淺議非財務信息的詮釋

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摘要：現行的會計報告體系不能滿足報告使用者對非財務信息的需求。本文在研究了國內外非財務信息披露實踐及學者研究的基礎上，結合決策相關、受托責任、可持續發展理論及構建和諧社會的思想明確了非財務信息的概念及披露的內容。對非財務信息的概念及披露內容的研究具有較強的理論和現實意義。

關鍵詞：上市公司會計信息非財務信息

會計的發展受政治環境、經濟環境的影響，其中經濟環境的變化和發展對會計的影響最為重大。會計本身是具有反應性的，隨著外界環境的變化而變化。會計的基本目標是“滿足會計信息需求”。經濟的迅速發展使得企業的利益相關者增加，他們需要了解更多的信息進行決策。會計系統應該提供更多的會計信息，如若不然會計信息就會在各種信息源的競爭中失去優勢地位。因此，會計系統必須進行相應的變化，提供更多的會計信息，包括財務信息與非財務信息。財務信息的主要載體是財務報表，還有部分財務信息散落于財務報表附注中。這個信息產出過程要嚴格遵循會計準則、制度等規范的要求，而且需要進行貨幣計量，反映公司生產經營的歷史圖像。而非財務信息

主要是通過表外的披露，非財務信息的披露暫無相關的規范。公司財務信息和非財務信息作為公司整體經營的信息，是對公司生產經營狀作者簡介：耿黎（1979-），女，沈陽農業大學碩士研究生，從事財務會計教學與研究工作況的綜合反映，共同為信息需求者提供了公司的過去、現在和未來的有關信息?？梢?，無論財務信息還是非財務信息對于決策都是相關的。因此，加強非財務信息的研究，明確非財務信息的概念或內容是非常必要的。

一、關于非財務信息的概念

目前國內研究企業會計信息披露問題的很多，但是關于非財務信息披露的專題研究較少。首先，對企業會計報告及會計信息披露的研究中，普遍認為目前的會計報告已不能滿足經濟發展的需要，特別是資本市場發展和知識經濟發展的需要。同時，大多數學者認為目前企業非財務信息的披露不足。其次，對非財務信息的研究中主要是討論非財務信息在企業價值評價、企業戰略管理、風險控制以及稅務稽查和審計方面的應用，而缺少對非財務信息概念、內容及披露的研究。尚未對非財務信息的概念及邊界達成共識。關于非財務信息的概念尚未達成共識。在眾多關于非財務信息披露的文獻中，大多繞開非財務信息的定義，直接采用羅列的方法來表述非財務信息的內容?，F有的關于非財務信息的性質方面主要有兩種觀點：反對將非財務信息納入財務報告，認為財務會計的任務是提供歷史的財務信息；贊成將非財務信息納入企業報告體系中進行披露。在贊成將非財務信息納入企業報告體系的學者中對非財務信息概念的描述中大都認同非財務信息應該是與企業的生產經營相關的信息，但是對于非財務信息是否應以可用貨幣計量作為評判標準存在不同的意見。缺少統一的理論性的指導，使得對非財務信息包含的內容的認識也不盡相同。

國外從20世紀60代開始對財務報告模式缺陷的研究非常多，對財務報告模式改進的呼聲越來越高。認為企業的價值不能得到全面的反映；現行的財務報告不能反映日益復雜的經濟活動；現行的財務報告是向后看的模式，對使用者幫助不大，缺乏遠見；現行的財務報告缺少企業社會業績的反映，其預測性嚴重不足等等。在對財務報告模式改進的方案也很多，其中不乏加強非財務信息披露的意見。在筆者目前掌握的文獻中，有以下幾種關于非財務信息概念的描述。FASB在《企業財務報表項目的確認和計量》中指出，只有符合可定義性、可計量性、相關性和可靠性，一個項目才能予以確認進入報表；而那些不滿足條件被排斥在會計報表之外的，反映公司經營活動的信息就可以定義為非財務信息。而SEC則直接通過S－K規程制定了上市公司應該披露的非財務信息。澳大利亞特許會計師協會在1997年發表的一份《報告非財務信息》的研究中指出，廣義的非財務信息是指除財務報表和相關附注以外的所有信息，包括敘述性信息和量化的非財務信息，如經營比率、存貨數量和雇員數量。Meek（1995）非財務信息主要包括公司背景、生產運作、公司治理等方面的信息。RobertS．Kaplan和DavidPNorton在對平衡記分卡的論述中也提到：非財務信息是財務信息的先導性指標，是闡述財務成果形成過程的信息，包括組織的學習與成長，經營及生產過程效率，顧客價值等信息。國外也有很多研究繞過非財務信息的概念，以列舉的方式確定非財務信息的內容。

