財務報表審計業務范文

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無論從企業基于成本效益原則的角度還是從推進風險導向審計的理念出發，我國已經具備了將二者進行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風險、提高審計質量。

（一）財務報表審計與內部控制審計整合的必要性

1.降低審計成本，節約相關費用

從審計費用的角度考慮，在進行內部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業務，審計技術和相關理論等不夠成熟，所以執行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。

2.避免被審計單位重復提供證據

由于財務報表審計和內部控制審計在審計程序實施過程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。

3.兩種審計要求時間上的一致性

根據我國目前的法律要求，企業的財務報表審計和內部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協調性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。

（二）財務報表審計與內部控制審計整合的可行性

1.業務的性質和類型相同

根據我國現行的法律法規，注冊會計師的業務類型包括兩類：鑒證業務和其他相關服務。而鑒證業務又可以劃分為直接報告業務和基于責任方認定的業務。眾所周知，財務報表審計和內部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。

2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險

由于財務報表審計和內部控制審計在工作內容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業務的有關成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發現的一些企業內部控制的缺陷，以便為內部控制審計提供有關線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關內部控制審計中對控制缺陷的相關結論評估相應的錯報風險。

3.兩者都體現了自上而下的風險導向審計方法

風險導向審計是現代財務報表審計的主要方法，在風險導向審計中，審計人員以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉移到相關交易、重大賬戶及列報中來。而進行內部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領域，更加合理分配審計的資源。

二、我國企業內部控制審計和財務報表整合審計存在的問題

（一）我國內部控制與財務報表進行整合審計的相關理論不足

與西方國家相比，我國的內部控制審計準則較晚，內部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關《企業內部控制審計規范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關整合審計的指南和操作規范，國內并沒有相關標準。且國內學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業務方面的意見。

（二）實施審計的成本較高，導致企業參與審計積極性不高

目前，我國企業的內部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規范的內部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內部控制審計，或者進行內部控制審核降低業務的保證程度以減少付費。

（三）會計師事務所整合審計的質量控制有待完善，執業人員的能力還有待提高

當前，由于我國開始內部控制審計的時間較短，多數會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內部控制審計進行整合審計的實務經驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關整合審計的質量控制體系，多數審計人員在有關內部控制的業務上，明顯缺乏經驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。

三、完善我國企業內部控制審計和財務報表整合審計的建議

（一）完善和充實有關整合審計的理論

整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發達國家的成功經驗，加強有關整合審計的立法工作，制定一套操作規范的，內容詳實的整合審計執業準則。

（二）加強整合審計工作的宣傳與引導

解決審計成本過高的對策就是將內部控制審計與財務報表審計進行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應加強整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業管理層對整合審計的認識與積極性，使得整合審計更好的促進企業的可持續發展。

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關鍵詞:企業內部控制審計 財務報表審計 對比 整合

我國《企業內部控制配套指引》的頒布，全面提高了上市公司以及非上市大中型企業的經營管理水平，其中全面系統的明確了配套指引中各個環節的具體內容。企業想要持續快速的發展，不僅要有相關的文獻作指導，同時，還必須要加強企業自身的經營能力，對此，正確認識企業內部控制審計與財務報表審計的關系，并有效的對兩者進行整合、統一，是提高企業綜合管理水平的重要途徑。

一、企業內部控制審計與財務報表審計的對比

(一)審計對象的對比

根據《企業內部控制審計指引》，企業內部控制審計要對財務報表的有效性進行審查并發表意見，而財務報表審計的目的就是要保證財務報表的質量。由此可見，企業內部控制審計和財務報表審計的審計對象存有差異，企業內部控制審計的審計對象是財務報表的產生機制，而財務報表審計的對象則是企業各項財務活動的實際情況，以及企業的經營效益、現金支配等。

另一方面，財務報表審計也要審查財務報表的有效性，但是，在此期間不需要發表相關的審查意見。由此可見，企業內部控制審計和財務報表審計的審計對象有相同之處，兩者都要審計財務報表的有效性。

(二)審計方法的對比

《企業內部控制審計指引》要求有關部門和個人必須嚴格按照由上到下的方式開展審計工作。首先，要充分識別企業內部控制的風險。其次，要充分識別企業層面控制的風險。再次，要明確風險的來源，確定風險因素。最后，要合理的選擇風險控制手段。

綜上所述，企業內部控制審計在審計方法上，繼承了財務報表審計的觀念和方法，即風險導向審計法，所以，企業內部控制審計與財務報表審計的方法是相同的。

(三)審計程序的對比

企業內部控制審計要審查企業內部控制從設計到實施的整體有效性，而財務報表審計則是首先審查控制實施的有效性，從而進一步確定控制程序的性質、時間以及范圍。由此可見，企業內部控制審計的審計程序與財務報表審計基本相同，兩者都具有調查、觀測、檢驗以及重新執行等程序。

二、企業內部控制審計與財務報表審計的整合

(一)了解審計對象及其所處的環境

依據風險導向審計法，財務報表審計首先要了解審計對象，以及審計對象所處的內部環境、外部環境，從而對審計對象可能發生的風險進行識別。另一方面，企業內部控制審計也運用了風險導向審計法，因此，也必須首先了解審計對象，及其所處的內部環境、外部環境。需要注意的是，在了解審計對象所處的內部環境時，企業內部控制審計要比財務報表審計的要求更高。

在《企業內部控制應用指引》中，要對指引內容進行劃分，把內部環境方面的指引、控制活動方面的指引、控制手段方面的指引明確的劃分，使財務報表審計過程中，通過內部控制審計的成果即可了解企業內部控制的具體情況。

(二)控制測試

在財務報表審計的審計程序中，在對審計單位控制的有效性進行審查之前，要進行控制測試。而企業內部控制審計則要對所有的關鍵賬戶、交易、列報進行控制測試。

在財務報表審計中，進行控制測試是有前提條件的，而在內部控制審計中，則是無條件對控制的有效性實施測試。

其次，在財務報表審計中，控制測試的對象主要是交易事項、賬戶余額、列報認定等，主要是針對財務報告來實行的。而在內部控制審計中，在此基礎上還要對非財務報告內部控制的有效性進行測試。由此可見，企業內部控制審計的控制有效性測試范圍比財務報表審計的控制有效性測試范圍更加廣范。

綜上所述，在實際工作中，內部控制審計的控制有效性測試完成之后，即不必再進行財務報表審計的控制有效性測試。財務報表審計可以充分利用內部控制審計的控制有效性測試結果。

(三)實質程序

在財務報表審計中，實質程序主要有實質分析程序、細節測試程序兩種類型。實質分析程序是通過對數據之間的關系進行研究，從而來分析認定的準確性，實質分析程序適用于一定時間內具有可預期關系的大規模交易，其有效應用的前提是所采用數據的真實可靠，因此，一旦產生數據的機制失效，審計測試就沒有了任何意義。由此可見，當企業內部控制審計的結果存在嚴重的缺陷時，財務報表審計可以采用細節測試程序，或者發表否定意見，從而避免使用實質分析程序。

細節測試程序普遍用于對交易事項、賬戶余額、列報認定的審查測試，細節測試程序是對財務報表中是否存有嚴重錯誤進行測試，當細節測試的結果顯示出財務報表中存有錯誤，或發現認定控制失效時，可以對內部控制審計的結果進行檢驗。一旦內部控制審計的結果顯示出財務報表內部控制存有嚴重缺陷，或者已經失效，即不必再實施細節測試。

