稅法的分類范文

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關鍵詞：稅法；類型化；分析和研究

稅法和類型化理論的整合運作具有實際應用價值。其可以把稅法原則的大篇幅和眾多理論依據內容，進行歸納和總結，增加了稅法原則的針對性和實際應用性，協調了納稅人和稅收機構的關系，保證了稅收人員和納稅機構的地位公平性，保證了稅收工作的高效進行，完善了傳統稅收的發展弊端，促進了我國納稅機構的長遠發展。

一、稅法的類型化在執法環節的體現

稅法的類型化在執法環節的體現主要包括以下幾個方面。其一，在利用類型化理論依據的基礎上，增加了我國稅法和不同稅收有關體系和機構的責任明確性，明確了不同機構和單位的管理職責、管理范圍。其二，在利用類型化理論依據的基礎上，增加不了對不同執法主體的關注度，給予 不同主體不同的要求，依據不同對象和主體的實際情況，給予其不同程序要求，例如：稅務機構對具有不同經營規模的企業，給予不同賬戶構建要求。其三，在利用類型化理論依據的基礎上，對于出口退稅環節來說，對于具有不同信譽度的企業，給予其不同的申請要求和優惠條件。其四，在利用類型化理論依據的基礎上，對于稅務繳納錯誤的問題，要依據其不同主觀變現和錯誤情況，公平對待，辯證對待，來實現稅收管理的公平性。

二、主要功能闡述

站在整體角度來看，稅法類型化和傳統的稅法構成沒有過多聯系性，但是這并不能忽視其自身的實際應用價值，對稅法的功能進行分析和闡述，其主要包括以下幾個功能。其一，增加稅法原則的實際應用性。稅法原則是稅法的主要理論依據。是國家法制的體現，是人們群眾保證自身利益的體現，在我國稅法領域發揮重要作用。但是對于稅法原則的內容和篇幅來說，其具有普遍性和大范圍實際應用性，進而缺失相應的針對性，導致稅法原則在實際應用過程中，難度較大，嚴重影響了稅法的發展和貫徹，降低了稅法的實際應用性，把類型化和稅法進行整合，可以把稅法原則的廣泛性進行分類和歸納，增加了稅法原則的針對性。稅法的類型化，可以體現稅法的主要理論依據和本質特征，依據本質特點，來進行針對性的管理和能運作，增加了稅法的完善性，避免因為稅法概念的局限櫬來的法律不良影響，完善了法律漏洞，增加了整個稅法法律體系的嚴密性，保證稅法的權威性。其二，增加了稅法的行政管理效率。稅收的效率是其稅法的主要理論依據的體現，內容主要包括經濟與行政的效率。對于行政效率來說，其運作關系較為復雜，運作主體較繁瑣，需要保證以最小的成本來獲得最大的稅收收入。由于行政作業，會受到很多因素的影響，包括案件數量的增加，稅法被反復應用等等，為行政效率帶來極大影響。利用類型化和行政作業整合發展，提高了稅收的緊急利益收入，減少了稅收機構壓力，增加了納稅人和收稅人對稅收的理解。

三、實際應用闡述

首先，對于稅法類型化來說，其主要是建立在稅法的基礎上，把稅法較為抽象和繁瑣的內容進行分析和闡述，進行補充和說明，是增加人們對稅法理解度的主要理論依據，增加人們對稅法的理解度，保證稅法的實際應用性。進而對于稅法和類型化來說，類型化僅僅是對于稅法的輔助工具，不可以忽視稅法原則的主要性。其次，類型化和稅法的整合運作具有嚴格要求，其不是隨意的和沒有條件的，假使稅法和類型化的整合應用是較為隨意的，將會降低稅法的法律性和規范性，帶來嚴重后果。對于稅法和類型化的應用，類型化要受到法律的約束，不是無限度的運作和延伸。與此同時，類型化在實際運用時，稅法首先要為其提供必要的理論基礎，增加其公正性和合理性，表面類型化缺失稅法理論依據，而失去實際應用價值，降低在公眾心中的實際應用性。最后，也要注意在實際應用過程中，增加對類型化形式上的關注度，降低實質性的類型化影響，保證納稅人的合理應用性，給予納稅人可行性途徑，保證其具有足夠理論空間來與類型化進和辯證，保證納稅主體和繳稅機構否認公平性，保證各自具備平等的社會地位。

