商品稅論文范文

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篇1

關鍵詞:經濟發展；商品勞務稅；資本積累；產業結構

經濟發展是指隨著經濟增長而出現的經濟與社會結構的變化，經濟發展是當今世界的一個主題，而發展中國家的經濟發展任務更為艱巨，要求也更為迫切。規范經濟學認為，經濟增長的力量來自于市場的價格機制作用，它能夠自動地促進資本積累、技術進步和勞動力的充分利用。然而在現代市場經濟中，市場失靈是普遍存在的，政府有責任干預市場運行，而對于以市場為配置資源主體的發展中國家來說，政府適當干預經濟發展的意義則更為重要。

稅收是國家對部分產品或國民收入進行的法定分配，它同經濟發展有著非常密切的關系，是政府調節和干預經濟的主要工具和為其他財政政策籌資的主要手段。一般說來，現代稅收除籌財政資金的基本職能之外，還具有三大經濟調節功能，即促進資源有效配置、調節收入合理分配以及實現經濟穩定增長。在發達國家，所得稅是主體稅種，稅收政策實施的主要工具都是所得稅，而在發展中國家，由于經濟發展水平、稅源構成和征管能力等因素，商品勞務稅往往成為主體稅種，因而其在稅收政策實施中發揮著舉足輕重的作用。商品勞務稅是以商品和勞務的流轉額為課稅對象的課稅體系。它主要包括消費稅、銷售稅、增值稅和關稅。本文擬對經濟發展中的商品勞務稅作一理論上的探討。

一、發展資本積累與商品勞務稅

在發展中國家，實際經濟增長和在增長基礎上的經濟發展，有著壓倒一切的意義，但經濟增長要受資本積累規模的約束。因而，如何形成足夠的發展資金，是發展中國家在經濟發展中面臨的一個至關重要的問題。

一般而論，一國的資本積累有兩種來源，一是利用外資，二是動員國內資金，尤其是國內儲蓄。國內儲蓄包括居民個人儲蓄、企業儲蓄（稅后利潤）和政府公共儲蓄（主要來源于稅收）。稅收在調動社會資源用于儲蓄、投資方面有兩條渠道：一是通過征稅籌集財政資金，增加公共儲蓄或政府用于公共投資的集中性財力；二是通過制定鼓勵儲蓄的稅收政策，刺激企業和居民個人把更多的收入用于儲蓄，擴大私人投資。

在發展經濟學的稅收政策思路中，一國資本積累水平同稅收收入水平相關，也和稅制結構選擇相關。發展中國家采取什么樣的稅制結構，選擇什么稅作為稅制結構中的主體稅種，在許多發展經濟學家看來，首先應服從于擴大和刺激儲蓄、促進資本積累的需要。他們的基本主張是，商品勞務稅應成為發展中國家的主體稅種，對發展資本的籌集發揮主要作用。為此，他們作了廣泛的理論研究和實證分析。

商品勞務稅的范圍主要是指一般銷售稅、消費稅、以及營業稅和關稅等間接稅。從總體上看，這些稅收的在發展中國家的比重較高。一般說來，經濟發展水平愈低，商品勞務稅的比重愈高。據資料顯示，在低收入國家，商品勞務稅占全部稅收總項的比重為41%，而高收入國家這一比例為30.9%，如果將進出口關稅并入商品勞務稅計算，高收入國家的比重為32.4%，而低收入國家高達71.1%.這表明較低的經濟發展水平與較高的商品勞務稅比重相聯系。但同時我們也應該看到，雖然商品勞務稅作為主體稅種具有穩定的籌資功能和較低的征管成本，但根據稅收效率的分析，它會對經濟增長和市場機制產生較大的扭曲效應，這就需要適當提高所得稅比重，推行商品勞務稅和所得稅并重的雙主體稅制結構。

二、優化產業結構與商品勞務稅

根據發展經濟學家赫立克和金德爾伯格的理解，經濟發展不僅意味著以更多的投入或更高的效率去經營更多的產業，還意味著產業結構的變化以及生產過程中各種投入量分布的變化。在一國資源量為一定的條件下，通過產業結構變化，優化資源配置，可以形成新的經濟增長點和推動經濟增長的內在力量。

考察西方國家100多年的經濟發展過程，產業結構變化的長期趨勢是：初級產業主導制造業主導服務業主導。而引起或影響產業結構變化的原因如同經濟發展的動因一樣復雜，從外因分析，政府的產業政策及其配套的財政、稅收政策是一個重要的外部因素，特別是稅收政策在推動一國產業結構形成、發展和優化的過程中有著重要作用。對于商品勞務稅來說，它作用的大小是一個理論上和實踐中爭論頗多的問題，下面我們來作簡單探討。

首先，在講座經濟體制下，商品作價主要采用國家指令性或指導性計劃價格，商品勞務稅在配合價格調節生產和消費，以促進產業結構化方面具有非常重要的作用。但在市場經濟的條件下，商品價格由市場決定，低稅和高稅不能直接形成低價和高價，因而商品勞務稅對于調節產業結構的功能必將削弱。其次，商品勞務稅作為間接稅，具有易于轉嫁的特點，在市場經濟條件下間接稅的稅負轉嫁機制將充分發揮其作用，這決定了運用商品勞務稅調節產業結構具有不確定性，甚至使政策目標落空。第三，商品勞務稅與價格直接關聯，其本身會扭曲商品的相對價格，導致消費者剩余損失；扭曲生產要素的相對報酬而導致生產者剩余損失。因而最終不利于市場機制的有效運行。第四，商品勞務稅還會對產業政策發生扭曲，這突出表現在增值稅選型上。以我國為例，在生產型增值稅實行統一稅率的情況下，加工工業的進稅抵扣比重大，稅負輕；基礎原材料和能源工業的進項稅抵扣比重輕，稅負重。顯然，生產型增值稅是與發展中國家的基本產業政策相背離的。

因此，在市場經濟條件下，不能過分強調商品勞務稅對于調節產業結構的作用，而應適當弱化。稅收對于產業結構的調節應主要依靠所得稅優惠來發揮作用，同時適當發揮商品勞務稅的輔作用。

三、實現地區協調發展與商品勞務稅

一個國家的經濟發展水平是以各個地區的經濟增長為基礎的，是各個地區經濟發展的總和。在同一個國家，由于地區間勞動素質、資本投入、技術進步、自然資源，地理和交通條件，以及其他社會性、國民性因素的差異，往往使區域間經濟發展處于不平衡狀態，既有經濟發展程度較高的地區，也有經濟發展水平較低的地區，甚至經濟落后地區。稅收對于促進地區經濟協調發展具有一定的作用，但如何采取有效的稅收政策以及商品勞務稅在其中發揮什么作用，則值得探討。這對我國目前正在實施的西部大開發戰略也應該是有啟發意義的。

一般來說，稅收政策對地區經濟發展的影響，主要表現在三方面：地區總稅負水平的輕重，影響本地企業的積累能力；地區稅收優惠政策的廣度和深度，影響本地區的投資環境和投資吸引力；稅制結構對地區財政經濟發展的影響。這里，我們重點從第三方面分析商品勞務稅對地區經濟發展的影響。

地方財力的強弱對于地區經濟發展來說也具有重要作用。目前，發展中國政府大多選擇商品勞務稅為主體稅種，這對地方財力有兩大好處：第一，這些地區的稅源比較充實，稅收收入不受企業成本費用高低影響，有利于保證落后地區的財政收入。這些收入對于增加當地公共積累，改善投資環境，促進當地各項事業發展至關重要。第二，有利于減輕落后地區企業的負擔。因為商品勞務稅屬于間接稅，可轉嫁稅，這樣地方政府可以從中取得穩定、可行的收入，同時又將稅款轉嫁給購買方，經濟落后地區將從中受益。

