審計報告范文

導語：如何才能寫好一篇審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：審計報告公共物品產權審計關系審計基金

一、引言

近年來，關于會計信息產權的研究日益深入，相關的研究成果逐漸增多且越發成熟。但是相關的研究文獻中單獨涉及審計報告產權的研究甚少，可以說是鳳毛麟角。之所以大部分研究會計信息產權的文獻并未特別提及審計報告，其中很重要一個原因是多數學者將審計報告作為會計信息的一個組成部分。如杜興強（1998）認為，審計報告是會計信息的一部分，原因在于審計報告雖不直接產生會計信息，但它增加了企業提供會計信息的可信賴性。再者由于對多數投資者而言，他們購買一個公司的證券一個重要原因就是相信該公司財務報告的高質量，而審計報告有助于肯定或否定這一結論。然而，筆者認為，雖然審計報告不可能離開會計報表單獨存在，但是它也具有自身的獨特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對的是會計報表的表達，而不像會計報表所提供的信息那樣豐富多彩，每個報表信息使用者可從中各取所需。其次，審計報告的供求機制也不同于會計信息。審計報告由注冊會計師（CPA）提供，其初始產權歸CPA所有，企業需通過支付審計費用來購買其產權；而會計信息則是由管理層生產，在現階段其產權歸公司所有。所以，本文在此基礎上，通過分析現階段審計報告產權屬性，重構一種新的審計關系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來的消極后果提供一種新的思路。

二、審計報告的資產屬性與產權安排

（一）審計報告資產屬性的演進歷程

在不同的產權制度下審計報告具有不同的資產屬性。自現代審計于18世紀誕生以來，隨著企業組織形式的發展，審計報告資產屬性的發展也經歷了兩個階段。

現代審計的產生根源于所有權與經營權的分離。在有限責任公司制的產權結構下，公司的所有權掌握在一小部分人手中，兩權的分離程度還十分有限，主要表現在股東人數有上限規定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計委托后將審計報告直接呈交給股東，審計報告主要為數量有限的股東所享有，其他外部各方無權過問。在這種情況下，審計報告的產權還只是簡單的小范圍的個人產權集合形式，具有俱樂部物品的特征。

隨著資本市場的逐步發展和企業經營活動的日益復雜，所有權與經營權進一步分離，股份有限公司制的產權結構得以產生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權已脫離企業而單獨存在，股權交易使得股東經常處于變動狀態，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權獲得公司的審計報告。從這個意義上來講，審計報告已演變成公共物品。

以上審計報告資產屬性的演進歷程表明，公共物品并非其天然和本質屬性，而是特定歷史階段下制度安排的產物。

（二）審計報告公共物品屬性的解析

在產權經濟學看來，公共物品具有三個特征：一是不可分性，即消費者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費者共同享受，而不能將其分割為可以計價的單位供市場出售；二是非競爭性，即消費者的增加不會引起該物品生產成本的增加，也不會減少任何一個人對該物品的消費量，某個人對一種公共物品的消費并不妨礙其他人對該物品的享受；三是非排他性，即一個人對某種公共物品的消費，并不排斥其他人對該物品的同時消費，且人們不能根據某個人是否支付了費用來決定他的消費價格。

現階段的審計報告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計報告是CPA對公司會計報表總體表達是否合理、公允所發表的意見書，其傳達的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無保留、保留或拒絕表示其中一個，而不可能同時傳達多個信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計報告的本質使然。這表明審計報告具有不可分性。其次，現階段的審計報告由企業或股東向其他需求者免費提供（審計關系異化的表現）。任何一個使用者對審計報告的使用都不會引起對審計報告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業支付給CPA的審計費用（審計報告的生產成本）也不會因為審計報告使用者人數的增加而增加。這說明審計報告具有了非競爭性。最后，審計報告可由眾多使用者同時使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業的免費提供，使其消費價格實際上無法確定。這成為審計報告非排他性的表現。

（三）審計報告的產權安排

針對審計報告的公共物品屬性，存在兩種形式的產權安排，即正常審計關系模式下的產權安排和異化審計關系模式下的產權安排。

在正常的審計三角關系中，CPA接受股東委托對管理層提供的財務報表進行審計并發表意見后，由委托人即股東支付相應的報酬，而股東則根據經審計師驗證過的財務報表來評價管理層完成受托責任的情況并作出進一步的決策。正如審計報告的稱呼所指，審計報告由CPA向全體股東呈送，其產權歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無償使用。由于股東作為一個特定的團體，存在一定的入會門檻，排除了股東以外的人對審計報告產權的擁有。因此，這種情況下的審計報告產權就具有了俱樂部產權的特征。

在異化的審計關系中，股東大會根據管理層的推薦選聘CPA，同時由于股東對公司經營事務的遠離以及不完善的公司治理結構的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過股東大會的批準，從而使原本處于被審計地位的管理層通過層層“關隘”，最終在實質上擁有對審計師的選聘權。審計報告的生產實際掌握在管理層手中，審計報告的生產成本由公司承擔，而其他需求者（包括股東）都將免費使用。此時，審計報告的產權已然歸上市公司所有，成為了一項法人產權。

三、審計報告公共物品屬性的后果分析

（一）審計質量難以提高

審計報告具有公共物品的非排他性。新制度經濟學認為，產權的非排他性是產生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產權下，由于共同體內的每一成員都有權平均分享共同體所具有的權利，如果對他使用共有權利的監察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個人價值時，由此產生的成本就可能有部分讓共同體內的其他成員承擔。且一個共有權利的所有者也無法排除其他人來分享他努力的果實，所有成員要達成一個最優行動的談判成本也可能非常之高，因而，共有產權導致了很大的外部性，其中公共產權所導致的外部性最大。另外，由于一個人對公共物品的使用效用并不會減少其他人的使用效用，因此，公共物品會引發“搭便車”現象，每個人都不愿意為使用公共物品而支付費用。

在現行審計關系的制度安排下，審計報告總是在公司或股東與CPA進行產權交易后提供給債權人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計費用由公司或股東承擔，其他使用者因無償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無法補償所消耗的信息生產成本（審計費用），最多只會提供邊際收益等于邊際成本這一點的信息量，沒有動力要求CPA提供高質量的審計報告[1]。因此，筆者認為審計報告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導致審計質量不高的重要根源。

（二）審計合謀頻繁發生

從產權理論角度來說，審計的產生是企業的所有者為保護自己置于公共領域的會計信息產權不受管理當局的侵犯，而向獨立第三方尋求監督檢查管理層，以保證信息的真實性（武麗，2005）。理論上來說，所有者應當對該獨立第三方進行監督，從而保證所獲得的審計報告的可靠性。然而，在現行異化的審計關系模式中，股東、債權人、政府和潛在投資者等審計報告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計報告，而由管理層轉交。這種與初始產權交易的遠離，使原本在雙方之間已經存在的信息不對稱更加嚴重，導致使用者所承擔的監督成本大幅增加。作為理性的經濟人，使用者在權衡利弊之后，很可能放棄對CPA和管理層的監督權。同時，由于審計報告產權的模糊，產權主體權責邊界界定不清，導致大部分審計報告使用者的權利與責任的不對稱，各主體對審計報告無償使用所引發的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動力對CPA實施有效監督。

在監督成本增加和監督動力喪失的情況下，在審計合謀博弈中CPA選擇合謀的機會主義動機就很可能轉化為機會主義行為，從而誘發審計合謀，導致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領域的會計信息產權（武麗，2005）。

綜上可知，審計報告公共物品屬性帶來的外部性是導致諸多不良后果的主要原因，而現行的兩種產權安排卻無法消除這種影響。德姆塞茨認為，產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性較大內在化的激勵。這可從兩個方面來看，一是產權能夠減少不確定性和降低交易費用，二是產權能夠將外部性內部化。這為我們通過新的產權安排來消除審計報告產權的外部性提供了理論依據。同時，由上述審計報告屬性發展的歷程可見，公共物品屬性并非審計報告的“本來面目”。這為我們通過產權安排改變審計報告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計關系模式重構：從產權安排的角度

（一）來自“科斯的燈塔”的啟發

在科斯之前，傳統經濟學家普遍認為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因為私營燈塔是無從收費或無利可圖的。科斯在1974年發表的《經濟學上的燈塔》中第一個以事實為根據反駁了這一觀點。科斯發現，在1610—1675年間，在英國私人投資建造了至少10個燈塔。在當時的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請許可證，獲得向船只收費的授權。該申請還須由許多船主簽名，表示愿意支付過路費，而過路費的多少則由船的大小及航程經過的燈塔數來定。雖然到了1842年后，英國的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產是可能的。“科斯的燈塔”為在審計關系模式重構中審計報告產權安排和政府介入提供了啟發。