四、結論

類型化的產生和發展，是社會進步的體現，具有創新性和時代性的特點。類型化在當下稅收環節應用較為廣泛，完善了稅收體系的發展弊端，保證了稅收作業的高效運行。但是，需要明確的是，類型化僅僅是稅收的輔助工具，對稅法原則具有補充和闡述的作用，其是建立在稅收原則基礎上展開運作。因此我們可以看出，稅收原則才是關注重點。反過來說，這也不可以忽略類型化的優勢，進而在類型化實際應用時，首先要保證 不要喧賓奪主，但是也 不可以忽略類型化積極性作用。

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【摘要】本文以廣西14 個城市為研究對象，選取適當指標，利用主成分分析和聚類分析方法分析并評價各市市域經濟發展狀況。結果表明，廣西14 個城市之間的經濟發展水平存在較大的差異，不平衡特點較為突出，有個別城市經濟發展相對滯后，可為廣西各地區制定城市經濟發展戰略提供參考。

關鍵詞 主成分分析；聚類分析；廣西；市域經濟發展；分析評價

【基金項目】廣西哲學社會科學規劃2013 年度研究課題（批準號：13BGL013）；廣西師范學院區域經濟學重點學科建設項目階段性成果。

【作者簡介】付海風，廣西師范學院經濟管理學院碩士研究生，研究方向：區域經濟與區域金融；韋海鳴，廣西師范學院經濟管理學院教授，碩士生導師，博士，研究方向：區域經濟與區域公共管理。

一、引言

廣西的區位優勢明顯，資源環境承載能力較強，發展前景十分廣闊，但由于人口、交通、經濟基礎等因素的影響，各地經濟發展速度和經濟結構存在一定差異。本文選取南寧、柳州、桂林、梧州、北海、防城港、欽州、貴港、玉林、百色、賀州、河池、來賓和崇左14個城市，利用主成分分析和聚類分析方法探討廣西各地區的經濟發展程度，這對于正確認識廣西各地區市域經濟所處的發展階段，制定正確的宏觀政策和經濟可持續發展，都具有非常重要的理論和現實意義。

二、構建評價指標

在對廣西市域經濟發展水平分析評價的過程中，可以用單一指標來完成，但要想對其全面進行衡量，就必須借助于多指標進行綜合評價，為此需要構建相對合理的評價指標體系。本文選取如下10個指標進行系統衡量：地區生產總值（億元）、地區人均生產總值(元)、城鎮居民人均可支配收入（元）、城鎮居民生活消費性支出（元）、貨物進出口總額（萬美元）、實際外商直接投資（萬美元）、全社會固定資產投資總額（億元）、社會消費品零售總額（億元）、公共財政預算收支總額（億元）、金融機構人民幣存貸總額（億元）。為研究方便起見，令X1為地區生產總值（億元）、X2為地區人均生產總值(元)、X3 為城鎮居民人均可支配收入（元）、X4為城鎮居民生活消費性支出（元）、X5為貨物進出口總額（萬美元）、X6為實際外商直接投資（萬美元）、X7為全社會固定資產投資總額（億元）、X8為社會消費品零售總額（億元）、X9為公共財政預算收支總額（億元）、X10為金融機構人民幣存貸總額（億元）。本文數據來源于《廣西統計年鑒》。

三、廣西各市市域經濟發展水平分析

（一） 主成分分析過程及結果

利用spss17.0軟件對廣西市域經濟進行主成分分析，通過設定目標累積貢獻率選取主成分，并依據所選主成分的貢獻率列出相應的回歸方程，再依據各主成分線性組合中各原始指標系數所反映出的件對原始數據進行標準化處理，對表1數據進行分析后得出相關系數矩陣（表2）。

從表2中我們可看到各變量之間的相關系數很高，同時結合KMO和球形Bartlett檢驗，進而判斷是否可以利用主成分分析法進行研究評價。

由表3檢驗可以看出，拒絕各變量獨立的假設，即變量間具有較強的相關性。

但是KMO統計量為0.620，小于0.7，說明這個主成分分析模型雖然不是很完善，但還可以接受，由此表明能使用主成分分析法進行分析。根據相關系數矩陣計算各個主成分的特征值、貢獻率及累計貢獻率，如表4所示。對經濟影響的程度進行比較分析，進而對市域經濟發展水平進行深入分析。以下依次列出利用統計軟件對市域經濟指標進行主成分分析的主要步驟及分析結果，表1為廣西市域經濟指標的原始數據。