非財務信息使用的范圍是非常廣泛的，這體現了非財務信息的價值，增加了對非財務信息的需求。但是目前非財務信息的供給不足，質量不高。究其原因，筆者認為主要有以下幾點：一是，對非財務信息的本質及性質認識不清；二是，受傳統財務會計思想的約束；三是，我國證券市場中對財務數據的過分依賴。因此，討論非財務信息的概念及其披露的內容是非常必要的。

基于對以上文獻的評述，筆者認為會計信息披露應擺脫傳統會計觀念中的“非黑即白”的模式，借鑒Wallman的彩色報告模式加強表外信息，特別是非財務信息的披露以增強會計信息的信息含量及決策相關性。財務信息披露是強調“受托責任”的履行。而利益相關者在考察受托責任履行的同時更加想得到與決策相關和與利益相關的信息，因此非財務信息的披露是以“受托責任”和“決策相關”為基礎的，并輔以可持續發展理論與和諧社會構建的思想。所以，筆者認為會計信息應包括財務信息和非財務信息。財務信息是指那些完全符合可定義性、可計量性、可靠性、相關性的能夠通過確認、計量、記錄、報告程序進入財務報表的信息，以及附注中的解釋說明和由財務報表擴展而來的信息。非財務信息是指與財務信息相對應的，與企業生產經營活動相關的，與利益相關人相關的,不受公認會計準則約束的信息。

非財務信息的內涵有如下幾點解析：

第一，非財務信息的本質。非財務信息是會計信息的一部分，可以由會計系統提供。但是與財務信息相反，不完全滿足可定義性、可計量性、可靠性和相關性。非財務信息具有較強的相關性，部分非財務信息可以滿足可計量性。但是大部分不能滿足可定義性，非財務信息的可靠性明顯不足。

第二，提供非財務信息的目的。會計的基本目標是滿足會計信息需求，因此會計系統必須向信息用戶提供那些不遵守公認會計準則但與信息用戶相關的信息。滿足信息需求也是非財務信息披露的基本目標。

第三，非財務信息的特點。非財務信息的表達方式多種多樣，可以用貨幣計量、統計數據、文字及圖表等方式；同時非財務信息是不遵守公認會計準則的。

第四，非財務信息形成的方法和程序。由于非財務信息不受公認的會計準則約束，所以其形成并不像財務信息那樣規范，不必完全遵守確認、計量和報告的程序。非財務信息一般通過對原有數據資料的統計分析加工、調查問卷等方法形成。

第五，非財務信息對象。會計對象即會計核算、監督的內容。非財務信息的披露仍然是對特定主體的生產經營進行反映和監督，仍然遵守會計主體假設。因此，對于反映通貨膨脹和國家產業政策的信息就應被排除在外。

第六，非財務信息的任務。會計的基本職能是反映和監督。會計的反映和監督應該是面向企業全部的經濟業務，不能只停留在對那些能夠用財務信息反映的經濟業務進行反映和監督。因此，非財務信息的任務是反映主體的經濟業務活動，監督主體對既定目標的運行及其生產經營活動的合規性和合法性。

二、關于非財務信息的內容

對于非財務信息包括的內容，國內學者雖然從不同角度進行了闡述，但其內容大致相同。大多都認為經營業績指標、管理部門分析及討論、前瞻性信息、背景信息是非財務信息應披露的內容。但是，對于會計政策選擇、社會責任（廣義）、持續發展及反映核心競爭力的信息是否納入非財務信息披露有不同的看法。而且學者們站在不同角度對非財務信息進行了再分類并提出了一些指標。

