農村專業合作社會計核算現狀和建議

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摘要：農村專業合作社是社會主義市場經濟條件下的制度創新，符合生產關系適應生產力發展水平的客觀要求，能夠幫助社員抱團抵御市場風險，提高規模化效益，實現創收增效。由于農村專業合作社屬于農民的自發組織，專業性的缺失導致賬務處理方面問題突出。為此，本文基于我國合作社財會制度相關規定，以內蒙古自治區專業合作社為對象進行問卷調查，搜集數據梳理其會計核算現狀，并就會計核算中存在的問題展開成因分析，提出具有適用性的建議。

關鍵詞：會計核算;農村專業合作社;政府補助

一、引言

合作經濟是一個全球性的概念和實踐活動，早在19世紀西方國家便開始了這一探索。我國農村專業合作社，以農民作為經濟主體，以服務成員為宗旨，謀求全體成員的共同利益，在不改變家庭承包經營的基礎上實現了勞動和資本的聯合，創新了經營管理及收益分配制度。會計核算能夠反映會計主體資金狀況，為主體決策予以必要支撐。農村專業合作社在我國起步時間較晚，且社員及會計從業人員的文化水平及執業水平較低，未能嚴格按照相關財會制度的要求進行賬務處理，會計核算過程中會計科目使用混亂、會計憑證取得與賬簿編制缺乏規范、財務報表編制時效性低、會計業務核算不準確等問題突出，一定程度制約了我國農村專業合作社的健康發展，對其開展研究具有理論與實踐的雙重意義[1]。本文采取調查問卷的形式，所選樣本具有一定的代表性，提高了調查結果的可靠性，并通過對樣本的調查分析，闡述了合作社會計核算現狀及存在問題，并基于問題尋找問題所在，并制定對策，這樣有利于既定政策和法規在我國農村專業合作社的貫徹落實，促進合作社財務活動的規范化。

二、農村專業合作社財務會計制度概述

《農民合作專業社財務會計制度》是由財政部依據《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國農民專業合作社法》制定，并借鑒了《村集體經濟組織會計制度》，對專業合作社的財會工作進行規范，符合我國農村專業合作社的實際情況，有利于合作社及其成員合法權益的保護。農村專業合作社財務會計制度自身特點可以總結為以下內容：一是會計科目設置。《農民合作專業社財務會計制度》中增加了合作社專有科目，并對《村集體經濟組織會計制度》中借鑒科目名稱進行了修改，不再以短期投資和長期投資對合作社所有投資進行區分，而是統一為對外投資，且將無形資產的內容增加在合作社財務會計制度中[2]。同時，合作社財會制度還設置了“盈余分配”、“本年盈余”、“專項基金”等所有者權益類、“應付剩余盈余”、“應付盈余返還”等負債類以及“成員往來”等資產類合作社特有會計科目，更為有效的體現出農村合作社“成員以農民為主體、入社自愿、退社自由、成員地位平等、盈余主要按照成員與合作社的交易量（額）比例返還”的主要原則。二是內部控制制度。對于合作社內部控制制度的建設，合作社會計制度從財務管理角度作出了具體的規定，要求合作社結合實際情況并依法建立健全的貨幣資金內部控制制度、貨幣資金業務崗位責任制、存貨內部控制制度、有價證券管理制度、借款業務內部控制制度等。同時，為便于合作社成員及會計人員對制度的深入把握，制度還就內部控制程序、措施等內容進行了詳細的規定。內部控制制度與合作社會計核算制度緊密結合，對農村合作社的財務活動起到有效的規范作用，合理分配資金、技術、人力等資源，實現生產效益的最大化。三是會計報表。農村專業合作社財務會計制度基本要求中規定以固定資產、對外投資、農業資產、流動資產以及無形資產等對合作社資產進行劃分。制度規定合作社財務人員需進行資產負債表、收支明細表、科目余額表的編制，也需將財務狀況說明書、成員權益變動表和盈余分配表列入報表編制范圍。其中，合作社特殊的利益分配制度通過盈余及盈余分配表得以反映，需要將其與《村集體經濟組織會計制度》中的收益及收益分配表進行區分。同時，按照專業合作社法的相關規定，合作社需要向全體社員返還可分配盈余，其標準為成員與合作社的交易量或交易額，返還總額要等于或高于可分配盈余的60%，且需要從當年盈余中提取盈余公積。另外，為對合作社成員權益變動情況進行全面、客觀的反映，制度還就成員權益變動表的編制進行了明確的規定，將會計期間內合作社勞務提供以及生產經營狀況以書面文字報告的形式加以詳細分析，提高報表披露的真實性和完整性，確保合作社會計信息質量。