三、結束語

事實證明，企業內部控制審計和財務報表審計可以相互利用彼此的審計結果，從而節約了審計工作的成本投入，因此，企業內部控制審計和財務報表審計的整合對企業的經營發展具有深淵的意義，有效的將企業內部控制審計和財務報表審計進行整合，有利于提高審計單位的工作效率，有利于節省工作人員的時間和精力，在未來的發展中，我國的企業會不斷完善各項工作，從而推動國民經濟進步，促進社會的穩定。

參考文獻：

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[2]閻升江.我國企業財務報告與內部控制協同審計的現實選擇[J].西部財會.2011

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內部控制審計和財務報表審計的經濟學分析審計報告是一種特殊的公共產品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關系（假設審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內部控制系統）。注冊會計師靠提供審計服務來獲得收入，為市場上該業務的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進行審計而獲得最終產品審計報告，支付審計費用，為市場上該業務的需求方。假設不存在財務報告內部控制審計而只有財務報表審計時的供需《內部控制審計指引》規定，被審計單位在接受財務報表審計的同時可以接受財務報表內部控制審計，由于由同一家事務所進行兩種審計的成本必然小于兩家事務所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務報表審計報告之外需要增加一份關于財務報告內部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔了更大的風險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務，從源頭到最終產品都合理保證了財務報告信息質量，因此被審計單位披露財務報表審計報告的同時披露財務報告內部控制審計報告就向投資者、債權人等利益相關者傳遞了其經營管理有效、公司發展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應向右進行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。

二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析

注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。

三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施

困境財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。

四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略

（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合

對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程

整合對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。

（三）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的結果

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關鍵詞：內部控制　內部控制審計　財務報表審計　整合審計

一、內部控制審計產生的背景

(一)美國財務報告內部控制審計準則制定背景　2001年安然事件及其隨后的世通等一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了公司相關利益者的利益，使人們對對美國資本市場的穩定性和公允性產生了懷疑。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月頒布了由其總統簽署的《薩班斯一奧克利法案》。其中，法案404(a)條款要求上市公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制；法案404(b)條款要求公司的注冊會計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。為貫徹執行404條款，美國PCAOB(公眾公司會計監管委員會)于2004年3月了第2號審計準則：《與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》(以下簡稱ASNO.2)，就審計人員根據上市公司管理當局對內部控制有效性的評估報告進行審計做出了具體、詳盡的指導。AS No.2成為審計師審計財務報告內部控制，鑒證管理層評估內部控制有效性的標準和依據，從而導致了審計實務的重大變化。PCAOB于2007年5月頒布第5號審計準則《與財務報表審計一體化的財務報告內部控制審計》(以下簡稱AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示內部控制重大薄弱環節、降低財務報表出現重大錯報可能性的基礎上更加強調對重要控制的關注，并通過刪除不必要的審計程序、修訂小規模企業審計準則和簡化審計準則來提高揭示重大控制缺陷的效率和準則的可閱讀性。

(二)我國企業內部控制審計的發展　內部控制鑒證是注冊會計師的重要業務，我國相關證券和金融監管法規中都要求聘請會計師事務所對內部控制進行獨立鑒證或評價。為滿足注冊會計師從事上市公司首發和再融資業務的需要，中國注冊會計師協會于2009-年了《內部控制審核指導意見》(以下簡稱《意見》)，從而正式確立了我國的內部控制鑒證規范?！兑庖姟返诙l說明內部控制審核是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。隨著證券市場的發展，我國內部控制鑒證規范已難以適應推動公司管理層切實履行經營管理和受托責任、保護投資者利益和提高審計效率、效果的需要，且不能實現與國際慣例接軌。2008年5月財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》。執行本規范的上市公司，應當對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露年魔胄我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。由此引出注冊會計師需要對企業內部控制進行評價并出具審計報告?！镀髽I內部控制基本規范》為我國企業內部控制制度建設提供了基本標準，在此基礎上正在制定與內部控制相關的一系列操作指引。我國為了完善內部控制鑒證規范，在2008年了《企業內部控制鑒證指引》(征求意見稿)，旨在為注冊會計師執行企業內部控制鑒證業務提供專業規范和指導。

二、內部控制審計相關概念界定

(一)廣義內部控制　20世紀90年代，美國“發起組織委員會(cOSO)”對內部控制作了如下描述：內部控制是由企業董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程，應由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五個方面的內容構成。這應是目前為止最為權威的廣義內部控制的定義，即包括財務、經營、遵循風險及其他風險管理的控制(繆艷娟，2007)。我國2008年制定的《企業內部控制基本規范》中的內部控制，是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。由定義可以看出，我國基本采用了美國COSO中內部控制的定義，筆者認為這應是廣義的內部控制，這一定義為我國內部控制制度建設提供了基本標準，也是本文所采用的內部控制的涵義。

(二)狹義內部控制筆者認為，狹義內部控制的定義應借鑒PCAOBASNO.5審計準則所定義的“財務報告內部控制”。我國的狹義內部控制應定義為，由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現與財務報告有關的內部控制目標的過程。其目標主要是合理保證企業財務報告及其相關信息的真實完整。狹義內部控制包括以下方面的政策和程序：保存足夠詳細的記錄，準確、公允地反映企業的交易和資產處置情況；合理保證按照企業會計準則和相關會計制度編制財務報表的要求記錄交易，發生的收入和支出已經過企業管理層和董事會的授權；合理保證及時防止或發現未經授權的、對財務報表有重大影響的取得、使用或處置企業資產。這一狹義內部控制概念的提出主要是為注冊會計師對企業內部控制進行審計時，專門針對財務報告領域的內部控制有效性發表審計意見。

(三)內部控制審計在借鑒美國ASNO.5"財務報告內部控制審計”概念的基礎上，結合我國具體情況，筆者認為我國內部控制審計可定義為：注冊會計師接受委托，對企業在特定時點(以下稱審計基準日)管理層針對與財務報告相關的內部控制有效性做出的自我評價進行審計，并發表審計意見。需要說明的是此時的內部控制是前文述及的狹義內部控制，如果注冊會計師對內部控制的所有方面進行評價，即對廣義內部控制進行評價，其可行性受到一定制約，超出了其專業勝任能力，因此評價范圍應具體有所指，才真正具有實際意義和可行性。

三、內部控制審計與財務報表審計的關聯分析

(一)業務類型相同　注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務；根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價和計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在內部控制審計中，被審計單位管理層(責任方)對與財務報告相關的內部控制的有效性(鑒證對象)進行評價而形成評估報告(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該評估報告可為預期使用者獲取，注冊會計師針對評估報告出具審計報告。在財務報表審計中，被審計單位管理層(責任方)，對財務狀況、經營成果和現金流量(鑒證對象)進行確認、計量和報告而形成財務報表(鑒證對象信息)，即為責任方的認定，該財務報表

可為預期使用者獲取，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。通過上述分析可知，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的，合理保證的鑒證業務，兩者業務類型相同。但實務中注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的評價是主觀的、定性的，能否真正做到合理保證還存在疑問。

