稅收征管法修訂范文

導語：如何才能寫好一篇稅收征管法修訂，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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（一）研究背景

我國現行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準確的概念和范圍，僅在五十二條規定了在稅務機關責任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務機關追征稅款的時限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時效和追征責任認定進行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進行研究。

（二）稅收追征期概念

因我國法律未對?收追征期的概念進行準確界定，不同學者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進行闡發，即適用條件、追征起算時點、時效期限、追征范圍和時效屆滿效力。李麗風（2006）認為，稅款追征期是指稅務機關對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認為該定義相對籠統，用詞也不規范；在綜合了其他學者的研究成果后，筆者認為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務人未繳或少繳依法應繳納的稅款，稅務機關有權向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。

二、稅收追征期的法律性質

稅收追征期法律性質研究的爭議焦點在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時效制度還是除斥期間？筆者分析如下：

（一）核定期間vs征收期間

熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進行追征，而我國稅法只規定了統一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規定來證明其觀點。筆者認為，兩位學者的觀點有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現行規定基于便于征管的考量采取了相對折中的態度進行性質認定，雖未明確規定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認為我國現行規定和修訂意見均認定追征期的性質是征收期間而非核定期間，學者得出此結論更多的是由于對現行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務機關的內部事務，嚴格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學者的觀點有失偏頗，但其給出的方案也體現了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環節分離，并分別確立稅額確認制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。

（二）消滅時效vs除斥期間

學界普遍認為，若將稅收追征期認定為征收期間則其毫無疑問是消滅時效，但由于我國規定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認為除斥期間更多的適用于形成權等私權利，而稅務機關依法征稅屬于履行法定職權，不能適用除斥期間；當前對追征期是消滅時效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結底在爭論追征時效屆滿后稅務機關的追征權是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟請求權（或相對人獲得時效抗辯權）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規定的期限應為消滅時效，這樣規定也是為了更好的督促稅務機關工作人員及時履職。

三、草案對現行規定的修改及評價

草案對前述三種不同責任情形對應的追征期進行了更為細化的規定，新增稅額確認制度、滯納金追征的中止和免收制度，設置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實施細則的第八十條至八十三條。筆者認為，草案的修訂有以下三大亮點：

（一）明確了稅收核定制度，規范了稅收征管時效

修訂后的草案明確規定了經確認的應納稅額與申報稅額不一致或未申報的，稅務機關應當向納稅人出具稅額確認通知書即稅額確認制度；五十三條由規定，納稅人申報的應納稅額，稅務機關未確認或超出確認時效的，申報稅額視為稅額確認通知書所確定的應納稅額。由此可以推斷，如果稅務機關怠于行使核定職權，那么即便納稅人申報的數額低于實際應確認核定的數額，也只能認定為申報數額，這既明確了稅務機關的核定職責，又將核定期間與追征期間進行了分離，使草案五十六條和八十六條規定的時效有了適用依據；同時，八十六條第三款規定了追征期的上限為二十年，體現了草案既提高稅務機關權限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。

（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形

草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計算規定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時效中止和中斷問題進行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學化、規范化和法制化。

（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端

草案刪除了三年追征期的規定，統一規定為因納稅人、扣繳義務人過失造成少報、少繳稅款的，稅務機關在五年內可以要求補繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時將未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變為十五年，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現了我國稅收征收管理體制的改革進步，避免無限期追征帶來的公權力濫用和公權力怠于行使問題。

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從法律的規范性、統一性、權威性出發，《稅收征管法》中的滯納金不應理解為強制滯納金。執行罰是指行政強制執行機關對拒不履行行政法義務的當事人，科以新的金錢給付義務，以促使其履行義務的行政強制方法。其原理在于，通過對當事人不斷增加新的金錢給付義務，對其心理施加壓力，迫使其盡快履行義務。執行罰概念中的“行政法義務”有兩層含義，一是指法律、法規規定的義務；二是指行政機關行政決定確定的義務。根據《行政強制法》第二條第三款、第十二條、第四十五條規定，強制滯納金是對拒不履行行政決定的當事人處以的金錢給付，以先在的行政決定為前提，目的在于督促義務人履行行政決定確定的（金錢給付）義務。而稅款滯納金是對未按法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限繳納稅款的納稅人、扣繳義務人加收的金錢給付（《稅收征管法》第三十二條），只要納稅人、扣繳義務人滯納稅款即從滯納之日起就加收滯納金，不需要經過行政機關的認定，與行政決定是否存在無關。從作用原理看，高比率的稅款滯納金（如原征管法規定的千分之二的滯納金）與強制滯納金一樣，能夠對義務人形成心理威懾，迫使其自動履行納稅義務。但不同的是，高比率的稅款滯納金所督促履行的義務是法律規范規定的抽象的（納稅）義務，是一般意義上的義務，而不是通過行政行為（行政決定）具體化的義務。

進一步說，行政強制法將執行罰概念中為督促義務人履行行政決定（金錢給付）義務而加處的滯納金上升為立法，確立為行政強制執行方式，而將督促義務人履行法律規范規定的一般義務而加處的滯納金排除在行政強制執行方式之外。因此，稅款滯納金與行政強制法中的滯納金有著本質的區別，其與其它保障行政法規范上的一般義務得到履行的行政手段一樣屬于行政強制執行以外的行政措施，不屬于強制滯納金的范疇。應該肯定的是，執行罰說產生于現行征管法施行以前，由于當時行政強制法沒有出臺，執行罰說依據原征管法有關稅款滯納金的規定和行政強制理論將稅款滯納金的性質界定為行政強制措施，在當時的情況下具有一定的合理性。但隨著原征管法的修訂、行政強制法的頒布和實施，執行罰說所處的法制環境和立法基礎均發生了重大變化，因此稅款滯納金的法律性質應重新予以審視。

一般來說，國家與國民之間由于稅收的課賦與征收而產生的法律關系，包含權力關系與債務關系兩個方面。在權力關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，稅收關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系，國家課稅權的行使以“稅收法規——課稅處分——滯納處分——稅務罰則”的模式進行。從債務關系看，稅款是納稅人購買國家提供的公共產品（服務）的價款，稅收關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間是公法上的債權人和債務人的關系。納稅人沒有及時履行（繳納稅款）這種公法上的債務，當然要承擔相當于私法中的“遲延履行”的賠償責任。與此相對應，稅款滯納金制度的設計有兩種模式，一種是突出權力關系的懲戒性滯納金，另一種是突出債務關系的賠償性滯納金。懲戒性滯納金為告誡納稅人及時繳納稅款，規定了較高的加收比率，如我國臺灣地區《稅捐稽征法》第20條規定：“依稅法規定逾期繳納稅捐應加征滯納金者，每逾二日按滯納數額加征百分之一滯納金”。而賠償性滯納金作為稅款遲延履行所致損失的賠償，大多數國家以銀行貸款利率或國債利率為基準，同時根據本國融資成本的實際情況在銀行貸款利率或國債利率的基礎上上浮若干個百分點，以避免納稅人將遲延繳稅作為融資手段損害國家稅收利益。如《美國聯邦稅法典》6621條規定的“對欠繳款項加收的稅務利息補償”即相當于賠償性滯納金，其利息率為聯邦短期利率基礎上另加3個百分點。保證稅收收入完整和及時入庫是《稅收征管法》的根本目的，所有征管措施均圍繞實現這一目的來設置，稅款滯納金也不例外。為此，對未按規定期限繳納稅款的行為，征管法規定了三項措施：一是稅務機關責令限期繳納，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納金（賠償性滯納金或懲戒性滯納金）；二是稅務機關責令限期繳納后，逾期仍未繳納稅款的，稅務機關可以采取直接強制執行措施；三是稅務機關除采取直接強制執行措施外，還可以處以罰款。從保證稅收收入完整入庫的角度看，逾期稅款的完整入庫既包括稅款本金，也必然包括該筆稅款因逾期而損失的資金時間價值。查補稅款本身是一種事后監督，有些偷漏稅往往要一年甚至更長的時間后才會發現，將查補稅款繳入國庫，只保證了稅款本金入庫，但按時入庫己不可能，此時滯納金作為對不能按時入庫的稅款的時間價值損失的賠償，便成為必然選擇。因此，賠償性滯納金是保證稅收完整入庫的不可或缺的重要措施。從保證稅收收入及時入庫的角度看，《稅收征管法》設置的加收滯納金（懲戒性滯納金）、直接強制執行、行政處罰三項措施中，直接強制執行無疑對保障稅款及時入庫具有決定意義，是終極的最有力的保障措施，而懲戒性滯納金和行政處罰同屬對義務人施加心理威懾來迫使其履行義務的管理措施，就對義務人施加的心理壓力的強度看，行政處罰比懲戒性滯納金更有威懾力。因為義務人連行政處罰都不懼，還在乎區區的懲戒性滯納金？