1.審計報告的生產可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個俱樂部式的機構并通過交納一定信息使用費來獲取入會資格；審計報告由CPA生產出來后其產權由CPA轉讓給俱樂部，并由俱樂部提供給需求方，從而改變審計報告的公共物品屬性。在這一關系模式中，審計報告的初始產權歸CPA所有，通過由俱樂部購買其產權，終極產權歸需求方的形式促使CPA提供高質量的審計服務并由此加強對CPA的監督，防止需求方因與產權交易的遠離而導致有效監督的缺失。[2]

2.由于私人收費的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現在：由政府發起并組織俱樂部日常運轉；入會費的收取經政府批準并借助政府幫助收取；同時，俱樂部日常運轉的費用除可在入會費中支取外，政府也有義務提供，一方面政府是審計報告的需求方理應交納一定的入會費，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計關系模式的設計：審計基金模式

1.審計基金模式概述

審計基金模式下，審計基金是由各審計報告需求者組成的一個俱樂部，俱樂部成員包括：股東、債權人、政府、客戶、供應商、潛在投資者與管理層[3]。審計報告由審計基金向CPA購買，而后直接交給已經交納一定入會費的俱樂部成員使用。此時，審計報告產權是一種俱樂部產權，歸俱樂部成員共同所有。

首先，對股東和潛在投資者的收費可通過股票交易所采取每筆股票交易中根據交易金額向交易雙方收取一定比例的審計費用。由于股票市場上成交金額大，且實行雙向收費，因此可以保證審計收費的充足性。根據2005年滬深股市成交總額和上市公司審計市場收費總額，經過筆者測算（即便不考慮后面的收費來源）對股東的收費比例約為交易額的1‰[4]。這個比例對股東和潛在投資者來說應該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報酬中按一定比例扣除作為俱樂部入會費。再次，政府可以在審計基金成立之初以及運行過程中以專款撥出的形式作為其入會費。最后，對于其他需求者采取的交費方式可以靈活多樣，在他們需要審計服務時向審計基金購買。

2.審計基金的組織結構及其運行

（1）審計基金的組織結構

對于審計基金的定位，考慮到其應該保持的獨立性，宜將其界定為一個非盈利組織，由負責保障資本市場健康運轉、維持投資者信心的證監會和負責對審計師行業進行管理、對審計領域較熟悉的中注協共同推選代表成立。審計基金內部可設立管理層負責基金的日常工作和執行審計委托、支付審計費用。針對不同行業的實際情況，審計基金內部組織結構可以進一步細化，按照行業在管理層下設立若干個部門，分別負責某一行業上市公司的審計委托中對事務所的資格審查并關注該行業的發展狀況，為專家確定標底提供幫助。

（2）審計基金的運行機制

審計基金模式下的審計委托方式可借鑒公開招投標的方式進行。首先，審計基金各行業分部可根據中注協掌握的各事務所規模、人員配置、以往表現等情況對參與本行業競標的事務所的資格和勝任能力進行審查，嚴格市場準入門檻。然后，基金管理層按照行業推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機抽取部分專家來確定該行業各上市公司審計費用的標底。此時，基金中各行業分部可依據其掌握的該行業的基本情況和動態為專家確定標底提供幫助。最后由專家組確定中標的事務所，并由基金管理層與其簽訂審計業務約定書。各中標事務所在完成審計工作后，應將審計報告提交給審計基金管理層，由其支付審計費用。管理層通過各種媒體將審計報告最終轉交給信息使用者。

考慮到審計成本因素，筆者認為不宜進行過于頻繁的招標，同時又為了防止審計師與客戶因長期合作而影響獨立性，可將每次招標的間隔期控制在3年左右。并可規定一家事務所對同一公司連任不得超過2次，以防止事務所與該公司應長期交往而產生“感情”。

（3）審計基金的監督機制

一個良好的組織結構應該包含較為完善的內外部監督機制。對審計基金的監督也可分為內部和外部監督。首先，可在基金內部設立監事會，由其對基金管理層和各行業分部在審計委托、付費過程中是否合規、盡責進行監督制衡。監事會成員可由證監會另行指派人員或推選一部分外部專業人士擔任。其次，外部監督可引入國家審計，由審計總署定期或不定期地對審計基金的使用情況進行審計監督，并將審計結果進行公告。

（三）對審計基金模式的評價

作為為改變目前審計委托人與被審計單位合一現象而設計的制度，審計基金模式有自己的突出優點。第一，它設置了一個獨立的審計委托機構，解決了因委托人虛擬化所導致的審計委托關系異化問題，改變了審計師對被審計單位在經濟利益上依賴的現狀，從而使審計師不受制于人，其獨立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標方式選聘事務所，各事務所站在同一位置展開競爭，因此有望解決我國事務所在業務承接中長期存在的行業壟斷、地區壟斷問題，加強事務所之間的競爭；第三，在這種審計關系模式下，由于審計師獲得的正常效用有了保障，當被審計單位管理層實施舞弊時，其選擇與審計師合謀的收買成本也會增加，從而減少審計合謀發生的可能性[5]。

俗話說，“尺有所長，寸有所短”。當然，這種審計關系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計費用的來源主要轉向審計報告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔，這無疑會增大公司的融資成本，對公司籌資規模，甚至投資決策都會產生一定影響。其次，由于基金規模較大，如果出現通貨膨脹，將會產生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運用基金進行投資，從而實現其保值增值，也是一個尚待解決的問題[6]。

五、小結

作為一種新的審計關系模式，審計基金模式具有獨特的優點，但由于收費對象的變化，涉及到相關者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對。不過筆者認為，改革總是會帶來陣痛，雖然以往的許多研究對提高審計質量、治理審計合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過重構審計關系從根本上改變審計報告公共物品屬性來消除其消極影響的方法，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計質量和治理審計合謀提供了新的思路。

參考文獻：

[1]R.科斯、A.阿爾欽、D.諾斯.2003.財產權利與制度變遷——產權學派與新制度學派譯文集.上海三聯書店

[2]蔡柏良.2004.從產權角度看滋生會計信息造假的成因與治理.商業會計，4

[3]杜興強.1998.會計信息的產權問題研究.會計研究，7

[4]杜興強.2002.會計信息產權的邏輯及其博弈.會計研究，2

[5]王雄元.2003.試論產權基礎會計的俱樂部模式.財會月刊，A4

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（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監督管理委員會公布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號———年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規定，年度報告中的財務報告應當經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監會指定網站上。因此，會計鑒定人員可以在資產負債表出日和財務報告報出日之間通過證監會指定的網站或者中國注冊會計師協會網站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業判斷的專業性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發生。

二、會計鑒定人員利用非標準審計報告發現潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現象。因此，會計鑒定人員可以根據非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

三、有關上市公司審計報告現狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產生的原因。經調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數4.87%。由此可知，雖然上市公司的規模和數量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續經營存在重大不確定性

從注冊會計師協會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續經營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數的78.16%。同樣，2010年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經習慣于將持續經營審計意見作為一家公司經營失敗的早期預警信號，許多實證結果均表明，審計師的持續經營審計意見與破產的可能性顯著相關。

2.審計范圍受限制

根據《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》的規定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續經營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，判斷某些事項對財務報表或公司經營產生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業的經營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業審慎的態度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業知識和經驗進行判斷。

四、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯系

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一級質量復核是三級質量復核之中的第一個環節，對于保證審計報告質量起著基礎性的作用，一般由項目經理或者項目骨干人員承擔。

（一）一級質量復核的基本程序。1.項目組成員整理好審計工作底稿，由項目經理或者骨干成員根據現場審計收集的充分證據審核工作底稿，并撰寫完成審計報告（草稿）；2.審計報告（草稿）撰寫完畢后，由項目經理或者骨干成員負責修改定稿，即進行一級復核；3.項目經理或者骨干成員將電子版審計報告（草稿）打印成紙質審計報告（草稿），并加上“審計報告簽發單”，以便逐級審核后簽字。