(二)審計目標的共同性　雖然對內部控制審計和財務報表審計的目標各有所側重，但兩者的共同目標都是為了向企業外部信息使用者提供決策有用的高質量的會計信息提供合理保證，提高對外公布的財務報表信息的質量。

(三)控制測試對實質性程序的影響　如果在內部控制審計中識別出某項控制缺陷，注冊會計師應當確定該項缺陷對為將財務報表的審計風險降至適當的低水平，擬實施的實質性程序的性質、時間和范圍的影響(如有任何影響)。無論與財務報表審計相關的控制風險評估水平或評估的重大錯報風險如何，注冊會計師都應當對所有相關認定實施實質性程序。為對內部控制發表意見而實施的程序并不減弱該項要求。

(四)實質性程序對注冊會計師就控制運行有效性結論的影響　在內部控制審計中，注冊會計師應當評價財務報表審計中實施的實質性程序的結果對內部控制有效性的影響。評價內容主要包括：注冊會計師作出的、與選擇和實施實質性程序相關(尤其是與舞弊相關)的風險評估；發現的違反法規行為和關聯方交易情況；表明管理層在作出會計估計和選擇會計原則時存在偏見的情況；實質性程序發現的錯報。該項錯報的嚴重程度可能使注冊會計師改變對控制有效性的判斷。為了獲取有關選擇擬測試的控制是否有效的證據，注冊會計師應當直接測試該項控制，而不能根據實質性程序沒有發現錯報，推斷該項控制的有效性。然而，注冊會計師實施實質性程序沒有發現錯報，也有助于注冊會計師在確定針對某項控制的有效性得出結論所必需的測試時作出風險評估。

(五)工作成果可以互為所用　由于財務報告內部控制審計和財務報表審計相互影響，為了節約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以互為所用而且不會降低審計質量。具體來講：當注冊會計師接受委托，對企業財務報表進行審計的同時，又受托對該企業內部控制進行審計。此時注冊會計師需要對內部控制進行審計并提出審計報告，在其進行財務報表審計時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。當注冊會計師已對內部控制進行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業財務報表進行審計，這樣在進行財務報表審計時不需進行內部控制評價。可以直接利用內部控制審計報告中的結論。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任.關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。當注冊會計師先接受委托對企業財務報表進行審計，并提供了財務報表審計報告，此后才接受委托對該企業的內部控制進行審計。在這種情況下，注冊會計師在財務報表審計時一般已進行了內部控制評價，并且可能提供了管理建議書，因此注冊會計師在內部控制審計中可以利用財務報表審計中的內部控制評價結論，但這一結論的準確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而要在其基礎上，補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價，并出具審計報告。

四、我國企業內部控制審計的現實選擇

(一)內部控制審計與財務報表審計的整合　通過對內部控制審計和財務報表審計的比較可以看出.兩者業務類型相同.都屬于基于責任方認定的合理保證業務；工作的最終目的都是為外部信息使用者提供高質量的會計信息；兩者都強調風險導向思路，即評估、識別和應對風險；且兩者的工作成果相互影響，互為所用。鑒于二者的關聯性，將內控制審計和財務報表審計進行整合，將有助于提高審計效率，保證審計質量。美國AS NO.2也明確指出，上市公司的審計人員需要在財務報表審計的同時進行財務報告內部控制審計，并提出了整合審計的理念(Integrated Audit)。在對內部控制審計與財務報表審計整合進行時，注冊會計師應有效、協同地計劃和執行審計工作，以實現兩者的目標。在審計過程中既要考慮財務報告內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對財務報告內部控制審計的影響。

篇5

[關鍵詞]電子商務；財務報表審計；審計風險；控制測試

隨著信息技術的快速發展，電子商務在全球獲得了廣闊的發展空間。作為一種嶄新交易方式的電子商務對企業的生產經營活動產生了深遠的影響。廣泛使用互聯網從事電子商務，產生了新的風險因素，需要被審計單位有效應對，，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響，并在此基礎上采取恰當的應對措施。

一、電子商務對財務報表審計的沖擊

1.財務報表審計環境的變化

在電子商務交易條件下，財務報表審計環境發生了巨大的變化，主要表現在：(1)網絡環境下的無紙化交易喪失了傳統的審計軌跡，交易的授權、完整性及真實性不如在傳統條件下那么明顯而難以查證。(2)在電子商務環境下，需要對信息建立數據安全與控制措施。未經授權的訪問、舞弊或者病毒攻擊均對被審計單位的經營風險和財務報表審計工作產生重大影響。(3)為了獲取和評價以電子數據形式存在的電子商務證據，傳統的審計程序和數據提取技術將無能為力。(4)在電子商務環境中，被審計單位廣泛使用服務機構(包括互聯網服務提供商、應用服務提供商和數據服務公司等)的服務，產生了新的分離審計問題。

2.財務報表審計范圍和審計對象的拓展

電子商務條件下財務報表審計涉及整個商業行為，并且這種商業行為是運轉在網絡上的，其中一部分還是虛擬的和真空的，特別是在電子商務系統高度自動化、審計證據可能僅以電子形式存在條件下，審計證據的充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性。因此，財務報表審計的范圍拓展到對整個電子商務系統交易過程及控制的測試。審計對象也要在財務報表及相關財務資料的基礎上，擴展到被審計單位資信、內部控制、交易全過程等對財務報表產生影響的諸多事項。

3.審計風險加大

電子商務采用的是網絡化信息系統，它一方面面臨著系統自身故障風險，存在著對會計數據非法訪問、篡改、泄密和破壞的可能：另一方面還面臨著計算機病毒破壞和黑客非法入侵竊取財務數據的風險，識別、研究、審查和評價所搜集的審計證據有一定困難，這增加了財務報表審計中重大錯報的風險。財務報表相關信息的無紙化，使電子合同、函件、訂單的真實合法性難以得到保證。交易雙方的真實身份難以確定，數據簽名的真實性難以驗證，容易使交易產生欺詐行為，也將導致重大錯報風險的增加，最終將對注冊會計師可控的檢查風險降低提出更高的要求，審計工作難度明顯加大。

二、電子商務條件下財務報表審計的總體要求

1.財務報表審計目的的不變性

新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》規定，財務報表審計的目的是注冊會計師通過執行審計工作對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，注冊會計師執行的審計工作能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。無論是傳統交易方式還是電子商務交易方式。財務報表審計的目的是不變的。特別需要強調的是：電子商務條件下財務報表審計需要對電子商務進行考慮的目的是對財務報表發表恰當的審計意見，而非對電子商務系統或活動本身提出鑒證結論或咨詢意見；注冊會計師的審計意見也不應被視為是對被審計單位電子商務交易安全的一種保證。

2.控制測試更重要

電子商務環境下審計軌跡的瞬時性特征、無紙化環境及缺乏人員的干預導致風險的增加，使控制保證成為電子商務環境下最重要的測試環節。審計人員面對無紙化的審計軌跡及系統輸出的財務報告，為了對財務報告的公允性發表審計意見。必須著重收集足夠的審計證據，特別要通過大量的控制測試對控制環境進行經常性監控，以確保電子商務財務報告的可信性。過去，審計人員一般針對一個時點的財務數據進行大量的實質性測試；而在電子商務條件下，則需要在評價被審計單位持續經營的基礎上，實施大量的有效的內部控制測試措施，且審計人員必須能夠對控制風險進行合理的評價。

