環境會計基本理論思索

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摘要：環境會計是會計領域一門新型的交叉學科，關于環境會計的概念、假設、計量、報告及記錄等是研究的核心問題。通過對其相關內容的梳理，提出具有實踐性的觀點、程序、方法，希望能對今后的研究、實際操作提供理論上的支撐。

關鍵詞：環境會計；概念；假設；確認；報告

一、環境會計

英國《會計學月刊》1971年刊登了比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》，1973年刊登了馬林的《污染的會計問題》，自此揭開了環境會計研究的序幕。1990年RobGray的報告《會計工作的綠化》，是有關環境會計研究的一個里程碑，它標志著環境會計研究已成為全球學術界關注的中心議題。

環境會計是以環境資產、環境費用、環境效益等會計要素為核算內容的一門專業會計。環境會計核算的會計要素，采用貨幣作為主要的計量單位，采用公允價值計量屬性，輔之以其他計量單位及屬性完成會計核算工作。但環境會計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動價值理論基礎上的。按照勞動價值理論，只有交換的商品，其價值才能以社會必要勞動時間來衡量，對于非交換、非人類勞動的物品，是不計量的，會計不需對其進行核算。然而這些非交換、非人類勞動的物品有相當部分是環境會計的核算內容，因此，環境會計必須建立能夠計量非交換、非勞動物品的價值理論。

二、環境會計假設

（一）資源、能源的價值

資源是有限的，越開采就會越少。生態資源的有限性決定了人類不能無限制地開采，對已被過度耗費的存量資源要進行不斷的補償。生態資源的有限性還決定了要用一定的方法對生態資源的存量、流量進行測算、計量、評估、對比等。

（二）國家主體

生態環境資源應當看成是整個社會的權益，這是由生態資源的特點所決定的。任何生態資源都既對當地產生影響又對全局產生影響。由于生態資源地理屬性和發揮其作用的遷移性，使其對生態資源開采的影響、生態成本的補償、生態收益的確認都大大超過了地理屬性的范圍，從而使環境會計的空間范圍大大擴展，并呈現出宏觀會計的顯著特點。

（三）資源循環利用

按照生態規律利用自然資源和環境容量，倡導在物質不斷循環利用，實現經濟的可持續發展。運用生態學規律，將人類經濟活動從傳統工業社會以“資源→產品→廢棄物”的物質單向流動的線性經濟，轉變為“資源→產品→再生資源”的反饋式經濟增長模式，通過物質循環流動，使資源得到充分的利用，把經濟活動對自然環境的影響降到盡可能低的程度。

（四）價值等多種計量

傳統會計要素都以貨幣進行計量。環境會計卻不能被限制只用貨幣作為計量單位來反映生態資源狀況；用貨幣計量反而不能說明問題。但在財政轉移支付量上、對生態建設的項目投資上，卻又不能不用貨幣計量。困難的是如何把這兩種計量統一在環境會計的核算體系里，如何使兩者在需要的時候進行轉換。

三、環境會計的確認與計量

環境會計要素的確認和計量是環境會計研究的難點。環境會計的計量可以建立在邊際理論與勞動價值理論相結合的基礎上，對于包含勞動結晶的環境要素，按勞動價值理論建立的計量方法、計量法則，按邊際價值理論建立的計量方法計量。圍繞環境會計中的確認問題，分析環境會計要素確認的特殊性，重點研究企業環境會計中的資產、負債、成本等會計要素的確認問題。

（一）環境負債的確認與計量

企業環境負債是指由于過去或現在的經營活動對環境造成的不良影響而承擔的需要在未來以資產或勞務償還的義務。它是企業承擔的各種負債之一，具有企業一般負債的基本特征，同時也有自己的特殊表現。按照對環境負債的把握程度，可以把環境負債分為確定性環境負債和不確定性環境負債。

1.確定性環境負債的確認與計量

確定性環境負債是指企業生產經營活動的環境影響引發的、經有關機構作出裁決而應由企業承擔的環境負債。主要包括：排污費、環境罰款、環境賠償和環境修復責任引發的環境負債。

環境責任導致環境負債的確認和計量是很簡單的，如排污費、環境罰款和環境賠償，通常是由環境執法部門或司法程序確定。這些環境負債的計量也很簡單，可直接根據環境執法機構的罰款金額或法院裁定的金額進行計量即可；相反，有些責任的認定和負債的計量是復雜的和不確定的，如環境修復責任的認定及其導致的環境負債的計量。對于法律、法規強制要求性的環境修復責任，企業可以按照相關規定的提取比例和提取標準進行計量。對于企業自律性環境修復責任，可以根據企業決策機構或專業咨詢機構的測定，考慮企業自身的承受能力，均衡企業社會責任、社會環保形象、環保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業持續經營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發這種變化可能是多種原因，如企業承受能力的增強和企業形象的更慎重考慮，企業可能提高提取比例；還有對環境修復費用的重新測定或評估，導致對環境修復責任的判斷發生變化；企業環保目標的修正等。

2.非確定性環境負債的確認與計量

也稱為或有環境負債，是指由于企業過去生產經營行為引起的具有不確定性的環境責任。在過去的企業會計業務中，人們很少關心企業環境責任引發的潛在環境責任承擔問題，只有在切實遭受環境處罰和賠償時，再作為一項營業外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩健性，所提供的信息也是不完善的。企業環境會計應當借鑒或有負債的理論與實踐來處理環境影響責任問題。如果環境責任發生，且其導致的損失金額可以合理地予以估計，計提或有損失。

（二）環境資產的確認與計量

1.環境資產界定

目前在資源環境經濟理論界與會計學界的看法并不一致形成了下述三種主要的看法。

（1）從環境會計的定義或其研究對象出發所推論的環境資產。對環境資產的認識，有的學者是在環境會計的定義或其研究對象中予以界定的。由于學者們對環境會計的定義或其研究對象認識不同而導致了其所界定的環境資產也不同。如英國鄧迪大學格雷認為，環境會計中的環境資產是人造環境資產和自然環境資產。孫興華等認為，環境會計的對象是全部自然資源環境。王冬蓮、等人認為，在環境會計中把自然資源和生態環境確認為資產，實行自然資源和生態環境的有償耗用制度。可見，其所指的環境資產包括自然資源資產和生態環境資產。

（2）從宏觀角度直接定義的環境資產。從宏觀角度直接定義環境資產的權威當屬1993年聯合國環境經濟一體化核算體系和聯合國國民經濟核算體系中給環境資產所下的定義，不過二者對環境資產的定義還是存在差別的。

聯合國國民經濟核算體系認為，只有那些所有權已經被確立并且已經有效地得到實施的自然產生的資產才有資格作為環境資產。為了符合環境資產的一般定義，自然資產不僅必須要被所有人擁有，而且如果給定技術、科學知識、經濟基礎、可利用資源以及與核算日期有關的或在不久的將來可預料到的一套通行的相對價格，它還能夠為它們的所有者帶來經濟利益。不滿足上述標準的被劃在聯合國國民經濟核算體系的環境資產范圍之外，特別是所有權不能被確立的環境資源，包括空氣、主要水域和生態系統等，因為這些環境要素非常巨大、無法控制，以至于不能對其實施有效的所有權。

（3）從微觀角度直接界定的環境資產。從微觀角度對環境資產直接進行界定也因有關組織機構或學者的認識不同而給出了不同的定義。聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組認為，環境資產是指由于符合資產的確認標準而被資本化的環境成本，是從微觀企業的角度對其所發生的與環境有關的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。