數據，但這樣做并不會影響模型結果的一致性。根據表1中相關系數數據和逐步回歸的方法，先將高度相關的數據和不顯著的因素予以排除，其中包括受教育年限(Education)、年齡(Age)、兒童(Children)、老年人(Oldmen)和地區經濟增長(PerGRP)，同時，刪除了家庭結構均值(Hh-sizeSm)影響因素。

(二)家庭影響因素模型結果與解釋

經過相關性檢驗之后，將剩余的影響因素代入省級面板模型，進行多元回歸，判斷其對收入差距的影響方向和顯著性。而針對最初予以排除的因素，在分析其對收入差距的影響時，采用一元變量回歸方法單獨進行回歸。所有因素回歸結果詳見表2。模型1采用面板數據模型的固定效應估計方法，模型2采用面板數據模型的隨機效應估計方法，模型3采用混合效應，既反映了固定效應又反映了隨機效應，盡管估計方法變成了極大似然估計(ML)，但估計系數還是無偏有效的(BULE)。具體到三種模型的選擇問題，由LM檢驗(1.45)可見固定效應模型不適合，而從Wald檢驗結果看出隨機效應模型(180.18)和混合效應模型(262.09)都是顯著適合的，但考慮到各因素的顯著性，模型3的結果最為理想，下面的討論將以模型3的回歸結果為主。根據回歸方程結果得出家庭影響因素與居民收入差距的關系:(1)男性在家庭中的占比越高，居民間的收入差距就越大;(2)家庭人口數量結構差異越大，居民間的收入差距也就越大;(3)家庭中在職人數與非在職人數的比值越大，居民間的收入差距也越小;(4)家庭中工資收入差異越大，居民間的收入差距也就越大;(5)家庭中勞動者健康程度越高，居民間的收入差距越小;(6)受教育程度差異越大，居民間的收入差距也就越大;(7)家庭中兒童所占比重越高，居民間的收入差距也就縮小了家庭收入差距;(8)家庭中老年人所占比重越高，居民間的收入差距也就越大;(9)家庭年齡結構差異越大，居民間的收入差距也就越大。由此可見，家庭方面的影響因素對收入差距有很大影響。

四、個人所得稅調節模型———干預調節

家庭影響因素與收入差距的關系自1799年英國首創個人所得稅以來，歷經幾百年的發展和完善，個人所得稅已經成為政府融資、調節收入差距的重要手段之一，根據馬斯格雷夫的理論，所得稅調節收入分配的效果是顯著的，所得稅主要是在收入分配流量環節進行調整，因此一般采用累進稅制，并制定免征額方式征收，實現調節高收入者收入，增加低收入者補助收入，促進社會效率與公平的權衡優化［2］。本文通過實證分析個人所得稅調節模型，重點分析中國現行個人所得稅是加強還是減弱家庭影響因素對收入差距的作用?得出按家庭綜合征收個人所得稅的依據。Giniit=α∧1+β∧1FACTORSit+β∧2TAXit+β∧3(FACTORSit×TAXit)+εit因此，個人所得稅將作為干擾項加入到調節模型中，體現個人所得稅對家庭影響因素與收入差距關系的調節作用，模型回歸結果詳見表3。模型回歸結果表明:加入個人所得稅之后，總體上是有利于縮小收入差距的。個人所得稅增強了性別對收入差距的擴大作用(76.562)，這是不利于縮小收入差距的，但是個人所得稅增強了健康程度對收入差距的縮小作用(9.909*)，增強了兒童對收入差距的縮小作用(84.737)，減弱了老年人對收入差距擴大作用(－84.123)，減弱了年齡對收入差距擴大作用(－0.820)，這些方面都是通過調節有利于縮小收入差距的。從以上分析中可知，個人所得稅通過調節性別對收入差距的作用，從而有擴大收入差距的效果，但它通過健康程度、兒童、老年人、年齡等因素對收入差距的調節作用，體現為在更大程度上個人所得稅有助于縮小收入差距，而且通過家庭因素傳導的調節作用會更強。根據實證分析，可以確定:首先，影響收入差距的家庭因素對收入差距有很大的調節作用;其次，加入個人所得稅之后總體上可以加強各種家庭因素對收入差距的調節作用。因此，從縮小收入公平的角度看，盡管個人所得稅能夠有效控制收入差距拉大，但是要有效實現個人所得稅對收入差距的調節作用，個人所得稅應當進行調整，按家庭征收才能更好地發揮調節收入分配的功能。如果個人所得稅能體現出家庭因素的特點，即個人所得稅如果按家庭進行征收，體現出每個家庭的情況，那么所得稅的調節收入差距功能將得到充分發揮。因為家庭是社會活動的基本單位構成，贍養老人、撫養后代也是家庭的基本功能，因此，從長期來看，考慮家庭差異的稅負可以更好地平衡居民之間的收入不平等，按家庭單位征收個人所得稅將是我國稅制改革的重要方向。除此之外，從稅收公平的原則來說，更合理的個人所得稅是分類對待、綜合征收［3］，先合并計算家庭所有收入，再考慮人均收入水平的差異，按家庭的各個因素征收個人所得稅。這樣的征收方式，在世界上許多國家已有先例、有經驗。因此，我國的個人所得稅按家庭進行征收也是有章可循的。

五、促進收入分配調節的個人所得稅改革建議

建立適合中國國情的個人所得稅體系［4］。中國有自己特殊的國情———“大國經濟”，這意味著以家庭為課稅單位需要依據家庭的狀況來實行各項稅前扣除或稅收抵免，例如老人、孩子、配偶的狀況，判斷他們是否符合稅收豁免的條件，一方面是自己申報，另一方面要由稅務部門來一一認定，這對于擁有13億人口的國家來說，實施起來比較困難:首先，是技術層面的稅收信息系統的建立，需要準確統計每一個家庭的具體情況，這對人口大國來說有一定難度;其次，隨著工業化、城鎮化進程的加快，勞動力、家庭的流動非常頻繁，增加了統計的難度，這也改變了我國傳統的家庭結構，出現了“留守兒童”、“留守婦女”、“空巢老人”、“夫妻分離”等新型家庭結構。在這些情況下，個人所得稅征收最好是讓家庭來申報其應稅所得。因此，要建立適合中國國情的個人所得稅體系，適當提高個人所得稅在稅收收入的比重，創新個人所得稅的征收方式，提高個人所得稅的管理水平。

(一)建立準確可靠的納稅人家庭信息系統

著手建立納稅人家庭基本信息數據庫，首先通過自行申報的方式進行，然后在進行人口/經濟普查的同時對各個家庭的具體情況進行核實，對自行申報的家庭數據查漏補缺。數據庫中至少要包括的內容:(1)真實準確的家庭成員的總收入情況。這里的總收入要考慮綜合收入不能只考慮工薪收入。(2)真實準確的納稅人與家庭直系親屬的贍養關系，以及贍養關系改變的情況(包括因死亡、出生而引起的變化，也包括因領養、供養關系改變而引起的變化)。(3)反映家庭特征的數據，需要考察的指標有:家庭人口結構與性別比例、家庭人口年齡分布情況、家庭人均受教育年限，以及健康程度，將盡可能反映家庭特征的數據錄入納稅人家庭數據庫，作為個稅征收的綜合考慮依據。

(二)建立誠信制度等配套改革機制，保證納稅人家庭信息準確可靠

市場機制完備的國家已經普遍建立了個人信用制度，個人可以通過信用方式獲得支付能力而進行消費、投資和經營。個人信用可以通過一系列有效的數據、事實和行為來標明，良好的個人信用檔案可以視作個人的第二身份證，相反有過不良的民事記錄，甚至刑事記錄的，在參與社會活動時要支付更高的成本。自由流動，卻有一個終生的社會安全號，并且每個人擁有一份資信公司做出的信用報告，任何銀行、公司或業務對象都可以付費查詢這份報告。要保證納稅人家庭信息準確可靠，中國應盡快建立個人誠信制度，建立個人納稅賬號，各個納稅人的號碼都必須是規范的、唯一的、終身有效的，并且賬號中存儲著與該納稅人相關的收入信息和家庭成員信息。而對沒有如實上報家庭情況的個人或者不講信用、不負責任的行為，一經普查驗證，當嚴厲對有關部門進行行政績效問責，對個人責任追究法律責任，形成以嚴謹的制度設計、嚴格的執行力度、嚴肅的審查處理為核心的個人誠信制度，督促中國公民重視自己的信用，確保納稅人家庭信息有效可靠。

(三)加大個人所得稅的征管力度［2］，征管部門隨時核實數據庫中的信息

強化政府監管職責，避免實際操作中家庭數據庫“弄虛作假”的現象發生。當家庭信息發生變化時，例如所需贍養的老人數目被夸大，或者因去世而沒有上報，都會形成不應有的贍養負擔而發生的偷稅漏稅問題，此時除了個人有義務及時更新納稅人家庭信息系統中的基本信息，更重要的是，稅務部門應定時抽樣調查家庭情況，確保納稅人家庭數據的及時性與有效性，加強核查、糾錯機制，保證稅收的公平，做好個人所得稅收入評估管理。

(四)各相關部門應當溝通有無，保證信息資源共享

各相關部門應當聯網，互通信息。在按家庭單位征收的個人所得稅模式中，除了稅務部門，還將涉及其他許多相關部門，例如衛生部門、公安部門、民政部門等，各相關部門有義務提供與家庭特征有關的數據查詢服務，并與稅務部門的納稅人家庭信息系統鏈接，保證信息資源共享，如在人口死亡時，衛生部門、公安部門、民政部門應當及時更新數據系統，聯合完善人口死亡信息的登記，而稅務部門也應及時確認信息，以免偷逃個人所得稅的現象發生。

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(一)與合同有關零星收益的差異稅法規定:確認收入，計入收入總額，計繳稅金。企業會計準則規定:不計入合同收入而應沖減合同成本。

(二)計提合同預計損失的差異稅法規定:未經核準的準備金不得扣除。企業會計準則規定:如果預計總成本超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用。

二、其他業務收入的差異與調整

稅法規定:材料銷售收入、代購代銷手續費收入、包裝物出租收入。企業會計準則規定:出租固定資產、出租無形資產、出租包裝物和商品、銷售材料、材料用于非貨幣換或債務重組等實現的收入。

