基于內部控制的會計職業判斷問題分析

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［摘要］我國現行的企業會計準則體系已經實現了由“規則導向”向“原則導向”的轉化。在會計活動中，會計核算對職業判斷提出了更高的要求，會計職業判斷的重要性愈發突顯；然而，由于會計準則本身的局限性和經濟業務事項的復雜性，致使在會計職業判斷過程中，很容易出現多方操縱等諸多問題。本文基于內部控制角度，從會計職業判斷的特點及應用性出發，提出綜合運用內部控制要素來提高會計職業判斷的可靠性，旨在合理保證判斷的公允性，進而提高會計信息質量。

［關鍵詞］會計職業判斷　;企業內部控制　;會計信息質量;　公允性

一、引言

會計職業判斷是會計人員根據相關法律、法規及其他制度等會計標準，根據企業經營環境及交易事項，以會計人員自身的專業知識、業務素質等為基礎，對日常會計處理中不確定事項做出合理判斷性估計和選擇的過程。會計職業判斷貫穿于整個會計活動中，包括確認、計量、記錄以及報告，影響企業會計利潤、稅收情況、未來決策等，能否正確運用會計判斷關系到企業盈利能力的高低。自2007年1月1日起實行的與國際趨同的會計準則在很大程度上擴大了會計職業判斷的范圍，同時也賦予了會計人員更多的權利，這意味著會計職業判斷在日漸復雜的交易事項中占據著重要地位。然而，判斷是人為過程，作為判斷的主體，會計人員是最活躍的因素，但是，由于其在專業知識和經驗方面的局限性，做出的判斷有時是不合理甚至是錯誤的，嚴重影響會計信息的質量。另外，會計職業判斷在會計核算以及政策變更、會計估計方面上也存在一定影響力。面對復雜的經濟事項，既要利用會計職業判斷為企業創造價值，又要防范在判斷過程中出現的風險，這需要企業同時整合職業判斷和風險防范，從而在保證會計信息合理性和公允性的前提下，實現最大限度的價值創造。值得注意的是，風險可通過控制進行防范，因此，職業判斷與風險防范的關系可轉化為與控制的關系。換句話說，會計職業判斷是對各種不確定事項進行分析和選擇，而內部控制則是對各項不確定事項可能引發的風險進行防范和治理。由此可見，會計職業判斷與內部控制是具有融合性的。再者，會計職業判斷的主體是會計人員，客體是經濟事項，會計人員在進行職業判斷時憑借自身的專業知識和經驗來實施行為，主觀性判斷不可避免，如果沒有得到控制，不僅結果無效，甚至會發生財務危機。事實上，會計職業判斷影響企業各項活動，是構成內部控制客體的重要部分，因此有必要將其納入內部控制的范圍之內。反之，健全有效的內部控制可以防范會計人員迫于管理層壓力或是個人利益利用職業判斷來操盤粉飾會計信息。因此，健全有效的內控體系能夠提高會計職業判斷的公允性。

二、會計職業判斷的內部控制

內部控制作為一項管理職能，內容豐富，執行有效，能夠對企業各項活動過程中出現的風險進行防范。根據《企業內部控制基本規范》規定，內部控制包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督這五個要素。因此，可以將會計職業判斷納入到這五個方面來加以控制，保證會計信息的真實性和可靠性。

（一）內部環境

內部環境是內部控制的基礎，可以說，也是影響和制約會計職業判斷內部控制的基石。內部環境主要包括公司治理結構及權責分配、內部審計、人力資源政策和企業文化等，非合理使用會阻礙會計人員進行職業判斷。所以，會計職業判斷的失誤在很大程度上起因于薄弱的內部環境。首先從公司治理結構和權責分配來說，董事會是企業的“大腦”，經理層是企業的“心臟”，而會計人員就是“血液”，不斷向上輸送氧氣供大腦思考決策，“氧氣”就是會計信息，由此可見，會計人員與管理層有著密不可分的關系。公司利益是通過財務報表體現的，報表中的項目諸如資產減值、存貨以及附注中出現的信息披露的方式都是需要進行判斷，而方式選擇的不同往往導致不同的會計利潤。如果管理層干預會計行為，利用判斷來虛增利潤，很難保證會計信息的客觀性和公允性。其次，審計作為一種有效的監督方式，有助于保證企業的正常運行，維護一個良好的內部環境，審計的對象主要是財務報表，而財務報表是會計人員通過職業判斷形成的最終結果，通過審計就能夠防范利用判斷進行舞弊的事件發生。最后，思想能夠指導行為，文化是企業的核心精神，優秀文化的融通能夠預防不良判斷行為的產生。內部環境的控制可以說是一種對企業宏觀環境的無形控制，它針對企業內部的多個方面，對會計職業判斷良好環境的構建有著積極的促進作用。董事會、監事會及經理層要明確權限，各司其職，不對實施會計判斷的人員進行行為干預，將權利和責任落實到各部門，正確行使職權，形成互相制約的機制，保證層層遞進、有條不紊的運行結構。另外，企業需要合理設置內審部門，該部門應由獨立于會計的人員組成，并定期進行報告，會計人員在進行職業判斷的過程中必然會受到其監督，同時企業高層管理人員也需要受到內審部門的監督，防止舞弊現象的發生。需要特別強調的是，企業文化在整個內部環境控制中占據著十分重要的位置，在現代市場中，企業文化不再是虛無縹緲的“無形資產”，一個健康的企業必定擁有健全合理的企業文化，這種人文力量可以使會計人員更具有使命感和責任感，在一定程度上減少會計職業判斷的不合理使用。