三、內蒙古自治區農村專業合作社會計核算情況調查分析

內蒙古自治區地域遼闊，農牧業發達，各類型的合作社蓬勃發展。截止2017年底，內蒙古自治區在工商部門注冊的農牧民合作社總數77710個。自治區政府也陸續出臺了《內蒙古自治區2018年農牧業生產社會化服務項目實施方案》、《內蒙古自治區2018年支持農牧民合作社發展項目實施方案》、《內蒙古自治區2018年扶持家庭農牧場發展項目實施方案》（內農牧發﹝2018﹞308號）等政策對農業合作社予以補貼支持，在全國起到了很好的帶頭示范作用。本文將對內蒙古自治區范圍內的農業合作社開展調查研究，以其為代表探討我國農村專業合作社會計核算情況，提高研究的客觀性與有效性。（一）內蒙古自治區農村專業合作社會計核算情況。內蒙古自治區地域遼闊，農牧業發達，各類型的合作社蓬勃發展。截止2017年底，內蒙古自治區在工商部門注冊的農牧民合作社總數77710個。自治區政府也陸續出臺了《內蒙古自治區2018年農牧業生產社會化服務項目實施方案》、《內蒙古自治區2018年支持農牧民合作社發展項目實施方案》、《內蒙古自治區2018年扶持家庭農牧場發展項目實施方案》（內農牧發﹝2018﹞308號）等政策對農業合作社予以補貼支持，在全國起到了很好的帶頭示范作用。本文將對內蒙古自治區范圍內的農業合作社開展調查研究，以其為代表探討我國農村專業合作社會計核算情況，提高研究的客觀性與有效性。（1）樣本選擇。目前，內蒙古自治區全境內的農業合作社數量眾多，且較為分散，個別地處偏遠，工作量大，無法做到逐一調查。基于內蒙古自治區農業合作社實際情況的考慮，將從全區范圍內抽樣選取樣本進行調查分析，以反映區域內農業合作社會計核算的整體情況。此次問卷調查的樣本主要從呼倫貝爾市、赤峰市、錫林郭勒盟、興安盟四個盟市中進行選擇，并將各合作社的會計人員確定為研究對象。從四個盟市的15家合作社中隨機抽取60名會計從業人員進行問卷調查，發放問卷60份，回收55份，剔除填寫不完整等無效問卷后有效問卷50份，問卷有效率83.33%。從樣本的選擇情況看，樣本具有較高的代表性，其區域范圍涵蓋了低、中、高不同的經濟水平，內蒙古自治區農業合作社會計核算的整體情況能夠通過對這些區域樣本的綜合分析得到客觀的反映。（2）會計科目設置情況。按照合作社財會制度的相關規定，各農村專業合作社建立總賬號，并將所有社員獨立設置成員賬戶，社員股金為合作社資金的主要來源，總賬戶與成員賬戶的設置有利于維護公積金和盈余分配的公平公正[3]。同時，社員的切身利益與合作社的發展密切相關，為保障盈余分配的公平，還需要明確資金去向。因此，合作社財務人員在開展會計核算時，需要設置相關科目、合作社的資金動向及財務狀況能夠及時向社員披露。內蒙古自治區的農業合作社嚴格按照財會制度要求設置了相關科目，主要包括資產類和負債類兩個科目。其中，資產類包含固定資產、銀行存款、成員往來、預付賬款、專項應收賬款以及其他貨幣資金等一級科目，負債類一級科目則包含長期借款、短期借款、預提費用、應付工資、應付賬款、應付票據以及其他應付款和其他應交款等。另外，為了使社員及外部利益相關者能夠對合作社的資產情況有更全面的了解，合作社還在各一級科目下設置二級科目，規范合作社的財會工作，切實維護社員經濟利益。（3）會計賬簿及會計憑證設置情況。作為合作社會計情況的客觀反映，會計賬簿使利益相關者對合作社的經濟發展情況得到直觀的了解[4]。調查問卷結果反映的會計賬簿情況為：總賬、銀行存款日記賬以及現金日記賬等大部分記錄在同一賬簿中，并存在不同科目在同一頁記錄的情況，且會在原有位置對出現錯誤的記錄進行修改。具體情況如圖1所示：由圖1可以看出，賬簿原處修改情況占比14.43%，同一賬簿記賬情況占比高達43.92%，同一頁記錄不同科目情況達到35.52%，造成該情況的主要原因在于合作社會計從業人員的能力有限，對相關事項進行了簡化處理，導致建立的賬目不全面，在后續會計處理方面引發系列問題。農村合作社屬于農民群體的組織模式，在成立之初就必須依法制定相關的財務、資金及管理制度。但由于社員文化水平參差不齊，合作社在為社員帶來經濟效益的同時也存在一定的弊端，部分合作社未按照規章制度開展經營業務的處理。針對這一情況的調查結果如圖2所示：從調查結果可以看出，仍有大量的農業合作社沒有嚴格的按照規章制度進行賬務處理。大部分是依據合作社管理層的要求，在相應的原始票據上直接進行相關數據信息的填寫。