3.主要依賴計算機審計程序

在電子商務環境下，大量的證據存儲在肉眼看不見的磁性介質上或在網絡傳播過程中，對這些證據，審計人員主要依賴計算機技術進行獲取和審查。目前，主要的電子商務審計技術是ITF。ITF是建立在一個活動數據文檔基礎上的程序。審計人員可以利用ITF對控制系統進行交易測試，并且該項測試既不影響公司正常營運也不會導致財務數據的破缺。

4.重視審計風險

2006年2月頒布的審計準則對審計風險模型進行了重構，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，識別和評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序。以控制檢查風險。電子商務環境下，來自被審計單位的經營風險和控制風險加大。財務報表存在重大錯報的可能性上升。為此，注冊會計師應通過了解被審計單位的電子商務環境以識別其重大錯報風險，并根據評估的風險水平設計進一步的應對措施，特別是執行恰當的控制測試以判定內部控制有效性對財務報表的影響。

三、電子商務條件下財務報表審計的應對措施

1.了解被審計單位電子商務及對財務報表的影響

注冊會計師應當考慮電子商務導致的被審計單位經營環境的變化，以及識別出的對財務報表產生影響的電子商務風險。在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考慮下列事項對財務報表的影響：一是業務活動和所處行業。在了解被審計單位的業務活動和所處行業時，注冊會計師應當關注電子商務不具備貨物和服務等實體貿易所具有的清晰、固定的運送路線。運用電子商務的程度較高可能增大對財務報表產生影響的經營風險等特征。二是電子商務戰略。被審計單位的電子商務戰略，包括在電子商務中運用信息技術的方式以及對可接受風險水平的評估，可能對財務記錄的安全性和相關財務信息的完整性與可靠性產生影響。三是開展電子商務的程度。不同的被審計單位可能以不同的方式開展電子商務，隨著被審計單位開展電子商務程度的加深，以及內部系統更加集成化和復雜化，新的交易方式與傳統業務活動的差異可能更加明顯，并可能導致新的風險。四是外包安排。為被審計單位服務的機構采用和保持的某些政策、程序和記錄可能與被審計單位財務報表審計相關，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》的規定，考慮被審計單位的外包安排及相關風險的應對措施，以確定其對審計的影響。

2.識別和評估電子商務相關的經營風險和重大錯報風險

在了解被審計單位環境基礎上，注冊會計師應識別和評估重大錯報風險。電子商務環境下，因內部控制制度缺陷和無效帶來的經營風險是產生財務報表重大錯報風險的重要原因，所以注冊會計師應特別關注其經營風險。與電子商務相關的經營風險有：(1)無法保證交易的完備性，尤其在缺少充分的審計軌跡(無論是紙介質還是電子形式)時，該風險的影響將更大；(2)電子商務安全風險，包括顧客、員工和其他人士通過未經授權的訪問實施舞弊的可能性，以及病毒攻擊；(3)運用不恰當的會計政策，包括收入確認、網站開發成本等支出的處理、與產品質量保證相關的預計負債的確認、外幣折算等問題；(4)未能遵守稅法和其他法律法規，尤其在通過互聯網開展跨國或跨地區電子商務時更易出現此類情況；(5)無法保證僅以電子形式存在的合同具有約束力；(6)過度依賴電子商務；(7)系統和基礎架構失效或崩潰。

另外，注冊會計師還應從被審計單位的行業狀況、監管環境、目標與戰略、治理層和管理層特定意圖、復雜的聯營或合資、重大的非常規交易、重大的關聯方交易、交易的重大不確定性、會計計量過程復雜和信息技術環境發生變化等事項來識別和評估其重大錯報風險。

3.風險應對程序

注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。

針對評估的財務報表層次重大錯報風險主要采取下列總體應對措施：(1)向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；(2)分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員?；蚶脤＜业墓ぷ鳎?3)提供更多的督導；(4)在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；(5)對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。

注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性程序)，并具體考慮審計程序的性質、時間和范圍。在電子商務環境下，注冊會計師僅實施實質性程序獲取的審計證據一般無法將認定層次重大錯報風險降至可接受的低水平，應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。注冊會計師進行控制測試時應當特別考慮與電子商務相關的安全性控制、交易完備性控制和流程整合。具體實質性程序包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算和分析程序。函證是電子商務環境下證實交易真實的有力程序，而傳統審計條件下的檢查則顯得無能為力。

4.評價審計證據

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關鍵詞：醫院 內部控制審計 財務報表審計 整合審計 應用重點 關聯性

醫院內部控制審計與財務報表審計在實務方面是存在關聯性的，二者共同形成整合審計?？梢哉f審計工作從指引、計劃再到完成都需要立足于整合審計，因為整合審計可以提高醫院內部財務管理效率，它已經成為國際上各個行業領域所普遍采用的管理手段。

一、基于整合審計的內部控制審計與財務報表審計內部控制側重點劃分

內部控制是醫院重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務報告與相關信息的可靠性、資產的安全完整和審計工作對法律法規的有效遵循。優秀的內部控制能夠提高醫院經營效率，也能促進醫院未來長期發展戰略的快速形成。

具體到內部審計工作，它就要求醫院實施控制設計財務運行的有效性，并交由注冊會計師來實現對單位內部的控制審計工作。如果醫院內部存在非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”來實現審計披露，基于財務報告內部控制來合理確保醫院財務報告及相關真實信息被應用于整合審計的控制過程當中。再者，內部控制也能確保醫院資產實現可靠性控制目標。

再看財務報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內部控制測試，第一是在評估認定層次出現重大錯報風險時，此時預期控制運行有效，醫院可以確定實質性內部控制程序性質，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當且充分的審計證據，也不能滿足信息使用者的業務需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內部控制審計與財務報表審計的內部控制側重點，盡量防范和降低內部控制實質性測試所存在的現實風險。

二、采取正確的整合審計方法

根據我國審計指引第十條規定，醫院在進行內部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務報表審計層次，充分了解財務報告內部控制可能存在的諸多風險，鼓勵醫院注冊會計師將關注重點集中于財務控制層面上，并將財務工作自然過渡到大賬戶、列報等相關財務報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進醫院財務報表審計工作應該做到以下3點。

一是要了解與醫院財務報告所相關的內外部風險，能夠清晰識別出財務報告內部控制所必須的醫院層面內部控制內容。另外，要對醫院層面內部控制評價結果進行性質、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內部控制測試環節。注冊會計師也要考慮在早期業務執行階段來對醫院內部控制實現中肯評價。

二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風險，并考慮整合審計對醫院內部財務的控制影響。

三是要合理選擇擬測試控制，要對醫院所形成的審計結論進行內部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足醫院對相關認定錯報風險的應對對策。

三、正確認知內部控制審計報告與財務報表審計報告的相互關系

根據醫院整合審計的基本要求，醫院內要同時進行內部控制審計報告與財務報表審計報告的審計意見發表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關系。這種做法能夠促進醫院更好理解有關財務信息處理與規劃，確保醫院方面做出正確決策。