（二）一級質量復核程序中容易出現的主要問題。第一，個別項目經理在審計報告還沒有真正修改定稿、財務數據和文字內容沒有全部核對準確的情況下，就將審計報告（草稿）移入二級復核程序。之所以出現這種情況，是因為有的項目經理錯誤地認為，后面有二級復核和三級復核環節把關，一級復核是否徹底并不重要。這種情況的出現，既與客戶對提供審計報告的時間要求有關，也與報告撰寫人和一級復核人員沒有高度負責的工作態度有關。第二，有的項目經理于一級復核時，對報告模版要求披露的財務信息模塊進行了刪除，使財務報告的內容殘缺不全；也有個別項目經理應客戶的要求，擅自將與客戶稅收、利潤等敏感性數據有關的表格添加到審計報告中，這勢必增加審計報告的潛在風險。第三，審計報告撰寫與一級質量復核工作由同一人承擔，導致一級復核程序流于形式。即審計報告由項目經理親自撰寫且自己定稿，沒有進行真正意義上的一級質量復核。這是因為項目經理之間沒有經濟利益制約關系，不便于劃分差錯責任，組織在不同項目經理之間進行一級交叉復核又存在很大的難度。

（三）完善一級質量復核程序的構想。第一，進一步完善一級質量復核的控制辦法，加大對項目經理報告質量的考核力度。項目經理是否盡職盡責對于審計報告質量的高低具有第一位的作用，因此，會計師事務所必須將審計報告質量等級評價與項目經理的薪酬、晉職、晉級進行掛鉤。第二，審計報告撰寫人如果需要添加和刪去審計報告模版規定的基本內容，必須事先報請分管合伙人同意，否則就應作為重大差錯處理。第三，有必要在審計報告簽發單上增加“審計報告撰寫人”一欄，以便撰寫人撰寫完畢后在其中簽上自己的姓名和時間，然后交由一級質量復核人復核并簽字。為防止一級復核程序形同虛設，需規定報告撰寫與一級質量復核工作不得由同一人承擔和簽字。如果是項目經理撰寫審計報告，則必須由同一項目組里的另一骨干成員承擔一級質量復核工作并簽字，反之亦然。

二、二級質量復核的必要程序、基本內容、主要問題和改進構想

二級質量復核工作一般由審計部門經理或其委托的復核人員承擔，相對質監部來說具有半專業化半職業化的性質。因此，要按照復核的基本內容與要求逐一進行復核，不可“偷工減料”。

（一）二級質量復核的必要程序。1.二級質量復核人員做好質量復核中發現差錯的詳細記錄，并在審計報告簽發單上簽字，以明確責任；2.二級質量復核人員發現有疑問要親自與項目經理溝通，并達成一致意見；3.項目經理按照復核記錄和溝通一致的意見，對審計報告草稿進行修改。

（二）二級質量復核的基本內容。1.復核報告主表與附表中的所有數據、比例是否準確；2.復核報告全部文字表述是否準確，有無錯誤、遺漏和重復的內容；3.復核報告中的重大財務信息是否準確，會計政策和會計估計變更導致的經濟事項調整是否正確等，必要時還需要核對相應的審計工作底稿；4.復核報告所有大小標題是否正確、一致；5.復核報告全文的字體、字號和間隔是否符合本所審計報告模版規定的風格要求；6.復核報告各個級次的序號是否正確、連續；7.復核報告所有落款的日期是否正確、一致。

（三）二級質量復核環節容易出現的主要問題。第一，大型會計師事務所在審計報告產出的旺季（每年1月至4月）需要進行二級質量復核的審計報告數量很多，如果每個審計部門只有一位二級質量復核人員，就難以及時完成二級質量復核工作任務，因而影響審計報告產出的及時性。第二，為解決二級質量復核人員不夠的問題，有的審計部門負責人會臨時安排其他審計人員加入到二級復核人員的行列。而這些審計人員可能沒有質量復核的經歷，缺乏復核工作的經驗，一般難以充分發現審計報告草稿中的各種差錯，因此會降低二級復核的差錯攔截率。第三，有的項目經理為了迅速出具審計報告而希望簡化復核程序，要求二級復核人員只簽字、不復核，或要求復核人員只審閱一下審計報告的格式就簽字過關。第四，個別項目經理沒有按照二級復核記錄和與二級復核人員溝通所達成的意見對審計報告草稿進行全面修改，就將審計報告（草稿）移送到三級質量復核程序。例如當項目經理在與二級復核人員對存疑事項溝通達成一致后，仍然將審計報告草稿回歸到并不完全正確的報告模版中去。應該知道，再好的審計報告模板也會有文字表述和報表格式方面的錯誤，質量復核人員和項目經理應當及時發現和實事求是地改正這些錯誤。

（四）提高二級質量復核差錯攔截率的改進構想。第一，對于復核工作量大與二級質量復核人員少的矛盾，筆者認為可以采取兩種辦法予以解決。一是各審計部門可以在審計報告產出旺季多安排其他審計人員參加二級質量復核工作，且要求這些參與復核人員保持相對穩定。二是在同一審計部門內組織項目經理間進行交叉的二級質量初步復核，然后由相對固定的一名二級質量復核人員重點把關后簽字。這樣，既可以提高二級質量復核效率，又可以增進審計報告質量的穩定性。第二，要在審計報告質量復核的制度規定中，授予二級質量復核人員“發回重審”的權力。即為防止個別項目經理不負責任、粗制濫造，當二級復核人員發現審計報告問題很多時，有權將審計報告草稿退給項目經理，由其繼續修改完善后再進入二級質量復核程序。第三，為了防止有的二級質量復核人員“不復核就簽字”的情況發生，可以在報告質量復核制度中規定，將二級復核人員的復核記錄納入審計工作底稿的組成部分。這樣，一方面可以檢查二級質量復核人員是否檢查發現了應當發現的差錯，另一方面又可以驗證項目經理是否按照復核記錄進行了全面的修改。

三、三級質量復核的一般程序、主要問題和改進構想

無論是三級質量復核還是第三級質量復核，在《會計師事務所質量控制準則第5101號—業務質量控制》指南中都沒有做出明確具體的規定。在實行三級質量復核的會計師事務所中，一般有兩種三級質量復核模式。第一種模式，是先由主任會計師或其委托的副主任會計師（包括合伙人、副總經理等）承擔第三級質量復核程序并簽字，之后再由質監部進行總體質量控制復核；第二種模式，是先由質監部負責第三級質量復核，然后再由主任會計師或其委托的副主任會計師審核簽字。由于筆者傾向于會計師事務所采取第二種模式進行三級質量復核，因此選擇第二種模式展開論述。

（一）三級質量復核的一般程序。1.項目經理將紙質審計報告（草稿）送質監部登記、分類；2.質監部負責人按照一定的原則將審計報告劃分為當期復核事項與期后復核事項兩大類；3.對確定為當期復核事項的審計報告，分配給專業的三級質量復核人員進行初審復核，并做好差錯記錄和初審評分；4.項目經理根據三級質量復核發現的差錯記錄進行審計報告草稿修改；5.三級復核人員對修改過的審計報告進行終審復核，并做好差錯記錄和終審評分；6.項目經理將再次修改完善的審計報告送主任會計師或者副主任會計師審核后簽發；7.質監部在審計工作和報告復核工作的淡季（5月至11月），對確定為期后復核事項的審計報告組織力量進行質量復核，并做好差錯記錄和評分；8.質監部對當期復核事項和期后復核事項的審計報告進行綜合評分，并得出全所每個審計部門及其每個項目經理的平均差錯攔截率和綜合評分；9.質監部對各個審計部門及其項目經理進行綜合評分情況的通報，并進行獎勵與處罰。

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一、審計報告的撰寫原則

（一）面向用戶，堅持實用性原則

伴隨著全面改革的推進，國家審計在國家治理體系中的作用越發顯著和不可替代，審計報告已受到社會各界的廣泛關注，面向用戶趨于多樣化，因此，報告謀篇布局要考慮不同的閱讀對象和使用者。審計報告要發揮切實作用，而不能只存在于形式上，審計人員從審計實踐中得到大量寶貴的成果，經過深度分析和總結，得出閱讀者工作和生活中需要的重要信息和客觀論斷，只有將其體現在報告中，才能在社會經濟發展方面得以充分利用，因此報告撰寫必須考慮實用性。

（二）針對重點，堅持建設性原則

全面深化改革必然要摒棄與改進弊端缺陷，完善體制機制。審計報告要分清重點，抓主要矛盾，深入剖析，事實判斷和整改建議要具有建設性，方能彰顯審計工作的突出價值。尤其在審計全覆蓋的目標下，審計工作更要有所側重，目標明確，呈現給國家和人民建設性的成果。