三、視同銷售收入的差異與調整

視同銷售是一個稅收概念，不是會計學的概念，某一經濟業務發生，首先無需考慮它是否屬視同銷售業務，而是先按會計準則的規定進行相應的會計處理，如果會計處理未確認相關的收入，即有的視同享受業務會計處理也會確認收入，而企業所得稅在企業所得稅匯算清繳時按相關規定需要確認收入的再做納稅調整，調整應納稅所得額時一般無需對該業務做專門的會計處理。

四、營業外收入的差異與調整

(一)固定資產盤盈稅法規定:企業的固定資產盤盈收入應當作為盤盈當期的其他收入申報繳納企業所額稅。企業會計準則規定:視為以前年度會計差錯，通過以前年度損益調整科目核算日需要納稅調整。

(二)處置固定資產凈收益稅法規定:作為處置當期的其他收入申報繳納企業所得稅。企業會計準則規定:通過固定資產清理科目核算，最終轉入營業外收入賬戶。

(三)非貨幣性資產交易收益稅法規定:確定收益，計入營業外收入。企業會計準則規定:確定損益，計入營業外收入。分析:稅法均應當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業務確認損益。

(四)出售無形資產收益稅法規定:作為處置當期的其他收入申報繳納企業所得稅。企業會計準則規定:計入營業外收入。

(五)罰款凈收入稅法規定:計入營業外收入。企業會計準則規定:計入營業外收入。

(六)企業因破產、清理整頓、財務困難等情況需要債務重組收益，要區別對待，既要考慮債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算問題;又要考慮債務人發生財務困難時發生的債務重組的會計核算問題;如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理;如果企業清算或改組時，債務重組屬于非持續經營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。

(七)政府補助收入稅法規定:我國政府補助收入屬于構成收入總額財政性資金，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者除外，應一律并入所得額征收企業所得稅，在實際收到款項時確定收入實現。《企業會計準則第16號———政府補助》規定政府補助收入劃分為與資產相關和與收益相關的政府補助分別進行處理，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

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政府非稅收入是與稅收收入相對的一個概念，是指除稅收以外，由各級政府、國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其它組織依法利用政府權力、政府信譽、國家資源、國有資產或提供特定公共服務、準公共服務取得并用于滿足社會公共需要或準公共需要的財政資金，是政府財政收入的重要組成部分，是政府參與國民收入分配和再分配的一種形式。應該說這個概念的提出是我國在構建公共財政體制過程中，在不斷強化預算外資金管理和深化“收支兩條線”管理體制改革和探索中總結出來的。由于概念的確立在時間上比較晚，在現實的管理中沒有形成完善的體系，所以還存在著一些問題，主要表現在：

1.管理的范圍還沒有覆蓋到政府非稅收入的全部。非稅收入的管理范圍主要集中在預算外資金上，主要加強對行政事業性收費、政府性基金以及罰沒收入的管理。對于增收潛力很大的國有資源有償使用收入、國有資產有償使用收入、國有資本經營收益、政府財政資金產生的利息收入等還沒有作為管理的重點而全部納入管理范圍。

2.非稅收入數額大，增長迅速，且項目繁多。我國非稅收入由1978年的960.09億元增長到2000年的4640.15億元，增長了4.83倍。非稅收入占財政性資金的比重在1985年為42%，1990年達到了50%，即使在世紀之交也接近40%的水平。在非稅收入的項目上，根據財政部綜合司的有關數據，2000年全國性的收費項目仍有200多項，2002年為335項，地方每個省的收費項目平均在100多項以上，其中不乏有不合理和欠規范的收費項目。

3.非稅收入征管主體多元化，執收行為欠缺規范。目前我國機構設置眾多，情況復雜，非稅收入利益主體龐大，征收管理十分不規范。雖然國家對非稅收入的項目和標準有嚴格的規定，實行“收支兩條線”管理，但是亂收、亂罰、亂支的現象依然存在。由于非稅收入的所有權、使用權和管理權未真正歸位，非稅收入目前仍由各個執收執罰單位分散征收，這種“多頭”管理的格局，肢解了非稅收入管理職能，分散了征管力量，造成管理脫節，收入流失，分配失控，監督失靈。同時，也大大增加管理成本，容易誘發。

4.法制不健全，缺乏約束機制。目前，非稅收入的管理從立項、定標、征收、票據管理和資金使用各個管理環節沒有一套覆蓋全國的統一、規范、系統的法律法規，使得非稅收入無章可循或有章難循。同時，非稅收入的征管和使用安排存在較大的隨意性，缺乏健全的監督機制，造成各地政府的管理模式和管理辦法不一樣，非稅收入管理難以規范，對違規行為難以約束。

以上問題存在的原因可能是多方面的，但主要是因為我國正處于體制的轉軌過程中，各個利益主體在監督和約束機制比較薄弱的情況下釋放被長期壓抑的自主性和創造性，盲目追求自身利益最大化造成的，這其中產生的諸多不規范現象也只有在體制和制度的不斷完善中才能逐步解決。

二、完善非稅收入管理的基本思路

按照建立公共財政體制框架的要求，完善非稅收入管理，就必須擺脫原有的體制的束縛。具體到實踐中，可進行如下方面的改進：

1.明確非稅收入征管主體，統一管理職責。非稅收入是政府及其所屬的部門在行使職能過程中收取的各項資金，它本身就具有財政資金的屬性，是財政資金的重要組成部分。從這個角度來說，非稅收入的征管主體只能是管理政府資金的財政部門。因此，在非稅收入的管理過程中要強調財政部門的主體地位，變征管主體“多元”為“一元”。在財政部門內部設立專門的非稅收入管理機構，負責非稅收入的全面管理工作，統一征收，統一管理，統一政策。在預算外資金不斷納入預算內的趨勢下，非稅收入理應是預算外資金最合適的替代者。

2．清整頓收費基金項目，出臺收費基金目錄，推動收費政策公示制度。對現有的收費基金進行認真的整頓和清理，堅決取消不合法的收費項目。對于重復征收的項目，應該合并的就要合并，杜絕行政機關搭車收費或越權收費現象的發生。對于還有必要保留的非稅收入項目，重新研究論證，由中央主管部門公布，實行非稅收入目錄管理和公示制度。對具有稅收性質的基金收費逐步改為稅收。例如：設立燃油稅，對用汽油、柴油等的動力的車輛、船泊從油品價格上征收一定比例的稅，取消養路費和江河航道養護費等。公開收費政策審批權限，公開收費具體內容和征繳程序，建立收費政策公開辦事機制。

3.嚴格非稅收入的票據管理。票據的管理是非稅收入征收管理的源頭，也是監督執收單位是否認真執行“收支兩條線”規定的一個關鍵環節。加強票據管理總的原則是要做到統一領發、統一使用、統一保管、統一核銷和統一監督，力求票據與項目相結合、票據與收入相結合、票據與稽核相結合。首先，要對非稅收入票據的印制、核發進行控制。其次，要通過對非稅收入票據的核銷，監督收入是否按時足額地上繳財政，防止執收單位截留財政資金。同時，大力推進票據管理的網絡化，跟蹤每一張票據使用的具體情況，并針對目前票據種類、樣式的繁多現象，在全國范圍內逐步減少票據種類，統一式樣。

4.繼續深化“收支兩條線”管理，擴大非稅收入銀行代收。完善非稅收繳體制改革，“收支兩條線”是最重要的一個思路。首先，在賬戶管理上要清理執收單位在銀行的一切賬戶，取消各種形式的收入過渡賬戶，對有特殊原因需要匯繳的單位可以具體問題具體考慮，并最終實現國庫單一賬戶的管理。其次，實現單位開票、銀行代收的征管模式，并逐步完善部門預算制度的改革，通過科學地編制部門預算，進行公平、公正、公開的分配和管理，防止非稅收入形式上的“收支兩條線”，實際上的“誰征收，誰使用”。

5.加快非稅收入管理信息化建設。以“金財工程”收入管理系統為基礎，結合非稅收入管理的內容，設計開發非稅收入管理軟件，以科技為依托，實現非稅收入從票據領購到自動核銷、單位開票到自動入賬、銀行代收到傳遞信息、財政處理信息到分類管理等環節的一系列工作的微機網絡化管理。實現財政與銀行、執收執罰單位、財政部門上下級之間的微機聯網，全面監控非稅收入的收繳情況，提高工作效率和管理質量。

6.加快非稅收入管理法制建設，強化非稅收入監督檢查機制。針對目前非稅收入管理無法可依的情況，有必要從法律建設入手，健全法律體系，抓緊出臺《政府非稅收入管理法》，在制度上規范和約束非稅收入項目的審批、標準制定、征收管理、資金分配等工作。另外，還要強化非稅收入的監督檢查，形成法律監督、社會監督、職能部門監督三位一體的監督體系，在監督方式上，要突擊檢查和日常監督，事后檢查和事前、事中監督，個案解剖和重點稽查，局部檢查和整體監控等方式有機結合。真正做到發現問題不放過，一切行動都要做到有法可依，有章可循。

三、相關的配套措施

1.深化分稅制財政體制改革。應該說1994年實行的分稅制改革本身不是很徹底，體制也不很完善，中央與地方的事權并沒有完全劃分明確。而非稅收入改革作為財政體制改革的一部分，它的改革也只有在完善分稅制的改革的基礎上才能更好地進行下去。所以，當前需要的是進一步明確中央和地方政府的事權，并根據事權來劃分相應的財權。思路是根據公共產品的受益范圍來界定支出范圍，全國性的公共產品和服務由中央來提供；區域性的由地方來提供；跨地區的以地方提供為主，中央提供為輔。同時，適當下放給地方一定的立法、立項權利，使地方能結合自己的特點制定相應的政策，充分調動地方執行非稅收入的積極性。

2.轉變政府職能。根據公共財政理論，政府的主要職能是向社會提供公共產品，而不應

該參與到競爭性領域中來。而我國長期以來受計劃經濟的影響太深，政府承擔的職能太多，管的太廣，戰線拉的太長，直接的結果就是財政支出規模龐大，而收入增長又難以滿足支出的需要，這就為非稅收入的存在提供適宜生存的土壤，也是我國“三亂”屢禁不止的重要原因。所以，適時地轉變政府職能，把投資從競爭性領域中退出來，重點保證公共支出的需要，才能根本上解決財力不足的現狀，根治“三亂”問題。