表1中的原始數據具有不同的量綱，為了消除不同量綱對統計分析的影響，先利用SPSS17.0軟

根據累積方差貢獻率在85%以上的原則，從表4中提取3個主成分代替原有的14項指標，解釋了90.31%的方差變動，達到了減少變量的目的。依據我們所得出的主成分得分系數矩陣，即

F2 = -0.006X1 + 0.417X2 + 0.480X3 + 0.424X4 -0.104X5 - 0.157X6 + 0.016X7 - 0.070X8 - 0.118X9 -0.129X10

F3 = -0.043X1 + 0.238X2 - 0.086X3 - 0.251X4 +0.738X5 + 0.337X6 - 0.037X7 - 0.041X8 - 0.062X9 +0.052X10

從表5可看出，第一主成分與地區生產總值（億元）、全社會固定資產投資總額（億元）、社會消費品零售總額（億元）、公共財政預算收支總額（億元）、金融機構人民幣存貸款（億元） 有較高的載荷，可定義為經濟增長的綜合實力因子，用F1來表示。第二主成分地區人均生產總值(元)、城鎮居民人均可支配收入（元）、城鎮居民生活消費性支出（元） 載荷較高，可定義為居民收支的綜合實力因子，用F2來表示。第三主成分為貨物進出口總額（萬美元）、實際外商直接投資（萬美元） 有較高的載荷，定義為對外經濟的綜合實力因子，用F3來表示。提取的這3個公因子的性質及其順序較好地體現了居民消費支出和對外經濟對廣西經濟增長的影響及其地位。

依據各主成分的貢獻率可得到衡量地區經濟發展的回歸方程：F=0.6438F1+0.1525F2+0.1068F3，再根據樣本評價分析函數可得出廣西市域經濟發展的得分及排名，具體結果如表6所示。

（二） 聚類分析過程及結果

為了確保所選擇的數據正確、合理、沒有遺漏，對已經進行標準化的樣本數據進行有效性檢驗。經檢驗，14個樣本全部有效（見表7）。

對廣西各市的經濟發展水平用層次聚類法進行類分析，系統聚類圖如圖1 所示。圖中縱軸數字為樣本編號，橫軸數字為聚類標度。基于經濟意義分為以下三類：南寧、柳州和欽州為第一類；桂林、梧州、北海、貴港、玉林、百色、賀州、河池和來賓為第二類；防城港和崇左為第三類（見圖1）。

四、實證結果分析評價

由于本文選用的是總體規模指標，從主成分分析結果可知，表6的排名是廣西市域經濟發展整體規模的比較情況。從表6可知，經濟發展綜合實力因子得分最高的是南寧、柳州、桂林；居民收支的綜合實力因子得分最高的是防城港、北海、柳州和桂林；貨物進出口貿易額的綜合實力因子得分最高的是崇左、防城港和欽州。3個因子加權綜合后即表示市域經濟發展的整體水平。綜合得分最高的是南寧、柳州、桂林，排名靠前的主要是桂中北部地區，排名靠后的則是以防城港為代表的港口城市和桂東區域的賀州，基本上代表了2013年廣西各市域經濟發展的現狀。

由聚類分析結果得知，南寧、柳州和欽州為第一類，經濟發展實力較強，而農村地區面積較小，人口密集度大，工商業發達。南寧經濟基礎好，第三產業較發達，人口整體素質較高，競爭力強。柳州市利用自身的地域優勢發展第二產業，成為廣西工業重點城市，柳州市的工業經濟總量占廣西的1/4，邁入了現代化工業城市行列。欽州是廣西港口城市經濟發展速度較迅速，對外貿易額較大的城市，代表了廣西港口經濟發展的特點，從經濟發展程度上講，相對其他地區有明顯的優勢。桂林、梧州、北海、貴港、玉林、百色、賀州、河池和來賓為第二類，由于這類地區的地理位置和自然環境相對比較特殊，地區生產總值、財政收入及消費水平普遍較低，雖然政府給予一定的扶持，但是其基礎設施建設依然滯后，教育水平低，科技發展水平落后，人口素質不高，社會保障水平差。防城港和崇左為第三類。防城港是廣西三大港口城市之一，也是三港口建設規模最大的港口，但2013年整體經濟發展狀況較差，對外貿易額不高，投資規模不大，地方政府收入較少。崇左是桂西資源富集區，經濟基礎較差，公共基礎設施不完善，雖然資源豐富，但人力資源得不到很好的補充，是經濟發展較為落后的一類。