（三）防范風險，堅持前瞻性原則

審計工作服務于國家治理，要立足國家戰略，發揮免疫系統功能。當前審計機關以減少國家財政資金損失，優化管理為目的，已將審計監督工作關口提前，在審計報告中同樣要關注國有資金管理中的風險，提出具有苗頭性、前瞻性的問題和建議。（四）加速改革，堅持創新性原則在全面深化改革的背景下，審計監督對象和審計環境將發生非常大的變化，審計機關要適應這種體制機制的改革，同時還要走在改革的前列，充分發揮審計工作的揭示問題、引領發展、輔助決策等重要職能，審計報告必須在格式、體例、內容等要素方面有所突破和完善，以適應改革背景，服務審計工作和社會發展大局。

二、審計報告撰寫形式分類

本文依據“五個機理”，將審計報告按用戶不同，分為五類：

（一）揭示問題類審計報告

揭示國家經濟社會發展中財政資金運用和管理存在的問題是國家審計的基本職責，同時，通過審計揭示經濟社會中的問題，也是國家審計以問題倒逼改革，發揮自身作用推動全面改革的主要路徑之一。揭示問題旨在確定存在的問題的性質、問題對經濟社會發展造成惡劣影響或損失的程度、問題產生的根源及問題所屬政策制度的范疇，并以此確定懲戒形式和等級。揭示問題類審計報告的主要“用戶”是司法部門或其相關領域的上級主管部門，這類報告宜于交代清楚問題線索、問題量度、法律及政策依據，以期具有足夠法律法規說服力，便于相關權力部門進一步查晰和處理。

（二）公眾應用類審計報告

在全面深化改革中，要科學界定政府與市場的界限，讓市場在資源配置中發揮決定性作用。審計工作要適應新的經濟形態，調整監督領域和監督側重點，在教育、社保等與民生息息相關的公共服務領域審計監督范圍和力度將擴大和加強，這使得國家審計站在民眾立場、服務于公眾的職能更要充分發揮。服務大眾的審計報告專門作為“公眾應用”一類來編寫顯得尤為必要，公眾應用類審計報告單獨撰寫，既要滿足群眾的知情權，使大量社會經濟發展相關信息和數據供創業者和投資者使用，又便于社會對于審計工作和各類國有資金使用的監督。

（三）決策支持類審計報告

“決策支持類”審計報告的面向“用戶”是政府決策部門。審計報告是向決策部門提供重要經濟信息、加強宏觀調控的重要手段。當前，深化全面改革的新形勢下，審計機關服務于國家治理，要協助政府及其職能部門做好相關領域改革的頂層設計工作，審計機關以自身實際工作為基礎，從微觀審計中發現具有苗頭性、傾向性的經濟和社會問題，對審計信息進行深入的分析研究，把握大勢，著眼大局提出宏觀的系統性建議，及時反映，為加強宏觀調控提供決策依據。

（四）實務指導類審計報告

審計機關重于追求問題的實質，經常要進行延伸審計，觸及基層管理的方方面面，可以在微觀審計中總結各地各領域有效的做法和經驗、錯誤案例，為基層實務部門提出可操作性的改革制度設計和良好治理的建議。因此，國家審計有必要單列一類審計報告為“實務指導類”審計報告，面向“用戶”是相關領域的實務部門。這將對于實務部門在干部管理、合規運營、風險管理、經營管理等多方面具有指導作用。此類報告可以在下述“監督整改類”審計報告的基礎上，進行提煉總結，形成具有共性的經驗和典型做法的案例集成，針對不同的行業和領域，每個季度定期。

（五）監督整改類審計報告

“監督整改類”審計報告面向的“用戶”是被審計單位。國家審計要通過具體的審計工作來監督有關部門單位是否有效執行相關改革政策，促進政策落實，以發現政策的效果和缺陷。審計機關撰寫審計報告要擺正審計機關自身監督者的位置，發表意見要客觀，圍繞審計目標進行。監督整改類審計報告要給予被審計單位和個人正確的鑒證和評價，通過交流意見和整改，保證企業和部門規范運作、提高經營或管理水平、防范和化解風險。

三、不同類型審計報告的撰寫特點及完善措施

（一）揭示問題類審計報告：闡述準確深入，篇幅精煉規范

這類審計報告宜于采用標準格式，制定寫作基本要求，編寫審計報告時必須遵循要求，規范引用法律法規。報告必須突出重點，細致篩選反映被審計對象負有經濟責任的事實、性質及嚴重程度等方面的情況，一般性問題不編入報告。報告要實事求是、客觀公正，不能包含任何夸大和縮小的內容。在行文用語方面，應邏輯嚴謹、詞語簡練、概念準確、措辭適當；在內容表達上應證據確鑿、闡述問題深入、內容完整、評價客觀公正。清晰闡述被審計對象是否存在內控薄弱點，從而取得涉嫌經濟犯罪的線索。要充分挖掘第一手資料背后的問題，采用科學分析方法，做深入剖析，提出說服力強和價值較高的觀點與問題。

（二）公眾應用類審計報告：擴充信息量，弱化專業性，增強易讀性

首先，審計報告要滿足社會公眾的信息需求，將審計成果充分利用。從這一點上來講，我們應該啟動民意調查研究，對社會公眾的需求和理解進行深入調查。根據需求，在合理范圍內，增大審計報告所承載的信息量，豐富審計報告內容。面對社會公眾，增強審計報告的透明度，打破審計過程這個“黑箱”。為滿足信息使用者的期望，不斷完善審計報告的信息內容極其必要。一方面可以增加信息的透明度，增強投資者信心，縮小審計期望差距，滿足社會公眾對決策信息的需求；另一方面進一步提高審計中獲取信息的利用率，實現信息共享、再加工再分析，使審計工作更加深入和全面，在公眾的監督下提高審計質量，降低審計風險。其次，由于報告的閱讀者文化程度、社會閱歷和專業水平等存在差異，在公眾應用類審計報告中，要注意運用數據對比、圖文結合等方法來描述審計內容。晦澀的財務和審計專業術語無法確切地與大眾順利溝通，會降低其可理解性和利用效果；公眾應用類審計報告必須考慮報告使用者的理解能力，并且在報告中要突出重點，反映群眾關心的熱點問題，以及具有宏觀意義的苗頭性問題。此外，還應避免歧義性語言，注意措辭，若扭曲了審計事實，造成煽動不良情緒的后果，將嚴重影響審計機關的公信力。

（三）決策支持類審計報告：立足國家發展戰略，提出宏觀系統性建議

決策支持類審計報告要求客觀、真實地反映被審計者對國家法律法規、方針政策和經營方針、內部管理規定、制度貫徹的情況，經濟決策能力、民主集中制執行、經營實績和廉潔自律的情況。在全面改革的大環境中，政府要承擔責任、提升服務和增長目標，需要建立一個可以度量政策效果和具有透明度貨幣價值的體系，以便更具體清晰地核定各部門成本，承擔公共責任，提高服務質量和經濟增長。對數據產生的影響進行客觀評價，以便專注于更高價值的活動。審計機關應擬定一個簡單的框架來描述數據資源，控制數據披露過程，說明數據的局限性，對數據核查，控制隱私和欺詐等風險，提高數據的客觀準確性。此類審計報告要提供對決策者有價值的信息，針對決策部門關注的事項和問題進行闡述。要對問題定性準確，有前瞻性，評價客觀，反映情況用語恰如其分；內容要提示重大風險和制度缺陷，讓決策層從審計報告中獲取從其他渠道無法知曉的重要事件。因此，審計建議要站在科學發展的前沿，有效發揮審計的“免疫”功能。

（四）實務指導類審計報告：包羅基層事務錯誤與先進的操作性案例，注重細節層面

實務指導類報告宜于打破以往按照基本情況、發現問題、原因分析、審計建議的布置順序進行的“流線型”報告模式，代之以“模塊式”報告體例，即將被審計單位的工作分成多個模塊，每個模塊又分成更細小的工作單元來報告。每個工作單元又包括基本情況、審計發現、改進建議和被審計單位的回應等部分，并制作詳細的索引目錄，既能讓讀者迅速的找到目錄中標注的篇章，又方便讀者就其關心的問題集中閱讀，從而提升讀者的閱讀效果。撰寫者要提煉審計人員實踐獲得的典型性成果，整理關鍵要素，抓住共性特點，總結審計精華，分門別類的加以披露，發表審計意見或評價要原則性強，并點到為止，全面客觀概括問題的利和弊，若只強調一個方面，會給閱讀者帶來誤導，使之產生負面效果。