因此，懲戒性滯納金對保證稅收及時入庫的作用值得懷疑。稅收實踐表明，懲戒性稅款滯納金突出懲戒性的督促作用而忽視了賠償作用，較高的加收比率既使納稅人特別是那些陷入困境、拖欠稅款的企業不能承受，也增大了稅務機關的執行難度。2001年征管法修改中有關稅款滯納金規定的變化，似經歷了從懲戒性到賠償性的轉變。在2001年修訂之前，《稅收征管法》對滯納稅款按日加收千分之二的滯納金（相當于73%的年利率），修訂后，改為按日加收萬分之五的滯納金（18.25%的年利率），大體與民間借貸的利息成本相當，摒棄了滯納金加收比率中發揮告誡作用的懲戒成分；并且，2001年修改以前的《稅收征管法》，對違反繳納稅款義務的行為沒有規定是否征收滯納金，2001年修改后的《稅收征管法》第六十三條、第六十四條、第六十五條、第六十七條對納稅人偷稅、逃避追繳欠稅和抗稅等違法行為除追征稅款、處以行政處罰或追究刑事責任外，增加了加收滯納金的規定。雖然2001年征管法仍然沒有明確稅款滯納金的法律性質，但從征管法對稅款滯納金的規定看，稅款滯納金是納稅人或者扣繳義務人不及時履行納稅義務而產生的連帶義務，是納稅人、扣繳義務人對遲延繳納稅款所致國家稅收利益損失的賠償。將稅款滯納金性質理解為“賠償性滯納金”，不僅有國際立法先例，更符合征管法本身將滯納金與稅款同等對待的精神。前文所述的征管法第八十八條、第五十二條第二款以及《稅收征管法》第四十條規定的“稅務機關采取強制執行措施時，對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行”，正是出于稅款滯納金是稅款遲延損失賠償、與稅款本身具有同等地位的考慮?！秶叶悇湛偩株P于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）也表明了這一觀點，該文件明確：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金?！睂Χ惪顪{金性質的認識，必須將《稅收征管法》有關滯納金的所有條款乃至通篇法律規范結合起來，唯此才能夠得到符合立法意旨的正確的理解和適用。

作者：江湘瑞

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摘要:納稅擔保是稅收征管法中的一項新制度,這項制度的確立足以影響稅收法律關系的性質,促進依法治稅目標的實現。但是,由于法律的不完善導致納稅擔保制度在實踐中的落空,這不僅僅影響了立法目的的實現,也損害了法律的權威性與實效型。

關鍵詞:納稅擔保、稅收法律關系、性質、法律責任

納稅擔保制度是民法的債權保障制度在稅法中的引入,是現代各國稅收立法上普遍采用的一項稅收保障制度。近年來,我國稅法理論界越來越傾向于將稅看成一種公法上的債,因而將民事法律上與債有關的制度,尤其是債權保障方面的制度應用于稅款征收中,擔保制度就這樣進入了我國稅款征收制度中。我國在1993年的《稅收征管法實施細則》第42條中就規定了納稅保證金制度。2001年修訂后的《稅收征管法》和2002年公布的實施細則用更多的法條規定了擔保在稅收征納中的應用及相關制度,是稅法理論的一個重大突破,體現了近年來我國稅法理論界辛勤工作的成果。是公法社會化活動的組成部分,對稅款的征納應當起到重要的保障作用。但由于法律規定的不完善制約了納稅擔保制度的實施及其作用的發揮。

納稅擔保制度在稅收征管法中的確立無論在理論上還是實踐中都有重要意義。

首先,納稅擔保制度的確立從理論上突破了原有公私法的界限,發展了我國稅收法律關系理論。此前,我國稅法理論界對稅收法律關系的性質一直存在爭議。傳統上,根據的國家學說和國家分配論,學者們認為稅收就是國家憑借政治權力對社會產品進行再分配的形式,稅法是國家制定的以保證其強制、固定、無償地取得稅收收入的法規范的總稱。根據以上理論,稅收法律關系被理解為國民對國家課稅權的服從關系,征稅權的行使與納稅義務的履行就成為稅收法律關系的主要內容,這種稅收法律關系具有鮮明的公法性質。然而,近年來,有的學者借鑒西方以社會契約論為基礎對稅收本質的論述:交換說和公共需要論,指出作為公法的稅法與作為私法的民商法之間有著密切的內在聯系,以至于稅法與私法本質上應為統一的。并進而提出“在內涵稅收法定主義之法治的憲法理念下,相對于民商法是從橫向上對財產權和經濟關系的平面保護-‘第一次保護’而言,稅法其實是從縱向上對財產權和 經濟關系的立體保護-‘第二次保護’,是一種更高層次、更重要的保護”。

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（一）納稅申報的法律規定尚顯粗陋，缺乏可操作性

納稅申報在《稅收征管法》僅規定了3個條文，《實施細則》也只有8個條文，只是相當原則地規定了納稅申報的主體、內容和方式，對于將稅務管理與稅款征收緊密相連的中心環節——納稅申報而言，確實過于粗疏，納稅人僅依據法規條文難以理解與掌握納稅申報的全貌與具體程序，這使得納稅申報缺乏透明度和可操作性。將大部分的規范空間留待稅收行政機關以部門規章的方式解決，又使納稅申報的法定性大打折扣，不僅與稅收法定主義的原則不符，納稅人權利也難免在具體程序操作中受到侵害。

（二）納稅申報控管不嚴

盡管我國稅收征管法明確規定納稅人無論有無應納稅款、是否屬減免期，均應按期報送納稅申報表。但實踐中，由于我國稅務登記制度尚未覆蓋到每一納稅人，僅僅是從事生產、經營的納稅人是稅務登記的重點，稅務登記證件及相關制度的管理也只能在這部分納稅人身上發揮納稅申報的監督作用。而大部分的個人納稅者難以為登記制度所控管，自行申報也就缺乏制約機制。隨著我國個人收入水平的大幅度上漲，所得來源的日趨復雜化，納入自行申報范圍的個人納稅者將越來越多，如何對這部分納稅人進行納稅申報的監督管理成為立法和實踐急需解決的問題。