3.加快機構改革步伐。造成目前非稅收入項目繁多的另一個原因就是機構的設置太多，近些年來，很多機構的成立都伴隨著一批收費項目的出臺，形成“增機構———收費———養人———再增機構”的惡性循環。因此，政府機構改革必須與規范非稅收入同步進行，對現有機構進行結構優化，精簡并妥善安排富余人員，嚴格控制機構人員數量，將支出規模降到合理的水平上，提高支出的效益和管理的效率。

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一、日益擴大的居民收入差距與宏觀經濟的持續疲軟改革開放20年來,伴隨著經濟的快速發展,我國城鄉居民的收入水平得到大幅度提高,但同時,我國居民收入在不同人群之間的分配差距也在日益擴大。這可從以下幾方面來考察:首先,從居民總體收入差距情況看。據國務院發展研究中心的有關統計數據,我國居民收入的基尼系數1996年為0.424,2000年達到0.458,而且還在進一步擴大。依據國際通行標準,基尼系數在0.4以上就表示分配的絕對不均。可見,我國居民的收入差距擴大的總態勢是不容忽視的。其次,從城鄉居民收入差距情況看。我國經濟是一種典型的二元經濟結構,這種經濟結構的特點決定了城鄉經濟發展水平,從而其收入水平有著明顯的不同。具體地講,農村相對基礎薄弱,發展相對遲緩;城市工業化水平較高,發展也相對較快。因而,城鄉居民的收入差距是客觀存在的。

改革開放之初,我國城鄉居民的收入差距就已經比較大,在1978年,城市居民人均可支配收入與農村居民人均純收入之比為2.57∶1。經過20年的改革開放,差距進一步擴大,2000年城鄉居民人均收入比上升為2.80∶1。目前,我國人均GDP為900美元(2001年統計)。從國際上其他國家情況看,當經濟發展水平在人均GDP為800—900美元階段,城鎮居民收入大體上是農村居民收入的1.7倍。而我國這一比例遠遠高于其他國家,且呈現出不斷擴大的趨勢。第三,從不同地區居民的收入差距情況看。可分別從城鎮和農村兩方面考察。在城鎮,比如1999年,按東、中、西三大區域進行統計顯示,三大區域城鎮居民的人均收入比為1.48∶1∶1.06。其中,從省級情況看,收入最高的上海市人均收入是最低的山西省人均收入的2.52倍;而從城市情況看,最高的深圳是最低的西寧人均收入的4.31倍。從動態情況看,差距也在逐年拉大。從1997年到2000年,上海和北京城鎮居民可支配收入的增長幅度相對較快,平均每年要比上一年多增加1.57%,而山西和河南卻只比上年多增加0.25%。在農村,1998年東、中、西三大地域的人均收入比為1.94∶1.35∶1。從動態角度看,1978年人均收入最高的華南地區與人均收入最低的西北相比為1.68∶1,而到了2000年,相對差距已達到2.15∶1。由此可見,不同地區居民的收入差距也在不斷擴大。第四,從不同行業職工收入差距情況看。改革開放之初,由于我國所有制形式單一,不同行業間的差距是微乎其微的。但經過20年來的改革開放,行業差距在逐年擴大。據國家統計局測算,1990年,收入最高行業與最低行業人均收入比為1.29∶1,1995年達到2.23∶1,1999年達到2.55∶1。

同時,這種收入差距的擴大還具有明顯的階段性特征。其中,80年代中后期至90年代初期,收入差距主要集中在不同所有制單位成員之間,私營、個體階層的收入較高。而90年代中后期至今,隨著所有制結構的全面調整和分配過程的市場化,收入差距已轉移到不同行業之間、不同單位及部門之間、甚至同一單位不同個體成員之間。上述分析表明,當前我國收入分配差距擴大的形勢已變得嚴峻起來。過大的收入差距,不僅影響著整個社會的安定團結,而且也直接制約著宏觀經濟的健康運行。1998年以來,我國已全面進入買方市場,通貨緊縮逐步顯現和加深,居民消費價格持續負指數增長,經濟低迷問題也越來越引人關注。雖然,其中的原因是多方面的,但它與我國目前居民收入差距過大不無關系。

二、收入差距擴大的成因與個人所得稅制的缺陷既然我國目前收入差距擴大的形勢已十分嚴峻,并開始制約著我國宏觀經濟的健康運行,我們就應當想辦法去縮小差距、啟動經濟。為此,首先需要尋找收入差距擴大的原因。首先,最根本的因素,是我國經濟體制的市場化取向。由于市場化改革,收入的分配機制由過去的按勞分配模式,轉化為目前的以按勞分配為主、各種生產要素共同參與分配的格局。由于經濟組織的競爭能力、各社會成員的要素投入和勞動貢獻上的差別以及不同地區資源稟賦上的差距,必然會帶來不同區域和不同群體居民間收入差距的存在和擴大。從歷史上看,在市場初始化時,城鄉之間、地區之間、行業之間、不同所有制之間競爭的初始條件不同,從而他們在競爭能力上一開始就存在著差距,由此也決定了收入分配的格局在市場化運作中必然存在差距。其次,現實的因素是市場化轉軌過程中的雙軌并存。市場化改革不是一蹴而就的,它總要經歷一段過渡期。

在過渡期中,舊的體制尚未完全打破,而新的體制尚未真正建立。一些人憑借自己有利的地位,如掌握重要經濟信息,獲取特定的市場準入權,對重要的、緊缺的商品享有控制權等,利用雙軌體制,謀取巨大利益。由此,出現了一部分暴富群體。另外,在市場機制作用范圍還沒有得到完全延伸的條件下,一些領域所存在的行業性壟斷,也使不同行業、不同部門之間的個人收入差距明顯擴大。再次,政策性因素,是宏觀經濟政策不平衡。為了早日擺脫貧窮落后的舊面貌,小平同志提出,允許一部分人和一部分地區先富起來,然后由先富帶動后富,最終實現共同富裕。這條思路本身是正確的,但在具體貫徹落實中,人們采取了一系列的不平衡發展的政策措施。比如,對東南沿海地區,尤其是經濟特區和沿海開放城市,給予較多的優惠政策,使得這些地區得到了快速發展,人們的收入水平明顯提高。但卻沒有采取有效的調控措施,解決先富帶動后富問題,從而使地區差別、城鄉差別和居民收入差距不斷擴大。搞市場經濟就不可能沒有差距。然而,這種收入差距應該是合理形成的,應控制在社會可承受的范圍之內。這就需要借助強有力的宏觀調控,尤其是要借助收入再分配機制,對收入差距進行調節。

國家對收入分配的調節,既要依靠行政的和法律的手段,更要依靠經濟杠桿,尤其是稅收杠桿。在對居民的收入差距調節中,個人所得稅是最直接和最重要的。但從目前情況看,我國的個人所得稅調控能力十分有限,甚至在某些方面還進一步拉大了居民間的收入差距。這主要表現在以下三個方面:第一,分類征收所得稅制的明顯缺陷。目前對個人所得稅的征收,大多數國家均采用綜合征收制或分類綜合征收制。采用綜合征收制,不會產生橫向不公平的問題。因為不管何種類型的所得,最終只適用于同樣的稅前扣除和按同樣的稅率計征。這種計征,不僅能充分體現稅負公平,而且還簡便、快捷。然而,目前,我國實行的是分類征收制,這不僅難以體現公平稅負、合理負擔的原則,而且增加了征管上的難度,使得個人所得稅征管效率低下、稅收流失嚴重。這主要體現在以下三點:一是分項扣除和按月計征方法不合理。對工資薪金按月計征,對勞務報酬所得、特許權使用費所得、稿酬所得等按次征納,會產生對納稅人的不合理征稅。比如,在年所得額相同的情況下,月度之間所得比較平均的納稅人的稅負,要低于各月所得差異較大的納稅人。二是按次計征容易出現避稅現象。因為,在這種分類稅制模式下,客觀上造成了從制度上鼓勵納稅人采取分解收入,多次扣除費用的辦法來合理避稅,導致稅源流失。三是所得項目劃分不清。

我國現行個人所得稅有11個應稅所得項目,不同的所得項目,稅收待遇不同。在實際工作中有各種各樣的復雜情況,有些所得之間的界限十分模糊,如工薪所得和勞務所得有時區分起來十分困難,這就給稅收征管帶來了很大的難度,而且造成了同一收入稅負不同。第二,費用扣除額的設定所產生的不公平問題。比如,現行個人所得稅法規定,凡取得工薪者,每月固定扣除800元。這種扣除方法極易帶來不公平問題。原因是,我國個人所得稅現行的費用扣除額未考慮家庭贍養的實際情況。在國外,尤其是個人所得稅制比較完善的國家,其稅前的費用扣除必須考慮納稅人的實際情況,如固定的家庭費用扣除要按家庭實際贍養人口計算,此外還要考慮贍養老年人和撫養小孩的加計扣除,教育培訓的加計扣除以及購買一套住宅的加計扣除等等。通過這些扣除,使納稅人能夠在比較公平的起點上繳納稅收,避免由于扣除的簡單化造成征稅上的不公平。

第三,超額累進稅率的設計所帶來的不公平和低效率問題。我國現行的個人所得稅對工薪階層所征稅收實行5%-45%九級超額累進稅制,而對個體工商戶和承包承租所得則實行5%-35%五級超額累進稅制。如此稅率設計,一方面產生了不公平問題,另一方面,工薪所得最高邊際稅率達到45%,可能產生抑制人們工作積極性的負效應。上述個人所得稅制設計上的問題,往往使得高收入群體相對更易通過“合理避稅”的辦法,減少納稅比例;相反,對于那些收入較低的弱勢群體,往往是納稅中不公正待遇的受害者。個人所得稅對收入差距的合理調節功能難以真正發揮。除上述問題之外,目前在對個人所得征稅問題上,還存在著相關政策不配套,稅收征管不力的問題。比如在與相關稅種的配套上,目前只在收入形成環節征收個人所得稅,使用環節征收消費稅,而沒有在收入積聚環節征收不動產稅、證券交易所得稅,也沒有在收入轉讓環節征收遺產和贈與稅。即使在收入形成環節也未開征社會保障稅。調整個人收入分配過分倚重目前尚不健全的個人所得稅,這不能不使居民收入差距進一步擴大。同時,目前個人所得稅的執法環境也較差,例如,公民的納稅意識還不強,稅官們的素質還不高,稅收管理的現代化水平也較低,等等。這些都使得個人所得稅對居民收入差距的調節作用大打折扣。超級秘書網