（五）監督整改類審計報告：審計結論的形成過程要詳細，建議要具體監督

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一、明確村干部離任審計的審計范圍與審計內容

村干部離任審計的審計范圍是村干部任期內與經濟責任有關的會計資料及其他文書資料。村干部離任審計的重點在于評價村干部離任時的經濟責任，所以審計的范圍除會計資料外，還應該包括與經濟指標和經濟責任有關的非會計資料。同農村集體財務專項審計相比，干部離任審計具有被審計會計期間長（一般是干部的任期）、審計范圍廣的特點，所以在進行村干部離任審計時一定要制定出具體的審計目的，進而明確離任和接任干部之間的經濟責任。村干部離任審計一般包含的內容有：1．驗證干部上任時該村的財務狀況；2．審計干部離任時該村的財務狀況和任期內的經營成果；3．評價干部任期內各項經濟指標的完成情況；4．審計干部任期內的重大經營決策和法律訴訟等情況；5．評價干部任期內各項內部控制制度的建立和執行情況，查看有無財產損失和浪費、貪污、挪用等行為。

二、組織開展審計

進行審計時，審計人員要對村級提供的會計資料和重要文書，按照會計制度、財務管理制度，經濟目標責任的完成情況進行認真仔細查閱、比對、核算。對撰寫審計報告有用的數據資料和存在的問題分清責任詳細記錄下來，并讓經手人、責任人簽字蓋章，作為審計底稿保存。

三、撰寫審計報告

農村干部的離任審計報告一般由農村審計機構組成的審計組出具，報告書應對農村干部任期內的各項經濟責任履行情況進行實事求是、客觀公正評價。雖然村干部離任審計報告是對干部的考核、評價，但是對改進農村經營管理工作，促進農村經濟發展和農村社會穩定都具有很強的使用價值和借鑒作用，所以撰寫村干部離任審計報告時一定要實事求是、客觀公正。村干部離任審計報告其內容和格式沒有統一規定，可以根據被審計單位的具體情況進行編制。一般干部離任審計報告應包括以下幾方面內容：

（一）范圍段

同農村集體財務專項審計報告相同，根據被審計單位的具體情況編制，應說明已審的反映干部任期內經濟責任的會計資料及其他相關資料的名稱、日期、期間，審計依據和已經實施的主要審計程序。

（二）說明段

這是報告的正文，審計組成員在審計過程中，應對認為需要說明的有關事項在審計工作底稿中詳細記載，以備寫報告之用。在確定需要說明的事項時，審計人員應當說明該事項是否重要，該項說明與審計目的是否相關，離任審計需要說明的事項很多，既包括反映干部離任經濟責任的正常事項，又包括農村財務專項審計報告中一般事項。說明段一般從以下幾方面加以說明。1.財務狀況說明。這是對干部上任和離任時的資產負債表主要項目的綜合分析，一般可按資產、負債、所有者權益各項目的順序分別進行評述和說明。說明時要分析干部離任時的實際情況，有些項目如所有者權益、資產負債率、資產保值增值率還可以通過有關指標進行對比分析。如對應收款、應付款的說明，既要反映干部離任時應收應付款總額，還要分析應收款能收回程度，應付款存在原因，以確定干部離任時潛在的壞賬數額及下任干部需要償還的債務。又如對固定資產的說明，既要說明固定資產的數量、原值、折舊、凈值，又要說明固定資產的使用、未用或出租出借等存在狀態，以及報廢處理情況。2.經營成果說明。主要說明干部任期內各年損益及收益分配表內主要項目的重要變動事項。審計組可運用表格及比率的形式進行經營成果分析，如分析收入增加（減少）或費用增加(減少)的原因，公積公益金增加或減少原因等。3.內部控制制度的說明。主要說明會計制度是否完備；內部控制制度的執行是否落到實處，行之有效；有無內部控制制度松懈而導致管理上存在的錯誤和舞弊；會計賬務處理程序是否紊亂，賬簿是否健全，會計憑證是否完整等。審計人員應在審計報告中對發現的問題逐一加以評述，并提出改進建議。4.其他說明事項。除上述各項說明外，審計組應對干部任期內的其他經濟責任履行情況加以說明，如重大工程項目的招投標及工程完成情況的說明，重大承包合同發包、訂立及收付款情況的說明，長期投資及借款情況的說明，并對項目運作中是否存在損失、浪費、貪污和資產流失的情況也逐一說明。

（三）意見段

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1.審計報告責任界定模糊、條理不清晰。

在一些沒有建立健全內控制度的單位，內部審計報告責任界定模糊；或者由于單位內部獎懲措施缺失、不到位，體現在報告中就會條理不清。

2.表達不簡明。

大多數內審報告很少用圖表、圖示來演示數據變化和發展趨勢，不能把復雜的數據一目了然地展示給報告的使用者。

3.審計分析不詳盡導致審計結論不準確。

審計時收集數據不具體、不全面，后期內審報告分析和對比就不夠詳盡，導致審計結論不準確。

4.意見或建議沒有針對性。

分析存在問題部分與內審意見或建議部分之間缺乏相關性，沒有歸納問題的要點。

5.歸類不合理。

沒有把同類的問題統一歸納，有的報告沒有按照內審工作流程順序分類，有的沒有把審計出的問題進行分類，各類問題常常交差羅列，眉毛胡子一把抓，致使整篇報告雜亂無章，無法集中深入地揭示被審計單位存在的問題并剖析原因。

6.思路不夠開闊。

一些內審人員的分析思路只局限于財務數據，沒有分析數據背后的原因，審計報告內容沒有涉及被審計單位內部管理方面應采取的具體措施。

二、結合多年的工作經驗，認為寫好內部審計報告要抓住以下幾個關鍵點：

1.要調動內審人員自身的積極性、主動性和創造性，把寫好內部審計報告作為一項重要的工作內容。

寫好內審報告要講究團隊精神、協作意識，發揮集體的力量，具體問題具體分析，透過現象的原因，使內審報以告具有針對性，提示、引導被審計單位作出改進。同時，內審人員還應當掌握寫作技巧，善于積累。內審報告具有很強的嚴謹性與規范性，既要文風嚴謹，適用法律準確，又要通俗易懂，方便被審計單位理解運用。

2.要勤學、善思。

由于內審工作涉及面廣、情況復雜、政策性強，審計人員不但要注重審計專業知識的學習，還必須對相應領域的政策法規、業務知識、難點熱點了然于心，這樣才能在寫內審報告時從容應對，保證報告的質量和效率。從編制內審計劃到實施審計的過程，審計人員就應當善于分析問題，提出好的意見或建議，為寫好內審報告打下基礎，在實干中檢驗學習和思考的成果，不斷積累經驗，查找不足。

3.要把握審計要點，做到點石成金。

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一、敘述基本情況要條理清晰。被審計單位基本情況，包括審計單位的經濟性質、管理體制，財政、財務隸屬關系或者國有資產監督管理關系，以及財政收支、財務收支狀況等。我們現在存在的問題是，碰到有些被審計單位財務管理混亂，不進行會計核算的情況下，在敘述財政收支、財務收支情況時，層次不明，表述不清。

最近我們在對某行政單位的審計中，發現該單位預算外收取各種資金、賬外循環、管理混亂、無賬、未進行會計核算。審計實施過程中，將摸清家底，弄清財務收支基本情況，貫穿在整個審計過程中。在敘述基本情況時，我們理清收、支總概念，交代清楚財務管理的基本情況，分預算內賬務(交會計核算中心)及賬外兩部分，分別敘述。

二、羅列審計查出的問題要層次分明，對查出問題較多的單位，撰寫審計報告前，先對審計查出問題進行歸納、整理、恰當分類、列出題綱、做到審計報告所列問題，層次分明、排列有序、突出重點、兼顧一般。一般應按照問題的重要性、嚴重性或者金額的大小羅列，重大問題在先，性質嚴重的問題在先，次要問題、一般問題在后；審計方案要求必須審計的項目在前，個性問題在后；或者按照非問題進行分類，如按會計要素或資金的收支、支出進行分類敘述。