綜上所述，以廣西北部灣經濟區為代表的南寧市為第一類，北海為第二類，而防城港為第三類。其中，南寧綜合得分是防城港的3.75倍。同時，廣西西江經濟帶和桂西資源富集區的各個市域經濟發展也不均衡，兩大區域相比，廣西西江經濟帶的區域經濟排名較為靠前。由此可以看出，廣西構建“兩區一帶”的區域經濟發展戰略格局出現一定程度失衡，表現為市域經濟發展一定程度上的不平衡，地區經濟結構也有所變化。

五、促進廣西市域經濟協調發展的對策與建議

（一） 適度調整廣西“兩區一帶”區域發展戰略格局，建立健全區域協調發展機制

在面臨經濟總量下行壓力和經濟結構逐步轉型升級的背景下，廣西“兩區一帶”市域經濟出現不均衡、不協調發展現象，表現為北部灣經濟區的南寧經濟發展位居首位，防城港經濟發展居末位；西江經濟帶市域經濟發展零星散落，發展增速不均；桂西資源富集區經濟發展相對滯后。為此，首先應將工業發達的柳州并入北部灣經濟區來突破經濟發展的瓶頸，提升經濟增速，將北海和防城港兩大港口城市從北部灣經濟區分出，劃入西江經濟帶，從而實現江海互動、江海聯動發展的區域經濟協調機制。桂西資源富集區的3個城市區位相近，條件優越，資源互補，應繼續發揮河池、百色、崇左3市資源富集的優勢，進而實現陸海互動、陸海聯動發展的區域經濟協調機制。

（二） 發揮三個核心區域的發展優勢，強化經濟中心的輻射效應

從廣西經濟發展實力來看，南寧、柳州和桂林是三大核心經濟發展區，具備作為廣西市域經濟中心的能力。南寧市的綜合經濟排名居廣西首位，應充分發揮服務業優勢，整合海外聯絡的商會經濟，建設為區域性國際城市。柳州應充分發揮工業優勢，發展工業城市的循環經濟發展體系，擴大對外投資總量，加速工業跨越式發展。桂林要以旅游業作為支柱產業，加速旅游城市的工業化、產業化進程，把桂林市發展成為外向型工業化商貿旅游城市。南寧、柳州和桂林在廣西經濟發展排名相對靠前，一直保持良好的發展勢頭，要從服務業、工業和旅游業等多方面繼續增強經濟中心的輻射效應，帶動其他經濟腹地的發展。

（三） 發展沿海地區的港口經濟，增強對外經濟的龍頭帶動作用

廣西沿海環北部灣的防城港、欽州、北海三大港口是廣西乃至整個大西南對外開放的大通道和門戶。長期以來，三大港口基礎設施不完備，重復建設，功能定位不明確，也面臨著臨港產業的競爭壓力，造成三大港口城市的經濟發展出現一定程度上的不平衡。因此，北欽防應搶抓多重戰略機遇，大力爭取國家支持，繼續加快3市港口基礎設施建設，提高港口運作效率；高起點制定專門發展規劃，對各個港口進行功能定位；加快實施北欽防港區一體化進程，發展臨港經濟，從而建設大型現代化組合港。

（四） 完善落后地區的基礎設施建設，促進地區特色經濟發展

河池、百色、崇左等市地處偏遠地區，交通不發達，基礎設施不完善。同時，工業落后，經濟發展以農業為主，各項人均產值普遍偏低，整體經濟發展水平較低。尤其是桂西資源富集區表現尤為突出，缺乏對外界投資的吸引力。無論在地區工業化、產業化和城市化的進程中，還是提高居民收入和生活水平方面，這些地市都比較落后。因此，要完善基礎設施建設，擴大全社會固定資產投資總量，推進產業結構調整，注意發展地區特色經濟，在生產發展的基礎上，加快推進城鄉一體化進程，增加落后地區的城鄉居民收入。