三、完善個人所得稅制,調節居民收入差距前文述及,欲確保我國宏觀經濟健康運轉,就必須想方設法增加弱勢群體的收入,遏制居民收入差距的進一步擴大,以此提高居民普遍的消費能力和他們的平均消費傾向。在這方面,進一步完善我國現行的個人所得稅制乃當務之急。為此,建議做好如下三方面工作:第一,改革目前的分類征收所得稅制,逐步向綜合所得稅制過渡。支付能力原則,是現代課稅制度的最適原則,而綜合所得稅模式恰恰體現了這一點。從理想的角度看,我國的個人所得稅制也應采取綜合所得稅制。但由于受到現有稅務管理、稅收環境等因素的制約,不可能一步到位。為此,可采取逐步過渡的辦法,在現有分類所得稅制的基礎上,逐步綜合。即,先采用分類綜合所得課稅制度,然后擴大分類綜合所得稅的范圍,并逐步過渡到綜合所得稅制。為實現這一過渡,還應創造相關的征管條件。

比如,建立納稅人和支付單位雙向申報制,以確保納稅額的準確合理;制定嚴密科學的預扣稅制度,從扣繳人和納稅人兩方面促進扣繳制度的貫徹落實;構建信息收集和交叉稽核系統,以避免因信息不對稱所造成稅收流失的風險;結合儲蓄實名制,逐步實現個人收入支付的規范化和信用化,在此基礎上建立具有“個人經濟身份證”特征的稅務號碼制度,為個人所得稅現代信息化管理奠定基礎;同時,還應建立全社會的個人信譽約束機制,進一步提高全社會居民的納稅意識。第二,完善個人所得稅的作用機制,充分發揮其對居民收入差距的調節職能。為此,一要完善累進稅制。在適當提高個人所得稅的起征點的同時,實行統一的、檔次區分的超額累進所得稅制,這是一項調節高收入者分配的有力措施,也是世界上的通行做法。二要采取稅式支出的辦法,減輕低收入者的稅收負擔,減輕初次分配差距的懸殊程度。三要執行稅收指數化政策。將通貨膨脹因素考慮進去,減輕通貨膨脹對收入分配的扭曲效應,以保護低收入者的利益。第三,做好相關稅種的銜接配套工作,提高稅務干部的業務水準。為充分發揮稅收在調節居民收入差距方面的作用,除個人所得稅自身應作如上調整外,還應做好與其相關的其它稅種的完善工作。

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【關鍵詞】稅收負擔；宏觀稅負水平

一、稅收負擔的涵義

由于學者各人的研究角度不同，對稅收負擔的涵義至今沒有一個統一的說法。也正因為如此，理論研究上通常將稅收負擔的衡量指標分為小口徑稅負、中口徑稅負、大口徑稅負。小口徑的宏觀稅負是稅收收入占同期國內生產總值的比重；中口徑的宏觀稅負是財政收入占同期國內生產總值的比重，這里的財政收入是包括稅收收入在內的預算內財政收入；大口徑的宏觀稅負是政府全部收入占同期國內生產總值的比重，政府全部收入不僅包括預算內財政收入，還包括了預算外收入、社會保障基金收入等各種所得。但本文認為，各種定義和衡量指標多針對作者當時研究命題的需要而選用的，理論意義較大，但不利于非專業人士理解和接納。因此，本文將稅收負擔定義為:稅收負擔是指納稅人因依法履行納稅義務而承受的一種經濟負擔。從絕對數看，它是指納稅人應支付給國家的稅款額；從相對數看，它是指稅收收入與同期GDP的比率。即本文研究的稅收負擔必須是嚴格建立在繳納稅款的基礎上，納稅人承受的其他非稅費用支出和經濟損失不計算在內。

二、我國宏觀稅負水平

（一）稅收收入增幅高于國內生產總值的增幅

表1 我國宏觀稅負水平相關數據指標（單位：億元）

數據來源：本文所采用的GDP數據來自國家統計局網站，稅收收入數據來自國家稅務總局網站，宏觀稅負=稅收收入/GDP。

由表1可以看出1994年稅制改革至今，我國稅收總收入穩定增長，稅收增長率長期且遠遠高于國內生產總值的增長率。2011年稅收收入增長率23.7%，稅收總收入更是突破9萬億大關，當年GDP增長率為9.2%。

這是否說明我國稅收負擔過重，現行稅制稅率過高、稅基過廣呢？思考其深層次的原因，一方面我們可以發現這主要是由于價格因素和統計口徑差異等造成的。從價格因素來說，稅收按照現價計算，而統計局公布的GDP增長率按照不變價計算，扣除各種物價指數。從統計口徑來說，不同稅種的稅基增長與GDP的增長有比較大的差異。以外貿進出口為例，進口貿易增加則進口環節稅隨之增加，有利于稅收收入的增加；但國家統計局在核算GDP時采用進出口凈值，故進口增加越多，核算GDP時扣除的部分就越多。另一方面隨著信息技術的發展和金稅工程的應用，稅務部門大力加強稅源監控，加強稅務稽查，堵塞稅收征管漏洞，減少稅收流失，不斷提高稅收征管的質量和效率。2009年稅務部門查補稅款370億元，同時大量清繳歷史上的欠稅，增加了稅收收入。這是近年我國稅收收入增長高于GDP增長的重要原因之一。因此，本文認為稅收增幅高于GDP增長率并不能說明我國稅負水平高。

（二）國內外宏觀稅負水平比較

國家之間稅制不同，不能簡單類比。但是這并不意味著國際比較沒有價值。中國作為當今世界一個獨特的經濟體，與世界經濟發生了緊密的聯系，尤其是在2001年加入WTO之后，我國在全球化經濟中扮演了也越來越重要的地位。根據世界銀行的研究和分類（表2），其根據人均GDP 的多少將國家分為四種類型。

根據第六次人口普查，2010年全國總人口1339724852人，GDP總量為401513億元，美元匯率年平均中間價6.7695。則2010年人均GDP是4427.18美元，屬于中上收入國家。根據本文定義的嚴格意義上的稅負，我國的宏觀稅負1994年至2011年的簡均值為15.70%，考慮到1994～2011年我國長期處于中下等收入國家行列，故與世界中下等收入國家宏觀稅負平均值18.59%比較，我國目前在世界上仍處于較低的國家行列。盡管近年來我國的宏觀稅負水平提高很快，但與發達國家相比，特別是高收入國家相比，仍然有很大的差距。

三、國民認為稅費負擔重的原因

從嚴格意義的稅負來看，我國宏觀稅負并不高，甚至屬于稅負較低的國家行列。但從居民感受和居民生活幸福指數來看，各大主流媒體均認為國民負擔過重。考慮其根本原因在于：

（一）稅收收入和非稅收入齊頭并進

與高度發達、成熟規范的市場經濟國家相比，我國政府收入的來源結構存在一定的差異。在制度規范的前提下，稅收收入應當是政府財政收入的全部組織形式，然而我國除了預算內正規的稅收收入，還存在預算外收入甚至制度外收入。在這種情形下，國民負擔不僅僅是稅收，更有各種名目的苛捐雜費。中央黨校政策研究室副主任周天勇表示：2007政府財政收入接近3.2萬億元，如果加上1.3萬億元的預算外收費、土地出讓金5000億元、社保8000億元等預算外收入，我們真實的負擔已經達到31%～32%，這種程度的實際稅負已經相當高了。這段話雖然混淆了稅收負擔和總負擔的概念，但他說出了一個事實就是中國的非稅收入過于龐大。實際上，越是收費多，越說明“費擠稅”程度的嚴重，越顯示出費改稅的重要性。這也是我國財政體制缺陷的主要表現之一。

（二）納稅人權利和義務嚴重不對稱

判斷一個國家稅負的輕重，必須考慮納稅人的權利和義務是否對稱，即需要綜合考慮財政支出和政府提供的公共服務水平，單看宏觀稅負水平本身是得不出正確結論的。換句話說，一個國家宏觀稅負水平高并不一定意味著它的稅負就重。例如，瑞典和丹麥都是世界上宏觀稅負水平很高的國家，2006年仍分別為49.4％和49.6％。但由于兩國構建了從搖籃到墳墓的社會保障機制，以公共衛生服務為例，2005年瑞典和丹麥政府公共衛生支出占衛生總費用的比例分別高達84.6%、84.1%，所以大多數老百姓并沒有感覺到稅負很重。

我國當前宏觀稅負是否過重，當然也要結合財政支出來考察。2006年我國財政用于社會保障支出僅為10.97%，而政府的行政管理支出占財政支出的比重高達18.73%。同期日本的行政管理支出比重是2.38%，英國為4.19%，韓國為5.06%，法國為6.5%，加拿大為7.1%，而美國最高，也只有9.9%。由上述數據比較可以看出，我國財政支出缺乏約束機制。政府收入增加首先獲益的是行政管理部門，行政管理費用的增長速度超過了經濟建設支出、社會保障支出和科教文衛支出的增長速度，教育、社會保障、醫療等民生領域財政資金供給不足。政府機構龐大，行政效率低下，使得我國行政運行成本不斷上升，擠占了提供公共品的資金，導致了人均公共品的增加速度遠遠跟不上稅收負擔增加的速度，客觀上使得納稅人覺得我國的宏觀稅負水平偏高。

（三）稅制再分配功能的缺失

稅收作為國家強制參與社會產品分配的主要形式，在籌集財政收入的同時，也改變了各階級、階層、社會成員及各經濟組織的經濟利益。一般認為，超額累進的個人所得稅、財產稅是收入分配功能顯著的稅種。普遍課征的流轉稅，如增值稅，其征收成本較低，但往往具有累退的性質，不利于收入分配；選擇性課征的消費稅，如對奢侈品和高消費行為征收，則具有顯著的收入分配功能。我國現行稅制是典型的流轉稅為主體的稅制，2010年國內增值稅、營業稅收入占稅收總收入的比重為43.2%，個人所得稅和財產稅占稅收總收入的比重僅為11.2%。因而在總體上，現行稅制的收入分配功能較弱，不利于縮小貧富差距。這也在某種程度上加大了國民對現行稅收體制的不滿。