三、審計評價要恰到好處。審計評價是撰寫審計報告的重點和難點，是審計報告的靈魂、眼睛。在審計報告中起著提綱契領的作用。審計署6號令規定，審計評價意見是根據不同的審計目標，以審計結果為基礎，對被審計單位財政收支、財務收支真實、合法和效益情況發表評價意見。真實性主要評價被審計單位的會計處理遵守相關會計準則，會計制度的情況，以及相關會計信息與實際的財政收支、財務收支狀況和業務經營活動成果的符合程度；合法性主要評價被審計單位的財政收支、財務收支符合相關法律、法規、規章和其他規范性文件的程度；效益性主要評價被審計單位財政收支、財務收支及其經濟活動的經濟、效率和效果的實現程度。從該規定來看，搞好審計評價應著重把握好以下幾點：(一)審計評價要緊緊圍繞審計目標，不同的審計目標有不同的審計評價。財務收支審計應以財務收支的真實性、合法性進行評價，效率審計要在真實性、合法性評價的基礎上，突出經濟效率、效果的實現程度。經濟責任審計要在前二者審計的基礎上，重點劃分被審計者應負的經濟責任。(二)審計評價內容具體可以從以下幾方面進行評價：內控制度是否健全，執行是否到位，管理是否得力；經濟指標完成情況；財務收支真實、合規、合法性；經濟責任的劃分。(三)審計評價要全面、準確、不能自相矛盾。所謂全面，是要圍繞審計目標作總體概括，使報告的閱讀者能對被審計單位建立起總體的印象，以免只見樹木不見森林，給人以偏概全之嫌。所謂準確，要把握好審計評價的度。常見的毛病是前面肯定過了頭，不留余地，而后邊又羅列許多問題及建議，自相矛盾。(四)對審計過程中未涉及、審計證據不充分、評價依據或者標準不明確，以及超越審計職責范圍的事項，不發表審計評價意見。

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【關鍵詞】 內部審計報告關系；區位商；赫芬達指數

一、引言

內部審計報告關系的核心是服務對象，也就是向誰報告，它是內部審計制度的重要要素（嚴暉，2003）。研究表明，內部審計報告關系呈現多樣化狀況（程新生、張宜，2005；時現、毛勇，2008）。然而，對內部審計報告關系多樣化的原因則沒有直接的研究，只是有一些相關的研究（張繼勛，2000；周愷，劉威，2004；耿建新、續芹、李躍然，2006；吳粒、郭薇，2007）。影響內部審計報告關系的因素可能有很多，本文以問卷調查數據為基礎，分析地區、行業及企業規模對內部審計報告關系集聚度的影響，從而可以從一個特定的角度來探究內部審計報告關系多樣化的原因。

二、數據和分析思路

（一）數據

本文所使用的數據來自于中國內部審計協會所屬內部審計發展研究中心和南京審計學院國際審計學院組織的國有企業內部審計問卷調查結果。收回有效問卷1 024份，由于不少省市、行業的企業數量較少，因此本文剔除樣本不足10家的省市和行業。在本文研究的向董事會報告、向監事會報告、向總經理報告、向副總經理報告、合署辦公這五種報告關系中，向監事會報告的企業很少，本文剔除這類企業。最后得到相關的問卷252份。由于分析的具體問題不同，這252份問卷也未能用于全部問題的統計分析。

（二）分析思路

本文主要分析地區、行業、規模對內部審計報告關系具有怎樣的影響。原本最直接的方法是采用統計學的回歸分析法，看地區、行業、規模是否與某種報告關系存在著顯著相關的關系，但是根據252問卷的回歸分析結果表明，這三種因素和報告關系的顯著相關關系并不存在。本文認為，影響內部審計報告關系的因素較多，因素與因素之間關系復雜，每個因素都只是其中的一個重要方面，所以，地區、行業、規模對內部審計報告關系的影響就不一定表現為統計上的顯著相關關系，而可能表現為集聚關系。也就是說，只要某種報告關系在地區、行業、規模表現出一定的集聚性，就表明這種因素對內部審計報告關系的影響作用存在，而積聚性程度的高低還表現這種因素對內部審計報告關系影響作用的大小。

分析集聚性有多種工具，本文主要采用區位商和赫芬達指數這兩種分析方法。區位商是用來衡量某一產業在一特定區域的相對集中程度，通過計算某一區域產業的區位商，可以找出該區域在全國具有一定地位的優勢產業。它一般是指一個區域特定產業的產值（N1）占該區域工業總產值（A1）的比重與全省或全國該特定產業產值（N0）占全省或全國工業總產值（A0）的比重之間的比值，即前一比重（區域）除以后一比重（全省或全國）的商（劉曉紅、李國平，2006），其公式是：Q = （N1/A1） / （N0/A0）。

借助區位商的值可以來判斷產業的集聚程度，一般來說，區位商達到1.25就表示產業相對集聚，達到1.5則表示中度集聚，而達到3則表示高度集聚（Miller et al， 2001;梁華鋒，2010；軼名，2010）。本文借鑒區位商的概念，計算內部審計的某種報告關系在行業、地區、規模范圍內的集聚程度，如果出現集聚，則表示行業、地區和規模對這種類型的報告關系在該行業、地區、規模出現了一定的影響，并且根據區位商的大小區分為不同的集聚程度。

赫芬達指數是衡量市場結構的一個主要指標，是行業內所有企業的市場份額的平方和，值越大表明產業集聚程度越強；反之則越弱（吳學花、楊蕙馨，2004）。事實上，赫芬達指數與區位商異曲同工，只是角度不同而已。

本文運用芬達指數的原理來度量內部審計報告關系的集聚程度，將樣本的赫芬達指數與均勻分布的赫芬達指數作比較。均勻分布的赫芬達指數是指每種份額在都相等的情況下的平方和，本文分析的內部審計報告關系只有四種，所以，均勻分布的赫芬達指數為Q = 4×（0.25）^2 = 0.25。只要某樣本的赫芬達指數大于0.25，就表示出現了某種報告關系的集聚，相差越大，報告關系的集聚程度越高；反之，則沒出現某種報告關系的集聚。

三、內部審計報告關系：基于區位商的集聚分析

（一）按地區計算的內部審計報告關系區位商（表1）

1.按照各地區內部的內部審計報告關系來看，內蒙古沒有出現大于1.25的區位商，各報告關系整體水平同全國大體保持一致，表示在內蒙古地區沒有出現內部審計報告關系集聚；上海市董事會報告關系的區位商為1.7778，表現為中度集聚；北京市副總報告關系的區位商為1.2220，表現為適度集聚，合署辦公報告關系的區位商為1.6626，也表現為中度集聚；遼寧省總經理報告關系的區位商為1.4824，表現為中度集聚；河北的董事會報告關系的區位商為1.2764，副總報告關系的區位商為1.2356，表現為中度集聚；浙江省董事會報告關系的區位商為1.3054，表現為適度集聚；廣東的副總報告關系的區位商為1.5887，表現為中度集聚。所以，從地區錨定來說，內部審計報告關系在各地區表現為適度和中度集聚。

2.從各內部審計報告關系來看，7個樣本省中，董事會報告關系在上海、河北、浙江3個省市的區位商大于1.2；總經理報告關系僅有遼寧1個省的區位商大于1.2；副總報告關系在北京、河北、廣東3個省市的區位商大于1.2；合署辦公僅有北京的區位商大于1.2。表明在董事會報告關系以及副總報告關系中易出現集聚現象，而總經理關系以及合署辦公中很少出現集聚現象。

（二）按行業來計算的內部審計報告關系區位商（表2）

1.按照各行業內部的內部審計報告關系來看，電力行業的副總報告關系區位商為1.9383，表現為中度集聚；建筑行業的董事會報告關系區位商為1.7065，表現為中度集聚；交通行業董事會報告關系區位商為1.7065，表現為中度集聚，合署辦公報告關系區位商為1.6354，表現為中度集聚；金融行業董事會報告關系區位商為1.7065，表現為中度集聚；能源行業的董事會報告關系區位商為1.3652，合署辦公報告關系區位商為1.3083，均表現為適度集聚；商業副總報告關系的區位商為1.4537，表現為適度集聚；煙草行業總經理報告關系區位商為1.5238，表現為中度集聚；冶金行業合署辦公報告關系區位商為2.3363，表現為中度集聚；制造業（不含電力、能源和冶金，下同）董事會報告關系區位商為1.5169，表現為適度集聚，合署辦公報告關系區位商為1.4537，表現為中度集聚。所以，從行業錨定來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚。

2.從內部審計報告關系來看，9個樣本行業中，董事會報告關系在建筑、交通、金融、能源、制造業5個行業的區位商大于1.2；總經理報告關系僅僅在煙草1個行業的區位商大于1.2；副總報告關系在電力、商業、制造業3個行業的區位商大于1.2；合署辦公在交通、能源、冶金、制造業4個行業的區位商大于1.2。表明在董事會報告關系中易出現集聚現象，合署辦公和副總報告關系次之，總經理報告關系很少出現集聚現象。