總之，針對2013年廣西各地區市域經濟發展狀況，自治區政府要根據地區經濟發展特點來規劃布局，審時度勢，因地制宜，利用優勢條件和后發優勢實現廣西區域經濟聯動發展，形成區域協調發展的新格局。

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關鍵詞：石油類物質 紅外分光光度法 測定

中圖分類號：X832 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2013）03（b）-0175-01

吉林省大安市是吉林省石油的主要產地。在水體受到污染時，其中的一類重要污染物可能是石油類物質；同時，石油類物質也可能污染工業生產循環用水。水中分散的或在水中懸浮微粒上吸附的或水中以乳化狀態存在的石油，當其在微生物的作用下氧化分解時，水中的溶解氧可以被逐漸或大量消耗，造成水質惡化。因此，必須加強水體中石油類物質的監測工作，以逐步提高水體質量。水中石油類物質檢測時，紅外分光光度法是經常采用的方法，在檢測儀器中，使用最為廣泛的是OIL480和OIL460紅外分光測油儀。

1 石油類物質的定義和測定原理[1]

1.1 石油類物質的定義

《水質石油類和動植物油的測定紅外光度法》（GB/T16488-1996）中對石油類所下的定義為：在本標準規定的條件下，用四氯化碳進行萃取，不收硅酸鎂吸附的影響，并在部分或全部譜帶處的2930、2960、3030cm-1中具有特征性的吸收物質。當使用其它溶劑（如三氧三氟乙烷等）或吸附劑（如三氧化二鋁、5A分子篩等）時，需進行測定值的校正。

1.2 紅外光度法的測定原理

在GB/T16488-1996中，說明了紅外光度法的測定原理：用四氯化碳萃取水中的油類物質，測定總萃取物，然后將萃取液用硅酸鎂吸附，經脫除動植物油等極性物質后，測定石油類。總萃取物和石油類的含量均由波數分別為2930cm-1（CH2基團中C-H鍵的伸縮振動）、2960cm-1（CH3基團中C-H鍵的伸縮振動）和3030cm-1（芳香環中C-H鍵的伸縮振動）譜帶處的吸光度A2930、A2960和A3030進行計算。

2 兩種紅外分光測油儀的優點

2.1 自動化程度高

紅外分光測油儀OIL480和OIL460的自動化程度較高。能夠實現自動控制和處理數據，界面友好，分析參數可以通過計算機界面直接設定，通過屏幕顯示檢測的整個過程。在操作中還可以自動進行修正和掃描波長。

2.2 分析效率較高

紅外分光測油儀OIL480和OIL460的分析效率相對較高，一個樣品的分析測定在30s內即可完成。紅外分光光度法檢測時，每次所需時間為30～60 s，非分散紅外光度法檢測時，每次所需時間僅為2 s次。

3 兩種紅外分光測油儀的工作原理

石油是一種組成成分相當復雜的有機物，主要包含烷烴、芳香烴和環烷烴三類物質。對于不同產地的石油類物質來說，亞甲基（CH2基團）、甲基（CH3基團）以及芳香烴之間的比值有時各不相同，必須求出各自的校正系數。假設亞甲基（CH2基團）系數用X表示，甲基（CH3基團）系數用Y表示，Ar-H芳香烴系數用Z表示，計算得出的亞甲基（CH2基團）波數2930cm-1和3030cm-1比值用F表示。在計算出X、Y和Z后，接下來測定各種石油類別，這樣可以消除因產地不同對測定得到的石油類物質含量的影響。

3.1 定性測定分析

用固定的紅外線頻率來照射石油混合物中的各項分子時，分子結構中的一個鍵頻率與紅外線的頻率相同，那么這個鍵就會吸收大量的紅外線，致使振動、振幅以及能力增加。當固定頻率的紅外線照射分子與其頻率不同的鍵時，分子中的鍵就不會吸收紅外線的能量，只能導致振幅和振動增加，能量一般不變。根據以上分析，檢測過程中通過OIL480和OIL460紅外分光測油儀使紅外線的頻率不斷連續改變并照射樣品，此時可以發現，被檢測的樣品對紅外線的吸收各不相同，通過形成的紅外線吸收光譜可以確定樣品中是否含有石油類物質的判斷。