對醫院而言，財務報表就是其財務信息的最終要載體，它體現了醫院的實際財務狀況、經營成果以及先進流量，所以注冊會計師在進行醫院財務報告內部控制與整合審計時一定會發表無保留意見，為醫院避免重大錯報發生可能性。當注冊會計師對醫院財務報表發表過程中提出無保留意見時，就說明醫院的財務報表是不存在重大錯誤的，此時其內部在整合審計方面會出現兩種狀況：第一，其整合審計規劃下的財務報告內部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務報表出現重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明醫院財務報告內部控制是存在重大缺陷的，醫院在整合審計工作當中要對財務報告內部控制發表非無保留意見，避免內部控制審計與財務報表審計整合時出現更大的錯報風險。

四、結束語

伴隨單位雙審時代的到來，整合審計也已經被成功引入，它對審計單位、注冊會計師都產生了極大影響。從醫院方面工作實踐進程中也可以看出，整合審計是能夠為它降低成本，提高審計效率的，但如何從實務操作層面來妥善處理醫院財務成本、效率與效果之間的關系，還將是未來醫院內部控制審計所必須深入研究的課題。

參考文獻：

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關鍵詞：A集團 報表審計差異 分析

A集團是某地市直屬國有集團，由市國資委全額出資設立，集團總部的下屬子公司數量較多，行業跨度較大，包括工業生產企業、農業生產企業、商業企業、準金融企業（典當、融資租賃）、房地產開發企業、基礎設施開發類企業等。當地市國資委對市屬集團采用年度考核與任期考核相結合的方式對集團管理層進行經營業績考核，考核的指標包括經濟效益指標及任務完成指標，年度經濟效益指標包括利潤總額指標、收入指標，任期經濟效益指標主要是指國有資產保值增值率。

B會計師事務所從2010年開始承擔A集團年度財務報表審計，對A集團及其環境較為了解，包括其現有的經營活動、所有權狀況和集團的治理結構、組織結構和籌資方式等，以及所處行業、法律環境和監管環境。對A集團實施2015年度財務報表審計的項目組（以下簡稱集團項目組）重點關注的是A集團新增的重要經營業務、合并范圍的變化、集團內利息收支等重要財務信息，運用了詢問、檢查及重新計算等審計程序，以識別和應對其中存在的重大錯報風險。

一、對集團新增經營業務風險的識別和評估實例分析

在對A集團2014年的審計中，集團項目組負責人了解到，A集團在2014年制定的未來五年戰略規劃中增加了農業生產板塊，由下屬農業生產企業C公司運營，計劃種植有機蔬菜，消費對象定位為中高端消費人群。按集團戰略規劃，農業生產板塊將是集團戰略中的一個重要組成部分?？偼顿Y分兩期，計劃總投資超過2億元，對集團未來利潤將產生重要影響。一期投資預算為1億元，包括辦公樓房及部分生產基地的建設，已于2014年6月開始動工，計劃在2015年一季度投入運營。在2014年度財務報表審計中，審計人員發現辦公樓房及生產基地按項目預算正常投入，尚未完工。在2015年度務報表審計中，集團項目組認為，該項目將是2015年度集團財務報表的重要組成部分，項目組負責人將農業生產板塊作為重點審計事項，采用詢問集團管理層及集團內部投資發展部門人員的風險評估程序，從集團層面了解該項目的進展。經了解，該項目已于2016年5月投入運營，投入蔬菜大棚500個，從5月開始主要是做市場推廣，包括生產基地產品展示及免費品嘗、免費配送，銷售情況目前暫未達到預期。審計集團的注冊會計師將了解到的情況及時與審計C公司的注冊會計師進行通報，確定將該項目作為集團財務報表的重要組成部分，計劃與審計C公司的注冊會計師一同對上述了解到的信息向C公司管理層進行驗證，包括實地查看大棚運營情況、詢問管理層大棚投入的時間、業務的運營情況，對涉及到的財務報表項目做重點檢查以識別和評估重大錯報風險，主要包括固定資產、在建工程、存貨、主營業務收入、主營業務成本、銷售費用。經實地查看、詢問相關人員、檢查工程項目合同及賬戶入賬情況，發現C公司迫于虧損壓力未將5月已投入使用的辦公樓房及大棚（成本預估在10 000萬元）結轉到固定資產并計提相應折舊，免費配送及基地有機蔬菜品嘗體驗發生的市場推廣費700萬元掛賬長期待攤費用未計入銷售費用，導致財務報表項目存在重大錯報，經與C公司溝通后進行審計調整，按預估價補轉固定資產10 000萬元、并補提折舊415萬元，掛賬長期待攤費用700萬元結轉為銷售費用，合計減少利潤總額1 115萬元。

對納入集團戰略規劃但由子公司負責運營的新增經營業務，由于其投資總額大且新業務的經營風險較大，集團項目組在評估重大錯報風險時應將此類業務作為關注重點，在從集團層面總體了解新增經營業務的投資實施情況的基礎上，關注對子公司個別財務報表相關業務核算的審查，將了解到的信息及時向組成部分注冊會計師通報，并針對與可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計。

二、集團財務報表合并范圍的界定實例分析

A集團于2015年初受市政府指定，承擔舊城區部分拆遷改造任務，市政府要求A集團投資設立房屋征遷服務中心（以下簡稱征遷中心）負責拆遷改造的管理，征遷中心經市政府核準采用事業單位編制，由A集團負責管理，拆遷改造的資金向A集團籌借，拆遷改造完成后與市財政局進行清算，并由市財政局根據拆遷改造完成情況給予一定比例的管理費補償。在集團財務報表合并過程中，集團層面以該征遷中心采用事業單位編制，其報表按事業單位會計準則編制為依據，未將征遷中心納入合并報表范圍。由于征遷中心未納入合并，A集團財務報表只將籌借給征遷中心的資金做應收款項反映，征遷中心的拆遷改造支出未包括在集團財務報表中，A集團與征遷中心之間的債權債務、以現金結算債權與債務所產生的現金流量未做抵銷處理。

按照《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第四十六條規定，集團項目組應當針對合并過程設計和實施進一步審計程序，以應對評估的、由合并過程導致的集團財務報表發生重大錯報的風險。設計和實施的進一步審計程序應當包括評價所有組成部分是否均已包括在集團財務報表中。項目組經討論認為，根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第七條規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變現回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。是否應納入合并財務報表范圍的判斷標準是被投資方是否由投資方控制。被投資單位征遷中心由A集團全資投資設立，日常運營由A集團負責管理，其拆遷改造的完成情況決定了將來的回報，因此其實際是由A集團控制，應納入合并財務報表。根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第二十七條規定，母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。經與A集團合并報表管理層溝通，由于征遷中心的財務報表采用事業單位會計準則編制，因此，A集團在合并過程中，應對征遷中心財務報表按企業會計準則及A集團母公司會計政策進行調整后再進行合并。在A集團合并財務報表調整后，根據《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第五十條的規定，即“如果集團財務報表包括的組成部分財務報表的報告期末不同于集團財務報表，集團項目組應當評價是否已按照適用的財務報告編制基礎對這些財務報表作出恰當調整”，集團項目組應對調整后的征遷中心財務報表的編制基礎、適用的會計政策進行評價，看其是否滿足合并要求。