（三）申報方式選擇尚受限制

修訂后的《稅收征管法》賦予納稅人自由選擇直接申報、郵寄申報、數據電文申報的選擇權，但隨后頒布的《實施細則》卻限定了這一選擇權的行使，明令經稅務機關批準，納稅人方可使用其選擇的申報方式。這對于信息化建設尚處進程中的我國也許實際，然而卻違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，而且有背原立法條文的立法意旨。稅務機關當前應關注的是如何加快稅收征管的信息化建設，提高稅收征管計算機應用技術，以適應變化的經濟環境，提高申報效率，減輕納稅人的申報成本。

（四）申報業務發展滯后

目前，我國稅務業務仍停留在試行階段，發展現狀不容樂觀。存在的突出問題是稅務獨立性差，主要依靠稅務機構的權力和影響力開展工作，公正性難以保證；稅務業務不規范，行業自律性差，官方監督不夠，造成稅務人素質良莠不齊，服務質量不高。稅務機構對稅務機關的親緣性而對納稅人權利的漠視造成納稅人對其缺乏信任感，使稅務市場出現有需求但無吸引力的尷尬局面。業務遠遠落后于市場經濟發展、利益主體多元化、稅源結構復雜化對申報服務的需求。

（五）納稅申報服務有待完善

對納稅人權利的維護一直是我國稅法建設中的弱項。2001年修訂的《稅收征管法》集中規定了納稅人在稅收征管中的諸項權利，使得我國納稅人權利在立法上大有改觀，然而如何將這些權利落到實處，則是新時期稅收征管工作中需積極探索和實踐的問題。納稅申報的瑣碎、細致和經常性使得這一環節中對納稅人權利的保護需求異常突出。如申報中的服務質量和保密義務是納稅人反映較多也最為敏感的問題。如何改善申報環境，提供便捷、優質的申報服務，培養自覺的服務意識是稅務機關需認真思索和改進的問題。

二、完善我國納稅申報制度的建議

針對以上幾方面問題，借鑒國外納稅申報制度的成功經驗，筆者認為，現階段我國納稅申報制度可作以下改進：

（一）完善納稅申報立法

針對法律條文過分粗疏、在短期內再次修訂《稅收征管法》又不太可能的情況，建議由稅收征管的主管部門國家稅務總局以部門規章的形式制定納稅申報的統

一、詳細的實施辦法。長遠之策應該是進一步完善《稅收征管法》及其實施細則中有關納稅申報制度的規定，使其更具執法剛性和透明度。但現實的權宜之計，是由國家稅務總局根據現行法律法規的規定及立法意旨，提煉散布在各稅種法中的納稅申報的共性規范，同時總結實踐經驗和成功做法，與《稅務登記管理辦法》相并行，制定《納稅申報管理辦法》，明確并區分申報主體、申報內容、申報期限、申報方式、申報程序以及罰則，便于稅務機關統一行政，也便于目前稅法意識與稅法知識尚顯單薄的納稅人全面理解、系統掌握，提高納稅人在申報中的意識和遵從度，實際申報才不會勉為其難。對于應嚴格管理的延期申報明確申請條件，要盡量縮小稅務機關的自由裁量空間，增加延期申報適用的公平性和透明度。修正申報是涉及納稅人責任承擔和稅法正確實施的一項重要制度，這方面我國目前在法律法規層次尚缺乏明確規定，可考慮在稅收行政規章的層次先期予以規范、補缺，在下一次《稅收征管法》修訂時上升到法律層面。

（二）改進申報方式的多樣化選擇

申報方式直接決定稅務機關的征收成本和納稅人的奉行成本。西方國家對此高度重視，積極調動各方面力量提高申報效率。郵寄申報、電話、傳真等電子申報方式在西方國家極為普遍，隨著計算機應用以及網絡的普及，網上申報成為各國申報方式發展的主流趨勢。如瑞典電子計算機的使用范圍已經覆蓋了所有稅種的登記、申報、繳稅、復核、研究等方面。巴西推廣網上申報，大大節約了時間和人力，征稅成本也大為降低。英國目前也正在大力推廣網上申報，為納稅人申報提供多樣化方式選擇。我國應盡快取消申報方式的批準制，讓納稅人充分享受申報方式自由選擇的便利性。在加強稅收信息化工程建設的同時，重視對網上申報方式的試行和推廣，并積極探索個性化申報服務。這對于納稅人權利的保障，現代化征管目標的實現是一個重要課題。

（三）大力推行稅務申報

一個成熟的“征管市場”，一定有稅務人忙碌的身影。稅務業務在發達國家極為普遍與繁榮?，F代稅制的復雜、稅法的繁瑣以及稅額計算、扣除的專業性均使得理性的納稅人積極求助于具有精深的專業知識和豐富的從業經驗的稅務師、稅務律師等稅務職業人。美國、英國、法國、澳大利亞等國家正是在此契機下發展和完善各自的稅務制度。大部分國家均制定專門的稅務法規，對稅務的業務范圍、從業人員資格認定以及法律責任作出明確細致的規定。如日本的《稅理士法》，德國的《稅務咨詢法》、法國、韓國的《稅務士法》等。其共同特點也很明顯，即稅務人處于中介地位，遵循獨立、公正的準則，服務于納稅人權利保護，忠實于法律的正確執行，實現征納雙方有效的溝通和交流。我國當前應借鑒國外相關的成熟立法，制定我國的《稅務師法》，從法律層面規范稅務人資格認定與考核、職業規范與懲戒，積極引導稅務制度的健康發展。嚴格稅務師和稅務機構的審批制度，加強行業監督，扶植行業自律性管理，在提高稅務人業務素質的同時，加強職業道德規范教育。規范稅務業務范圍，梳清稅務機構與稅務機關的關系，使之保持獨立、公正的立場，以幫助納稅人正確、適當、依法履行納稅義務，推動我國納稅人自行納稅申報制度的健康發展。

（四）加快稅收信息化建設，強化申報控管

我國自行納稅申報制度的有效推行，離不開稅收信息化建設。國外廣泛應用計算機、通信和網絡技術進行登記、申報、征收、稽核的全方位管理。大型的計算機信息處理中心與有關行政部門的聯網、信息共享，以及計算機在資料收集、分類、整理、貯存、交換、傳送以及申報表審核、稅款征收、匯算清繳、稅款退回、稅務審計等方面的應用，都使得納稅申報的效率與正確率大為提高。美國、意大利、澳大利亞、新加坡等均有稅收征管中運用計算機技術的成功經驗，美國現行的稅收信息系統模式就很值得我國借鑒和學習。我國當前推行的金稅工程尚屬狹義，局限于增值稅的稅控管理，應盡快致力于廣義的金稅工程的建設，即稅務系統運用計算機技術、網絡技術、通訊技術，提高征管質量和決策水平，規范稅務執法行為。增強為納稅人服務意識而實施的稅務管理信息化建設，它包括稅收業務管理信息化、稅務行政管理信息化、外部信息交換管理信息化和為納稅人提供及時、有效、優質服務。其中，稅收業務管理信息化內容涵蓋所有涉稅事務處理的電子化和網絡化；外部信息交換管理信息化包括加強與國庫、銀行、海關、工商、財政、審計、企業等方面的聯網，并實現多種形式的電子繳稅和電子結算。