同時，通過調查了解到，部分合作社的采購清單及收據采用打白條的形式替換，未經審批簽字直接報銷和經辦與審批同一人的情況也突出存在。合作社章程浮于表面，簡化操作的同時埋下嚴重的隱患。（4）財會報表編制情況。為維護廣大社員的知情權及合法權益，我國的《農民專業合作社法》還對合作社年度審計報表的編寫提出了明確規定。通過對四盟市農村專業合作社的年報編制情況調查了解到，在調研總樣本中能夠向合作社內部成員全面公開財務信息的占比82.56%，每年及時向主管部門提交報表的占比51.25%，嚴格按照合作社財會制度進行報表編制的占比73.21%，參照普通企業會計制度編制并審核報表的合作社依然較多，在國家扶持資金申報時部分合作社也是提交的企業通用報表，對合作社自身特色的經營狀況及財務狀況無法客觀反映。所以，內蒙古自治區合作社財會報表編制情況并不理想，在實際操作中面臨諸多問題。（5）會計業務核算情況。基于農村專業合作社的生產及經營特色，其會計業務核算內容主要包括成本核算政府補助核算及往來業務核算等，對內蒙古自治區四盟市抽樣問卷調查得知各核算內容的相關情況如下：一是成本核算情況。按照合作社財會制度要求，成本項目的設置、工資發放憑證、各項成本的及時入賬、收發制度的創建、利用權責發生制進行會計核算以及資產計價標準都應列入農村專業合作社會計成本核算工作范疇中。對內蒙古自治區四盟市農業合作社成本業務核算情況問卷調查結果統計如表1所示：成本核算各項目開展的合作社占總量的比重均低于50%，對工資發放憑證進行核算的合作社占比最低，僅占總樣本的6.14%，收發制度創建占比最高，但也僅占比41.98%，大部分農村專業合作社僅利用簡單的工資表格簽字完成員工工資的發放。同時，各項成本的及時入賬即會計核算中本期收益和費用的確定占比32.96%，利用權責發生制開展成本核算的占比24.33%。由此可知，內蒙古自治區的農村專業合作社大部分是按照收付實現制開展成本業務核算，遇到問題解決問題，并沒有形成體系化、系統化的成本核算模式。二是政府補助核算情況。從中央到地方各級政府都十分重視農村專業合作社這一互助性經濟組織的良性發展，下放大量財政資金補助和支持合作社對社員進行培訓、購買設備，提高合作社在市場競爭中的地位，政府補助也因此成為除主營業務外合作社最為主要的收入來源[5]。調查統計顯示，樣本中有82.37%的合作社收到過政府補助資金，覆蓋范圍廣，補助力度較大，體現出政府的重視。同時，政府補助范圍及力度的擴大，對資金的核算提出了更高的要求，確保資金能夠落實到實處。因此，合作社財會制度中明確規定，農村專業合作社需要單獨設置專項基金并劃入利用政府補助購入的農業資產、固定和無形資產，各類資產應當處于正常的使用狀態，并需要對這些資產開展核算。調查顯示：15家合作社中有12家接受過政府補助，但只有兩家嚴格按照財會制度規定進行了政府補助的核算，大部分合作社并沒有以專項基金的形式進行補助的賬務處理，會計業務處理不規范情況突出，違反了合作社財務制度規定，影響了會計信息的真實性原則。三是往來業務核算情況。與合作社及其成員開展的經濟業務往來為“成員往來”，是一種內部交易行為，具有多方面的特性，成員出資情況、成員公積金變化、與合作社交易情況等均為“成員往來”記錄的明細科目。按照合作社財會制度的相關要求，需要以社員為輔助科目并借助“成員往來”賬號對往來業務做進一步的明細核算，對應繳及暫時交付的交易事項進行審核清算，并將相關機構工作人員與合作社的各項業務往來納入審核范圍。通過問卷調查得知，有35.24%的樣本合作社設置了往來業務核算項目，超過一半的合作社并未設置相關科目，但將投資及銷售情況詳細記載在了對應的清單中，彌補了成員往來賬戶的缺失，有利于利益相關者更加透明化、清晰化的掌握社員與合作社之間的交易信息。（二）內蒙古自治區農村專業合作社會計核算問題及成因。從內蒙古自治區四盟市中選擇樣本并對其進行了問卷調查，基于調查結果對農村合作社的會計科目設置等情況進行了較為詳細的分析。由分析可知，農村專業合作社會計核算存在的問題依然突出，需要有效挖掘問題成因，規范合作社財務會計制度，確保農村專業合作社互助增收作用的充分發揮。（1）農村專業合作社會計核算存在的問題。一是會計科目使用混亂。由調查問卷統計分析可知，產品成本及生產成本兩個科目于合作社會計核算科目體系中并沒有實際的存在價值，日常辦公過程中發生的系列費用、員工工資、管理費用等均記入“經營費用”，且未在“營業費用”下設置“管理費”及“其他費用”，并將全部專項資金都記入了“應付”科目，合作社的真實經營狀況無法準確反映。