三、集團合并利潤表之利息收支計算及抵銷實例分析

A集團總部作為集團融資中心，負責集團借款的統借統還，根據下屬各子公司資金使用計劃轉借資金，部分子公司借入資金作為流動資金用于日常經營，部分子公司借入資金用于資產購建，利息根據集團總部提供的占用資金利息月結單結算，子公司將支付的利息計入財務費用下的利息支出，或對滿足資本化條件的計入相關資產成本，集團總部將支付借款利息計入財務費用下的利息支出，將收到子公司支付的利息計入財務費用下的利息收入。A集團在編制集團財務報表時對集團總部與子公司相互之間的占用資金產生的債權與債務項目，占用資金產生的利息收入與利息支出做相互抵銷。

由于A集團總部融資工具多（包括企業債、中期票據、銀行借款）、融資金額大、利率差異大，且內部資金拆借頻繁，利息收支結算出現錯報的可能性較大，集團項目組將集團總部利息收入作為重要財務信息實施審計。集團項目組通過檢查各種融資工具合同中的利率條款，集團內部資金借出、歸還日期，重新對A集團總部利息收入的計算過程進行復核，發現A集團總部對企業債、中期票據轉借資金的利息收入存在超收，原因是一方面對此類轉借資金的應收回的利息按照銀行借款結息的方式按月計算結息，而集團總部應付此類資金的利息為按年計算結息，這一部分造成的超收金額較??；另一方面，對占用此類資金的子公司按月計算應收未收到的利息，次月轉為占用借款資金計算利息，這一部分造成的超收金額較大。集團項目組繼續對A集團編制合并利潤表時總部與子公司之間的利息收入、利息支出合并抵銷過程實施檢查程序，l現A集團只對計入子公司財務費用中的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分予以抵銷，而對子公司購建資產資本化的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分未予抵銷，理由為資本化的利息支出無需抵銷。對于集團總部的利息超收，又因利息資本化計入相關資產成本，無需抵銷資本化利息，導致相關資產成本、合并利潤的虛增錯報。根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第二十六條規定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求，按照統一的會計政策，反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。從A集團整體角度分析，子公司占用集團總部轉借資金用于購建固定資產發生的利息，其資金來源仍為外部借款，發生的借款費用符合資本化條件的應計入相關資產成本，合并時無需抵銷，但因總部與子公司資金往來導致對合并利潤表的影響應當抵銷，即應按計入相關資產成本的資本化利息金額抵銷在合并利潤表中財務費用項目下的利息收入與利息支出，附注中的財務費用計算下的利息收入、利息支出金額應按抵銷后的金額列報。集團項目組先對A集團總部應收的利息收入按企業債、中期票據的付息方式重新計算確定應收金額后調整A集團總部及子公司的單戶財務報表，然后對合并利潤表及附注中的財務費用項目下的利息收入、利息支出做抵銷處理。

《企業會計準則第33號――合并財務報表》及應用指南對銷售商品所產生的營業收入和營業成本的抵銷、銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益的抵銷做了較為詳細的規定及介紹，集團合并財務報表編制人員在編制合并利潤表時對上述兩類內部交易抵銷一般會做重點關注，對集團內部資金拆借利息收入、利息收支之間的交易抵銷往往容易忽視。而在目前的融資品種中，集團融資金額大，內部資金拆借頻繁，利息收支的相關賬戶發生錯報的風險較大，因此集團項目組應將集團內部利息收支的計算及抵銷作為重要的財務信息執行審計。

與單戶財務報表審計相比，集團財務報表審計更為復雜，集團項目組應當了解集團及其環境、集團組成部分及其環境，以識別可能的重要組成部分，并且針對合并過程設計和實施進一步審計程序，應對重大錯報風險。

綜上所述，在集團財務報表審計實踐中，首先，應當重視對母公司和子公司的個別財務報表審計，審計人員應該從個別財務報表的編制是否符合公認的會計原則、財務報表在所有重大方面是否公允地反映了資產負債表日的財務狀況和審查期間的經營成果，現金流量狀況以及會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進行審查評價，尤其應該關注對由子公司營運管理的集團新增經營業務風險的識別和評估，避免由于忽視個別財務會計報告的審計和單純搞集團財務報表審計導致低估集團財務會計報表重大錯報風險。其次，審計人員應該按照有關規定，審計集團內公司間的股權關系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應該納入合并范圍的子公司包含在內。最后，審計的難點主要集中在內部業務的抵銷審核上，因而審計常常會利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的特殊必然聯系，對合并會計報表的主要項目進行復核，來確定合并會計報表數據的正確性，但是容易忽視對集團內部資金拆借形成的利息收入、利息收支之間的交易抵銷，因此在審查集團合并工作底稿和抵銷分錄的工作中，對內部交易合并抵銷的核算和抵銷分錄的編制的審計應該包括集團內部利息收支的計算及抵銷。

篇8

一、內部控制審計規范工作概述

（一）內部控制審計規范工作的內容

內部控制，即內部控制制度的建立與實施，是為了實現企業的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關系人的權利等。通過內部控制，達到興利與防弊，特別是提高經營效益的目的。如果企業內部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業財務狀況和經營成果。

內部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。

（二）我國的內部控制審計規范研究工作現狀

在借鑒西方內部控制審計規范的同時，我國的內部控制審計規范研究與實踐工作也取得了相應的發展。從2006年起，內部控制審計規范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎上形成自己的內部控制規范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內控基本規范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規范更具操作性，2009年，《內控基本規范》配套指引（征求意見稿）應運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎上，財政部等五部委聯合了《企業內部控制規范》配套指引。至此，我國的內部控制規范體系基本完善，為企業評價內部控制工作、注冊會計師執行內控審計工作提供了具體指導。

二、我國審計規范工作存在的問題

（一）我國尚未形成完善的內部控制審計準則

內部控制審計準則制定問題一直是國內外學者密切關注的熱點問題之一。調查研究發現，現階段，國內部分審計師以多種不同的執業準則為依據開展內部控制審計活動。受諸多不穩定性因素的影響，部分執業準則在目標定位方面已嚴重脫離現行實際狀況，無法滿足內部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執行內部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執行內部控制審計時所要依據的準則和規范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計”。

一方面，《內部控制審計指引》僅在部分方面對內部控制審計具有指導作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導，可想而知，其指導作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內多數事務所只能夠依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》、《內部控制審計指導意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執行內部控制審計活動。另一方面，主動將內部控制的測試和評價業務從財務報表審計業務中脫離出來，這一舉動打破了傳統的一次性業務或面向特定企業的業務，實現了與財務報表審計并列的經常性業務。尤為注意的是在《內部控制審計指引》背景下，財務報告內部控制審計已成為注冊會計師的法定業務。

（二）我國上市公司內部審計報告存在著問題

1.內部審計報告中缺乏非財務報告內部控制。內部審計報告由財務報告內部控制和非財務報告內部控制共同構成。研究調查顯示，我國大多數上市公司在制定內部審計報告時，過于重視財務報告內部控制，而忽略了非財務報告內部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內部審計報告的高效性。

2.內部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數據中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導致我國上市公司內部審計流于形式，無法充分發揮其職能。

（三）我國當前存在準則并非內部控制審計的恰當執業標準

在查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執業準則：中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）于2002年2月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業內部控制審計指引》（ 2008―2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》。

《內部控制審核指導意見》第二條規定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”第二十九條規定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規范注冊會計師執行內部控制審核業務、明確工作要求、保證執業質量發揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執業準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》是為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業務的一種特定類別，審計師以此為執業準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》是為了規范注冊會計師了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業務，對內部控制的了解和測試是作為財務報表審計業務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業務――內部控制審計。