因此降低政府運行成本，轉變政府職能建設服務型政府，加大財政資金用于公共服務的比例，同時提高資金的使用效率，令老百姓切實享受到稅收“取之于民、用之于民”的本質，才是改變人們對稅收負擔的認識的根本之道。

參 考 文 獻

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[6]祝遵宏,劉偉．如何看待我國當前的宏觀稅負水平.生產力研究.2009（6）

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關鍵詞：企業年金；稅收優惠；稅收成本；EET模式

中圖分類號：F840 文獻標識碼：A 文章編號：1009-2374（2012）06-0017-04

一、企業年金與稅收優惠政策

企業年金是指在政府強制實施的基本養老保險制度之外，企業在國家政策的指導下，根據自身經濟實力和經濟狀況建立的，旨在為本企業職工提供更高程度退休收入保障的制度，是社會養老保障體系中的第二根支柱。隨著人口老齡化壓力的不斷增大以及養老保險制度改革的逐步深入，目前我國基本養老保險的替代率已大幅降低，由原來的100％甚至更高降到了 50％～60％，亟需企業年金來填補基本養老金降下來以后的空白。達國家普遍把稅收優惠政策作為企業年金發展的“引擎”，然而，由于缺少稅收優惠政策的足夠支持，我國企業年金的發展受到了嚴重的阻礙，其中最核心的問題在于對稅收優惠模式的選擇。

在一個企業年金計劃中，企業年金資金的交易環節由三個部分組成：企業年金供款征收環節、企業年金基金投資環節和企業年金待遇給付環節。因此，企業年金的征稅領域也就與這三個交易環節相聯系，即在企業年金供款征收環節可以對企業和職工的企業年金供款征稅、在企業年金基金投資環節可以對投資收益和資本利得征稅，在企業年金待遇給付環節可以對個人企業年金受益額征稅。確定了三個可能的征稅領域，即存在八種基本稅收組合（E：免稅、T：征稅）：EEE、TEE、ETE、EET、ETT、TET 、TTE、TTT。2009年12月國家稅務總局發出了《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》，其中明確規定了企業年金在繳費環節中征收個人所得稅。2011年1月30日下發《關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》，再次明確個人繳費和企業繳費劃入職工賬戶部分雙雙課征個人所得稅，這相當于確定了我國企業年金的課稅模式為繳費環節課稅、投資收益環節和給付環節免稅的TEE模式。

對于我國現階段而言，這一模式具有很多優點：首先，它可以立即獲得財政收入，以清償轉制成本；其次通過前期征稅，限制了避稅和逃稅的行為，也能對外籍工人和在退休期遷往國外的工人征稅；其三，由于對企業年金給付額是按統一稅率征稅，而對企業年金供款是按照所得稅率征稅，它可向高收入者征得更多稅收。但從長期發展來看，TEE模式并不適合我國企業年金制度的建立完善，在國發[2002]42號文件的企業年金試點方案中規定：“企業年金實行基金完全積累制度，采用個人賬戶方式進行管理，費用由企業和職工個人繳納”，就是DC（繳費確定型）計劃模式。府已經明確了企業年金計劃選擇DC計劃模式的指導思想。而TEE稅收優惠模式與這種DC計劃模式是不相適應的。因為DC型企業年金本身就是一種“延稅型儲蓄”，是儲蓄的一個替代工具。很多國家也將“儲蓄”二字直接冠名于企業年金的全稱之中。儲蓄的本質是個人參與繳費，如果沒有稅收優惠作為激勵個人繳費意愿的動力，個人繳費原則就會失去本來的意義，企業職工參加企業年金的積極性將大大降低，這對于我國企業年金的長期發展是極為不利的。因此，應當積極建立一個更加合理的稅收優惠模式，使稅收優惠政策真正發揮促進企業年金發展的動力作用。

二、發達國家企業年金稅收優惠模式比較

各國企業年金稅收模式的不同主要體現在不同國家在企業年金繳費階段、投資收益階段、年金領取階段不同稅收政策的選擇上。根據上文所述的不同稅收政策組合對各國企業年金稅收模式進行比較可列出

表1：

通過表1可以發現，大多數發達國家企業年金稅收優惠模式選擇的是EET稅收優惠模式。雖然其各自的具體規定有所不同，但總體上都是在繳費階段、投資收益階段免稅，而年金領取階段征稅的一種模式。這就充分證明了EET模式自身所具有的稅收激勵作用一定程度上優于其他模式，也為我國企業年金稅收優惠模式的選擇提供了可靠的依據。

三、我國企業年金稅收優惠模式的選擇

雖然根據三個征稅領域可以劃分出八種同的征稅組合，但對于企業年金計劃而言，EET、TEE、ETT、TTE是這八種征稅組合中最主要的組合方式。從國際經驗來看，特別是發達國家在企業年金計劃中對于稅收制度的規定，EET模式已經成為了國際上的主流趨勢，本文認為我國企業年金稅收優惠模式同樣應當選擇EET模式。

（一）選擇EET模式的理論基礎

1．EET模式促使社會福利最大化。可以將EET模式視為退休領域中次優稅制理論的應用，這一模式通過消除稅收政策和其他政策在儲蓄和投資方面產生的扭曲作用，促進人們選擇養老金這種具有更高效率的產品，并且消除所得稅對儲蓄和投資的不利影響，從而使政府干預成本最小化。

2．在企業年金基金增值環節，EET模式的應稅收入額不包括儲蓄的投資收益部分，從而可以避免ETT或TTE模式下對儲蓄、投資的法律性的雙重課稅。

3．從微觀角度分析，企業和職工都能夠從EET模式中受益。企業可以將企業年金繳費直接沖減當期應稅所得，從而降低企業的稅收成本。另一方面，企業可以通過企業年金這一優越福利政策吸引和留住優秀人才，優化人力資源結構，增強企業市場競爭力；對于職工來說，由于企業為職工的繳費部分不作為職工當期應稅工資，因此職工不需要為這筆收入繳納個人所得稅，同時職工個人向企業年金計劃的繳費本身也將免征個人所得稅，職工從中獲得的經濟利益將對其產生極大的激勵作用。

（二）四種主要征稅組合經濟效用的簡單比較

通過表2算可以說明四種主要征稅組合的經濟效用，從而證明EET模式是更為合理的選擇。

注：假定年度供款為1200個貨幣單位，投資期為37年，所得稅率為10%，資產的年真實收益率為4.5%，稅率為20%，不考慮貶值因素。

在這個計算中，EET 和TEE征稅組合的效用相等，即現在消費與退休期消費是等價的，并且明顯高于ETT和TTE兩種模式。這兩種組合對不同的個人待遇是相同的，并且對于政府有相同稅收收入凈值，只是時點不同而已。在EET下，財政收入被延遲到退休期；而在TEE下，財政收入可以立即獲得。但是在實踐中，由于稅收減免發生的時點不同，EET和TEE可能具有不同的效用。這里不得不提到邊際稅率，如果個人面對不同的邊際稅率，稅前收益率與稅后收益率不再是等值的。在EET下，邊際稅率更高的個人將得到更多的收益，這也是絕大多數發達國家選擇EET模式的原因之一，認為EET模式更有利于鼓勵企業年金的發展以及國家經濟運行。

（三）基于稅收成本理論的EET模式可行性分析

實行EET稅優模式，政府在前期的供款和投資收益環節必然會損失一定稅收收入，本文把這些稅收損失稱為稅收成本，通過計算EET模式的當期稅收成本來計算政府財政的當期損失，從而為論證EET模式的可行性提供依據。

在TEE模式下，企業年金供款階段沒有稅收優惠政策，企業參加企業年金的積極性極低，假設這種情況下沒有企業自愿參加企業年金，因此可以把實行EET模式后增加的工資全部視為用以參加企業年金。假設職工增加工資P元，并且職工原工資水平已經超過計稅工資。設企業所得稅率為25%，個人所得稅為5%，企業年金的投資收益率為7%，保險公司營業稅為8%，EET模式下在對企業年金給付環節也實行5%的個人所得稅率。

1．TEE模式下的稅收收入

只有供款階段的稅收收入：TEE模式下的稅收收入總額=企業所得稅+個人所得稅=[P/（1-25%）-P*5%]*25% + P*5%= 0.37P

2．EET模式下的稅收收入

只有給付階段的稅收收入：

EET模式下的稅收收入總額=（企業年金投資收益+本金）*個人所得稅率+保險公司營業稅+企業所得稅= （0.07P+P）*5% + P*8% + [P/（1-25%）-P]*25%= 1.07*0.05P + 0.08P + 0.17P= 0.31P

因此，實行EET稅收模式的當期稅收成本為：0.37P-0.31P=0.06P，即此時稅收成本占企業年金參保費增加額的6%。下面我們用一組實際數據計算一下當期的稅收成本數額。2008年的職工工資總額為28244.0億元，2009年則為33713.8億元，因此2009年相對增長了5469.8億元，即P，代入式中，具體分析如表3：

表3 當期稅收支出占財政收入、稅收收入與所得稅收入的比例

財政收入 稅收收入 所得稅收入

總額 61330.35 54223.79 11175.63

當期稅收支出比例 0.53% 0.61% 2.94%

表3顯示，雖然EET稅優模式導致的當期稅收收入減少，稅收成本占企業年金參保費增加額比例稍大，但當期的稅收成本對整個財政收入和稅收收入的影響非常的小，僅占財政收入和稅收收入總額的0.5%左右。因此，實行EET稅收優惠政策促進企業年金的發展耗費成本非常小，具有現實可行性。

四、我國實行EET稅收優惠模式的補充

說明

（一）EET模式與基本養老保險協調發展

實行稅收優惠政策固然是促進我國企業年金發展的最直接的途徑之一，但我國現階段相關制度卻在一定程度上限制了稅收優惠政策的實施。國家人力資源保障部規定，只有參加了基本養老保險并及時繳費的企業才能參加企業年金，這就使企業年金稅收優惠政策背上了包袱，其引擎作用被嚴重限制，在我國基本養老保險的覆蓋面并不廣泛的大環境下，會將一些原本想參加企業年金的企業拒之門外。而且對于現有的已參加基本養老保險的企業，較大的人力資源成本將促使他們失去參加企業年金的動力。但如果沒有這樣的規定，那勢必會造成大量企業逃避參加基本養老保險，使企業職工失去最基本的養老生活保障，加大基本養老保險基金壓力，以致形成惡性循環，畢竟企業年金只是提供比較高層次的養老生活的保障。因此，要積極處理好基本養老保險與企業年金的關系，使其協調穩健發展。