國外已有了非財務信息披露的規程，非財務信息內容的研究以實證研究為主。SEC通過S－K規程規定了上市公司應該披露的8類非財務信息。AICPA（1994）的新企業報告模型中認為企業應該披露管理當局對財務、非財務數據的分析、前瞻性信息和公司背景信息，并提出對尚無準則規范的其他披露的改進。安永于1998年表外披露的調查中對8類40種非財務信息披露的進行了調查。澳大利亞特許會計師協會認為非財務信息包括敘述性信息和量化的非財務信息，如經營比率、存貨數量和雇員數量等信息。

Meek（1995）和Cooke（1999）分別對歐洲大陸的上市公司和日本的上市公司自愿披露的非財務信息的內容進行了概括。

雖然國外的研究中對非財務信息的內容也沒有達成一致，但是國外相關機構對上市公司非財務信息披露的管制經驗值得我們借鑒；國外研究機構及研究者的實證研究思路及方法，為我國學者研究非財務信息的披露問題提供的實證研究的思路與方法，以彌補我們研究中重理論分析輕實證研究的不足。

有了財務信息及非財務信息概念性的描述，對確定非財務信息的內容起到了指導的作用。在確定非財務信息的內容及披露的邊界時筆者認為還應注意以下幾點：

第一會計系統能夠提供的。非財務信息可以是會計系統能夠直接提供的，也可以是一些雖不是會計系統生成的但可以直接引用的相關信息。這樣，即滿足了成本—效益原則，又增強了會計信息在信息源競爭中的優勢。

第二與利益相關人決策相關的。最初的“決策相關”，強調對投資者（包括潛在投資者）的決策相關。但是企業是社會的企業，企業的生產經營與社會是密切相關的。因此，此處的相關性是加入了可持續發展與和諧發展理論基礎上的相關。這一點在我國的新會計準則對財務報告目標的描述中可以體會到。另一方面，強調“相關性”也是防止會計信息的無效披露，即過量的標尺。這就要求應該在了解信息需求者信息需求的基礎上，提出目前非財務信息披露的內容框架并對其進行監管。

第三內容的可變性。經濟環境的變化和發展對會計的影響最大。隨著知識經濟的發展，軟資產將成為決定企業生存、獲利和發展的關鍵；財務會計的邊界擴大是一種必然—財務會計必須能夠適應經濟發展的需要（葛家澍、杜興強，2004）。企業人力資源、核心競爭力、社會責任、環境保護的核算是目前會計尚未解決的問題，也因此尚不能納入財務報表進行報告。在會計確認計量技術不成熟的現狀下，會計作為一個重要的信息系統，要想達到其“決策有用”的目標，有必要在財務報告中增加非財務信息的披露，以補充和強化財務報告的信息含量。不過，應明確規定非財務信息在財務報告中披露應遵循的取舍原則。

因此，基于以上3點，非財務信息應該包括以下幾方面的內容：

（1）背景信息。企業經營總體規劃和戰略目標；企業經營活動和資產的范圍與內容，所處行業的特點、產品壽命周期及產品結構。

（2）經營業績說明。經營活動指標、成本指標、關鍵經營業務指標、關鍵資源數量與質量指標。

（3）管理部門的分析討論。企業財務狀況、經營業績變化的原因和未來的發展趨勢。

（4）前瞻性信息。企業面臨的機會與風險；管理者的計劃，包括影響成功的關鍵因素；將實際經營業績與以前披露的機會與風險進行比較。

（5）社會責任。環境責任指標，包括處理廢水、廢渣、廢氣的情況，對社會環境治理提供的服務，減少耗用稀有及不可再生資源的措施與效果；人力資源信息，如企業員工構成情況信息、員工安全和健康信息、員工培訓、員工福利和社會保障信息；企業經營對當地社會影響，包括對帶動地區經濟發展的積極作用，為當地提供就業機會情況，對居民居住環境和社會穩定的影響及措施。

（6）核心競爭力及持續發展。研究與開發創新能力；員工能力；資源利用情況。

非財務信息概念的界定及內容披露是隨著社會經濟發展財務會計研究領域的必然延伸。因此也是一個嶄新的信息披露領域和研究領域。在實踐中，不同的國家地區對非財務信息披露的要求不同。我國的上市公司是否要全部披露上述非財務信息？采取什么樣的方式？應該對哪些非財務信息的披露進行管制？對于這些問題應該在了解了利益相關人的需求之后結合我國資本市場的實際情況再進行管制，確定披露的范圍及具體的形式。

參考文獻

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