三、我國審計規范存在的問題及相關建議

（一）完善內部控制審計準則

綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內部控制審計準則，以至于內部控制審計的高效性職能無法充分發揮。針對于這一現狀，筆者認為，我國相關部門需吸取發達國家的優秀作法，結合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則》中新增更為全面的內部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》。為滿足財務報表內部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據美國的PCAOB AS No.5，結合國內市場現狀，制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構建中國注冊會計師執業準則體系，從而為完善和調整內部控制審計準則提供有力平臺。

美國PCAOB AS No.5中對財務報告內部控制審計報告作出了規定，我國相關部門可依據這一規定，結合國內財務報表審計報告的格式，推進內部控制審計準則改革。在內部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業內部控制審計指引》和《中國注冊會計師執業準則》的相關要求執行了內部控制審計”改為“審計師已依據《中國注冊會計師內部控制審計準則》執行了內部控制審計”?，F階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據國際審計準則開展內部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據PCAOB AS No.5下的審計準則開展內部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩而快速的發展。

（二）完善上市公司內部審計報告

1.增強會計師事務所的獨立性。我國會計師事務所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業道德和相關專業技能知識培訓和再教育，實現注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協會的監督和管理，保證會計師充分的獨立性。

2.轉變上市公司對內部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所都應該樹立其正確的內部控制審計觀，在充分認識到非財務報告內部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務報告內部控制和財務報告內部控制的基礎之上開展內部審計報告制定工作，從而，全面調動上市公司內部審計報告的高效性。

3.完善上市公司內部控制審計準則。目前，我國上市公司內部審計報告仍存在一定的不足，大大削弱了內部審計報告職能。該環境下，完善上市公司內部控制審計準則不容忽視，即內部控制審計準則的完善需結合上市公司的實際情況，通過不斷加大內部審計報告披露力度，推進上市公司內部審計報告名稱和格式的統一性。

（三）防范內部控制審計風險措施

1.研究制定獲取第三方信息的程序和規范。制定完善的《審計機關獲取第三方信息操作規范》須立足于下述方面：首先，應該統一第三方信息的概念及構成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標準；再次是明確第三方信息的使用范圍；最后是規范第三方信息風險控制措施。

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關鍵詞：內部控制 內部控制審計 財務報表審計

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-149-02

目前我國企業的內部控制存在著諸多問題，如公司治理結構不完善，缺乏必要的約束，企業對內部控制不重視，缺乏內部控制理念，內部控制環境薄弱等{1}，導致企業的經營運行面臨著巨大的風險和挑戰。這也是導致財務報告信息質量不高的重要原因。為此，政府了《關于印發企業內部控制配套指引的通知》，其中規定自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主扳上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行{2}。由此，對內部控制審計理論和實務進行深入研究，具有重要意義。本文從以下幾方面對內部控制審計進行探討。

一、內部控制審計含義剖析

財會[2010]11號《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業內部控制設計和運行的有效性進行審計。胡中艾教授在《審計》指出，審計的本質是由獨立的第三者客觀地收集和評價被審計單位經濟活動與既定標準符合程度的證據，并將審查結果用書面報告的形式傳達給有關使用者的一個證實過程{3}。由此，筆者認為，內部控制審計是審計人員對被審計單位內部控制活動進行審計的一個證實過程。與財務報表審計或其他的審計活動相比，內部控制審計在審計主體、審計對象、審計過程、審計目標和審計標準方面有以下特點：

（一）內部控制審計的審計主體

財會[2010]11號《企業內部控制審計指引》指出，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將財務報表審計與內部控制審計進行整合審計。由同一會計師事務所同時執行同一企業的內部控制審計業務和財務報表審計業務，注冊會計師應當將內部控制審計與財務報表審計整合進行。從提高審計效率，節約審計成本的角度考慮，提倡整合審計{4}。但是從保持審計主體的獨立性這一角度來講，筆者認為企業的內部控制審計應該單獨聘請注冊會計師審計。如果某一注冊會計師既對某企業的財務報表進行審計，又對內部控制進行審計，那么注冊會計師可能會因為對內部控制給予高信賴程度的評價，而導致在財務報表審計中疏忽大意，輕易相信被審計單位財務報表沒有重大錯報，進而發表了不恰當的審計意見，致使注冊會計師違背了“應有的關注”這一注冊會計師職業道德基本原則。實行單獨審計后，內部控制審計成果仍然可以為財務報表審計所用。

（二）內部控制審計的審計對象

內部控制審計的對象是被審計單位的內部控制活動，具體表現為企業管理層的內部控制自評報告及相關資料。從內部控制要素角度考慮，主要包括控制環境、風險評估過程、控制活動、信息系統和溝通、對控制的監督{5}。

從內部控制活動的內容考慮，包括職責分工控制、授權與批準控制、預算控制、財產保全控制、財務系統控制、信息傳遞控制、經濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術控制。

（三）內部控制審計的審計目標

內部控制審計目標應該包括審計總體目標和審計具體目標兩個層次。內部控制審計的總體目標是對企業內部控制設計和運行的有效性發表審計意見。內部控制審計具體目標是審計總體目標的具體化，應當根據總體目標和被審計單位在內部控制自評報告中做出的認定來確定。同時，應該將認定分為與財務報告內部控制相關的認定和與非財務報告內部控制相關的認定。針對不同的認定，確定各具體審計目標，進而考慮應采取的審計程序。

（四）審計標準

注冊會計師執行內部控制審計業務的審計標準有《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號），《企業內部控制應用指引第1號――組織架構》等18項應用指引、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》（以下簡稱企業內部控制配套指引）。

二、內部控制審計必要性分析

完善健全并有效實施的企業內部控制，不僅關系到企業生產經營活動的順利進行和企業財產的安全完整，同時對保證財務報告信息質量具有重要意義{6}。

內部控制審計制度的確立，將內部控制審計提升到與財務報表審計同樣重要的地位，成為必需的業務，相對于財務報表審計，內部控制審計更注重過程的審計，兩者相互補充，構成對企業經濟活動完整的審計監督體系。

通過實施企業內部控制審計，能夠推動企業將內部控制規范落到實處，促進企業加強內部控制建設，提升財務報告信息質量，對保護投資者、債權人等相關者的利益具有重要作用。

三、內部控制審計的實施難點

計劃審計工作、執行審計程序、收集評價審計證據，出具審計報告是內部控制審計的工作流程。其中，設計和執行恰當的審計程序，是保證內部控制審計質量的關鍵，是獲取充分而適當的審計證據的關鍵，更是有效降低審計成本的關鍵。

如何設計和執行恰當的審計程序，是內部控制審計的實施重點，也是內部控制審計的難點。在設計和執行審計程序時，應把握以下幾點：

（一）合理評估內部控制審計風險，確定重點審計領域

內部控制審計風險是指對內部控制發表不恰當審計意見的可能性{7}。審計人員能否對內部控制審計發表恰當的審計意見，取決于兩方面：一是被審計單位內部控制本身是否健全有效，即內部控制風險；二是審計人員實施審計程序后能否發現內部控制存在缺陷，即檢查風險。所以，合理準確地評估內部控制風險，是降低審計風險的關鍵。圍繞內部控制的健全和有效兩方面，從被審計單位整體層面和業務流程層面充分了解內部控制，識別內部控制風險點，確定重點審計領域，采取適當的審計程序對內部控制進行測試，獲取充分適當的審計證據{8}。