（二）風險評估

風險評估是對在會計職業判斷過程中出現的與控制目標不符的情況進行分析，合理確定應對策略的一種方式。會計職業判斷的風險評估主要目的在于防范和會計職業判斷相關的信息出現嚴重失真或錯報，分析原因并采取措施。風險評估可以分為內部風險和外部風險。首先從內部風險來說，董事會、監事會、經理層及其他高級管理人員的職業操守不容忽視，會計選擇影響未來利益，經濟利益的背后往往牽扯到政治利益，這種政治利益不僅包括公司的聲譽，還包括管理人員加薪、職位晉升等，通過選擇有利于自身的會計政策而獲得業績的現象屢見不鮮，導致會計信息失真現象更加普遍。再者，會計人員由于專業勝任能力不足可能導致會計判斷錯誤，影響財務報表的真實性和公允性。尤其是新入職的會計員工，雖然經過入職培訓，但是對不確定事項的估計會因個人素質和能力的不同而不同，因此內控的目標需要放在人力資源方面。其次從外部風險來說，宏觀環境或者會計準則等因素影響會計人員做出準確的會計判斷。準則、制度是有時效性的，是隨著時代潮流不斷發展變化的，所以會計職業判斷也應該是動態發展著的，但是我國一些企業仍舊沿用以前的準則或者利用準則漏洞來判斷從而導致錯報。針對會計部門可能出現的風險，需要對其進行風險評估，按照會計職業判斷出錯的影響嚴重程度，對風險進行分析，防止因集團利益或者個人利益導致會計職業判斷失誤的情況出現，同時要建立和完善會計內外部監督機制，企業內部從上到下遵從企業文化和章程，形成分配合理、風險共擔的權力制約制度，在外部監督方面，需要提高注冊會計師各方面的素質，將其專業性充分發揮出來，準確掌握管理層及其他人員的風險偏好，綜合運用風險規避、風險降低、風險分擔和風險承受等風險應對策略，保證會計信息的真實性和公允性。

（三）控制活動

會計職業判斷的控制活動是為了通過采取相應措施降低分析出來的風險。會計活動是企業正常運轉的核心事項，和金錢相連，更是與企業實現利潤最大化這一目標相融合，在形成財務報表的過程中，會計判斷行為容易受到操控而出現造假現象。例如，在無形資產攤銷方面，新準則規定不再局限于直線法，可以參照固定資產的折舊方法，另外攤銷年限也不固定，企業可能會通過修改攤銷年限或調節攤銷方法的方式來操縱利潤，影響會計信息的真實性。如果能夠對會計活動進行控制，規范會計行為，在出現失誤之前實現事前控制，那么就能夠提高會計職業判斷質量。針對企業會計活動，可以從三個方面來進行控制：1.判斷與審批相分離。如同會計和出納不能由同一人來擔任一樣，要求實施判斷行為的會計人員不擔任管理層職位，以此來防止舞弊現象的出現。另外，會計職業判斷存在一定的主觀性，是企業出現危機的主要因素之一，因此，要求高層管理者依據制衡性原則因事設崗，因崗選人，合理安排職務，由獨立于會計判斷之外的人員擔任審批或者管理工作，防止職責重疊或交叉。2.會計系統和預算控制。會計活動影響企業經營成果，公司的財務問題由會計人員進行核算，對于諸如確定收入，固定資產折舊等問題均需要會計人員進行判斷，另外還需要會計人員依據以往數據進行預算并判斷是否應該披露前瞻性信息，如果判斷失誤將會導致財務出現重大問題。因此，需要企業依法對財務人員進行培訓，嚴格按照法定程序進行活動，保證會計系統的嚴密性和安全性，同時，要根據實際情況合理運用會計判斷，將預算控制在一定的程度內。3.績效評價機制，績效評價是從獎懲的角度來規范財務人員的會計行為的，尤其是在進行判斷的過程中，如果存在重大失誤或者徇私舞弊的情況必然受到懲罰，會計人員就會規范自己的判斷行為，因此需要企業設置績效考評機制，適時獎勵在會計判斷中有貢獻的人員，這也是實現會計職業判斷內部控制的一種有效手段。