為加強申報控管，當前我國的納稅申報制度尚需稅務登記制度和稅務稽查制度的有效配合。稅務登記制度應將個人納稅者的登記監管納入其中，借鑒西方國家經驗，加快我國納稅人識別號的全面覆蓋率，通過稅務信息一體化建設，實現稅務機關與工商、金融、物價等部門的信息交流與共享，加強對申報不實、申報不當及漏報的控管。

（五）改進申報服務，增強服務意識

廣義上的金稅工程的一項重要內容是增強為納稅人服務意識，為納稅人提供及時、有效、優質服務。這包括加強服務硬件建設和加強服務軟環境建設互動的兩方面。服務質量、服務意識、服務理念應逐步提升，為納稅人服務的理念應貫穿于征管工作中的每一環節，納稅申報環節應著重探索申報咨詢服務和申報方式改進。國外非常重視納稅申報服務，計算機技術在提高征管機構工作效率的同時，也在為納稅人服務方面發揮積極功能。美國、英國、新加坡等均在網上為納稅人提供納稅申報咨詢服務，積極探索個性化申報服務方式。這種服務意識和服務方式正是我國稅收征管工作急需改善之處。今后征管工作的重點應是致力于提供豐富、便捷、個性的納稅申報服務，將《稅收征管法》總則中賦予納稅人的權利落實到納稅申報的具體環節中。稅務申報網站、稅務信息服務以及納稅申報軟件開發均是服務的手段和介質。納稅人的納稅意識、主動自覺的申報意識除依靠完善的法規、嚴格的管理外，稅務機關的優質服務、良好形象將是一個不可忽視的動因。

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一、當前稅務稽查執行的主要難點

（一）稅收執法體系不夠完善，執法手段相對弱化

健全完善的法律體制是有效依法行政的有力保證，依法治稅的基礎就是要有法可依，有法必依。但伴隨社會與經濟的發展，在現行經濟環境中出現的一些新情況、新做法，卻往往在法律上沒有相應的新規定和新對策。也正因如此，令執法手段相對弱化，使稅收執法的剛性受到影響，造成在辦案過程中“法無明文”、“無法可依”的情況屢屢出現，這是我們遇到的最大、最難的問題。具體體現在以下方面：

1、稅收執法權限制。稅法賦予稅務部門的治稅手段有限，難免出現有稅難收現象。根據現行的稅收法律法規，稅務機關追繳欠稅行使稅收執法權的對象僅限于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人、欠繳稅款的納稅人的法定代表人等，而企業的“真實股東”和“實際經營者”就借此漏洞鉆空子，往往找個不相干的人做股東和法定代表人，以預防和規避直接責任。對于這類問題，稅法上一直沒有明確的法規解釋，更沒有賦予相應的執法權限，造成問題復雜化，影響辦案效率。

2、稅收優先權的運用受到沖擊。根據20xx年頒布實施的《稅收征管法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！彪m然《稅收征管法》第四十五條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。同時不同部門對于稅收優先權的理解和執行上，存在明顯差異。稅收優先權流于形式，難于付諸實踐，常常把稅案與一般民事債權放于同一天平上，執行中亦無從監管，從而直接影響執行效果。

3、納稅擔保措施的限制。《征管法》規定：“稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔?！?，但“責成”的權限和力度的設定存在一定漏洞，沒有確立以稅收的強制性確保納稅擔保的實現的規定，如未授權稅務機關在特定情況下，可以指定設置擔保物，致使在許多案件的執行中，雖然查證到一些有利于執行的、有相當價值的資產，在受到欠稅企業以各種理由推諉的情況下，礙于沒有法規支持而陷入僵局。

4、相關操作程序的指引滯后。

——查封扣押程序：《征管法》規定稅務機關可以按照規定的權限采取查封、扣押等稅收保全措施，但卻沒有明確具體的操作程序指引，雖在相關的釋義中提及了在查封過程中應注意的問題，但與實際操作有明顯差異。如在實際工作中，涉及對房地產的查封時，必須遵從有關房管部門“登記優先”的原則，即不論執法機關對實物加貼封條與否，只要先到該部門立項登記的，便被確認為擁有具法律效力的查封權。

——申請人民法院強制執行程序：《征管法》規定，對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不起訴、不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以申請人民法院強制執行。在實際工作中，對于一些已窮盡執法手段，卻仍無法執行的案件，必需借助人民法院更大更廣的執法權予以協助，但《征管法》實施多年來，至今仍沒有具體的操作程序予以指導工作。

（二）基礎管理相對薄弱，征管、稽查溝通不暢

當前，無論是征管部門還是稽查部門，都根據各自的業務性質、主要職責、工作流程等，制定了一系列規范的工作制度，并確定了落實工作制度的相關業績考核制度，這無疑為依法治稅、規范行政提供了保障。但在一些工作層面上往往存在著“本位主義”，只注重各自工作的完成，考核上能過關，而忽略了兄弟部門的工作需求以及企業的實際情況，缺乏合作和大局觀念，致使稽查工作難以為繼。

（三）稽查部門協作仍相對欠缺

稅務稽查根據深化改革的要求，實行了專業化運作，機構內部建立了分權制衡等工作機制，嚴格按“選案、檢查、審理、執行”四環節分離運行，然而當前稽查檢查環節往往過于注重查補稅款數額及案件的檢查取證，而忽略了對企業資產、權益狀況的監控，更有甚者過于拘泥于政策條文的規定，采取措施不及時、不到位，導致企業在簽收稽查稅務處理文書前隱匿轉移了資產，甚至逃匿失蹤，增加了執法成本，加大了執行難度，極大地影響了執法時效性和執法成果的體現。

（四）協稅護稅網絡不健全，削弱了執行力的運用

稅收執法的外部環境不理想，協稅護稅網絡和機構不夠健全，這一提法似乎有些老生常談，但在執法過程中，它也確實是一大難點和關鍵點。

（五）執行力量薄弱

目前稅務機關稽查的執行力量相對薄弱，執行崗人員編制較少，往往忙于應 付案頭等日常工作，對于處置疑難個案總得在百忙中擠出時間和精力，但也總顯得缺乏深度和力度，使執行工作顯得被動，不能很好地體現稅法的嚴肅性。另外，一些緊急或額度不大或沒有達到移送標準的欠稅案件，不能總依靠公安的力量，在一些具體實地辦案過程中，由于納稅人法律意識不強，稅務機關的執行力、震懾力相對薄弱，使執行人員感到人身風險較大，無安全保障，從而增加了稅收執法的難度。

二、解決稅務稽查執行難問題探討

（一）建立有效體制，健全稅收法制

1、優化完善稅制，建立社會信譽制度?；榕c執行的最終目的是使企業自覺地依法納稅，因而在稽查力量較單薄的今天，如何公平稅負從而使納稅人的遵從度得到提升，從長遠的角度來說，也是使執行力得以提高和發揮的作用及目的。筆者認為，在稅制設計中，應該充分考慮國情對稅制設計的制約，更多地著眼于能做什么，而不是應做什么，不能追求理想化的稅制。如目前刑法的修訂案中對偷稅的認定作出了修改，更切合實際情況，體現人性化。我國的稅收征管水平還有待提高，與之相適應，稅制的設計也宜堅持從簡和低稅負的原則。切實地考慮對小規模、一般納稅人、核定戶如何公平及信用機制的有序運行等問題。尤其是信用機制的運用，從長遠來說，是一種征管成本、執行成本更低的維護交易秩序的機制，又可在長遠達到和諧社會的目的，應考慮把稅號與社會保障體系（應享受的社會福利）掛鉤和社會信用體系結合、把企業所得稅與社會信用體系結合，如對納稅信用高的納稅人貸款予以降低門檻等。