（二）部分EET模式的提出

雖然EET稅制已經成為主流發展趨勢，但在我國要徹底實施下去，還是有許多問題亟待解決，首先，我國目前實行的是分類所得稅制，而EET稅制是一種后端納稅模式，二者是有矛盾的。《個人所得稅法》第四條第七款規定，“按照我國統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費”將免納個人所得稅，這就與企業年金形成了法律上的沖突；其次，EET稅收模式同樣受到社會文化的約束，在我國，儒家文化和傳統美德等社會大環境都使得“退休皆免稅”這一心理習慣深入人心，而EET稅制選擇了后端征稅，這會使大多數人心理上難以接受，致使在一定程度上降低了職工個人參加企業年金的積極性。面對這樣的社會環境，我國在發展EET稅制的道路上應堅持循序漸進、實事求是、因地制宜的原則，先在一小部分經濟發展較超前、思想較開化的發達地區試行部分EET稅制，從中總結經驗方法，待到時機成熟時再將其全面施行。同時，我國還應加快個人所得稅制改革的進程，為企業年金的發展鋪平道路。

參考文獻

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論文提要：納稅籌劃無論在微觀還是宏觀方面都有著十分重要的現實意義。對企業來說，通過納稅籌劃可以減輕納稅負擔，獲得更多的可支配收入，增加運營資金總量。國家和政府可以通過納稅籌劃發揮國家稅收調節經濟的杠桿作用，達到調整并優化產業結構和生產力布局的目的。本文從宏觀和微觀兩個方面分析納稅籌劃的主體和目標，明確納稅籌劃的深層空間，并提出政策性建議。

一、引言

在社會主義市場經濟條件下，隨著經濟的迅猛發展，納稅和征稅分別成為企業和政府相當重視的一個層面，企業追求利益最大化和國家、政府間稅收協調博弈也越來越重要。無論是從企業來講，還是從國家和政府來說，納稅籌劃都已經變得刻不容緩，成為國家和企業實現利益最大化的重要手段。

二、從微觀層面看納稅籌劃目標

納稅籌劃是指納稅人在法律、法規許可的范圍內，通過對籌資、經營、理財等活動進行事先的合理安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實現企業稅后利潤及現金流量的最大化。

企業作為納稅籌劃的主體，如何來實施納稅籌劃，還是要取決于納稅籌劃的根本目的，其目的是減輕稅負以實現企業稅后收益的最大化，包括以下幾個方面：直接減輕稅務負擔；獲資金時間價值；實現涉稅零風險；追求經濟效益最大化及維護自身合法權益。在企業越來越追求價值最大化的情況下，從納稅籌劃的主體角度來說，完全是站在減輕稅負和實現稅后利潤最大化來考慮的，這也就是一般意義上的納稅籌劃目標。

（一）直接減輕稅務負擔，減少成本，增加企業利潤。企業可以通過納稅籌劃，在不違反稅法的基礎上，進行合理的避稅、節稅，以達到減少稅收成本、增加利潤的目的。

（二）利用資金時間價值，增加企業的盈利機會。對于資金充裕的企業來說，可以運用稅法規定范圍遲延支付的稅款進行投資，獲取比資金時間價值更高的投資收益，即我們通常所說的機會收益概念；對于資金短缺的企業來說，企業可以把有限的資金用在關鍵上，在不影響企業正常生產經營的前提下，善于打“時間差”，合理調度應交未交稅款，獲得資金的時間價值，從而實現納稅籌劃目標服務于財務管理最終目標。

（三）實現涉稅零風險。實現涉稅零風險，是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現任何關于稅務方面的處罰，即在稅務方面沒有任何風險。為了規范納稅人的納稅行為，我國稅務機關引進了納稅信用等級制度，對于信用等級越高的納稅人給予一定的獎勵措施，比如減少對納稅人的納稅檢查。納稅人要充分考慮稅務機關對本企業的納稅信用等級評價，在既不影響本企業納稅信用等級，又不損害本企業利益的雙重目標下進行納稅籌劃，從而有利于實現企業價值最大化。

三、從宏觀層面看納稅籌劃目標

稅收政策是國家制定的指導稅收分配活動和處理各種稅收分配關系的基本方針和基本準則。稅收法律、法規是稅收政策的法律形式和集中體現。國家的稅收政策在不同時期和不同稅收法律制度中有不同的表現形式與內容。在農村和農業稅收方面，長期以來國家實行低稅、輕稅政策，并且已經取消了農業稅；

在關稅方面，提高一些限制出口產品的稅率；現階段實行社會主義市場經濟，特別強調公平稅負、鼓勵競爭的稅收政策等。國家和政府作為納稅籌劃的主體，也就是稅收政策的選擇過程及各級主體間的博弈過程，也是稅收政策的不斷完善過程，包括國家政府與企業間、國與國之間、地方政府之間、中央與地方之間的各種博弈。

（一）國家與企業之間的博弈。企業納稅籌劃的目的無非是想少交稅，而政府與其對立的是增加稅收收入，想盡辦法在企業能接受的范圍內實現提高稅收收入，同時進一步鼓勵競爭，力求實現公平稅負，優化稅收機制。這個過程當中必然涉及到政府與企業間的博弈，對立的兩端很難達到共贏，但是隨著稅收體制的改進和企業納稅意識的強化，必定能達到更好的博弈結果。

（二）國家與國家之間的博弈。國家通常是稅收政策的制定者，在國與國之間發生稅收收入摩擦時，國家政府必然會為了本國的稅收利益與另一國周旋，所以西方國家越來越多地開始反傾銷，其目的除了保護本國企業的利益外，很大層面上是為了維護其財政稅收利益。

（三）地方政府之間的博弈。地方政府之間常常會為了爭奪一些大型企業以增加稅收收入產生分歧。很多地方政府提供優惠稅收政策來吸引跨國公司的總部落戶當地，增加其收入。例如，今年興起的總部經濟。通過吸引跨國公司總部落戶當地來增加稅收。如果將總部所在地作為主要納稅地，則數量非常可觀，這是地方政府對本地大型企業總部遷出驚慌失措，從而極力挽留的主要原因。而總部匯集地，則明顯享受到了相應的利益。

（四）中央與地方之間的博弈。我國實行國稅和地稅分家以來，稅收收入成為地方財政收入的一個重頭戲，提高其稅收收入也就大大提高了其業績。盡管為爭奪資源而在資本市場上從事稅收競爭是我國地方政府的主要動機，但我國地方政府與中央的稅收競爭也有政治動因，主要表現在地方財稅部門要面對來自中央部門和企業的壓力，其他政府部門和企業會以其他地區企業的稅負水平作為比較基準游說財稅部門降低企業實際稅負。地方政府首腦也有“為官一任造福一方”的心態。例如，由于出口退稅政策采用國家地方75∶25的比率退稅，在出口退稅率較高的年份，一些地方政府為了減少出口退稅額，竟然采取限制出口的政策。

宏觀上看，稅收籌劃的博弈將稅收政策推入了一個更加艱難的層面，只有不斷完善國家稅收政策，才能正確反映和體現政府的公平、效率政策傾向，且是實現財政政策目標的手段之一。

四、政策性籌劃的提出

近年來，出現了稅收籌劃新領域：政策性籌劃。政策性稅收籌劃是指特大型企業集團在不違背稅收立法精神的前提下，與國家政府中的稅務、財政等部門進行協商，試圖改變現有對企業或行業不適用的稅收制度，以實現企業利潤最大化的理財方法。這種籌劃實質上是一種稅收制度籌劃的創新活動。特大型企業集團發現現行稅收制度的非均衡，從而產生稅收制度創新需求，政府根據這一制度需求對稅收制度的供給進行調整，以實現稅收制度均衡。

政策性稅收籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。只有通過改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎上的制度安排才能獲得潛在收益。其主要思想是，現行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發點，政府和稅務部門應在此基礎上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實現稅收制度由非均衡到均衡的運動。

從某種意義上說，這種政策性籌劃是微觀主體和宏觀主體的一種融合，是納稅籌劃的一個嶄新課題。政策性籌劃剛剛起步，還有相當大的籌劃空間，兩大主體也有更多的可以改進和博弈的地方，相信隨著經濟發展，企業和政府間的融合會更進一步，納稅籌劃目標會更加明確和和諧。

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論文關鍵詞：稅收優惠稅式支出稅收管理

現代所得稅大致由兩個因素構成，第一個因素包括了征收一項常規所得稅所必需的結構性條款。即基準稅制。第二個因素則包括每種所得稅中所規定的特殊優惠。這些條款通常被稱作稅收激勵或稅收補貼，是為特定行業、活動或階層所設計的偏離常規稅制結構的條款。它們形式多樣，例如某些收入不予計列、稅前扣除、延期納稅、稅收抵免或者優惠稅率。無論何種形式，這些對常規稅收結構的偏離都體現了政府通過稅收制度而非其他形式對特定組織或活動的支出。這種支出．因為與稅制聯系密切而又不同于一般財政支出，被稱為稅式支出(TaxExpenditure)。

稅式支出理論由于其理財的科學性，自提出后被廣泛運用于西方各國財稅實踐。目前，稅式支出預算被絕大多數預算專家視為管理政府預算規模與范圍的有效工具。我國的稅式支出研究起步于上世紀八十年代中后期．目前看來．被國內外學者所廣泛倡導的稅式支出管理制度之所以在我國沒能得到實施，主要是因為科學的稅式支出理念尚未形成氣候，而其背后的深層次原因在于傳統的粗放型的稅收管理意識仍然起著主導作用。因此，建立我國稅式支出預算管理制度首先要解決的問題就是確立稅式支出理念。其次才是考慮如何建立稅式支出管理制度問題。本文將圍繞這兩個問題進行進一步的闡述。