3.2 定量測定分析

按照比爾定律，被檢測液體受到某種單色光照射時，其能量會被吸收完，被吸收完的程度與被檢測樣品的濃度成正比。其關系式為：

A=log（1/T）=log（IO/I）=abc

式中：T為通過率；IO為入射單色光的強度；I為透射光強度；a為常數；b表示液層厚度；c為樣品濃度。

在測定石油類物質含量時，其測定值計算公式為：

C=XA2930+YA2960+Z（A3030-A2930/F）

式中：A2930、A2960、A3030分別為不同波數的吸光度；X、Y、Z、F分別為相應波數的校正系數。

4 兩種紅外分光測油儀的測定分析

4.1 儀器和試劑的選擇

紅外分光測油儀OIL480或OIL460，帶蓋石英比色皿；苯，十六烷，異辛烷，1+1硫酸，四氯化碳，無水硫酸鈉，氯化鈉。

4.2 四氯化碳的純化

市售四氯化碳含有極少量有機性穩定劑，而測定結果上的準確將會受到影響，需要對其進行純化處理。常用活性炭吸附法、水浴蒸餾法等方法進行處理。而水浴蒸餾法的效果最好，但溫度要控制在76.8 ℃～77.5 ℃。

4.3 待測樣品石油的制備

首選方法是直接使用國家標準物質中心的標準儲備液配制，否則按照苯：異辛烷：十六烷體積配比為2∶5∶13，

組成待測標準石油樣品。其基本步驟為：待測標準油品稱量0.1000 g，純化四氯化碳稱取100 mL，在混合配置成標準油溶液1.00 mg/mL。往10 mL容量瓶中加入適量標準油品，在用四氯化碳稀釋到標線，制成標準油貯備溶液1000 mg/L。

4.4 萃取

將酸化水樣500 mL移至分液漏斗中，加入酸化水樣總量中的氯化鈉8%，再用25 mL四氯化碳來萃取，液體震蕩混合約30 min，將四氯化碳移到1000 mL的錐形瓶中，再次用25 mL純化四氯化碳來進行水樣萃取，萃取液體在轉移到錐形瓶，再將足量的無水硫酸鈉放到錐形瓶內，利用該物質的吸水性來吸取水樣的水分，經過30 min取出50 mL的萃取液，放到容量瓶用四氯化碳定容，再用純化的四氯化碳進行調零，在放進OIL480或OIL460紅外分光測油儀中測定樣品中的石油類物質含量。

4.5 繪制標準工作曲線

取100 mL的容量瓶5只，將30 mL純化四氯化碳分別加入其中，之后再分別加入1000 mg/L的標準油貯備溶液0、1、2、3、6 mL，再將純化四氯化碳分別加入并稀釋到刻度上。而容量瓶中的四氯化碳濃度從低到高排列分別為10、20、30、60 mg/L，用4 cm帶蓋石英比色皿，進行空白調零，測定標準樣品（與石英比色皿上的一致性）中石油類的含量，最后按照測定結果繪制標準工作曲線。

應用這種紅外分光測油儀，來測定水中石油物質的含量是一件技術很強的工作，本儀器適用于地面水、地下水、生活污水和工業廢水中石油類物質的測定。作為合格的技術人員，就要按照操作規程進行，這樣得到的測定結果才是最為準確可靠的，完成測量才能給環境監測上提供更為準確的數據，為環保工作提供依據。

篇4

伴隨著我國經濟的快速增長和城市化進程的不斷加快,我國城市發展所面臨的資源能源供給短缺和環境承載力不足等問題日益凸顯。而目前我國在城市循環經濟發展水平評價方面還沒有形成一套公認的、較為權威的指標體系,同時對于評價方法選擇也多集中于主觀性較強的方法。因此,本文以系統論原理為依據,選擇了17個沿海城市作為研究對象,并通過對這17個沿海城市循環經濟發展水平進行主分析,得出了各城市的循環經濟發展水平綜合情況。

二、指標體系構建與研究方法

(一)指標體系構建

為了全面、客觀地反映我國城市循環經濟發展水平,本文在選取評價指標體系時,在緊密結合所研究城市實際情況和保障數據資料可獲得的前提下,遵循了系統性、全面型、科學性、可比性、可操作性等原則,構建了我國城市循環經濟發展水平綜合評價指標體系。