同時，大部分農村專業合作社因組織結構的問題導致會計人員脫離財會制度規定設置相關科目與賬戶，例如部分成員在“成員往來”科目中對合作社領取的政府補助金做“特別基金”科目的貸記處理，或貸記“特別應付”賬戶，設置的明細賬戶不合理，會計科目的使用混亂，無益于會計信息質量的提高。二是會計憑證取得與賬簿編制缺乏規范。在會計憑證方面，內蒙古自治區農村專業合作社存在的問題主要包括：沒有明確定義資產所有權，也沒有定期的庫存；會計憑證摘要不明確，對發生錯誤的憑證直接人工涂改；農藥、化肥等散裝庫存收發記錄缺乏，沒有建立健全的庫存核算系統；憑證記錄的“銀行存款”、“營業收入”增加，但缺乏相應的抵押物，原始憑證與記賬憑證的數據不匹配；銀行借記賬實不符。會計賬簿編制方面存在的問題主要有：未依法購置會計賬簿，未依據時間的不同進行劃分，于同一頁賬簿填寫不同內容，且存在涂抹、修改等現象；上報的總賬目與具體賬目不符，賬目內容未進行合理分類，會計人員也未能及時對賬，這些問題降低了會計信息質量，社員合法權益容易受到侵害。三是財務報表編制時效性較低。抽樣調查的內蒙古自治區四盟市農村專業合作社大部分編制了包含盈余表、負債表、收支明細表以及科目余額表在內的年度報告，但未根據財會制度要求及時、準確的進行月報和季報的編制，也沒有設置解釋說明書對相關財務狀況進行詳細的披露。同時，人工操作在財務報表的編制中仍占主導，會計核算的自動化水平較低，對會計效率造成影響，且容易出現誤差，不利于合作社財產的安全。四是會計業務核算不準確。首先，大部分樣本合作社并未在成本核算內容中包含主營項目，成本項目的設立脫離了財會制度的規定，折舊會計處理不規范問題突出，所開展的業務核算未采用復合財務制度的權責發生制；其次，成員往來核算過程中，合作社沒有設立專項賬戶，缺乏對財務制度的充分了解，且采用了與非會員一致的核算方式，在年末貨方余額列填計中記入了“往來明細”、“應收賬”等科目，在資產負債表中記入了應收賬項目明細與成員往來項目的明細科目，核算科目混亂；再次，用于購買各類資產、維護合作社穩定發展的專用財政補助資金，抽樣中的大部分農村專業合作社并沒有清晰的認識到其地位及作用，對財政補助資金的歸屬分析不正確，將其記入了年終股利分紅中，忽略了公共資產的量化情況，浪費國有資產且不利于社員合法利益的保護。（2）農村專業合作社會計核算問題成因。一是財會制度不完善。農村專業合作社在我國起步時間較晚，其會計核算所依據的相關律法法規尚不健全，沒有有力的法律依據對合作社會計核算予以支撐，導致出現問題后無法妥善解決。此次抽樣調查中，部分合作社存在賬實不符的情況，且在年底收益分配依據中包含了實物資產入股部分，會計核算不規范。另外，由于相關法規制度的缺失，部分地區無需工商部門進行資金驗證便可以注冊合作社，成員注冊資本虛增情況普遍存在，脫離了自身實際發展情況，部門的監管難度加大，對農村專業合作社的健康發展不利，甚至侵害了社員的合法利益[6]。二是原始憑證獲取難度較大。首先，合作社社員大部分以“打白條”方式參與合作社的收購環節，資金隱患較大，且難以保障憑證質量；其次，農村專業合作社所承擔的稅收較少，受到了國家各項利好政策的支持，所以大量合作社并沒有意識到發票的價值，進而未能開具正規發票，導致原始憑證信息失真；再次，對合作社的管理存在斷層，相關部門沒能全面掌握合作社的運營情況，后續會計核算因缺乏原始憑證的支持而承擔較大風險。三是部門監督力度不夠。現階段，我國農村專業合作社都是自負盈虧，為了實現經濟效益的翻番，部分合作社負責人急于擴大規模，對財務問題及財務配套設施的建設未予重視，無論是內部還是外部都忽視了合作社發展過程中會計核算的重要性。政府農經等相關部門重視合作社經濟效益的提高，但由于合作社眾多，部門經歷有限，對部分合作社會計核算的監督、指導缺乏力度。同時，因國家政策的支持，合作社納稅較少，所以較少的關注于會計信息，加大了會計工作規范難度，相關財會制度難以貫徹落實。四是缺乏專業會計人才。儲備高素質人才是組織面對市場環境變化的積極舉措。農村專業合作社的會計項目需要由會計人員全面掌握，具備專業能力對剩余盈余進行公平、公正的分配，且需要對國家補助資金進行科學核算，為合作社的后續發展提供財務數據支撐。但通過問卷調查后發現，大部分專業合作社的會計人員專業能力較低，甚至存在其他部門人員兼任會計的情況，難以保障會計質量。

四、農村專業合作社會計核算完善建議

我國農村專業合作社會計核算問題成因是內外多方面的，基于癥結制定問題解決的有效途徑是促進其健康持續發展的關鍵，我國農村專業合作社的會計核算工作需要從以下方面予以優化：（一）提高會計科目設置、運用的合理性與恰當性。會計核算可以有效降低合作社經濟活動中的潛在風險，是其良性發展的有力保障。針對合作社會計核算中的科目使用混亂問題，需要從根源和制度出發嚴格按照《農民合作專業社財務會計制度》要求提高會計科目設置、運用的合理性與恰當性：以“專項基金”來處理購買固定資產或無形資產等農業資產的資金，并在該科目下設置相應的二級科目，使專項基金的使用得到進一步的細化。同時，提高對合作社資產損益及資金來源去向受產品質量影響的認識，并設置“質量認證”等相關科目，全面反映合作社生產經營狀況，保護集體資產不受侵害。（二）確保會計憑證信息質量。其一，在原始憑證方面，填寫內容要齊全，方式要統一，確保全面記錄了原始憑證上的各要素后才能制單，為后續會計核算奠定基礎，提高會計信息質量；其二，農村專蒿俊曉：農村專業合作社會計核算現狀及建議業合作社需要改變白條代替賬目款項或票據的情況，采用統一的憑證票據，確保憑證票據的合理、合規、合法性，避免財務信息失真帶來的隱患和風險；其三，在記賬憑證方面，制單、審核等憑證記錄信息要齊全、完整，為合作社的發展提供更為有效的決策信息支持，提高合作社的經濟效益與社會效益。（三）規范使用會計賬簿。《中華人民共和國會計法》明確規定“不得虛構、編造憑證及會計賬簿”，對會計賬簿真實性與完整性以法律形式予以強制要求[7]。我國農村專業合作社會計核算中的賬簿規范缺失問題的解決，需要貫徹落實四個相符，即賬款、財務、賬證、賬表相符，規范會計賬簿的使用，及時更正錯賬，保障賬目記錄的準確性。同時，提高合作社會計從業人員的執業水平，梳理良好的從業道德觀，降低會計核算中的技術失誤，確保會計工作開展的有效性。（四）構建全面的成本核算體系首先，為真實有效、科學合理的記錄合作社的相關賬務信息，需要依法建立會員賬戶，明確責任制度，提高成員積極性，提高內部監管力度，保護社員合法權益；其次，從合作社的自身特點及實際需求出發分配成本項目，對項目總成本支出情況通過設置的細節科目予以全面、綜合體現；再次，正確劃分合作社財務支出范圍，制定合理有效的分配制度，吸引農民積極入社，建立完整的成本核算體系。（五）健全會計制度與內外部監管機制。除建立科學有效的收益分配機制外，農村專業合作社還需要完善相關的內外監督機制，完善崗位責任制以及外部審核制，審計、出納、會計相互監督、相互制約，積極推進賬務公開，及時向理事會提交相關財務信息，對政府補助資金的使用進行嚴格的監管，做到專款專用，確保資金能用在關鍵地方，切實利于合作社的創收增效。同時，接受大眾監督，保障社員的知情權及相關監督權，及時發現問題并積極解決問題，保障合作社財務體系的健康、有序運轉。

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作者:蒿俊曉 單位:烏蘭察布廣播電視大學