一、拋棄粗放的稅收管理模式．樹立科學的稅式支出理念

應該看到的是，從稅收優惠到稅式支出，不只是概念上的簡單變換，而是一種新的管理理念的確立和稅收制度的創新。傳統的財稅理論一直把稅收收入和財政支出作為兩個不同的財稅范疇、財政活動的兩個不同階段加以研究，對兩者的聯系的分析主要體現在總量平衡上。由于缺乏稅式支出理念，政府的稅收優惠安排仍然屬于稅收收入的范疇．而非財政支出的范疇。與之相適應。在稅收優惠政策的管理上也不象政府財政支出那樣受到嚴格的審查和控制，沒有按照管理財政支出的方式予以量化和監督。這種粗放型的稅收優惠管理模式主要表現出以下幾個方面的問題：

1．稅收優惠的范圍缺乏統一規范的標準．導致稅收優惠項目范圍過于寬泛，規模過于龐大。我國現行稅收優惠幾乎涉及各個不同的稅種、行業和地區．優惠項目多、內容雜、規模大。從理論上說，稅收優惠制度屬于非基準稅收制度，應處于從屬地位，但從實際情況來看，稅收優惠的具體規定幾乎滲透到了基準稅制的所有要素。優惠的規模甚至已經超過基準稅制下的稅收收入規模。這不僅損害了稅收制度的完整性，同時也為強化稅收管理制造了障礙。

2．稅收優惠政策的出臺并無總體規劃和設計．缺乏系統性和規范性。現行的優惠政策是在94稅制的基礎上．根據不同時期的需要經過長達十年不斷以部門規章和條例的方式進行補充、修改而形成的，政策條文零散、割裂．在政策內涵上沒有總體和長遠規劃，相互問缺乏協調和配合。沒有形成有機整體，導致稅收優惠不同程度存在交叉、重復甚至沖突．制度漏洞很大。

3．缺乏科學規范的稅式支出分析制度，無法形成對稅式支出總量、方向、效益和風險上的控制．導致稅收優惠的大量無效投入。現行的稅收優惠主要以單項管理模式為主．屬臨時性專項分析，沒有納入預算和政府的有效控制中。從其管理過程看，無固定的審批、檢查和評估方法．沒有形成統一的、系統的和規范的制度，沒有嚴格的法律制度，基本上處于一種放任自流的狀態，屬粗放型管理。這種粗放型的管理模式．必然導致稅收優惠效益欠佳。

4．稅收優惠管理主體多，對管理權缺乏必要的責任和約束機制．導致稅收優惠管理混亂。各地不同程度地存在優惠大戰問題。雖然在名義上稅收優惠的管理權高度集中于中央，但從實踐上看．幾乎各個層級的政府都或多或少地制定了部分稅收優惠項目。各地為了地方利益，常開展稅收優惠大戰，稅收優惠政策被濫用。削弱了稅收法律的權威。

5．稅收優惠手段以直接優惠為主，并且對政府讓渡的稅款使用方向缺乏限定條款，導致稅收優惠的政策效應不明顯。我國常見的稅收優惠手段主要是減免稅、退稅等直接方式．而采用稅收抵免、加速折舊和延期納稅等間接方式很少。直接優惠方式雖然簡單明了。但在激勵效應上明顯低于間接優惠。這必然會帶來效率上的損失。

由此可見．缺乏稅式支出理念的粗放型稅收管理模式一方面導致了稅收優惠的無效投入．另一方面稅收管理的混亂給不法納稅人提供了尋租機會，加之監督和處罰機制不健全，在實踐中產生了拿稅收優惠做交易的種種垢病。

稅式支出理念的提出．正是針對傳統優惠政策的粗放特征及其問題而來的。根據稅式支出理論，稅收優惠不再被視為政府在稅收收入方面對納稅人的一種讓渡．而是作為政府財政支出的一種形式．將其列入國家預算并賦予其同直接預算支出一樣的評估和控制程序．以制度創新的方式實現稅收優惠管理的科學化和規范化。因此，從稅收優惠到稅式支出，并不僅僅是概念上的簡單變換，而是一種新的管理理念的確立。這種稅收優惠管理制度的創新，必將使我國稅收優惠政策效果提高到一個新的水平。

二、建立稅式支出的預算控制制度

稅式支出的預算控制制度。就是將非基準稅制性質的稅收優惠采取類似財政預算支出管理形式，要求任何稅收優惠必須經過國家預算控制程序方可實施。稅式支出的預算控制，是稅式支出管理制度的核心內容。圍繞這一核心，還必須對稅式支出如何界定、稅式支出政策手段、稅式支出金額的統計及效果的評估等問題做出明確的規定。這些規定的總和，即構成了稅式支出管理制度。

建立我國的稅式支出預算控制制度，有幾個方面的問題要解決好：

第一．我國稅式支出預算控制方式的選擇

綜觀世界各國實踐．稅式支出的預算控制方式主要有三種類型。即非制度化的臨時監督與控制、建造統一的稅式支出賬戶以及臨時性與制度化相結合的控制方法。非制度化的臨時監督與控制是政府在實施某項政策過程中，只是在解決某一特殊問題時．才利用稅式支出并對此加以管理，這種監督與控制是臨時的，沒有形成制度；而統一的稅式支出賬戶則相反，它對全部稅式支出項目按年編制成定期報表(通常按年度編報)，連同主要的稅式支出成本的估價，附于年度預算報表之后。在加拿大和美國．這些賬目實際上被合并于國家預算分析過程之中。構成整個國家預算分析的一部分；臨時性與制度化相結合的控制方法．則只對那些比較重要的稅收減免項目規定編制定期報表，納入國家預算程序，但并不把那些被認為是稅式支出的項目與基準稅制結構區分開來，亦即并不建立起獨立的稅式支出體系(陳共，2000)。

從各國實踐經驗來看。建造統一的稅式支出賬戶，采取全面預算管理是稅式支出管理的最有效途徑。但結合我國的預算管理水平的實際情況并考慮到我國長期以來并沒有一套系統的稅收優惠管理制度，稅式支出的預算管理還有一系列基礎性的工作有待完成，所以，建立全面的預算管理只能設定為遠期目標。從近期來看。應從對現行稅收優惠條款進行梳理、分析和歸類等基礎工作人手，先在一個較小的范圍內(比如某一部門或某一具體稅式支出項目)開始進行稅式支出成本預算分析，編制簡單的稅式支出預算表，然后再逐漸擴大到主要的稅式支出形式，形成正規的、系統的稅式支出預算表，并附在年度預算表之后，報權力機構審批。在此基礎上，通過一個較長時期的摸索，不斷補充完善。實現稅式支出預算與直接預算的有機結合．并從預算法的高度實行對稅收優惠效果及支出規模的控制。(隋政文，2003)這樣一個由易到難，分步推進的策略，應該是比較符合我國現實情況的。

第二．稅式支出的范圍的界定

在稅式支出管理的國際實踐中，基于不同的政府在不同時期宏觀政策目標和宏觀調控任務的定位上的差異。各國對基準稅制的理解也不盡相同。這樣，一項稅收優惠規定究竟是屬于基準稅制還是對基準稅制的偏離，在各國的稅式支出管理中呈現很大差異。我們目前要做的。首先要對現行稅法進行認真梳理和分析，將那些出于優惠目的而制定的可能減少稅收收入的法令條款開列出來，在此基礎上。劃分確定出基準稅制結構，進而確定稅式支出的范圍和內容并以法律文本的形勢固定下來。基準稅制確定以后，我們就可以根據我國現階段的宏觀調控目標并針對現階段稅收優惠管理中出現的不合法、不規范和低效益等問題，對現行稅收優惠政策進行清理。(1)根據國家宏觀調控目標，考慮預算支出的方向和重點，分析各項稅式支出是否符合國家宏觀調控目標，是否與預算支出相協調，確認其規范性。當前應以國家的產業政策(如農業、能源、交通、基礎設施和高新技術等)、區域發展政策(如西部開發)和社會政策(如社會保障、收入調節)作為判定稅式支出項目規范性的主要準則，據此清理各種不符合政策規范的稅收優惠。(2)根據WTO規則和國際稅收規范，分析各項稅式支出是否符合國際慣例。據此清理各種不符合國際稅收規范的稅收優惠政策。(3)根據成本效益原則，對進入成本預算的各項稅式支出進行對比分析，判斷某項稅式支出是否具有比較成本和比較效益優勢，據此清理一些低效益的稅收優惠政策。(4)根據相關法律文本，分析各項稅式支出的合法性，據此清理不合法的地方越權稅收優惠。

第三．稅式支出政策手段的選擇

在各國的稅式支出手段中。普遍地既有直接優惠的手段，也有問接優惠手段。但在總體上呈現出以間接優惠為主的趨向。直接的稅率、稅額式優惠雖然操作簡單、明了。但直接縮小了稅基．給政府帶來的稅收收入損失大．而且對政府讓渡的稅款在使用方向和效果上難以控制，甚至如果納稅人的境外所得不能獲得稅收饒讓時，直接優惠并不能使納稅人受益。而間接的稅基式優惠一方面對政府帶來的稅收收入損失小，另一方面對政府讓渡的稅款使用方向有控制、誘導作用。正因為如此。在構建我國的稅式支出制度時，應考慮增加對直接優惠手段的運用。并綜合運用好多種優惠手段。以更好地發揮稅式支出的政策功能。

第四．稅式支出項目的效益分析

將稅式支出納入預算管理。有一個同直接預算支出一樣的評估和控制程序。評估和控制的核心，是對稅式支出所造成的收入損失進行準確的數量分析，對稅式支出的政策效果進行科學的評估。以此加強對稅式支出成本控制與效益考核的管理，優選稅式支出項目。從理論上說。應當運用成本效益分析法，比較評估項目在兩種財政支出方式下的成本與效益。通過對比各方案的凈效益來優選稅式支出項目。但從實際情況來看，稅式支出的成本分析相對比較容易。至少可以通過統計、估算得到稅式支出的直接成本。而效益分析的難點則在于，由于享受稅收優惠的某個項目往往同時有多項國家政策的支持。那么項目取得的經濟效益與稅式支出的相關性則很難測算得出。因而在技術操作層面上，成本分析較之效益分析更可行(霍軍，2003)。因此，國際上一般采用成本分析法進行稅式支出項目的評估，即只統計估算稅式支出的成本。比較評估項目在直接財政支出和稅式支出兩種不同方式下的成本，從而做出保留、取消或擴大、縮減稅式支出項目的決定．以提高稅式支出項目效率。