2、法律應創設規范，進一步完善稅收司法保障體系，如稅收優先權司法保障制度、稅收代位權、撤銷權司法保障制度等，防止稅務行政執法權流于形式，難于付諸實踐。

——稅收優先權司法保障制度。稅收應以其強烈的公益性而致使稅收優先權原則上優先于其他權利（力）的行使。建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。稅收優先權司法救濟制度是稅收優先權司法保障制度的重要組成部分，其制度核心的是稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。

——稅收代位權、撤銷權司法保障制度?！抖愂照鞴芊ā返谖迨畻l賦予稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。但如果欠繳稅款的納稅人的其他債權人先于稅務機關行使代位權、撤銷權而致使稅務機關無法行使或雖行使但不足以清償納稅人所欠稅款，稅務機關與納稅人的其他債權人是否非居于平等地位，應如何處理，法律應予以創設規范，加強可操性。《合同法》規定：“債權人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務人的債權?！边@表明，根據現行法律，債權人行使代位權的方式是通過訴訟進行的，稅收代位權從性質上說是稅收代位訴訟權利。在稅收代位訴訟中，稅務機關是原告，納稅人的債務人是被告。稅務機關行使代位權的方式是訴訟，而不是以稅務機關的執法行為直接實現。但是這種訴訟是采取民事訴訟方式進行，稅務機關與被告處于平等的民事主體地位。筆者認為，它混淆了公益性的稅收與普通的私利性質訴訟，帶來了諸多方面問題。因此在具體訴訟程序上稅收代位權應與普通代位訴訟有所區別，或者說，稅務機關理應享有一定的“特權”。

3、法律規定稅收行政執法權的授權，進一步增強稅法行政執法的深度。對欠稅企業的實際經營者、債務人的資產；如欠稅企業由一個股東全資投資組建，對其股東的資產；如欠稅人為自然人的，對其法定婚姻存續期內夫妻共有的資產等等，稅務機關應有多大的執行力，其證據材料如何取證，程序怎樣，如何監督規范等等，都是目前稅收法律未能設定但又亟待解決的問題。

（二）建立提高執行力的工作制度

1、對欠稅企業監控力度還需加強。首先，《征管法》規定：欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產前，應當向稅務機關報告。那么如何報告，如何管理，則有必要對此建立相應的管理制度，使之規范化；其次，建立欠稅企業“大宗財產狀況匯報制度”，報告其資產、投資、債權等情況，對個人還需報告其及家庭成員的收入、消費等情況；對欠稅數額較大的納稅人，在未繳清欠稅前，還可向人民法院申請強制執行，由法院限制其高消費活動。盡管《征管法》明確了被執行人應如實報告其財產狀況，但是由于對被執行人不如實報告財產的處罰沒有作出具體的規定，致使被執行人特別是一些法人單位在這種報告義務面前沒有任何實質性和緊迫性的壓力，執行實踐中被執行人不報告特別是不如實報告的情況十分突出。同時，在監控上，一方面在稅收執法主客體正確的情況下，應多從有利于稅款征收的角度出發，進一步簡化程序，減少一些不必要的條件限制，使稅務機關能夠及時采取積極有效措施，堵塞稅收漏洞；另一方面稅務機關應根據現有法律來應對征管過程中出現的各種問題，不能因不符合相關條件而不作為，應建立有效的監控體系，及時了解掌握納稅人的生產經營等情況，加大執行力度，從而有力保證國家稅收收入的實現。

2、對企業賬戶、賬號的管理仍需完善。《征管法》規定：從事生產、經營的納稅人應將其全部賬號向稅務機關報告。由于《征管法》自20xx年5月1日實施，從而對該期限之前納稅人開設的賬戶賬號，筆者認為應根據實際情況采取相應的補全措施，并形成制度。

上述制度還應注意引入懲罰機制，應明確不如實報告的法律責任，如對不報告、不如實報告的，可以隱匿財產為由，依照《民事訴訟法》第一百零二條之規定進行處罰，直至追究其刑事責任，以此增強執法剛性。

（三）繼續加強社會協稅護稅組織的建設

走稅收管理社會化的路子，實現房管、金融、工商、海關、公安、檢察、法院等部門的機構聯合，建立和完善相應的工作制度，如：申請人民法院強制執行制度、涉稅刑事案件移送制度、阻止欠稅企業或其法定代表人出境布控制度等等，在不同的職能部門和管理機制間建立廣泛的信息共享體系，形成廣泛的協稅護稅網絡，密切協調配合，力爭全社會的綜合管制，為準確掌握欠稅人的經營、活動、財產等狀況，更好地提高執行效率奠定良好的基礎。

（四）完善相關的合作制衡機制，協調征管和稽查兩大系列運作

征管和稽查是根據專業化管理的要求，結合稅收征管活動的特點而進行的稅收征管職能、職責、職權的分工，它們共同組成完整的稅收征管體系，兩個機構只有有效合作，才能保證整個稅收征管體系的正常運轉。因此，不能過于“本位主義”，只注重自身利益，必須本著共同的工作目標、共同的工作理念，用“換位思考”的方法去研究和解決問題，才能提高稅務工作的質效性。為此，應進一步理順工作聯系機制，建立更合理的、更靈活的、更完善的，既分離又統一，既相互制衡又相互促進的工作制度，如：欠稅管理制度、罰款暫緩或延期管理制度等，這將是改善執行難“瓶頸性”問題的有效途徑，更是深化稅收征管改革的關鍵。

篇6

關鍵詞： 稅收優先權，稅收，優先權，保障

一、我國稅收優先權的不足之處

其一，與《企業破產法》的沖突。我國《企業破產法》第109條規定："對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。"這就是破產別除權的體現，規定表明，本應屬于破產財團的特定財產，由于擔保物權的存在，有不按照破產程序而優先獲得清償的權利。同時，根據《破產企業法》第113條規定，破產人所欠的稅款是在"破產財產在優先清償破產費用和共益費用后"，在第二順位獲得相對的優先清償。然而，根據我國《稅收征管法》第45條規定："納稅人欠繳的稅款發生在納稅人及其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應先于抵押權、質權、留置權執行。"這規定表明，在納稅人欠繳的稅款發生在納稅人及其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收債權相對于設定擔保物權的債權具有優先效力。但是，根據《企業破產法》有關除權的規定，無論兩者何者在先，何者在后，已經設定擔保物權的債權都具有比稅收債權優先的效力。這兩者規定是相互矛盾的，這是我國稅收優先權制度的不足之處之一。

其二，與留置權制度的沖突。所謂留置權是指債權人合法占有債務人的動產，在債務人不按合同的約定期限履行債務時，債權人在該項債權未受清償前，留置該動產，病在一定的條件之下以該財產折價或者拍賣、變賣該財產的價款優先受償的權利。①我國《物權法》第230條規定："債務人不履行到期債務，債權人可以留置已經合法占有的債務人的動產，并有權就該動產優先受償。"根據此規定，留置權的成立條件是債權人已經對債務人的財產進行合法的占有，由于留置的實現也是債權人占有該動產。那么，該動產一直受債權人的占有和支配，并且《物權法》賦予了債權人以此優先受償的權利。然而，我國《稅收征管法》第45條規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人及其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應先于抵押權、質權、留置權執行。