四、收入合理分配與商品勞務稅

實現收入合理分配是發展中國家在經濟發展中所面臨的一個重要問題。如果一國GNP獲得增長，但社會分配狀況惡化了，低收入階層較之過去相對乃至絕對貧困，就可能出現有增長、無發展或高增長、低發展的情況。對我國而言，這還是一個重要的政治問題。

根據庫茲沓茨的“倒U假說”，收入分配不均是一國在特定經濟發展階段必然出現的經濟現象，要從根本上消除，只能以持續不斷的經濟增長為動力，實現經濟結構的變革，但同時政府并非對之無能為力。在政府的各項政策中，以實現收入均等化為目標的稅收政策有著舉足輕重的作用。稅收以收入分配的調節機制主要包括所得稅、商品勞務稅、財產稅以及社會保險稅對轉移支付制度的籌資作用。對商品勞務稅的調節機制而言，主要是消費稅對高收入階層支付能力的調節。國際通行的商品勞務稅主要是增值稅和消費稅。一般說來，增值稅對各類商品和勞務普遍課征，是中性的，因而增值稅不論是由企業負擔，還是消費者負擔，通常都不具備調節收入分配的作用。消費稅則不同，只是對某些特殊消費品課征，是非中性的，收入階層一部分收入在流通領域里就轉化用于財政轉移支付的資金來源。

從理論上講，消費稅在調節收入分配方面不象個人所得稅那樣直接、有效，但是，就發展中國家而言，通過消費稅實現調節收入分配的目標或許更切合實際。這是因為：（1）發展中國家一般實行商品勞務稅為主體的稅制結構，而消費稅又占相當大比例，往往高于財產稅和個人所得稅。（2）征稅消費品的選擇，一般都是對奢侈品征稅或重稅、對必需品免稅或輕稅，這樣就把絕大部分稅加在高收入階層身上，因而也具有與所有稅相似的累進課稅效應。（3）與所得稅和財產稅相比，消費稅稅源易控管，逃稅難度較大，能夠保證政府的分配政策得以有效實施。同時，由于消費稅的非中性特性，對市場配置資源的效率也有負面影響，容易產生“超額負擔”。因此，發展中國家要對此進行效率與公平、增長與效率的權衡。

五、通貨膨脹與商品勞務稅

在大多數發展中國家的經濟發展過程中，長期普遍存在的一種現象是，巨大的財政赤字和嚴重的通貨膨脹，它困擾著這些國家經濟的持續、穩定增長。因此，如何抑制通貨膨脹、促進經濟發展中國家政府所追求的重要政策目標。在20世紀末，從1997年起，“有7個經濟本（指日本、墨西哥、阿根廷、泰國、馬來西亞、韓國、香港-引者注）經歷了與大蕭條極為相似的嚴重經濟衰退”，中國也遭遇了前所未有的通貨緊縮，因此，治理通貨緊縮又成了很多國家當前的經濟任務。

通貨緊縮與通貨膨脹同樣都是一種貨幣現象，通貨膨脹的主要特征是物價和貨幣供應量持續上升，通貨緊縮的主要特征是物價和貨幣供應量持續下降。盡管通貨緊縮與經濟衰退是兩個完全不同的概念，但通貨緊縮往往伴隨著經濟衰退或是造成經濟衰退的重要因素。治理通貨緊縮的主要措施是實施和推行擴張性的財政對策、貨幣政策、相應的產業政策和社會保障制度的建立完善。稅收政策方面，目標是刺激消費者需求，除開征利息稅、遺產稅和贈與稅等財產稅之外，還要進一步降低商品勞務稅中有關投資和消費的稅收，提高投資傾向和消費傾向，以推動投資和消費需求增長。

稅收政策與通貨膨脹問題的相關性有三個方面，即稅收收入水平、稅制結構和稅式支出。對商品勞務稅來講，我們重點分析稅收收入水平中增稅對消費需求的抑制作用。在發展中國家，政府增稅對消費需求的抑制作用主要是通過消費稅實現的。雖然消費稅由于轉嫁性，在短期內可能會推動商品價格上漲，但在既定的收入水平下也會抑制需求，從而在較長時期內降低通貨膨脹壓力。消費稅的這種反通貨膨脹效應體現在兩方面，一是對具有一定需求彈性的生活必需品征收一般消費稅，二是對部分高消費品征收特別消費稅。

篇2

【論文摘要】2009年執行的我國成品油稅費改革形式上是增加成品油現有消費稅單位稅額,取消公路養路費等收費,實質上主要是實行燃油稅改革,同時征收環境保護稅。從征稅范圍、稅率和稅收用途來看,我國稅費改革沒有處理好公路用油與非路用油這個燃油稅的固有難題,將非路用油全部納入了征稅范圍,同時又將新增稅收收入主要用于公路支出,所以改革還有待進一步完善。

2008年12月18日,國務院《關于實施成品油價格和稅費改革的通知》,規定成品油稅費改革自2009年1月1日起實施,其主要內容有:(1)取消公路養路費、航道養護費、公路運輸管理費、公路客貨運附加費、水路運輸管理費、水運客貨運附加費等六項收費;(2)提高現行成品油消費稅單位稅額;(3)逐步取消二級公路收費。本文從稅費改革目的、征稅范圍、稅率和稅收用途等方面對我國成品油稅費改革進行剖析。

一、從稅費改革目的方面分析

成品油作為一種特殊商品,除了征收一般商品稅外,還可單獨征收特殊商品稅,從稅收原理上講,主要有兩種:一是燃油稅。道路的修建和維護應該由道路使用者付費,一般認為,道路的使用與用油聯系緊密,所以可通過對汽車用油征稅的方式達到征收道路使用費的目的,這種稅符合稅收原則中的公平原則,即所謂的受益稅,多用路多交稅。根據燃油稅的征稅原理,要求區分開道路用油和非路用油,并對非路用油免稅。二是環境保護稅。油的消費會污染環境,根據外部性理論,此時從社會的角度來看,油的消費量超過了社會要求的最優消費量,解決方法之一是通過對用油征稅的方式,提高油的價格,減少其消費。這種稅符合稅收原則中的效率原則,有利于矯正負外部性。另外,石油是不可再生資源,大量開采終有枯竭的一天,站在社會的角度,應該節約使用,并尋找新的替代品,這也要求對石油消費征稅,提高油品價格。

可見,對成品油征稅主要有兩種目的,即征收道路使用費和促進節能環保。征收燃油稅的目的是征收道路使用費,但也能部分實現節能環保,因為從消費者角度來看,油的價格提高了,車輛應少用油,采取的措施是購買更加節能的汽車或(和)減少用車,但燃油稅對非路用油沒有效果。征收環境保護稅的目的是節能環保,一是提高油的價格,減少油的消費;二是促進節能技術的開發和使用;三是促進替代環保新能源的開發和使用。

我國本次稅費改革的目的有四個:建立規范的交通稅費制度;促進節能減排和結構調整;公平負擔;依法籌措交通基礎設施維護和建設資金。從我國當前成品油稅費改革目的來看,我國的改革主要是征收燃油稅,將公路養護和修建所需資金由收費變為稅收籌集。從規范性方面看,公路收費由地方政府批準,任意性較強,不如稅收規范,在實踐中屢禁不止的“公路三亂”就是最好例證。燃油稅作為一種特殊的受益稅,具備稅收的強制性、固定性特征,又能將納稅與受益較好地結合起來,所以征收燃油稅能實現“建立規范的交通稅費制度,依法籌措交通基礎設施維護和建設資金”的目的。從公平性方面看,燃油稅在公平負擔方面也有所改善。我國公路收費采用兩種方式,一是按時間和車輛固定征收,這種方式不能體現多用路多付費原則,因此其公平性不如受益稅形式的燃油稅;二是在公路上設立收費站,這種方式將用路與付費直接對應起來,很好地體現了多用路多付費原則,從這點上講它甚至比燃油稅更加公平,但燃油稅除了體現多用路多付費原則外,還可通過轉移支付實現全國一盤棋意義上的公平,并且設立收費站的方式成本極高,收費方要耗費大量人力物力來收費,付費方在本來暢通無阻的公路上停下來交費,其成本也不可低估;征收燃油稅也能提高成品油價格,部分實現促進節能減排和結構調整的目的。