我國稅收優惠制度的粗放型特征有一個很突出的表現就是缺乏這種科學規范的預算分析制度．很少對稅收優惠的效果進行分析和考核。在構建稅式支出預算控制制度過程中，應特別注意借鑒國際經驗，在每一個預算年度都要組織相關專家對列入預算的稅式支出項目進行效益分析，并將這種制度以法律的形式固定下來，使之成為預算工作的一個有機組成部分。

第五，稅式支出管理的法制化

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內容摘要：本文詳細描述和論證了歐洲國家基于雙重紅利理念的環境稅改革及其成效，并結合我國國情，分析了我國實現環境稅雙重紅利的局限與可能，進而提出了相關的政策建議。

關鍵詞：環境稅 雙重紅利 啟示

研究背景

環境稅雙重紅利，也稱環境稅雙贏效應、環境稅倍加紅利。其含義為，環鏡稅的開征不僅能夠有效地抑制污染，實現環鏡保護的目標；而且還可以通過稅收轉移，減輕社會福利成本或降低扭曲性稅收的比重，改變稅制對資本和勞動的扭曲現象，形成更多的社會就業和國民生產總值，獲得非環境受益。

國外關于環境稅雙重紅利的研究由來已久。Tullock（1967）、Kneese ＆ Bower（1968）在對水資源的研究中提出，環境稅不僅能改善環境質量，而且能通過收入的返還削減稅收的扭曲效應，減少稅制效率損失，帶來“超額收益”。此外，Nichols（1984）、Lee ＆ Misiolek（1986）等也分別闡述了這一思想。Terkla（1984）首次對環境稅收入替代其他稅收的效率改進進行了實證分析和數學計算。Pearce（1991）提出對污染行為征稅取得的收入，應當被用來減輕社會福利稅費的負擔，進而實現改善環境和降低福利成本的雙重效應。Bovenberg （1999）對環境稅的雙重紅利進行了更全面和深入的闡釋。

國內關于環境稅雙重紅利的理論研究較少。然而，值得注意的是，我國環境污染日益嚴重，生態平衡日益破壞。利用環境稅收手段來激勵和約束人們的行為進而使之符合環境政策目標，已成為大勢所趨。而如何在實施過程中實現雙重紅利效應，就成為我國財稅界關注的焦點和重點。

歐洲國家環境稅雙重紅利改革分析

隨著環境稅雙重紅利理論的提出，歐洲各國在20世紀90年代進行了一系列的環境稅制改革。如表1所示，盡管各國采取的具體措施不同，但都體現了“雙重紅利”的核心思想。一方面，開征二氧化碳稅、二氧化硫稅、垃圾填埋稅、汽油產品稅等環境稅種，促進污染企業外部成本內部化，另一方面，降低所得稅減少稅收扭曲性，同時將環境稅收收入用于社會保險支出，減少社會福利成本。

從歐洲環境稅雙重紅利改革效果來看，由表2可知，第一，環境稅實現了第一份紅利，即各國環境質量有了明顯的改善。以CO2排放量為例，歐洲地區國家CO2的排放量減少了9.4%。究其原因，關鍵在于CO2稅的征收提高了生產要素碳的投入質量和使用效率，也迫使企業、特別是能源消耗企業調整產品結構或者轉向使用更為清潔的能源。

第二，短期內，環境稅實現了就業紅利，但沒有實現投資紅利。隨著政府不斷將環境稅稅收收入用來降低與勞動力相關的稅收，勞動力供給有了相應的增加，就業提高了0.44%。不僅如此，在社會保險支出循環和其它支出循環作用下（即把部分環境稅稅收收入貼補社會保險費用支出及其它支出），就業也分別增加了1.04%、0.05%。這表明環境稅實現了就業紅利。然而，值得注意的是，環境稅沒有實現投資紅利，投資隨著環境稅的征收降低了0.42%。

第三，從長期來看，環境稅可以實現雙重紅利。盡管環境稅的征收使得企業投資短期內出現下降，但長期而言，企業投資卻增加了0.48%。環境稅之所以能產生長期投資紅利，其原因在于從技術進步角度上講，企業需要一定的時間周期來引進環境凈化設備，進而調整產品結構降低對環境的污染，因而隨著時間的推移，由新的征稅引起的投資萎靡將會逐步消失。除了投資紅利外，無論是CO2排放量、還是就業，長期內對環境稅都有積極的響應。這就意味著，在長期內，可以實現環境稅的雙重紅利。

我國實現環境稅雙重紅利影響因素分析

歐洲環境稅“雙重紅利”改革是一種有益的嘗試，它的順利推進離不開兩個有利因素：一是以所得稅為主體的稅制結構，由于所得稅占總稅收的比例普遍在60%以上，而且勞動力的供給彈性較大，因此，歐洲環境稅降低稅收扭曲性、提高勞動積極性和增加就業的雙重紅利效應就會較明顯；二是稅制綠化程度高，有利于實現環境稅的雙重紅利。

（一）不利因素

相比之下，我國稅制結構不合理以及稅收綠化程度低就成為阻礙我國環境稅雙重紅利的不利因素。首先，稅制結構不合理，流轉稅比重過高、所得稅比重過低。我國以流轉稅為主體，所得稅特別是個人所得稅所占的比重很低，這使得我國不存在通過單純降低所得稅來降低超額稅收負擔的客觀環境，而且由于這種稅制對勞動力供給的扭曲性不是很大，再加上我國勞動力的供給彈性小，即使對勞動力征稅，稅收的替代效應也不大，因而環境稅的雙重紅利效應在我國就不會明顯。其次，稅制綠色化程度不高。武亞軍（2002）指出， 即使考慮土地使用稅、耕地占用稅及排污費和水資源收費，我國與環境相關的稅（費）占稅收總額的比重也僅為3.34 %，遠遠落后于環境稅實施比較成熟的歐洲。此外，我國大部分稅種的稅目、稅基和稅率都沒有從環境角度和可持續發展來考慮。這些都對我國環境稅實現雙重紅利帶來不利影響。

（二）可行性分析

盡管如此，我國仍然具有實現環境稅雙重紅利的可行性。

第一，我國是發展中國家，環境污染和資源破壞嚴重影響了經濟生產效率，并對貧困人口的生活水準產生直接的破壞。在這種情況下，環境質量已不僅僅是一種公共消費品，而是直接影響到勞動力素質及健康問題，因此，考慮環境改善所帶來的健康收益，就具有獲取第二份紅利的可能性。

第二，我國勞動收入負擔相對較輕，稅收對社會資源配置的扭曲以間接稅為主，而目前正在進行的以增值稅轉型為主要內容的間接稅改革為我國開征環境稅并獲取第二份紅利提供了有利條件。

第三，目前我國稅制正處在一個調整期，此時進行環境稅改革，不僅可以與其他稅收改革進行組合，而且由于環境稅收入會呈現倒U 型結構，因而與增值稅轉型以及其他稅收改革對稅收收入的沖擊相呼應，在一定程度上減緩稅制改革中稅收收入的振蕩。

我國開征環境稅取得雙重紅利的政策建議

歐洲關于環境稅雙重紅利的理論及實踐探究我國的稅制結構調整和優化提供重要的參考價值。為實現我國環境稅的雙重紅利，應根據我國國情，把環境稅的設計與整體稅制改革結合起來。

（一）逐步將排污費改為污染稅

污染稅的稅基應該主要以污染的排放濃度和數量為標準，稅率要根據特定地區的環境目標及環境狀況的變化而變化，即隨著環境治理邊際成本的變化，稅率做相應的調整。

（二）稅負從對勞動和資本的征收轉移到對資源和污染的征收

環境稅改革遵循的基本思路為，將稅負從對勞動和資本的征收轉移到對資源和污染的征收。這樣對能源、其它自然資源如土地和污染征收高稅收，會使工業、貿易和消費者產生一種強烈的經濟需求，即減少這方面的消費。相反，相應數量的稅負、社會保障成本等從勞動和資本中退出，以鼓勵企業家精神，并大大減少促使勞動力合理化的經濟壓力。

（三）逐步開征一些新的環境稅種

在保持現行稅負水平不變的前提下，逐步開征一些新的環境稅種，這樣既可以增加財政收入，同時還可以通過改變納稅人經濟行為的方式改善環境，符合可持續發展的需要。如燃油稅可減少對這些產品的使用，噪音稅可以用隔音設備投資，或對受害者進行補償，城鎮居民的垃圾稅可以彌補日益增長的城市垃圾的處理成本支出。

（四）對現有稅制進行調整

諸如針對不同產品根據其環境友好的程度，可以設計差別稅率的消費稅，調節消費者的使用方向。同時，盡快實現流轉稅轉型和所得稅改革，并適度降低企業所得稅等。

結論

中國作為最大的發展中國家，如何在發展經濟的同時推進環境稅并取得雙重紅利是目前亟需解決的重要課題。大量的理論與實踐表明，實施環境稅能否取得雙重紅利，其關鍵因素主要取決于具體的實施背景。論文通過梳理歐洲各國環境稅雙重紅利改革實踐，發現其環境稅改革可以有效的改善環境，與此同時，在短期內雖然沒有實現投資紅利，但卻實現了就業紅利。而從長期來說，歐洲環境稅可以實現包括就業及投資紅利在內的雙重紅利。進一步分析表明歐洲環境稅改革成功主要受益于以所得稅為主體、綠化程度高的稅制。就中國而言，雖然我國具有取得環境稅雙重紅利的可能性，但目前卻面臨著稅制結構不合理、稅收綠化程度低等不利因素。為此，論文對未來我國環境稅的設計提出四條建議，一是逐步將現有的排污費改為污染稅，以污染的排放濃度和數量為稅基，同時根據環境治理的邊際成本設定稅率；二是環境稅改革應遵循將稅負從對勞動和資本的征收轉移到對資源和污染的征收的基本思路；三是在保持現行稅負水平不變的前提下，逐步開征諸如噪音稅、垃圾稅等新的環境稅種；四是在上述基礎上對現有稅制進行調整，逐步提高整體稅制的綠化程度。

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