(二)研究方法

1、原始數據的同趨勢化和標準化處理

(1)類型一致化處理。因此指標體系中的指標既有正指標也有逆指標,為了使指標同趨勢化,本文將用極小值法將逆指標轉化為正指標。

(2)標準化處理。因為各組數據的量綱不同,因此需要統一對它們進行標準化處理。本文采用標準差方法對原有數據進行標準化處理。

2、主成分分析法

主成分分析法是由霍特林于1933年首先提出的,它的主要原理是利用“降維”的思想,通過研究指標體系的內在結構關系,在損失很少信息的前提下,把多個指標轉化成少數幾個相互獨立,而且包含原有指標大部分信息(≥85%)的綜合指標的多元統計方法。通常把轉化生產的綜合指標稱為主成分,每個主成分都是原始變量的線性組合。

3、聚類分析法

聚類分析法是研究“物以類聚”的一種方法,它根據一批樣本(或變量)數據本身的特性,按照一定的類定義準則,對所研究的事物進行歸類。最終會繪成一幅系統聚類的譜系圖,再根據一定的原則確定最終分類結果。

三、我國17個沿海城市循環經濟發展水平的實證研究

本文選取天津市、秦皇島市、大連市、上海市、連云港市、寧波市、溫州市、福州市、廈門市、青島市、煙臺市、深圳市、珠海市、汕頭市、湛江市、北海市和海口市17個沿海城市作為研究對象。

(一)主成分分析

首先利用統計學軟件SPSS13.0對我國沿海城市循環經濟發展水平綜合評價指標體系的各個子系統原始數據進行標準化處理,進而對標準化后的數據進行主成分分析,得出相關系數矩陣(略)及其特征值和方差貢獻率,從而得出我國部分沿海城市循環經濟發展水平的各個子系統的綜合得分,并對其綜合得分進行排序。

在此基礎上得出6個主成分的各自得分,并進行相應的排序。進而根據6個主成分的方差貢獻率對各個主成分的得分進行加權平均,可得出我國17個沿海城市循環經濟發展水平的綜合得分,并對其得分進行排序(表1)。

(二)聚類分析

為了進一步對所研究的17個沿海城市循環經濟發展水平的差異化進行研究,本文選用SPSS13.0繼續對這17個沿海城市的循環經濟發展水平綜合評價指標體系的各個子系統的指標數據進行聚類分析。選用組間平均鏈鎖距離法作為類與類之間距離的計算方法,選用平方歐式距離作為樣本間距離的計算方法,得出這17個城市循環經濟發展水平的樣本歸屬情況。

(三)評價結果分析

從各個城市循環經濟發展水平的綜合情況可以看出,深圳市以3.44的得分高居榜首,深圳市和上海市則以0.99和0.48的得分位居第二位和第三位,說明了這三個城市在所研究的沿海城市中屬于循環經濟發展水平較高的地區;除了大連市、廈門市和青島市的綜合得分均在0分以上,其余11個城市循環經濟發展水平的綜合得分均在0分以下,這些城市循環經濟的發展水平則相對落后。

根據循環經濟發展水平的高低,所研究的17個沿海城市大概可以分為四大類:第一類是海口市;第二類是深圳市;第三類是北海市;剩余14個沿海城市是第四類。將聚類分析法的結果與通過主成分分析得到的這17個沿海城市循環經濟發展水平的得分及排名情況相比較,除湛江市之外,可以看出二者基本上是一致的。由此可見,本文所建立的我國城市循環經濟發展水平綜合評價指標體系的評價結果具有一定的可信度。

綜上所述,本文所研究的我國17個沿海城市循環經濟發展水平之間存在較大的差距,而城市的經濟實力、國家相關政策的扶持力度、環保投入、環保意識、城市規劃、資源利用效率、資源再循環、再利用水平及社會和人文環境均是影響城市循環經濟發展的重要因素。

四、結論與建議

本文的研究僅以各城市2007年的相關數據為基礎,評價結果未能反映動態變化;同時因為受指標的可操作性和資料的可得性所限,仍然有一些能夠較好地反映循環經濟發展水平的指標。

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關鍵詞：物流發展評價；模糊數學；聚類分析

中圖分類號：F259.27 文獻標識碼：A

Abstract： Jiangsu keeps a fast pace of logistics development in China， but development status for each cities in Jiangsu still need be evaluated. In this article， 13 types of data from statistical yearbook for each city are calculated by fuzzy cluster analysis to analyze the development status for each city. The results shows that 13 cities make up 4 groups， in which the 1st group has a good performance and good logistics basic， the 2nd group develops stable and also has good future， the 3rd and 4th group has a low pace of development. Suggestions are provided at the end of article.