（三）按規模來計算的內部審計報告關系區位商（表3）

1.按照各規模企業的內部審計報告關系來看，總資產100億元以上的企業，副總經理報告關系區位商為1.29668，合署辦公報告關系區位商為1.1963，接近1.2，這兩種報告關系存在適度集聚；總資產在50―100億元的企業，副總報告關系區位商為1.4184，表現為適度集聚；總資產在10―50億元的企業，合署辦公報告關系區位商為1.4400，表現為適度集聚；總資產在10億元以下的企業，董事會報告關系區位商為1.2060，有一定的集聚。所以，從規模錨定來說，內部審計報告關系總體表現為適度和中度集聚。

2.從內部審計報告關系來看，四種規模中，董事會報告關系僅在10億元以下1種企業規模的區位商大于1.2；總經理報告關系在四種企業規模的區位商沒有1個大于1.2；副總報告關系在100億元以上、50―100億元2種企業規模的區位商大于1.2；合署辦公僅在10―50億元1種企業規模的區位商大于1.2。表明在副總報告關系中易出現集聚現象，董事會報告關系和合署辦公次之，總經理報告關系中很少出現集聚現象。

四、內部審計報告關系：基于赫芬達指數的集聚分析

本文分析的內部審計報告關系只有四種，如果四種報告關系均勻分布，則赫芬達指數為0.25，只要某樣本的赫芬達指數大于0.25，就表示出現了某種報告關系的集聚，相關越大，報告關系的集聚程度越高。

（一）按地區計算的內部審計報告關系赫芬達指數（表4）

表4中數據顯示，所有地區的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些地區的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。但是地區與地區之間還是存在著明顯差異，其中，遼寧省集聚程度最高，浙江省次之，河北最低。

（二）按行業計算的內部審計報告關系赫芬達指數（表5）

表5中數據顯示，所有行業的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些行業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。但是行業與行業之間還存在著較大差異。其中，煙草行業集聚程度最高；金融行業次之；制造業最底。

（三）按規模計算的內部審計報告關系赫芬達指數（表6）

表6中數據顯示，不同規模企業的赫芬達指數都大于0.25，這表明不同規模企業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚。但是不同規模的企業間還是存在著一定差異，其中，規模在50億元―100億元的企業集聚程度最高，規模在10億元―50億元的企業次之，規模在100億元以上的企業最低。

五、結論

內部審計報告關系表現為多樣化，本文采用了區位商和赫芬達指數兩種方法分析內部審計報告是否存在集聚性。根據來自國有企業的252份問卷調查數據分析可以得出以下結論：

1.使用區位商對內部審計報告關系進行集聚分析的結果是：一是從地區來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚，在董事會報告關系以及副總報告關系中易出現集聚現象，而總經理關系以及合署辦公中很少出現集聚現象；從行業來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚，在董事會報告關系中易出現集聚現象，合署辦公和副總報告關系次之，而總經理報告關系很少出現集聚現象。二是從規模來說，內部審計報告關系表現為適度和中度集聚，在副總報告關系中易出現集聚現象，董事會報告關系和合署辦公次之，而總經理報告關系中很少出現集聚現象。

2.根據赫芬達指數進行內部審計報告關系集聚分析的結果是：從地區來說，所有地區的赫芬達指數都大于0.25，表明這些地區的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚，但是地區與地區之間還是存在著明顯差異；從行業來說，所有行業的赫芬達指數都大于0.25，這表明這些行業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚，但是行業與行業之間還是存在著較大差異；從企業規模來說，不同規模企業的赫芬達指數都大于0.25，這表明不同規模企業的內部審計報告關系都出現了向某些報告關系的集聚，但是不同規模的企業間還是存在著一定差異。

上述結果表明，地區、行業及規模三種因素對內部審計報告關系的形成有重要影響。

【參考文獻】

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篇9

一、關鍵審計事項與審計報告“關鍵審計事項部分”的區別

關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。審計報告“關鍵審計事項部分”是指注冊會計師在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項。明確關鍵審計事項與審計報告“關鍵審計事項部分”的區別是正確認識關鍵審計事項和審計報告模式改革真正落地的前提。

（一）兩者是內容與形式的關系

關鍵審計事項主要涉及“如何確定關鍵審計事項”的問題，是注冊會計師判斷認定的實質性審計事項。關鍵審計事項確定后還需要解決如何在審計報告中溝通的問題，如果注冊會計師決定在審計報告“關鍵審計事項部分”描述，則審計報告“關鍵審計事項部分”是書面描述的關鍵審計事項，是關鍵審計事項這一內容的表現形式。

（二）兩者是整體與部分的關系

在審計報告中溝通關鍵審計事項與審計報告“關鍵審計事項部分”描述的不是同一概念。關鍵審計事項應當在審計報告中溝通，但是并非全部都在審計報告“關鍵審計事項部分”中描述，審計報告的其他部分也可以溝通關鍵審計事項。導致非無保留意見的關鍵審計事項應該在形成保留（否定）意見的基礎部分溝通；可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，應該在與持續經營相關的重大不確定性部分溝通；除了法律法規要求溝通外，注冊會計師在對財務報表發表無法表示意見時，不得在審計報告“關鍵審計事項部分”描述，而應在形成無法表示意見的基礎部分溝通關鍵審計事項。

（三）兩者適用的業務范圍不同

注冊會計師執行所有審計業務都需要確定關鍵審計事項。在審計報告“關鍵審計事項部分”描述關鍵審計事項僅適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規要求在審計報告中溝通關鍵審計事項的其他情形。因此，所有財務報表審計報告都可能需要溝通關鍵審計事項（例如出具非無保留意見的審計報告），但是并不是所有財務報表審計報告都有“關鍵審計事項部分”。

（四）審計報告“關鍵審計事項部分”溝通的不一定是關鍵審計事項

審計報告“關鍵審計事項部分”除了描述關鍵審計事項外，還可以描述注冊會計師根據具體事實和情況確定不存在需要溝通的關鍵審計事項這一事項。另外，在形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分溝通的關鍵審計事項的情況下，審計報告“關鍵審計事項部分”僅僅提及形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分。

（五）并不是所有關鍵審計事項都可以在審計報告“關鍵審計事項部分”描述

例如法律法規禁止公開披露某事項，注冊會計師不得在審計報告“關鍵審計事項部分”描述。如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處，除非被審計單位已公開披露與該事項有關的信息，注冊會計師不應在審計報告“關鍵審計事項部分”描述。

二、關鍵審計事項的確定與溝通

（一）常見的關鍵審計事項

審計準則規定的關鍵審計事?主要有三個方面：（1）評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險（即舞弊導致的重大錯報風險）。（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷的領域相關的重大審計判斷，包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計。（3）當期重大交易或事項對審計的影響。本文認為關鍵審計事項還有兩個方面。（1）無法充分履行重要的審計程序或者履行重要審計程序受限、受阻的事項，無法取得充分、適當的重要審計證據或者對獲取充分、適當的重要審計證據構成挑戰的事項。例如無法實施函證、實物盤點等重要審計程序或者對重要審計程序實施效果不滿意，需要實施替代程序等。（2）可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。

財務報表審計實務中，常見的關鍵審計事項有：（1）根據審計準則的規定，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，因此收入的確認與計量一般情況下是所有審計業務中的關鍵審計事項，認為收入的確認與計量不屬于關鍵審計事項需要有充分的理由并在審計工作底稿中詳細說明。（2）有金融工具和復雜衍生品投資的企業，金融工具和復雜衍生品識別及公允價值計量是關鍵審計事項。（3）關聯方關系及其交易、重大非常規交易、資產減值，政府補助，期后事項，重大或有事項、非經常性損益是一般審計業務中的關鍵審計事項。（4）存在經營困難的企業，持續經營能力是關鍵審計事項。（5）農、林、牧、漁類企業，生物資產等特殊存貨的存在性、完整性是關鍵審計事項。（6）重要的會計政策、會計估計變更與會計差錯更正如有發生，一般是關鍵審計事項。（7）合并財務報表審計中合并范圍是關鍵審計事項。（8）審計中發現的重大錯報，必定是關鍵審計事項。

（二）關鍵審計事項的溝通

確定了關鍵審計事項后，首先要確定在審計報告的哪部分內容中溝通。如前所述，溝通關鍵審計事項的先后順序是：形成保留（否定）意見的基礎部分（溝通導致非無保留意見的關鍵審計事項）――與持續經營相關的重大不確定性部分（溝通可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性）――關鍵審計事項部分。應該在形成保留（否定）意見的基礎部分溝通的關鍵審計事項，不得在與持續經營相關的重大不確定性部分溝通或關鍵審計事項部分描述；應該在與持續經營相關的重大不確定性部分溝通的關鍵審計事項，不得在關鍵審計事項部分描述。