其三，法律沒有明確滯納金和罰款是否可以優先受償。我國《稅收征管法》規定稅收優先權只適用于稅款，至于欠繳稅款的納稅人應付的滯納金和罰款是否包含在稅收優先權之內則沒有明確規定。多數學者認為稅收的滯納金和罰款應該區別看待。針對滯納金學術上爭議頗大，有人認為稅收的滯納金，那是稅款的孳息。國家稅務總局《關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函發[1998]291號）曾規定，"滯納金是納稅人因占用稅款而應對國家做出的補償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與滯納稅款不可分割。"國家稅務總局以文件的形式明確了滯納金是國家稅款的孳息，它與稅款享有同樣的權利和義務。據此應該享有優先受償的權利。而有學者卻指出，稅收債權與其他債權競合，而債務人往往資不抵債無力償還所有債務的情況下，國家作為稅收債權的債權人應該給予其他債權人更多的受償可能性。所以，國家在滿足稅款的優先受償之后，其公共利益也沒有受到侵害，滯納金應該放棄優先受償的機會。②

二、我國稅收優先權制度的完善

筆者認為，要完善稅收優先權制度，可以嘗試從以下兩方面入手：

一是從制度的完整性入手。由于我國2001年修訂的《稅收征管法》對我國的稅收優先權制度僅僅做了簡單的規定，因而立法上存在著諸多的空缺與不明確，這需要我們通過立法，進一步明確。首先，明確稅收優先權的行使條件。稅收優先權行使條件的明確是依法行政的要求，也是稅收合法性的要求。其次，明確稅收優先權的行使范圍。再次，明確稅收優先權的產生時間。由于我國目前的《稅收征管法》第45條規定的稅收債權相對于具有無權擔保的債權的優先權產生的時間不夠明確，在現實中不易操作。復次，完善稅收優先權的實現途徑。目前我國法律對于稅收優先權應該通過什么方式來實現，并無相關規定。

二是協調相關制度之間的沖突。那么如何消除這些沖突，就需要我們立法去進行完善。首先，法律進一步完善稅收優先權制度與其他優先權、擔保債權之間的順位。筆者認為，我們大體可以確立以下這樣一個順序：特殊的私法優先權益優先于稅收優先權，稅收優先權優先于擔保債權，擔保債權優先于普通債權。稅收優先權與其他優先權的序位的明確，有利于明確稅收債權在特殊情況之下的優先效力，消除彼此之間的沖突。其次，法律應該規定稅收債權后于具有擔保物權的債權的特殊情況。

三是規定稅收優先權的存續時間以及相應的救濟措施。每一項權利都應該具備一定的存續時間，如果沒有存續時間的規定，那么權利人故意拖延行使但又不放棄權益，比不利于交易的效率與穩定，義務人無法預測。稅收優先權是一項具有法律強制性的法定權利，我們有必要在法律上規定稅務機關的行使時間，否則超過這一時間行使權利，便是行政權力的濫用，對他人權益的侵犯。

注釋：

①同9，第335頁。

②李洋："淺談我國稅收優先權的法律缺陷與完善"，載《金卡工程?經濟與法》，2009（4），第45頁。

參考文獻：

[1]劉劍文： 財政稅法[M]， 北京： 高等教育出版社， 2004年版.

[2]徐孟洲： 稅法學[M]， 北京： 中國人民大學出版社， 2005年版.

[3]馬俊駒、余延滿： 民法原論（第三版）[M]， 北京： 法律出版社， 2007年版.

[4]王澤鑒： 民法學說與判例研究（四）[M]， 北京： 中國政法大學出版社， 1998年版.

篇7

[關鍵詞]稅法，法定期間，指定期間，順延期間

一、稅法上期間的概念、特征及其意義

期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。[1]期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定，在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。

事實上，在現代法治國家，期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關依法履行職責，保障國家職權行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。

稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。[2]稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定，為實現稅收分配關系，促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。[3]稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一，而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。

所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。

與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象，一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。

稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利，履行法定義務，維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協調一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性，是稅收法定主義的具體體現。

按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。

二、我國稅法上的法定期間制度

稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有：

（一）稅務管理環節的期限制度

稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限，帳簿憑證設置期限，發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。

1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定：“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件?！笨梢姡覈惙ㄔ谠O立稅務登記管理中，不僅規定了納稅人的期限，而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外，現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定：“從事生產經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》（以下簡稱《實施細則》）第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的，應當自營業執照被吊銷之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷登記?！?/p>

2、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定，除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿。”；第19條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案?！?；第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定。“賬簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年?！贝送?，根據有關法律、法規的規定，對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。

3、發票的領購、開

具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據，也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據，發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證后，向主管稅務機關申請領購發票?！钡?3條規定發票應當按照規定的時限開具；此外，《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限，并規定，一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀，《發票管理辦法》第29條規定，開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發票的繳銷手續；第30條規定，已經開具的發票存根聯和發票登記簿，應當保存5年，對保存期滿的發票，報經稅務機關查驗后銷毀。

4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅；《企業所得稅暫行條例》第16條規定，納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規定一個統一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務機關有一定的自由決定權。

（二）稅款征收環節的期間制度

1、計稅期間

即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅?！薄凹{稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅?！笨梢娺@里的納稅期限實質上就是指計稅期間。

2、納稅期限與稅款的繳納期限

納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規定，含義并不明確，學者的理解差異也很大。一些學者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務發生后，納稅人依法繳納稅款的期限。可分為納稅計算期和稅款繳庫期。[4]而另一些學者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。[5]還有一些學者認為，納稅期限是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。[6]事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務發生的時間，即納稅人發生應納稅的行為，應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。

筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一，稅收法定主義原則要求構成要素法定，因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關根據具體情況在稅法規定的范圍內具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關的自由裁量空間仍然很大?；谶@種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯系的概念，是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間，它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務發生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現行稅法在這一概念上的模糊。

為了便于征稅機關及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款。”這是關于預繳期限的規定?！镀髽I所得稅暫行條例》第15條規定：“繳納企業所得稅，按年度計算，分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補?！眲t是關于匯算清繳期限的規定。

（三）稅款征收環節的除斥期間制度

除斥期間也稱預定期間，是指法律規定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果。

法律創立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的，其目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間，期間一旦過去，相應的實體權利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預定的權利消失，原來的法律關系繼續有效。

與民法一樣，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]

我國現行稅法上對此也有類似的規定?！抖愂照鞴芊ā返?1條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅

期限的規定。此外，《稅收征管法》第52條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規定。

筆者認為，我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規定，就其性質來看，應屬于一種更正的除斥期間。

事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業已存在的稅收法律關系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權，從本質上講，都屬于形成權。相應地，退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。

值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定，如英國。①但筆者認為這種規定的妥當性值得進一步研究。

偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規定，一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上仍屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，是不能令人滿意的，如果規定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣，我國刑法都規定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現。為此，筆者認為，我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規定，限定為20年為宜。

三、我國稅法上的指定期間制度

所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務機關依照法律并結合具體情況，具體確定。稅務機關在稅法規定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規定了納稅人、扣繳義務人未規定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的，稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態下的期間指定。

四、我國稅法上期間的順延制度

期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內，沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果；對于后者，則應給予當事人補救的機會。

《稅收征管法》及其《實施細則》就延期申報作了明確規定。例如《稅收征管法》第27條規定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報?！薄敖浐藴兽k理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。”《實施細則》對上述規定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告，稅務機應當查明事實，予以核準?！?/p>

此外，我國《稅收征管法》還規定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！边@里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定。

可見，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：

1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。

2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。

3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應的稅務機關決定。

4、經批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。

綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復雜的制度，其合理設計，對于體現我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環節的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權利具有十分重要的意義，應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。

①許多國家的稅收法律都規定了有限的補繳和追征期，例如法國規定為四年，但屬稅務欺詐行為的，可延長二年；英國規定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯二十年。（轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京：中國商業出版社，2001.137.）

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[4]張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學出版社2003.46。

[5]劉隆亨。中國稅法概論[M]，北京：北京大學出版社2003.31。

篇8

我國現行的《稅收征管法》第69條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！彼^扣繳義務人應扣未扣、應收未收，是指扣繳義務人對法律、行政法規規定由其代扣代繳的稅款沒有依照法定的稅種、稅目、稅率等向納稅人代扣或者代收的行為。其結果可能導致國家稅款的流失，是扣繳義務人的過錯造成的。[1]從該法條的規定可以看出，納稅人的納稅義務并不因為扣繳義務人未扣未收稅款而免除。如果發生扣繳義務人未扣未收的情況，稅務機關發現后要向納稅人追繳稅款。該條的規定與1992年《稅收征管法》第47條的規定相比具有很大的進步。1992年的《稅收征管法》規定當扣繳義務人未履行扣繳義務時由扣繳義務人繳納應扣未扣、應收未收稅款，除扣繳義務人已將納稅人拒絕代扣、代收的情況及時報告稅務機關外。從該規定可以看出，當扣繳義務人應扣未扣或應收未收稅款時，由扣繳義務人而非納稅人繳納應扣未扣或應收未收的稅款，是將納稅人應負擔的納稅義務歸屬于扣繳義務人，這樣的規定無形之中免除納稅人的納稅義務，加重扣繳義務人的責任，實屬不公。立法者意識到舊規定的不合理，從而在2001年《稅收征管法》修訂中進行修改，取消對扣繳義務人的賠繳責任，減輕扣繳義務人的責任，強調納稅人的自己責任。做此修改的原因在于：1.扣繳義務人在稅收征管中代為履行扣繳義務，是按照稅法的規定為納稅人的稅收債務承擔責任，其責任的性質為他人責任，賠繳責任很明顯加重了其責任，顯失公平。2.與以第三人為納稅擔保人的擔保責任相區別。在納稅人未繳納稅收時，第三人須以自己的財產替納稅人繳納稅收后，再向納稅人追償。扣繳義務人不是納稅擔保人，因此其責任的承擔方式也應該是有所區別的。

二、我國稅法關于扣繳義務人未履行扣繳義務的責任規定存在的問題

（一）行使追繳稅款權力的主體不合理。

《稅收征收管理法》第69條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款……?！痹摋l規定是對稅務機關追繳稅款權力的強調。而2003年4月23日國家稅務總局頒布的國稅發[2003]47號《關于貫徹及其實施細則若干具體問題的通知》第二條規定：“……扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。”這一規定實際上是肯定扣繳義務人追繳稅款的權力。因為從代扣代繳、代收代繳的概念中可知，代扣代繳和代收代繳稅款具有嚴格的條件限制，一旦條件不具備或者錯過條件，那么代扣代繳、代收代繳就實現不了。雖然某一納稅人與扣繳義務人還存在著某種經濟交往，即扣繳義務人可以補扣補收稅款，但這種補扣補收已經不再是代扣代繳、代收代繳了，而是稅款追繳。[2]這顯然與《稅收征收管理法》的立法目的相違背。從新舊《稅收征收管理法》的對比及立法部門的有關立法說明中可以發現，現行的《稅收征收管理法》做出“由稅務機關向納稅人追繳稅款”的規定，主要針對的是原《稅收征收管理法》所作的由扣繳義務人“賠繳”的不合理規定，是對原不合理的“賠繳”做法的一種否定。從這一立法目的的分析，可以看出現行《稅收征收管理法》第69條規定“由稅務機關向納稅人追繳稅款”實際上在強調兩件事：其一，納稅人的法定義務不因扣繳義務人不履行法定扣繳義務而滅失；其二，納稅人法定的納稅義務在任何時候都不得轉移，稅務機關不能要求扣繳義務人賠繳稅款，而只能向納稅義務人自身追繳。[3]

（二）未區分扣繳義務人的未履行扣繳義務的主觀要素。

扣繳義務人未履行扣繳義務可以分為未依法履行扣繳義務和無法履行扣繳義務。未依法履行扣繳義務，是指扣繳義務人主觀上不愿意或由于疏忽大意而沒有按照法律的規定履行扣繳義務，可以分為拒絕履行扣繳義務和不完全履行扣繳義務兩種形態；其中未扣未繳、已扣未繳（稅款未全繳）即屬于拒絕履行扣繳義務的形態，而已扣少繳、少扣少繳則屬于不完全履行扣繳義務的形態。無法履行扣繳，是指由于扣繳義務人主觀因素以外的原因而使稅款扣繳不能，可以分為不能履行和不能完全履行扣繳義務兩種形態。不能履行扣繳義務是指扣繳義務人沒有扣繳任何數目的稅款；不能完全履行扣繳義務是指扣繳義務人雖然扣繳部分的稅款，但不是全部應納稅款，是扣繳義務履行有瑕疵。[4]前者是由主觀因素造成的，而后者是由于扣繳義務人無法預見、無法克服的客觀因素造成的，因此對于這兩種狀態的責任追究理應有所區別。

（三）未將扣繳義務人規定為逃避追繳欠稅罪的主體。

《中華人民共和國刑法》第203條規定：納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款，數額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金；數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。根據《稅收征收管理法》的條文內容可以推定，此條文中的“納稅人”并不包括扣繳義務人。因此，若扣繳義務人怠于履行代扣代繳義務，經稅務機關催繳仍不繳納欠款，且轉移資金的手段逃避追繳稅款，則應承擔什么樣的刑事責任？盡管《稅收征收管理法》第77條規定扣繳義務人有本法第65條[5]規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任，但是《刑法》并沒有明確規定應如何對扣繳義務人的此類犯罪行為進行定性及處罰。

三、完善扣繳義務人責任體系的措施

（一）從立法上明確追繳稅款的權力主體

《稅收征收管理法》雖然明確規定當扣繳義務人未履行扣繳義務時，由稅務機關行使追繳稅款的權力。但是，在實際操作中，扣繳義務人在接受稅務機關處罰的同時仍然必須履行扣繳義務，即必須補扣應扣未扣的稅款。這實際上賦予扣繳義務人追繳稅款的權力。扣繳義務人雖然有法定義務履行扣繳義務，但是納稅人還是最終的繳納稅款的義務人，其納稅義務并沒有轉嫁給扣繳義務人，扣繳義務制度的設立只是為了提高征管效率、加強源泉征收；而且從另一個角度來看，前述的分析中也提到了扣繳義務制度的消極意義，也即是切斷納稅人和稅務機關的聯系、淡化納稅人的納稅意識；此外，這樣的做法加重扣繳義務人的義務，因此，有必要從立法上強調稅務機關在扣繳義務人未履行扣繳義務時追繳稅款權力。

（二）區分扣繳義務人未履行扣繳義務的主客觀因素

《稅收征收管理法》對扣繳義務實行無過錯責任機制，不以故意或過失為責任必備構成要件。扣繳義務僅僅是基于征稅的便利和確保國家稅收債權的實現，將原屬于國家稅務機關負責的事務，通過法律強制規定的方式，使扣繳義務人負擔扣繳義務，竟然要其承擔較善良管理人更嚴格的無過錯責任，似乎過于“苛刻”。無論從懲罰機制角度還是從激勵機制角度都對扣繳義務人履行扣繳義務造成一定的負面效應。[6]因此，區分扣繳義務人未履行扣繳義務人的主客觀因素就顯得勢在必行。德國法上對于扣繳義務人、甚至納稅人而言，對于稅捐刑事處罰與稅捐秩序罰之主觀要件，皆以故意或重大過失為要件。與責任裁決之做成之前，應考量扣繳義務人有無故意或重大過失之情形相仿。[7]在德國和我國的臺灣地區，扣繳義務人履行扣繳義務是無償的，而在我國的大陸地區則是有償的?！抖愂照魇展芾矸ā返?0條第3款規定：“稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費?！敝劣趹摳督o扣繳義務人多少的手續費該法及其實施細則沒有作進一步詳細的規定，而是在《中華人民共和國個人所得稅法》第11條對此做出規定：“對扣繳義務人按照所扣繳稅款付給2%的手續費。”因此，我國扣繳義務人未履行扣繳義務的責任應與德國和臺灣地區的做法有所不同。借鑒德國稅法、臺灣地區稅法的做法，并結合我國的實際情況，筆者認為應以扣繳義務人主觀上存在故意或者過失為標準來認定其未履行扣繳義務時是否應當承擔法律責任，即在扣繳義務人因主觀上故意或者過失未代扣、代繳稅款或者雖已扣但未繳稅款的情況下，才需要為此承擔法律責任 。

三、嚴格確定扣繳義務人的責任主體地位

對于扣繳義務人怠于履行代扣代繳義務，經稅務機關催繳仍不繳納欠款，且以轉移資金的手段逃避追繳稅款的犯罪行為，是否可以成為逃避追繳欠稅罪的主體在學術界存在著肯定和否定兩種觀點。筆者認為《刑法》未能在條文中明確規定扣繳義務人可以成為逃避追繳欠稅罪的主體，是立法者對扣繳義務人逃避追繳欠稅行為的危害性缺乏足夠的認識，看不到納稅人實施同一行為時的同質性及排除扣繳義務人成為本罪主體給法律的公平原則帶來的沖擊和阻遏此類行為蔓延的不良效應。因此，扣繳義務人不能被合理的排除在逃避追繳欠稅罪的主體之外。《稅收征收管理法》第65條規定：“納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！钡?7條規定：“納稅人、扣繳義務人有本法第63條、第65條、第66條、第67條、第71條規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當依法移交司法機關追究刑事責任。”但是，《刑法》并沒有將扣繳義務人規定為逃避追繳欠稅罪的主體，從而出現無法律條文可作為依據的情況。因此，應從立法上明確規定扣繳義務人作為逃避追繳欠稅罪的主體，以便執法機關在扣繳義務人違法犯罪時做出迅速的反應，及時避免稅款的流失。

注釋：

[1]國家稅務總局征收管理司.新稅收征收管理法及其實施細則釋義[M].北京：中國稅務出版社，2002.276。

[2]胡俊坤.扣繳義務人為履行代扣代收義務的法律責任[J].廣西：廣西財政高等?？茖W校學報，2005（10）：44-47。

[3]胡俊坤.扣繳義務人為履行代扣代收義務的法律責任[J].廣西：廣西財政高等?？茖W校學報，2005（10）：44-47。

[4]劉淼.源泉扣繳制度中稅務機關追繳稅款權力立法評析[J].江西教育學院學報（社會科學），2008（4）：38。

[5]《稅收征收管理法》第六十五條納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的，由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

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    「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文

    破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

    一、破產清算中稅收優先權的范圍

    稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。

    筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。

    二、破產清算中稅收優先權的法律地位

    關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。

    不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。

    三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權

    根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？

    在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留?？梢姡瑢嵺`上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。

    至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述?！盵12]

    四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權

    雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。

    [4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6] 李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

    [7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

    [8] 所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

    [10] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。

    [11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。

    [12] 湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

    [13] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。

篇10

從立法上看，現行憲法僅僅規定了“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”，卻缺乏“納稅人合法權益受法律保護”的相應條款。這也成為不少理論界同仁將納稅人直接稱呼為“納稅義務人”的依據。我國稅法中對征納雙方的權利義務雖有許多規定，但對納稅人的權利以及稅務機關如何為納稅人服務卻規定得不夠充分，稅務機關行使職權在執法程序上也不夠完備、規范，致使一些稅務人員隨意執法、、隨意侵犯納稅人合法權益的現象時有發生。有關納稅人權利的規定散見于《稅收征管法》、《行政訴訟法》、《行政復議法》、《行政處罰法》、《國家賠償法》等不同的法律法規中，一般納稅人難以真正把握，自我保護意識較弱。再加之我國的稅收宣傳一向以應盡義務論為主調，著重宣傳公民應如何納稅、納好稅、不納稅應承擔哪些不利后果等，而對納稅人享有哪些權利以及如何行使這些權利卻強調得不夠。這一方面造成我國納稅人行使權利的集體無意識狀態，另一方面也使得稅收執法部門因缺少權利人的監督而弱化依法行政，反過來則進一步加深了納稅人權利地位的失落。

當前，我國市場經濟體制下的公共財政格局已初步建立，與之極不相稱的卻是納稅人權利暗弱和意識不明的現狀，這極大地阻礙了依法治稅方略的推進。在各經濟主體的利益邊界日益明晰、利益驅動機制日趨強化的今天，只講義務而不講權利的義務論已得不到認同。稅收作為“維系一個民族命運的大血脈”（馬克思語），沒有納稅人真切的認同和參與，是難以暢行的。因此，彰顯納稅人權利、重塑納稅人意識都應成為當前依法治稅的一個重大課題。我們似乎可從以下幾方面著手尋找解決問題的方案：

一是更新稅收理論。在對稅收根據的認識上，我們不妨吸收西方“利益交換論”的合理內容，以“稅收是國家提供公共產品的成本費用，體現了國家與納稅人權利與義務的統一”的觀點更新傳統的稅收理論。承認國家與納稅人之間就是一種利益的“等價”交換，市場經濟條件下的稅收并不是無償的，政府是在為市場提供公共服務的前提下才取得稅收的，以培養納稅人的權利主體意識。

二是完善納稅人權利立法。首先在憲法中應補充有關納稅人權利保護的原則規定，使納稅人合法權益的維護獲得直接的憲法依據；其次，加快制定稅收基本法，在基本法中明確保障納稅人的合法權益是稅法的立法宗旨和法律原則，同時規定納稅人所應享有的一系列基本權利。最近修訂的《稅收征管法》，在這方面有了很大改進，今后應繼續改進和完善。