我國當前成品油稅費改革將“促進節能減排和結構調整”作為一個主要目的,表明我國的改革將不完全是征收燃油稅,還有可能征收環境保護稅。

二、從征稅范圍方面分析

燃油稅和環境保護稅要求的征稅范圍并不相同。燃油稅開征的前提是用路和用油存在對應關系,但在實際中,用油和用路有三種組合關系:用路用油;不用路用油;用路不用油。這三種組合中只有第一種存在對應關系,因此征收燃油稅時對油征稅要區別不同情況:對第一種組合的用油征稅,對第二種組合的用油免稅,對第三種組合中的用路也應征稅,其中如何區分第一種組合與第二種組合用油是征收燃油稅的一個難題。從國外已征收燃油稅的國家看,一般都采用了相應的免稅措施,比如:美國對非路用油免稅,并采用染色方式區分應稅、免稅柴油和煤油。

環境保護稅是對污染環境的行為和使用短缺資源征稅。從污染環境來看,用油可分為燃料用油和原料用油;燃料用油會污染環境,但原料用油不會,所以只應對燃料油征稅,促使消費者少用油和使用替代燃料,但替代燃料也有可能污染環境,因此在對燃料油征稅時,還應對同樣會污染環境的燃料油替代品征稅,以保證征稅能促進清潔能源的開發利用。從資源短缺來看,所有油都是由不可再生的石油加工而成,所以要對所有油征稅。可見,環境保護稅要求對所有油都征稅,但對燃料油應征更重的稅。

我國成品油稅費改革中沒有開征燃油稅和環境保護稅等新稅種,而是直接提高了現行消費稅單位稅額,這種處理方式簡便易行,并且在實質上增加消費稅也相當于征收了燃油稅或環境保護稅。我國本次稅費改革的征稅范圍為:汽油、柴油、石腦油、溶劑油、油、航空煤油和燃料油。從我國稅費改革的征稅范圍可以發現,我國幾乎對所有油都征稅,免稅的很少,且都是暫時性的免稅,所以從征收燃油稅的角度看,本次改革對油的征稅范圍過寬,或者講在征稅時沒有解決好道路用油與非路用油這個難題,同時對用路不用油問題也無相關規定。當然,我國的這次稅費改革不僅僅是開征燃油稅,更可能是燃油稅和環境保護稅的疊加,所以征稅范圍寬一些是正常的,但對不同油的稅率高低要作區分:道路用油的稅率應高于非路用油;燃料用油的稅率應高于原料用油。另外,對用路不用油和對影響環境的其它燃料都要征稅,否則將造成資源配置不合理,但我國的稅費改革中并無相關規定。

三、從稅率方面分析

根據稅收理論,燃油稅和環境保護稅要求的稅率也不相同。燃油稅作為道路使用費的替代,從理論上講其最優稅率應該這么確定,即征收的燃油稅剛好能彌補道路建設和維護支出,所以稅率高低應與政府提供的免費道路情況和汽車多少相關。免費道路較多、路況較好,稅率應較高;行駛的汽車較多,稅率可較低。環境保護稅作為一種矯正稅,根據外部性理論其最優稅率應該等于邊際社會損害,所以稅率應由油的用量、油的用途和人們對環境污染的反感程度決定。一般來講,油的消費量越大,邊際社會損害會越大;燃料用油對環境造成的污染更大;經濟越發達,人們對環境的要求會越高。因此,環境保護稅最好采用累進稅率,對燃料用油征收更高的稅率,發達國家的稅率應該高于發展中國家。

燃油稅宜采用定額稅率,從量計征。道路使用費與油的用量聯系緊密,用路多用油也多,如果物價穩定,油價也穩定,燃油稅從量從價計征是一致的;如果發生通貨膨脹或通貨緊縮,而油價緊隨一般物價上漲或下跌,則從價計征優于從量計征。但現實中的油價與一般物價變化并不一致,比如,近幾年來,國際原油價格從每桶不足40美元上升到接近150美元,近段時間又下跌到40多美元,原油市場價格波動劇烈程度遠高于一般物價,如果燃油稅采用從價計征,則會進一步加劇油價波動,增加用油風險,也不利于籌集穩定的道路修建和維護費用。正是出于這種考慮,已開征燃油稅的國家,如美國、日本、英國、韓國等都采用從量計征。環境保護稅也宜采用定額稅率,因為其征稅的目的是減少油的用量,沒有必要在油價高時征收更重的稅,油價低時征收更輕的稅。

我國本次稅費改革的稅率為:汽油、石腦油、溶劑油、油消費稅單位稅額每升提高0.8元,柴油、燃料油、航空煤油消費稅單位稅額每升提高0.7元。從上面分析可以發現這種定額稅率比較科學,至于稅率高低的確定,我國主要是按照取消的6項收費和已審批的政府還貸二級公路收費規模計算的結果,相當于將取消的上述收費轉變為成品油消費稅,這種稅率確定方法存在一定問題,因為它完全是按照燃油稅計算的,但從征稅范圍來看,我國的這次稅費改革不完全是開征燃油稅,結果使得道路用油稅負太輕,非路用油稅負過高。根據前面的分析,科學的確定方法應分別計算燃油稅和環境保護稅的稅率,對不同種類用油采用不同稅率,使得道路用油稅率最高;非路用油中的燃料用油次之;工業原料用油稅率最低。

還可與世界其他國家比較稅率來評價我國稅負的輕重。據報道,目前美國的成品油稅率相當于油價的30%,比利時、法國、德國、意大利、荷蘭和英國等國在汽油零售價格中所占比重分別為61.8%、63.8%、67.6%、60.3%、65.4%和63.9%,我國在成品油消費稅改革后約占零售價格的34.6%,有人由此得出我國的稅率偏低的結論。筆者認為下結論前還要考慮一些重要因素:一是要考慮各國的稅制結構。各國稅制結構不同,有的以所得稅為主,有的以商品稅為主,不同稅制結構下一般商品稅差異肯定很大,上面的統計數字包含了一般商品稅(主要指增值稅),因此比較時要將其剔除。二是要考慮人們對環境的要求程度。一般來講,經濟越發達,人們對環境要求越嚴格,環境保護稅稅率應越高。三是要考慮汽車普及程度。發達國家私家小汽車是必需品,而在發展中國家還是奢侈品,所以發達國家燃油稅稅率高低都不影響公平,發展中國家稅率太低則不公平,相當于補助了富人。

四、從稅收用途方面分析

燃油稅作為一種受益稅,從稅收原理上講應該專款專用,國外的實踐也基本上遵循了這一原則,如美國、日本和印度都堅持專款專用;不過,也有部分國家例外,如英國的石油消費稅、石油收益稅和石油特許使用費都作為一般財政收入。環境保護稅是較新的稅,從稅收原理上講并不像燃油稅那樣刻意追求專款專用,但稅款如果專門用于環境治理也有其合理性。