（二）審慎利用他人工作

受審計成本的限制，在內部控制審計中，注冊會計師可以利用企業內部審計、財務報表審計等成果，甚至包括其他人員對內部控制的評價結果，但是一定要保持應有的職業謹慎，審慎利用他人工作成果，保證據此獲取的審計證據的真實性和可靠性。

（三）避免以財務報表審計中實施的控制測試來代替內部控制審計程序

與財務報表審計中的控制測試相比，內部控制審計要求對被審計單位內部控制進行更廣泛、更全面深入的測試，所需獲取的審計證據要求具有較高的充分性和適當性（包括相關性和可靠性）。因此，如果以財務報表審計中的控制測試來代替內部控制審計中對內部控制健全性和有效性的測試，必將導致注冊會計師違背“應有的關注”這一職業道德基本原則，不能獲取充分適當的審計證據，進而發表不恰當的審計意見。

注釋：

{1}梁悠.淺析中小企業內部控制問題及對策[J].大眾商務，2010（1）：88

{2}劉玉廷.全面提升企業經營管理水平的重要舉措――財政部會計司司長劉玉廷解讀《企業內部控制配套指引》.中國農業會計[J]，2010（7）：4-13

{3}胡中艾.審計（第四版）[M]，大連：東北財經大學出版社，2014

{4}顧家元.財務報表審計和內部控制審計的比較與整合[J].中國鄉鎮企業會計，2012（12）：171-173

{5}晉艷香.對我國內部控制審計的探究[J].中國外資，2012（15）：52

{6}許杰慧.內部控制審計相關概念探討[J].商業時代，2012（14）：115-116

{7}陳艷華.淺析企業內部控制審計風險[J].財政監督.財會版，2012（02）：63-64

{8}楊志國.關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].中國注冊會計師，2010（10）：44-49

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[關鍵詞] 企業內部控制 注冊會計師 審計 財務報表審計

隨著社會經濟的改革發展和審計工作的深入開展，審計任務越來越重，而審計人員相對不足，這一矛盾日益突出。傳統審計方式產生的一系列棘手問題使審計人員深感困惑:詳細審計被審計單位的全部會計資料，雖然能夠保證審計質量，但所消耗的人力和時間卻令審計人員難以接受;而抽取部分會計資料進行審查，無論是憑經驗抽樣還是按概率抽樣，雖然減少了業務數量，節約了審計資源，但卻無法保證審計結論的可靠性。所以，如何在保證審計質量的前提下提高審計效率，便成了一個需要解決的問題。

一、抽樣審計取代詳細審計

在世界經濟一體化的進程中，銀行信貸的擴張，股份有限公司的興起及跨國經營活動等，促進了資本所有權和管理權的進一步分離，因而股份有限公司的管理者就有責任將能夠反映企業資產和負債狀況的資產負債表公布于眾，以滿足股東對有關財務信息的需要。為確保資產負債表的財務信息的真實性，需要由獨立于企業之外的審計人員進行審查和確認，從而產生了資產負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術開始得到了應用。

審計目的發生的重大變化，導致了資產負債表審計的產生;強制性審計的實施擴大了社會對審計的需要;注冊會計師考慮審計成本效益。這一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉化提供了可能，也為這種轉化提出了必然要求。從此，抽樣審計開始取代詳細審計方法。

二、抽樣審計的事實

抽樣審計方法的應用適應了一定時期的審計目的和其他審計因素的變化，極大提高了審計效益，推動了審計工作的迅猛發展。但必須注意到:單憑資產負債表無法反映出企業真實的應變能力，因為資產負債表只是一種靜態報表，表中項目余額僅僅反映了一定時點上企業資產負債狀況，而無法反映企業在激烈的市場競爭中經營業績和獲利能力。因此，單純依靠負債表所披露的企業有關財務狀況的信息，股東和債權人已無法對企業獲利能力和償債能力做出準確的判斷，這樣，社會開始要求企業不僅公開資產負債表，還必須公開反映在一定時期內經營情況和經營成果的財務報表，特別是損益表，以使股東的債權人從動態上了解企業收益形成和分配的情況，并能據此準確地判斷企業的獲利能力和償債能力，為保證這些財務報表的真實、正確，并符合會計準則要求，更需要獨立、客觀、公正的審查驗證。這樣，資產負債表審計就發展成為以損益表為主的，包括資產負債表在內的財務報表審計。

財務報表審計的出現，使審計工作又發生了一系列的變化。首先，審計的目的有所變化，不僅在于查證財務報表是否真實、正確，更重要的還在于證實財務報表以及相應的會計記錄是否依照會計準則的要求公允地反映了企業的財務狀況和經營成果;其次，審計目的的轉變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關資產負債中項目的結存情況，還要進一步檢查大量的與損益表有關的成本、費用、收入等日常的業務活動;再次，人們開始認識到明確注冊會計師對保證財務報表審計可信性的社會責任，對于保障財務報表真實性和公允性的重要意義，并通過了法律規定注冊會計師在審查財務報表方ICI的法律責任，注冊會計師的社會責任得到了明確和加強。與財務報表審計這些變化相比，傳統的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務報表審計的要求了:第一，當時所采用的抽樣審計是按經驗進行判斷抽樣，即審計人員主要是根據自己的經驗選定樣本的范圍和重點，這就可能會因為審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產生審計人員無法對財務報表做出準確評價的風險。第二，在抽樣數量和樣本選擇方ICI缺乏理論依據，無規范可循，導致抽樣數量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結果，也無法用這一結果來正確判斷財務報表的總體特征。從而使審計人員對財務報表的評價難以自圓其說。第三，判斷抽樣著重對結果的檢查，而忽視了對企業經濟業務的檢查，從而無法發現企業經營活動中的舞弊行為，特別是這些舞弊行為直接影響到財務報表的真實準確性時，這種失察可能使注冊會計師承擔極大的風險。注冊會計師認識到企業資產的安全與否，會計資料的正確與否和發生錯弊的多少與企業內部控制制度有著密切的關系:企業內部控制有效，企業資產就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術性錯誤發生的可能性就比較低;反之，如果被審計單位內部控制薄弱，存在重大缺陷，資產流失就比較多，各種舞弊和技術性錯誤發生就比較頻繁，會計資料的準確性也比較低?？梢?，在注冊會計師審計的發展過程中，對內部控制的重視與信賴，加速了現代審計的變革，節約了審計費用和審計時間，擴大了審計范圍，完善了審計職能。

三、結論

在評價內部控制基礎上抽取樣本進行實質性審計，將審計導向由經濟業務資料轉換為內部控制，從根本上引發了審計方法、審計程序乃至審計觀念和實踐的全方位改變，而被視為傳統審計發展為現代審計的重要標志。內部控制不僅加速了現代審計方法的變革，節約了審計費用和審計時間，降低了審計風險，提高了審計質量，同時也擴大了審計范圍，完善了審計職能。因此，在評價內部控制基礎之上進行抽樣審計，標明了注冊會計師審計發展的必然方向。

參考文獻: