經(jīng)濟(jì)審計(jì)質(zhì)量的系統(tǒng)性研究

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目前，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中，多數(shù)采用以傳統(tǒng)核對(duì)法為主的符合式審計(jì)，而較少采用內(nèi)部控制測(cè)試、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)等先進(jìn)的審計(jì)理念與技術(shù)。審計(jì)報(bào)告簡(jiǎn)單化。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告的撰寫(xiě)中，多以財(cái)務(wù)收支真實(shí)性描述為主，幾乎沒(méi)有效益性評(píng)價(jià)，而且很少提出具有建設(shè)性的審計(jì)意見(jiàn)和建議。評(píng)價(jià)指標(biāo)交叉重疊多。在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，多選擇主管單位或部門(mén)的經(jīng)營(yíng)數(shù)值或歷史數(shù)據(jù)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，忽視與被審計(jì)對(duì)象的相關(guān)程度，選擇的維度和范圍太廣泛又相互交叉重復(fù)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)雖全面但評(píng)價(jià)模糊。上述問(wèn)題之所以存在，一方面是因?yàn)猷]政內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理觀念落后、制度設(shè)計(jì)不完整、審計(jì)運(yùn)行及評(píng)價(jià)系統(tǒng)不完善；另一方面，也是缺少先進(jìn)的質(zhì)量管理概念和理論的指導(dǎo)。在審計(jì)理念上，質(zhì)量管理觀念落后。在現(xiàn)有的質(zhì)量控制概念下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員在完成一項(xiàng)審計(jì)工作時(shí)，只需根據(jù)集團(tuán)公司下發(fā)的審計(jì)項(xiàng)目任務(wù)指導(dǎo)書(shū)的業(yè)務(wù)說(shuō)明完成所規(guī)定的工作，便達(dá)到了內(nèi)審質(zhì)量管理的目的，無(wú)須研究分析各項(xiàng)工作之間的聯(lián)系和內(nèi)在規(guī)律性。換句話(huà)說(shuō)，內(nèi)審人員對(duì)企業(yè)的內(nèi)審質(zhì)量控制是一種按照規(guī)程進(jìn)行的被動(dòng)符合式的質(zhì)量控制，工作缺少積極性和主動(dòng)性，更缺少對(duì)審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新與探索。

在審計(jì)程序設(shè)計(jì)上，存在理論指導(dǎo)的狹隘性。在企業(yè)的相關(guān)文件中，將內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量管理等同于質(zhì)量控制。如陜西郵政所遵循的公司文件《郵政企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》中，將審計(jì)質(zhì)量管理定義為對(duì)審計(jì)方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)日記、工作底稿、審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量控制，由此導(dǎo)致各單位的內(nèi)審工作流程都是按照這些程序和格式延續(xù)下來(lái)，在指標(biāo)設(shè)計(jì)和使用上缺乏動(dòng)態(tài)性，忽視了指標(biāo)元素之間的關(guān)聯(lián)和互補(bǔ)關(guān)系，難以根據(jù)地域性和階段性靈活選擇和組合相應(yīng)的指標(biāo)。在審計(jì)運(yùn)行上，沒(méi)有形成有效的質(zhì)量控制環(huán)境。內(nèi)部審計(jì)環(huán)境包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與治理層或最高管理層的關(guān)系、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)管理、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制、人際關(guān)系管理、結(jié)果溝通、后續(xù)教育、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)調(diào)、評(píng)價(jià)外部審計(jì)（外部專(zhuān)家）工作質(zhì)量等。而陜西郵政將更多的精力放在了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程管理和環(huán)節(jié)控制上，缺少對(duì)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和控制。在審計(jì)評(píng)價(jià)上，存在體制約束和制度障礙。審計(jì)人員在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)是根據(jù)集團(tuán)公司下發(fā)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，其中以財(cái)務(wù)收支審計(jì)指標(biāo)所占比重最大，導(dǎo)致內(nèi)審部門(mén)仍是以企業(yè)財(cái)務(wù)人員的身份從審計(jì)專(zhuān)業(yè)角度來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、提出建議，缺乏對(duì)企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)的宏觀認(rèn)知和資金管理的大局眼光。所以，在評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí)，尤其是以直線領(lǐng)導(dǎo)人員為審計(jì)對(duì)象時(shí)，難以站在公正客觀的立場(chǎng)進(jìn)同時(shí)，能夠積極主動(dòng)地投入到審計(jì)質(zhì)量管理活動(dòng)中去，從原來(lái)的收集證據(jù)、驗(yàn)證內(nèi)審質(zhì)量、定期進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定并做好相關(guān)記錄，擴(kuò)展到現(xiàn)在的制定審計(jì)工作評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、跟蹤審計(jì)中的不符合項(xiàng)并分析其深層次原因、執(zhí)行糾正措施及其有效性的驗(yàn)證等。

按照全面質(zhì)量管理的基本邏輯，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量管理系統(tǒng)由四個(gè)部分組成：質(zhì)量策劃。質(zhì)量策劃既存在于質(zhì)量評(píng)價(jià)，也存在于質(zhì)量改進(jìn)，更是貫穿質(zhì)量管理的始終。從一個(gè)完整的循環(huán)過(guò)程來(lái)看，質(zhì)量策劃既要根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)和企業(yè)管理層訴求設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，又要確定可行的途徑，同時(shí)還要明確相關(guān)人員的責(zé)權(quán)利，在此基礎(chǔ)上，確定如何利用有限的審計(jì)資源和科學(xué)的審計(jì)方法與工具實(shí)現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)。質(zhì)量控制。質(zhì)量控制是提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作質(zhì)量的重要途徑。郵政目前采取的規(guī)程化控制、二級(jí)復(fù)核制以及持續(xù)性學(xué)習(xí)等質(zhì)量控制措施基本上是有效的，保證了企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的順利開(kāi)展。質(zhì)量評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)要明確質(zhì)量評(píng)估的流程和采用的標(biāo)準(zhǔn)，重視評(píng)價(jià)指標(biāo)之間的互補(bǔ)性和印證性，利用多種評(píng)估工具準(zhǔn)確了解質(zhì)量評(píng)估的內(nèi)容和流程，不斷提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的質(zhì)量。質(zhì)量改進(jìn)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)是為向本企業(yè)提供增值效益，在整個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作范圍內(nèi)所采取的提高效果與效率的措施。質(zhì)量改進(jìn)旨在消除系統(tǒng)性的問(wèn)題，使審計(jì)質(zhì)量達(dá)到一個(gè)新水平、新高度。在此基礎(chǔ)上，還要配套建立質(zhì)量管理運(yùn)行改進(jìn)機(jī)制和質(zhì)量管理的長(zhǎng)效機(jī)制。質(zhì)量改進(jìn)的過(guò)程是一個(gè)循環(huán)式螺旋上升的過(guò)程，并且與質(zhì)量策劃一樣貫穿質(zhì)量管理的始終，與質(zhì)量策劃、質(zhì)量評(píng)價(jià)和質(zhì)量控制之間立體交叉、不可分割。此外，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在著眼全面質(zhì)量管理時(shí)不能只關(guān)注短期利益，只有堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)持續(xù)改進(jìn)的長(zhǎng)效機(jī)制，才能達(dá)到質(zhì)量水平的穩(wěn)定提高。行全面無(wú)偏的評(píng)價(jià)，在審計(jì)結(jié)果的披露中難免字斟句酌、用詞模糊，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的利用價(jià)值低，而以此為基礎(chǔ)的質(zhì)量責(zé)任追究制度也就可能形同虛設(shè)。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量管理的系統(tǒng)性思考要解決上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為，應(yīng)建立經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量管理的動(dòng)態(tài)立體運(yùn)行機(jī)制。這種體現(xiàn)能動(dòng)式的質(zhì)量管理，要求內(nèi)審人員在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，不能僅停留在對(duì)質(zhì)量控制的概念描述上，還應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量影響因素的交互性和動(dòng)態(tài)性，實(shí)現(xiàn)從被動(dòng)到主動(dòng)的改變。首先，是對(duì)質(zhì)量管理和質(zhì)量控制的正確理解。質(zhì)量控制作為質(zhì)量管理的一部分，是全面質(zhì)量管理PDCA循環(huán)中極其重要的環(huán)節(jié)；但是質(zhì)量控制不能代替質(zhì)量管理，質(zhì)量管理的系統(tǒng)性和完整性，要求其在組成上必須是質(zhì)量策劃、質(zhì)量控制、質(zhì)量評(píng)價(jià)和質(zhì)量改進(jìn)的四位一體結(jié)構(gòu)。其次，質(zhì)量管理具有持續(xù)改進(jìn)的特點(diǎn)，是靜態(tài)質(zhì)量控制體現(xiàn)不出來(lái)的。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量管理體系要求，在完成對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作質(zhì)量控制的同時(shí)，必須具有自我修復(fù)、自我改進(jìn)的功能。這種動(dòng)態(tài)循環(huán)的系統(tǒng)不僅僅作為一種理論體系存在于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)人員的思維中，更重要的是可以在企業(yè)運(yùn)行中發(fā)揮自主改進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)質(zhì)量、提高公司管理效率的連鎖效應(yīng)。最后，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全面質(zhì)量管理具有長(zhǎng)期性，任何的短期行為都難以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的長(zhǎng)效提高。因此，企業(yè)在建立能動(dòng)式內(nèi)審管理運(yùn)行機(jī)制時(shí)，必須正視其長(zhǎng)期性并堅(jiān)持不懈地執(zhí)行下去。

作者：周養(yǎng)俊姚福生劉婕單位：陜西省郵政公司