（四）信息與溝通

信息與溝通是內部控制系統中的生命線，人們通過獲取信息來指導行為，而溝通是實現信息有效傳遞的橋梁。無論在哪個企業，都不能缺少信息和溝通技能，它們是正確決策的前提，信息和溝通能夠幫助企業了解到外部信息，及時調整內部政策，保證企業目標的有效實現。會計信息是不斷變化發展的，會計判斷行為也應該是隨之不斷變化的，在提高會計判斷質量過程中要注重加強內部溝通和外部溝通。新會計準則的頒布擴大了會計職業判斷的范圍，將會計人員的裁量權利上升到管理的層次，但是也對其提出了更高的要求。無論是在知識結構上還是思維能力上都要求會計人員更好的實現與時俱進，與信息化時代接軌，轉變會計理念。企業需要及時和外界溝通，通過搭建信息溝通平臺的方式共享信息，注重國際會計準則的學習和理解并傳遞有助于會計職業判斷的新信息，確保董事會、監事會和經理層以及會計人員的正確運用。另一方面，會計人員要摒棄傳統思維，在工作中了解哪些可以自主判斷哪些不能獨斷，對于與財務報告相關的重大事項要適時適度的和管理層或其他部門溝通獲得準確信息再進行核算，保證內部溝通的有效運行。例如，在對固定資產計提折舊的判斷上，單憑會計人員是很難進行判斷的，需要與固定資產使用部門進行溝通，確認其使用年限以及相關使用情況后再定奪，確保會計判斷的合理性，從而促進職業判斷內部控制的有效運行。

（五）內部監督

內部監督是企業運營活動的有力保障，也是整個企業的“免疫系統”。會計職業判斷涉及到的事項是多方面的，比如資產減值的計提，壞賬準備的估計等等，影響企業實現利潤最大化目標的實現，而政策的選擇是由會計人員根據法律法規以及職業素質來判斷的。新會計準則賦予會計人員更多的權利，在會計判斷方面也比以往更加靈活，會計結果是以會計假設為前提進行核算的，而會計假設則是人為設定的，具有一定的主觀性。盡管法律準則一再規定從事會計工作的人員應當具備公正、客觀、嚴謹的態度，勇于堅持原則，但是，在企業高層負責制的局面下，會計人員只得聽從命令。在我國，利用會計政策選擇而偷稅、漏稅企圖追求非法利益的事件時有發生，因此，建立一個內部監督部門來督查企業的會計行為是不可或缺的。針對以上情況，企業需要對會計判斷行為進行常規、持續的檢查，另一方面，應及時發現監督過程中的內部控制缺陷，做出應對策略。針對會計職業判斷具有主觀性這一特征，應當要求會計人員在符合相關法律法規的前提下，根據企業實際情況合理進行判斷，但是這種判斷需要站在公允的角度下，不高估也不低估交易事項，而負責監督的機構需要在這個過程中明確自己的職責，對會計行為進行專項監督，保證會計職業判斷的合理性和合法性。除了會計人員外，對管理層也需要進行監督，防止近親參與，禁止為謀求非法利益而影響會計行為的行為出現。內部監督作為內部控制的最后一個要素，對整個內部控制的循環起到非常重要的作用，同時任何一個要素也都缺少不了內部監督，因此，在會計核算系統中，要充分重視監督部門，賦予其適當權利，有效監管會計行為。

三、結論

會計職業判斷作為一項重要的會計行為，對企業產生的影響是深遠的，為了防范因專業勝任能力不足或者徇私舞弊等原因導致的會計判斷行為出現風險的情況出現，對其進行內部控制顯得尤為重要。會計判斷行為存在很大程度的主觀性，容易受到管理層或者私利的影響，尤其是新會計準則頒布后，賦予會計人員更多的裁量權利，因而出現很多由于會計判斷行為錯誤所導致的各種經濟案件。這種人為行為是可以進行控制的。內部控制作為一項有效的控制措施，能夠從多個方面來管理包括董事會、監事會、管理層、會計人員以及其他員工的行為，保證各司其職，為會計職業判斷提供有力保障。因此，從企業內部控制角度來說，綜合運用內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督這五個要素，營造企業良好文化氛圍，分析防范內外部風險，有效利用信息載體進行控制監督，明確各部門的職責，保證會計職業判斷的合理性，提高會計信息質量。

作者:趙丹 劉國峰 靳繼剛 單位:1. 河北農業大學商學院 2. 石家莊郵電職業技術學院

參考文獻

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