我國本次稅費改革新增成品油消費稅連同由此相應增加的增值稅、城市維護建設稅和教育費附加實行專款專用,并按以下順序分配:替代公路養路費等六項收費的支出;補助各地取消政府還貸二級公路收費;對種糧農民增加補貼,對部分困難群體和公益性行業進行補貼;增量資金,按照各地燃油消耗量、交通設施當量里程等因素進行分配,適當體現全國交通的均衡發展。我國此次稅費改革新增稅款強調專款專用,且主要用于公路支出,這符合燃油稅的稅收原理,但我國燃油稅的征稅范圍較寬,沒有處理好道路用油與非路用油難題,所以當前的專款專用實際上存在非路用油部門對公路部門的補助問題。據統計,農業、鐵路、航空、航運、工業、礦山、發電、漁業、林業等部門都是用油大戶,其中農用柴油占柴油總消耗量的50%以上,主要用于耕作、排灌、收割、糧食加工等。在這些部門中,只有航空煤油、某些工業用途的石腦油暫時免稅,其他用油都和道路用油一樣繳納了燃油稅,在稅收分配時應該對這些已稅部門都給予適當補償,但現在只對農業部門的種糧補助,則相當于拿其他已稅部門的資金來補助公路部門,會產生一些不良后果:一是扭曲資源配置,影響非路用油部門的正常發展;二是將對農業種糧用油的補償款誤認為是財政補貼,從而影響財政對農業的投入;三是容易忽略成品油消費稅分配中很大一部分相當于財政一般收入對道路的補貼。另外,新增稅款分配時還對部分困難群體和公益性行業進行補貼,這些補助對象主要是用油量大,稅費改革后其稅收支出大于原來繳費,為維持其正常發展,適當補助是應該的,但補助款應當來源于一般財政收入,因為燃油稅是道路使用費。

【參考文獻】

[1]劉斌.燃油稅政策的國際比較與啟示[J].涉外稅務,2008(5):41-45.

篇3

「關鍵詞內部市場、稅法規制、外部化

一、問題的提出

在現實的經濟生活中，有一類現象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進行著大量的國際貿易；企業集團的各個成員，在積極地進行著“互通有無”的經濟活動；許多單位的后勤部門，對內部機構和職工提供著形式多樣的有償服務，等等。諸如此類的內部交易現象，本文統稱為“內部市場”現象。

所謂“內部市場”，是指組織體的內部機構、成員之間通過經濟活動而形成的市場。它是在“內部人”之間照一定的“內部規則”從事交易活動而構成的市場（注1）。內部市場的存在，使市場經濟所要求的統一市場被分成了內部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規則被分為“內部規則”和“外部規則”。這種內外有別的“二元分立”，對經濟發展和制度建設已產生了重要影響（2）。

過去，人們對外部市場普通關注較多，而對內部市場的存在則多予忽視。在制度建設上，人們通常考慮的也是對主體之間的外部交易活動如何進行規范，而對內部交易的規制則疏于建構。但事實上，由于諸多因素的影響，“內外有別”的兩個市場將長期延續，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應是經濟學和法學領域的重要課題（3）。

本文依據參加主體的不同，把內部市場分為兩類：一類是“企業的內部市場”，如跨國公司或企業集團的關聯交易等所形成的內部市場；另一類是“非企業的內部市場”，如機關內設的后勤機構因提供相關服務而形成的內部市場。對于企業的內部市場，雖然研究尚待深入，但已經有了一些研究成果，如有關關聯交易的研究，有關轉讓定價制度的研究等；對于“非企業的內部市場”，則無論是經濟學界還是法學界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準備僅以關聯交易或轉讓定價問題作為重點進行討論，而是要在通常探討的對關聯交易的規制等問題的基礎上，進一步說明對非企業內部市場的制度取舍和規制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；非企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；同時，還要提出對相關問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內部市場是引發法律規避，特別是稅法規避的重要誘因，為此必須根據具體情況努力壓縮或清理內部市場，逐步建立統一的市場和統一的法制，增進稅法適用的普遍性。

二、對企業內部市場的稅法規制

價格在市場經濟中的重要地位是人所共知的。從經濟學上說，價格可以分為外部的市場價格和內部轉讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉讓定價是在內部的關聯交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業內外兩個市場的承認。

企業的內部市場，是通過關聯企業之間的關聯交易形成的。隨著跨國公司、企業集團的發展，企業內部的關聯交易越來越多，從而已經形成了規模龐大的內部市場。各類企業的內部市場，既可能局限于一國內部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認其存在，且規定了相應的規制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業內部市場的稅法規制問題，有必要對內部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經濟與法律方面的原因更應著重探討。

（一）企業內部市場形成的經濟和法律原因

從經濟學理論來看，傳統的國際貿易理論建立在完全競爭框架下，已經受到了很多批評和挑戰，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當前國際貿易的現狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿易在人均國民收入、勞動生產率和資源稟賦相似的國家間進行？為什么會形成規模可觀的內部市場？這使得學者更加注意引入產業組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統理論的研究方向發生了重要轉變（5）。

跨國公司的國際貿易為什么要內部化？與此相類似，為什么國內的企業也大量進行內部交易？對此，諾貝爾經濟學獎獲得者、法律經濟學的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經典分析。他認為，內部化的實質是通過公司這種企業組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現比市場調節更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習慣等影響交易的因素差異較大，因而企業的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內部貿易的途徑，則可在很大程度上節約交易成本，減少貿易摩擦，推進貿易發展。可見，貿易的內部化，有其理論基礎和現實基礎。（7）

事實上，不僅在跨國公司的內部存在著大量內部貿易，即使是不從事跨國經營的企業，也可能從事關聯交易。這從我國有關關聯交易的定義中可看出（8）。事實上，企業集團的內部市場之存在自不待言，因為在集團內部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內部市場；即使是非企業集團，也可能由于同其他企業存在著銷售等方面的關系，而形成實質上的內部市場。此外，導致企業之間關聯交易大量發生的原因，除經濟因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導致的稅負差別往往很大，這是誘導轉讓定價行為大量發生的重要根源。即使在一個國家內部，也可能由于稅制或法制的不統一，而形成不同的稅收管轄區或不同稅負區，從而導致轉讓定價的發生。例如，我國存在著內地、香港、澳門等不同的稅收管轄區，又存在著特區與非特區、優惠區與非優惠區等不同的區域，這必然使企業可能基于自己的利益考慮而進行主體/客體的轉移，從而形成企業的內部市場。

明確內部市場形成的經濟和法律上的成因，對于進行相應的法律規制，特別是稅法規制，是很有意義的。這樣才能因勢利導，有的放矢。

（二）相應的稅法規制

上述經濟性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業更傾向于通過內部市場來轉讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿易秩序，使市場關系更趨復雜化，而且也帶來了國際和國內層面的壟斷、不公平貿易、稅收規避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經濟和法律產生了多方面的影響；并且，其中的負面影響尤為突出。

應當承認，在利益驅動下，企業的內部交易是不可避免的，因而其轉讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負面效應就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規制是十分必要的。當然，規制應避免對相關主體的合法權益造成損害。

從上述的經濟性原因來看，對于企業的內部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關聯關系一樣，從而把內部市場變成一個法律上的外部市場，實現內部市場的”外部化“。這樣才符合通常應有的市場競爭規律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。

針對上述的法律性原因，要加強對內部市場的稅法規制，就需要努力完善稅制，尤其要實現一國稅法的統一適用。因為稅法的統一適用，在市場經濟條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區域，也應通過解決“區際沖突”的辦法來實現企業稅負的公平。例如，可以通過一定的安排，使內部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負不公等問題。從稅法的角度來講，國家進行相應規制，所要達到的目標，就是要保障財政收入和統一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當事人之間的稅負不公。