審計準則將“與持續經營相關的重大不確定性”獨立成審計報告的一部分，不再強調事項段披露可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，突出顯示持續經營不確定性事項的重要性。另外，關鍵審計事項不能在強調事項段、其他事項段溝通。

（三）關鍵審計事項的描述

在審計報告“關鍵審計事項部分”逐項描述各事項被確定為關鍵審計事項的原因和各事項在審計中是如何應對的。例如在描述在審計中是如何應對“關聯方關系及其交易”這一關鍵審計事項時，要描述注冊會計師如何確認關聯方交易的經濟業務實質（即關聯方交易是否有合理的商業理由），交易價格是否公允，重大或異常交易的對方是否為未披露的關聯方，管理層利用關聯方虛構銷售及關聯方交易的非關聯化；對異常重大交易，是否作為特別風險，如何實施特別的、有針對性的審計程序加以應對；等等。又如在描述在審計中如何應對“重大非常規交易”這一關鍵審計事項時，要描述對于臨近會計期末發生的、在交易實質的判斷上存在困難的重大非常規交易，注冊會計師如何增強審計程序的針對性，如何確定重大非常規交易是否具有合理的商業理由，交易對手是否真實存在，實施函證交易合同的條款和金額等進一步程序。

三、委托人或報告使用者對“在審計報告中溝通關鍵審計事項”的決定性影響

審計準則規定注冊會計師溝通關鍵審計事項，目的在于提高審計工作透明度，增加審計報告的溝通價值。溝通關鍵審計事項給報告使用者提供信息以幫助其了解審計單位和財務報表中涉及的重大管理層判斷，也給報告使用者提供信息以幫助其了解注冊會計師專業勝任能力與勤勉盡責情況、了解審計工作有效性和審計質量；溝通關鍵審計事項也給了注冊會計師一個展現高專業素質的平臺；審計報告模式改革最終可以提高審計質量和注冊會計師專業勝任能力進而促進行業發展。然而本文認為能否實現審計報告模式改革的目的、能否實現溝通關鍵審計事項的制度價值，關鍵在于審計業務的委托人和審計報告的使用者是否有真正的審計專業服務需求（即真正的高質量審計需求）。

篇10

關鍵詞：民間審計報告；　審計目標；　責任

一、我國現行民間審計報告存在的

基于信息嚴重失真的狀況，我國民間審計的總目標逐步向以查錯揭弊與驗證報表公允性并重方向發展。但現行的標準審計報告格式和內容有所滯后，未能與審計目標的發展要求保持一致。

1.范圍段包括的內容雖多但未對重點問題進行充分的敘述。我國現行的標準審計報告中，范圍段要求說明所審的會計報表、主管部門與審計人員的責任、審計依據及實施的審計工作。一方面，范圍段包括的內容過多，不便于報告使用者進行閱讀以清晰掌握相關內容；另一方面，對實施的審計工作和審計依據的說明過于簡單，缺乏說服力。對所實施的審計工作僅說明實施抽查會計記錄是不充分的，抽查會計記錄只是實施的審計工作的基礎部分而不是主要部分，公眾并不了解審計工作的過程，而且“我們認為必要的審計程序”可能引起報告使用者的誤解。站在報告使用者的角度上來講，在對審計人員的職業能力缺乏充分了解的情況下，這種措辭不能使其對審計人員的工作產生足夠的信任。

2.審計意見的內容不夠充分，不適應審計目標發展的要求。我國《獨立審計準則第7號—審計報告》中僅要求在審計報告意見段說明被審計報表的合法性、公允性和一貫性，從審計目標發展的角度來看這是不充分的。雖然從注冊會計師的角度考慮，為盡量減少承擔法律責任的風險而回避使用一些措辭，但從審計發展和維護社會公眾利益的角度來看，查錯揭弊目標是不應放棄的。特別是我國現階段制度尚不完善，內部控制不夠健全，審計人員不能僅僅依靠被審計單位的內部控制對被審計報表的公允性發表審計意見。

3.注冊會計師面臨的法律責任問題非常嚴重。注冊會計師法律責任是指注冊會計師因違約、過失、或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失依法承擔的行政責任、民事責任、刑事責任。如果注冊會計師出具的審計報告沒能充分反映被審計單位會計資料中存在的重大錯報或漏報，隨著時間的推移，這種錯報或漏報逐步暴露出來并造成不同程度的時，注冊會計師會為此承擔責任。而反過來，如果注冊會計師出具的審計報告夸大了被審計單位會計資料中存在的錯報或漏報，注冊會計師同樣也應該承擔責任。

二、民間審計報告問題滋生的原因

1.客觀原因

首先，公眾對會計責任和審計責任界定不清。會計責任是指被審計單位必須承擔的建立健全內部控制，保護資產的安全、完整，保護會計資料的真實、合法、完整的義務；審計責任是指注冊會計師必須按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。注冊會計師只應對審計報告的真實性、合法性負責，不應承擔被審計單位的會計責任。而公眾往往對會計責任和審計責任區分不清，一旦出現問題，傾向于將所有的責任都歸結為審計責任。其次，被審計單位法人治理結構不合理。在我國的股份公司中，股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用，很多公司經理本身就是董事長或董事會重要成員，來自于發起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設。在這種治理結構下，經營者既是被審計人，又是審計的實際委托人。在審計交易中，經營者決定著會計師事務所的聘用、續聘、收費等事項，會計師事務所明顯處于被動地位，難免造成注冊會計師屈從于管理部門的壓力，導致出具不真實證明材料的情況發生。再次，現代審計本身存在一定的缺陷。我國的審計體系是建立在內部控制評價的基礎上的，獨立審計準則強調的也是制度基礎審計模式，并沒有把降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程。而我國注冊會計師審計剛剛起步，執業經驗十分有限，再加上復雜的環境，注冊會計師很難做到主觀結論與客觀事實完全相符。

2.主觀原因

一是被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為。二是會計師事務所受到經濟利益的驅動。一些會計師事務所為了眼前的生存與發展，不得不降低審計工作的要求來完成法定業務，或者為片面追求創收而迎合被審計單位的不合法要求。三是注冊會計師的職業道德低下。某些注冊會計師在工作中缺乏應有的敬業精神和職業謹慎，不能嚴格按專業標準的要求執行業務、出具報告；或是在工作中違反《業務約定書》，泄露被審計單位的商業秘密；更有甚者公然違背獨立、客觀、公正的原則，與被審計單位管理部門相互勾結，出具不真實的審計報告。

三、完善民間審計報告撰寫的幾點建議

1.對我國現行標準審計報告進行修正

首先，在審計報告要素中增加引言段。引言段主要說明所審的報表及管理部門與審計人員各自的責任，這樣將原范圍段一分為二，新的范圍段將對相關進行更充分的說明，審計報告也由二段式轉變為三段式，使相關內容更為清楚明晰，便于審計報告使用者閱讀和理解。

其次，修訂范圍段相關內容。在增加了引言段后，范圍段將主要包括對審計依據及所實施的審計工作的說明。對于審計依據的敘述除了應說明審計工作所依據的準則外，還應簡要說明準則的基本要求，特別應突出說明準則對合理保證發現被審計報表的重大錯誤的要求。這樣既可以增強公眾對審計報告的信任度，也從側面明確了查錯揭弊的審計目標。對于所實施的審計工作除了說明抽查會計記錄外，還需說明審核相關證據、評價報表的表述等內容，將“我們認為必要的審計程序”修改為“我們的審計工作為我們發表審計意見提供了合理的基礎”。這樣使社會公眾對于實施的審計工作有了更具體的了解，有利于與公眾的溝通，盡量減少審計期望差的，增強審計報告的信服力。

再次，修訂意見段相關內容。筆者認為，我國現行審計報告準則要求注冊會計師在意見段中就被審計報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見，而由于現階段我國的相關審計法規尚不健全，僅要求注冊會計師對被審計報表的合法性發表意見是無法保證審計報告使用者據之做出正確合理的決策的，應要求注冊會計師在發表審計意見時予以明確說明。同時，因為一貫性是會計準則的要求，應包括在合法性中，只要被審計單位主管部門在報表附注中對會計政策的變更及其影響進行了必要說明，不符合一貫性也應是允許的，因而建議應在意見段中刪除對一貫性發表的審計意見。

2.完善注冊會計師的執業環境

首先，協調有關法律之間的矛盾。注冊會計師行業出于行業自身利益和的需要，應積極主動地設法解決不同法律之間的矛盾。財政部應當就注冊會計師法律責任問題積極與有關司法部門進行協調，以保護注冊會計行業的合法權益，同時應補充完善《注冊會計師法》等有關法規，在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規定，從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。