可見，從經濟上說，企業要實現外部市場的“內部化”而從法律上說，國家要實現內部市場的“外部化”。兩者的角度、目標不同，但都有各自的合理性。

由于企業的內部市場有經濟上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規制來說，重要的是如何引導其發展。

事實上，各國在制定轉讓定價稅制，或者在其他領域對關聯交易進行規制時，都非常強調“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強調關聯企業之間的業務往來，應當像“陌生社會”的“陌生企業”所形成的外部市場一樣，這樣的經濟交往才是符合市場經濟原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關法律所認可的。否則，如果這些“熟人企業”之間的內部市場不按照獨立競爭的原則進行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關國家機關有權進行相應的調整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經濟效果上相一致。

上述原則已在稅法規制的現實中得到體現。許多國家都建立了旨在規制轉讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機關對于從事關聯交易企業的應納稅額的合理調整權。這種調整權實際上是對規避稅法的內部市場行為的一種否定。由于內部市場行為較為普遍，因而這種調整權也體現在各類稅法中。

例如，在商品稅領域，我國在關稅制度中完稅價格的確定方面，就規定了海關對于相關主體所申報稅額的確定權；在增值稅制度、消費稅制度等領域，也強調在申報稅額明顯偏低又無正當理由的情況下，征稅機關享有稅額核定權，等等（9）。又如，在所得稅領域，無論是內資企業還是涉外企業，如果它們與關聯企業不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅額，稅務機關有權進行合理的調整（10）。

可見，我國對內部市場的規律集中地體現在關聯交易方面。對于關聯企業及其關聯交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現。這說明，內部市場問題已經進入了現行制度的視野，并已產生了相應的制度回應。（11）

總之，對企業的內部市場進行稅法規制，對于防止國際和國內層面的低稅競爭，確保國家之間與企業之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預防財政危機，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業內部市場問題已經做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規模、層次和成效方面，比規制非企業內部市場的制度建設要好得多。因此，對非企業內部市場的規制應當引起足夠的重視。

三、對非企業內部市場的稅法規制

（一）非企業內部市場的存在及其成因

可能是人們認為非企業內部市場對經濟和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設到學術研究，對非企業的內部市場問題都關注不夠，相關的制度資源也并不多見。我國目前對此類內部市場所做出的規范，主要是以國家稅務總局的《通知》或《批復》的形式存在的。盡管對這些規范的效力、合法性等問題尚待進一步研究，但這些規范實際上確實在發揮著“規范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規范”。由于這些被忽視的“類型化”規范具有一定的規律性，因而非常有研究的價值。

從歷史源流上看，我國非企業內部市場的形成，與從計劃經濟向市場轉軌有關。長期的計劃經濟，使市場分工、社會化的發展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內部人”的“內部市場”。從近些年的發展歷程來看，人們對企業這類典型的市場主體應當面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學校、部隊等非企業性、非營利性的主體是否應面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內部市場”的重要原因。

從主體的角度說，學校、部隊等主體的內部市場之所以能夠長期存續，還因為這些組織體內部存在著需要大量的、較為穩定的商品供應的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關系或管理與被管理的隸屬關系。這是形成內部市場的直接動因。

與上述歷史的、主體的原因相聯系，我國非企業內部市場的存在，還有經濟的、體制的等多方面的原因。例如，從經濟的角度說，非企業單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應從事經營性的活動的，特別是不應對外從事經營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負有為內部成員提供一定福利的任務，同時又要養一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經營活動。這樣至少可以實現自我服務，如果能同時解決一點財政經費不足的問題，則當然更是“錦上添花”，并且這種對經費的需求有時甚至還是內部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業性的內部市場便大規模地發展起來，以致于發展到不僅對內經營，而且也開始對外發展，于是又產生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關問題。

從上面的分析來看，非企業內部市場的成因是比較復雜的，如果不進行較為全面的、根本的變革，則非企業的內部市場就必然會發展，并可能使非企業主體發生性質上的轉變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內部市場問題尤為必要。

針對上述的歷史和經濟原因，必須注意全面建立市場經濟體制，改變計劃經濟的觀念和影響，并調整好非企業單位在市場經濟中的地位和角色，解決好“市場準入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業單位能夠獲得從事其根本經濟活動的經濟來源，理順各類主體之間的關系。惟有如此，稅法規制才能起到應有的作用。

（二）對非企業內部市場的稅法規制

根據人們的通識，成熟的市場經濟要求有統一市場、統一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質上、設立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經營活動，那么，就應當把它作為一般市場主體來對待，而不應有更多的特殊待遇。

事實上，內部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規定的各項應稅收入并無本質差異。也就是說，依據可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復》作出的內外有別的規定，與稅法本意是否相合，對這些非企業性單位的營利性收入是否應當全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應當說，在稅法上承認非企業內部市場的存在，并進行相應的規制，是在經濟過渡或稱轉軌時期不得已的現象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關制度也不過是對特定時期的特殊現象的一種描述和確認。對非企業的內部市場之所以給予優惠，主要是因為這些非企業單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應當給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補充。因此，在稅法規制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個方面的體制改革的深入，非企業單位的內部市場轉化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統一的市場、統一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠對各類營利性的主體（不管在性質上是否屬于純粹的企業）普遍適用，是實現法治、實現“依法治稅”的重要基礎。因此，從稅法規制的角度說，并不是要強化內部市場，對其發展給予過多的鼓勵和優惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規制。這樣才有利于市場的統一化、社會化、專業化的發展。

在發展趨向方面，由于非企業的內部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經濟的一般發展規律也不相符合，因此，隨著中國改革的進一步深入，這些非企業的內部市場應當逐步轉為外部市場，使整個市場的發展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補貼，可以其他的財政支持的方式來體現，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現。因為法律的正當程序、平等征稅對于稅收法治的實現是非常重要的。

其實，改變非企業的內部市場，已經有了相關的努力。這也是為建立統一的市場而做出的努力。例如，在《關于國務院各部門機關服務中心有關稅收政策問題的通知》下發后，北京市又做出了補規定，要求國務院各部門機關服務中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務機關辦理稅務登記手續，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規制的內部市場的狀態轉為外部市場。此外，為防止稅法規避，北京市還規定，各中心必須分別核算和申報對內、對外提供的服務收入、成本，以合理確定應稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務征稅（13）。這表明，北京市稅務機關對統一市場、統一稅制是有其認識的，并且，對內部市場可能造成的稅法規避問題也是有考慮的。其規定比稅務總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關的思考

在內部市場的稅法規制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關的問題值得探討：

其一，綜合規制問題。“內部市場”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調整的難度。在稅法上如何來規制“內部市場”，在很大程度上取決于“內部市場”自身如何發展。而其自身的發展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調整也有賴于其他法律的調整。因此，從系統論和綜合控制的角度來看，加強對內部市場的綜合規制是非常必要的。

其二，規制方向問題。內部市場的發展方向是應當注意的一個問題。非企業的內部市場應予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業的內部市場，由于它本身就是經濟發展的結果，也是市場主體的需求，因而這種內部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進行相應的制度創新，尤其要針對國際和國內的諸多轉讓定價問題，制定相應的制度，以進行有效的規制。通過規制，引導內部市場的發展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認識是比較接近的。

其三，規制的內部化問題。外部的市場價格與內部的轉讓定價的區分，不僅已承認了外部市場與內部市場的劃分，而且對法律的調整所產生的影響是很大的。由于關聯交易大量存在，而法律在設計上又主要是用來調整外部關系，因此，如何實現法律規制的“內部化”，以提高法律調整的實效，同樣是一個值得重視的問題。

過去，法律的調整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調整的社會關系之外的相關主體的利益，從而產生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調整更加“內斂”，使社會成本的分擔更加公平，還是一個值得深入研究的問題。

其四，規制政策問題。規制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規制第三部門，尤為重要。根據可稅性原理，如果屬于第三部門的機構從事營利性活動，當然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關的問題（14）。

其五，挑戰傳統問題。內部市場的稅法規制也帶來了稅法理論的發展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰。例如，為規制內部市場而形成的轉讓定價方面的“預約定價制度”（APAS）（15），就已經對稅收的強制性特征提出了挑戰。對于這些問題應如何認識，非常值得進一步研究。

其六，內外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經貿規則的日益深入人心，人們都認識到國民待遇原則的重要性，都認識到稅制對于各類主體的一視同仁的應然性。因此，對于在內資企業與涉外企業之間存在的內外有別的兩套稅制，人們一般都認為應當廢除：而對于有內部市場和外部市場之間存在的內外有別問題應當如何處理，與是否含有涉外因素的“內外有別”是否應屬同一性質？諸如此類的問題還應進一步深入研究。

五、結論

內部市場是重要的經濟現象，加強對內部市場的法律規制的研究很有必要，它是法學研究的一個新領域。

此外，內部市場存在的道德風險問題值得關注。事實上，即使國家給予許多優惠，內部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應享有這些優惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內部市場的存在不僅會引發稅收逃避、導致國家稅收流失，而且也是產生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據具體情況，對內部市場予以清理、轉化，以逐步形成“外部化”的、可控的統一市場，并實行統一的法制。從稅法規制的角度說，必須使稅法制度與補貼制度等相關制度有機配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內市場。我認為，確定內部市場存在的關鍵要素，是內部人、內部規則、內部交易。這里的內部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區；這里的內部規則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內部交易是內部人按照內部規則所從事的經濟活動。滿足上述要素，即可認定存在內部市場。

[2] 僅從法律的角度說，如果內部市場所遵行的內部規則和所追求的目標與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內，對內部市場進行規范。例如，在稅法方面，為了解決企業通過內部市場轉移利潤以逃避繳納所得稅義務的問題，許多國家都建立了規范關聯交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業所得稅暫行條例》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》等即有此類規定）。這些都體現了內部市場的存在對制度建設的影響。

[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內外兩個市場的規制也是有意義的。

[4] 對于轉讓定價，可以從價格分類的角度做靜態的理解；同時，也可以從轉移利潤等角度做動態的理解。稅法上的規制主要是傾向于規制動態的轉讓定價的行為，從而控制靜態的轉讓定價的形成，進而對有關商品和所得方面的稅收進行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內部規模經濟的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規模經濟的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經濟獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經濟學的奠基人，在其早年發表的《企業的性質》（或譯為《企業的本質》、《公司的本質》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評介跨國公司內部貿易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內國際貿易理論》，載于《國際貿易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內部貿易的幾個問題》，載于《廈門大學學報》1997年2期。

[8] 根據我國《稅收征收管理法實施細則》第36條的規定，關聯企業，是指有下列關系之一的公司、企業、其他經濟組織：1、在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關聯的關系。這種定義與美國《國內收入法典》第482節的規定是很類似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進出口關稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業和外國企業所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條，以及該法的《實施細則》第52—58條，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細則》第36—41條，均有關于關聯企業制度方面的規定，這說明我國對關聯企業的規制已經有了一定的制度基礎。

[12] 參見《北京市地方稅務公報》〔J〕。

[13] 可稅性理論主要說明，征稅對象具備哪些條件才是可以征稅的，或者說對其征稅才是具有合理性和合法性的。一般說來，影響征稅對象可稅性的因素主要有三個，即收益性、公益性和營利性。通常具有收益性和營利性，就是可稅的。參見拙文《論稅法上的可稅性》，《法學家》2000年第5期。

篇4

論文摘要：在借鑒國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規制模式——減免稅制和稅前扣除制的基礎上，筆者提出了以非營利組織的法律界定為切入點，完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設想。認為非營利組織應當是從事公益性或者非營利性事業，并依法享受稅收優惠待遇的事業單位或社會團體法人。針對非營利組織的特質，建議在稅法中應當區分公益性和互益性、相關商業活動和無關商業活動的非營利組織，并賦予不同的減免稅待遇；應當統一向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標準，允許超限額部分遞延扣除，并建立公益性捐贈的直接扣除制，允許境外公益性捐贈限額扣除。

一、非營利組織的法律界定

目前在我國法律體系中，關于非營利組織的法律界定主要體現在《中華人民共和國公益事業捐贈法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》之中。《中華人民共和國公益事業捐贈法》將非營利組織分為公益性社會團體和公益性非營利事業單位。其中第10條第2款規定：“本法所稱公益性社會團體是指依法成立的，以發展公益事業為宗旨的基金會、慈善組織等社會團體。”第10條第3款規定：“本法所稱公益性非營利事業單位是指依法成立的，從事公益事業的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第52條規定，允許捐贈者在所得稅前扣除的公益性捐贈所涉及的“公益性社會團體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：(1)依法登記，具有法人資格；(2)以發展公益事業為宗旨，且不以營利為目的；(3)全部資產及其增值為該法人所有；(4)收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業；(5)終止后的剩余財產不屬任何個人或者營利組織；(6)不經營與其設立目的無關的業務；(7)有健全的財務會計制度；(8)捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；(9)國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規定的其他條件。”從上述法律、法規的規定可以看出，在我國現行法律中對非營利組織給的界定并不明確和統一。因此，目前迫切需要從法律上特別是正在制定的《稅收基本法》中明確界定非營利組織的定義。

國外關于非營利組織的認定標準，一般文獻經常引用沃夫(Wolf)所歸納的非營利組織的5項特質作為認定標準：(1)有服務大眾的宗旨；(2)不以營利為目的的組織結構；(3)有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；(4)本身具有合法免稅地位；(5)具有可提供捐贈人減(免)稅的合法地位。1993年聯合國、世界銀行、經合組織等共同編寫的《國民經濟核算體系(SNA)》中，也闡明了非營利機構的性質和主要特點：(1)向社會提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以營利為目的；(3)非營利機構并不意味著其不能創造營運結余，但是其結余不得“分紅”；(4)非營利機構通常得到優惠的稅收政策，包括免交所得稅；(5)非營利機構受到社會和政策的嚴格審視，有相應的財務管理制度和監督制度；(6)財產處置的特殊性，即非營利機構的所有權不能是私有的，其財產不能在市場上交易，不能強迫兼并。從上述著名學者和國際組織給出的標準可以看出，盡管有關學者或國際組織對非營利組織的認定標準存在一定差異，但都包含了公益性、非營利性和稅收優惠性的三大特點。“公益性”即非營利組織的活動宗旨應當體現社會公共利益，目標在于彌補市場和政府的雙重缺陷，滿足社會公共需求，而不是謀求國家利益或者個人利益最大化；“非營利性”即非營利組織的活動宗旨不是為了獲取利潤并在組織成員之間進行分配，而是為了從事公益事業或追求成員的共同利益；“稅收優惠性”即非營利組織不同于一般的企業或者個人，作為特別納稅人享有特殊稅收優惠待遇，也就是說，國家通過稅式支出支持和鼓勵非營利組織的發展。非營利組織作為稅收法律關系主體至少應當具有以下法律特征：(1)非營利組織是依法登記成立的事業單位或社會團體法人；(2)非營利組織是非政府、非營利的社會組織；(3)非營利組織以公益性或者互益性為其活動宗旨；(4)非營利組織是依法享受稅收優惠待遇的社會組織。因此，筆者認為非營利組織的定義應當包含公益性、非營利性和稅收優惠性要素，即非營利組織是指依法成立，從事公益性或者非營利性事業，并且依法享受稅收優惠待遇的事業單位或社會團體法人。

二、國外非營利組織特殊稅收待遇的法律規制模式

各國稅法對非營利組織特殊稅收待遇的規制一般包括：非營利組織自身的特殊稅收待遇規制和向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規制。

(一)非營利組織自身特殊稅收待遇規制模式——減稅或免稅制

非營利組織自身的特殊稅收待遇規制主要表現為稅法對不同非營利組織的收入所得和其他財產或行為的減免稅優惠。從各國稅法對非營利組織自身減免稅待遇的法律規制來看，各國稅收立法普遍遵循的規則主要包括：

1、將非營利組織分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，不同性質的非營利組織享有不同的稅收待遇。如，日本《法人稅法》將非營利組織主要分為：公共法人和公益法人。公共法人具有很強的公共性質，且其所進行的事業均屬于公共服務或準公共服務，因此免征法人稅；公益法人是以追求公益為目的的法人，所以只對其所得中的由收益事業中所產生的所得進行課稅，對其他所得不課稅；在德國，如果一個非營利組織以追求公共福利、慈善事業或者宗教發展為其活動宗旨，該組織則可以享受一系列的特別稅收優惠待遇；然而，當一個非營利組織以為會員服務或者使會員受益或互惠為其活動宗旨時，就不能完全享受特別稅收優惠待遇。從上述各國稅法的規定可以看出，由于公益性非營利組織承擔了大量的社會救濟和公共福利等社會責任，從而相應減輕了政府責任和財政負擔，因此，各國稅法對公益性非營利組織的規制主要在于強化稅式支出，擴大減免稅范圍。互益性非營利組織雖然也承擔了相應的社會責任，但其主要宗旨還是為其成員提供服務，而不是服務于整個社會，如果對其進行大量減免稅，則會相應增加財政負擔造成稅收流失。因此，各國稅法對互益性非營利組織的規制主要在于弱化稅式支出，縮小減免稅范圍。

2、將非營利組織的活動分為相關商業活動和無關商業活動，不同性質的商業活動享有不同的稅收待遇。非營利組織作為社會分配中的特殊主體，其資金來源主要包括：捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入以及從事營利性活動取得的收入。各國稅法基本上都對非營利組織的捐贈收入、撥款收入、會費收入、提供服務收入全部免稅，但對其從事營利性活動取得的收入是否免稅各國在稅法規制上存在一定的差異。如，菲律賓《稅收改革法》規定，非營利組織有權享受免稅待遇，但是只要這些組織通過使用房地產或者其他資產從事以營利為目的的活動，該組織從中獲得的任何類型和性質的收入，無論進行何種處置都必須依法納稅。美國國稅局的指導原則是，如果一個免稅機構財富的產生和分配或者創收服務的開展，對其實行免稅目的是重要的，而不是靠創收用于其他目標，那么它的創收活動就是與教育、科研、慈善等或該機構的其他免稅目的“有關”的。當一個機構的無關經營活動達到相當程度，以致令人懷疑其創辦與經營的主要目的是從事無關經營活動時，這個機構的免稅資格就會受到威脅。因此，凡經美國國內稅務局查實并賦予免稅資格的非營利組織，均可得到所得稅、財產稅、失業稅的全額免除。但是，如果非營利組織從事與其組織宗旨無關的以營利為目的的商業活動時，其所得稅、財產稅和失業稅都應當依法繳納。從上述各國稅法的相關規定可以看出，盡管各國在處理非營利組織的公益性和營利性的關系問題上有不同的認識，但各國都普遍認為，只有非營利組織的商業活動收入用于公益或非營利目的，并且該活動對于公益目的的實現是必要的，才能享受稅法規定的稅收優惠待遇，否則非營利組織的商業活動收入就不能享受稅收優惠待遇，如果普遍享受稅收優惠待遇將會造成對市場公平競爭秩序的破壞。

3、非營利組織能夠享受多個稅種的稅收優惠待遇，而且不同性質的非營利組織所享受優惠待遇的稅種范圍不同，靈活性比較大。由于非營利組織受不分配利潤的約束，即非營利組織獲得的凈收入不能分配給對該組織實施控制的成員，必須完全用于公益事業或非營利事業的發展，因此，幾乎所有國家都對非營利組織獲得的捐贈、政府補貼或撥款、會費等收入免征所得稅和利潤稅。而當非營利組織屬于公益組織范疇時，其享受稅收優惠的稅種還會涉及到商品稅、財產稅、行為稅等其他若干稅種，對此各國稅法有不同的規定。如按照德國稅收法案的規定，具有免稅資格的公益組織一般可以享受到的免稅待遇主要包括：免征法人所得稅；公益組織在繼承遺產后其免稅身份還可持續10年，并且免征遺產稅和捐贈稅；免征商業稅和凈資產稅。在澳大利亞，依據其聯邦和各州稅法的規定，依法登記取得法人地位的非營利組織可以提出免稅申請，免稅稅種主要包括所得稅、資本增值稅等聯邦稅，以及土地稅、印花稅、財產稅等各州稅。從上述各國的稅法規定可以看出，各國對非營利組織的稅收優惠范圍因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性組織的稅收優惠范圍要大于互益性組織的優惠范圍，從而體現了各國政府對公益性非營利組織發展的支持和鼓勵。

(二)向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇規制模式——稅前扣除制

向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規制主要表現為稅法對企業或個人向公益性非營利組織的捐贈給予所得稅稅前扣除的優惠，即允許捐贈者在納稅時從應納稅所得額中扣除捐贈部分，從而使企業或個人因其向公益性非營利組織的捐贈而獲得一定的稅收收益。但稅前扣除的幅度，因捐贈對象和捐贈數額的不同而有所不同。如日本稅法規定，個人對特定公益事業的捐贈，以超過1萬日元的捐款為稅前扣除對象，但該項扣除的最高限額為綜合課稅所得總額的25％，超過部分不得扣除。企業向特定公益法人的捐贈，不得超過捐贈扣除的最高限額(捐贈計人費用的最高限額=期末資本金額×0.00125+當年所得金額×0.0125)，即企業的捐贈金額小于該最高限額時，則按實際捐贈金額扣除，而當企業的捐贈金額大于該最高限額時，則按相當于該最高限額的金額扣除，超過最高限額部分不得扣除。按照美國聯邦稅法的規定，只有向符合《國內稅收法典》第501C3條款要求的公共慈善組織的捐贈才可以獲得稅收優惠，其中個人稅前扣除的最高額度為個人毛所得的50％；企業稅前扣除的最高額度為應稅收入的10％，超過部分可以在以后年度順延扣除，但最長不得超過5年。從上述各國的稅法規定可以看出，各國主要是針對向公益性組織實施捐贈的企業或個人給予不同程度的稅前扣除優惠，這一方面表明各國政府對公益組織發展的稅收支持，鼓勵企業或個人向公益組織提供捐贈；另一方面，各國稅法也都通過規定稅前扣除的最高限額來控制稅式支出，防止納稅人濫用稅收優惠損害國家稅收利益。

三、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規制現狀及其缺陷

(一)非營利組織特殊稅收待遇的法律規制現狀

在我國現行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇的法律規制主要包括：

1、非營利組織自身享有的特殊稅收待遇。目前直接針對非營利組織自身的特殊稅收待遇的法律規制主要有：(1)所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，符合條件的非營利組織的收入(不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入)屬于免稅收入，免予征收企業所得稅。(2)流轉稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，對直接用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器、設備以及由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品免征增值稅。根據《科學研究和教學用品免征進口稅收規定》的規定，科學研究機構和學校，以科學研究和教學為目的，在合理數量范圍內進口國內不能生產或者性能不能滿足需要的科學研究和教學用品，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》的規定，托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務，婚姻介紹，殯葬服務；醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務；學校和其他教育機構提供的教育勞務；紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入等免征營業稅。(3)財產、行為稅法的特殊待遇規制。非營利組織享受的財產稅、行為稅的稅收優惠主要包括：房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅等稅種。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》和《中華人民共和國房產稅暫行條例》的規定，由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮土地使用稅和房產稅。根據財政部、國家稅務總局《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》和《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》的規定，對政府部門和企事業單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構，暫免征收企業所得稅，以及老年服務機構自用房產、土地、車船的房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅；對非營利性醫療機構自用的房產、土地、車船，免征房產稅、城鎮土地使用稅和車船稅。根據《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》的規定，學校、幼兒園、敬老院、醫院經批準征用的耕地，免征耕地占用稅。根據《中華人民共和國契稅暫行條例》的規定，事業單位、社會團體承受土地、房屋用于辦公、教學、醫療、科研的免征契稅。從上述法律、法規、規章的規定可以看出，目前我國規范非營利組織自身特殊稅收待遇的基本模式為免稅制，即在符合法定條件的情況下免征企業所得稅、增值稅、營業稅、關稅、房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅和契稅等多個稅種。

2、向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇。目前對向非營利組織實施捐贈的特殊稅收待遇的法律規制主要有：(1)企業所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。(2)個人所得稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規定，個人將其所得向教育事業和其他公益事業的捐贈，其捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30％的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。(3)印花稅法的特殊待遇規制。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規定，對財產所有人將財產捐給社會福利單位、學校所立的書據免征印花稅。從上述法律、法規、規章的規定可以看出，目前我國規范向非營利組織捐贈的特殊稅收待遇的基本模式為稅前扣除制并輔之以免稅制，即允許企業或個人將其公益性捐贈按一定標準在應納稅所得額中扣除，并對捐贈財產所立書據免征印花稅。

(二)非營利組織特殊稅收待遇的法律規制缺陷

我國現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇的法律規制缺陷主要體現在：

1、沒有明確劃分公益性非營利組織和互益性非營利組織及其相關的稅收待遇，缺乏對互益性非營利組織的特殊稅收待遇規制。目前，在我國企業所得稅法中只規定了取得免稅收入的非營利組織的條件，并沒有明確哪些組織屬于公益性組織哪些組織屬于互益性組織。也就是說，不論是公益性組織還是互益性組織取得的收入一律免征企業所得稅。而在流轉稅法、財產稅法和行為稅法中只是采取列舉的方式規定有關非營利組織享受免稅待遇，并沒有明確享受相應免稅待遇的非營利組織是公益性組織還是互益性組織。這樣就形成了在我國稅法體系中，不論是公益性非營利組織還是互益性非營利組織都享受同等稅收待遇的立法局面。這不僅會造成有限免稅政策資源的浪費，擴大了政府的稅式支出，相應減少了政府的財政收入；而且還會導致稅收優惠政策被濫用，使非營利組織成為逃避稅的重要渠道。應該說這與各國稅法旨在支持公益事業發展，強化對公益性非營利組織的稅式支出，弱化對互益性非營利組織的稅式支出的立法原則相悖。

2、沒有將非營利組織的活動劃分為相關商業活動和無關商業活動，缺乏對不同性質商業活動的特殊稅收待遇規制。目前在我國企業所得稅法中，雖然明確非營利組織的免稅收入不包括其從事營利活動取得的收入，但并沒有明確從事營利活動取得的收入是相關商業活動收入還是無關商業活動收入。也就是說，無論是相關商業活動收入還是無關商業活動收入，只要是非營利組織從事營利活動取得的收入都要依法繳納企業所得稅。雖在但書中規定：“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”以此體現立法上的靈活性，但也導致了稅收執法上的混亂和財稅主管部門的隨意。在其他稅法中也都沒有明確非營利組織的相關商業活動和無關商業活動所享受的不同稅收待遇。如在城鎮土地使用稅暫行條例和房產稅暫行條例中，只是規定由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地和房產，以及宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地和房產免征城鎮土地使用稅和房產稅，但沒有明確這些單位利用其土地、房產從事營利活動時該土地和房產是否享受免稅待遇，更沒有明確其營利活動是相關商業活動還是無關商業活動以及如何享受稅收優惠待遇問題。這種“一刀切”的做法，從所得稅的角度看不利于非營利組織通過多渠道籌措公益性資金來發展公益事業，從財產、行為稅的角度看不利于防止非營利組織濫用免稅政策從事商業活動，形成不公平市場競爭。

3、向公益性非營利組織捐贈的稅前扣除標準不統一，缺乏促進社會公益事業全面發展的稅收激勵機制。目前在我國企業所得稅法和個人所得稅法中存在著對企事業單位和個人發生的公益性捐贈支出按照兩檔標準進行稅前扣除，即全額扣除和按年度利潤總額12％或應納稅所得額30％的標準扣除。不同扣除標準導致同屬公益性捐贈，但享受不同稅收優惠的不公平待遇。綜合比較各國的扣除標準，我國的扣除比例明顯低于國際標準，而且不允許超限額部分遞延扣除。另外，“兩法”允許企事業單位和個人在稅前扣除的捐贈是指通過中國境內公益性社會團體或國家機關用于公益事業的捐贈。也就是說，一方面企事業單位和個人直接向公益性非營利組織的捐贈不允許稅前扣除；另一方面企事業單位和個人通過境外公益性非營利組織用于公益事業的捐贈也不允許稅前扣除。而我國公益性非營利組織的資金來源主要是捐贈收入，因此，這一規范既不利于鼓勵企事業單位和個人向公益性非營利組織實施捐贈，促進公益性非營利組織的全面發展，也不利于鼓勵我國企事業單位和個人向國際公益慈善組織進行捐贈，促進國際公益救濟事業的開展。

四、完善我國非營利組織特殊稅收待遇的基本設想

基于現行稅法對非營利組織特殊稅收待遇法律規制存在的缺陷，筆者認為我國非營利組織的特殊稅收待遇應當從以下幾個方面加以完善：

(一)優化非營利組織自身的稅收優惠

1、區分公益性和互益性非營利組織，并賦予不同的稅收優惠待遇。在我國稅法體系中，由于沒有將非營利組織劃分為公益性非營利組織和互益性非營利組織，幾乎所有的非營利組織都享受稅法規定的相同免稅待遇，這種做法不僅會增加政府有限的稅式支出，而且還會削弱對公益事業的重點支持。因此，筆者建議在稅法中應當明確區分公益性和互益性非營利組織，對公益性非營利組織給予免稅待遇，對互益性非營利組織給予減稅待遇。這樣既體現了政府對非營利組織發展的全面支持，又體現了政府對公益性非營利組織發展的重點扶持，從而反映出稅收公平與效率的統一。

2、區分相關商業活動和無關商業活動，并賦予不同的稅收優惠待遇。由于對非營利組織的商業活動不加區分的與營利性組織的商業活動一樣正常予以征稅，會影響到非營利組織公益目的的有效實現，不利于鼓勵和扶持非營利組織的發展。因此，筆者建議在稅法中應當將非營利組織的商業活動分為相關商業活動和無關商業活動，對相關商業活動實行減免稅，即對非營利組織為公益目的采取經營性商業活動所涉及的財產、行為以及取得的收入減稅或者免稅；對無關商業活動正稅，即對非營利組織與公益目的無關的經營性商業活動所涉及的財產、行為以及取得的收入正稅。

(二)強化向非營利組織捐贈的稅收優惠