Key words： logistics development evaluation； fuzzy mathematics； cluster analysis

江蘇省依托長三角的區位優勢，憑借外向型經濟的發展策略，物流業的發展步伐位于全國前列。但各市物流發展水平如何尚需具體評價。近年來已有很多關于物流業發展的研究，賈海成[1]用向自量回歸模型對天津和上海的物流業與經濟發展互動關系進行考察，為區域物流發展提出建議。金芳芳[2]等人運用SPSS軟件對長三角3省共16個主要城市進行聚類分析并結合各城市物流發展情況進行歸類。謝林婕[3]等人以浙江省為例運用灰關聯分析法尋找對物流影響較大的關聯因子。對于長三角地區物流的研究較多，但是尚無對于江蘇全省13市的物流發展評價，本文通過模糊聚類分析針對江蘇各市物流發展進行研究，并為江蘇省物流規劃提供寶貴建議。

1 數據的采集

聚類分析按照隸屬度的劃分可以分為硬聚類算法和模糊聚類算法。傳統硬聚類算法只有兩個隸屬度0和1，而模糊集中的隸屬度可取范圍在0，1之間的一個數。因為現實的分類問題常常伴隨著模糊性，并無一個確切分割的界限，因此本文應用模糊聚類分析法更符合實際。

考慮到統計數據的全面性、科學性及可得性，本文所需數據從社會物流、企業物流、物流基礎設施和物流人才情況角度進行采集。由此確定了X～X共13個物流評價指標。其中，X為社會物流總額（億元）；X為物流企業從業人員數量（萬人）；X為工業總產值（億元）；X為進出口貿易總額（億美元）；X為公路通車里程數（公里）；X為內河航道里程數（公里）；X為公路貨運量（萬噸）；X為水路貨運量（萬噸）；X為載貨汽車數（萬輛）；X為港口貨物吞吐量（萬噸）；X為郵政業務總量（億元）；X為快遞量（萬件）；X為開設物流相關專業普通高等學校（所）。

本文所有數據來源于2013江蘇省統計年鑒，分別取自于國民經濟核算、人口就業工資、工業、城市經濟與建設、運輸郵電、教育科技等模塊。對于不能直接獲得的數據進行了人工計算。例如：社會物流總額=（全省交通運輸倉儲和郵政業GDP/全省GDP）×各市GDP；物流企業從業人數數量=（全省倉儲物流業人數/全省就業人數）×各地區就業人數。

具體數據參見表1。

2 數據的模糊聚類分析

模糊數學是運用數學方法研究和處理模糊性現象（例如蘇州的物流發展“很好”）的數學，能有效解決自然界和日常生活中普遍存在的模糊性問題。聚類分析是把按一定要求和規律對事物進行分類的方法，其基本思想是用相似性尺度來衡量事物之間的親疏程度，并以此來實現分類。

第一步：數據標準化。即利用統計公式最大程度地把所有數據的大小縮小到0，1之間消除量綱影響。在此選擇平移―標準差變換，對論域X，X，X…，X中的每個x進行如下處理：

x=i=1，2，3…，n； k=1，2，…，m

其中：=x，s=，分別代表均值和標準差。

第二步：確定關聯程度。即通過數學公式對標準化數據再次進行處理從而得到模糊相似矩陣R=r，在此選擇歐式距離法，其數學模型如下：

r=1-c

式中：c為可使0≤r≤1的一個常數。 i，j=1，2，…，n。

上面兩步的所有計算均可以通過Excel2007中的AVERAGE、STDEV、SQRT、MAX等函數公式實現，表1中的數據計算后得到的相似矩陣如下：

得到的模糊相似矩陣為一個13×13的矩陣，通過13個樣本（在此表示13個城市）之間的距離程度來反映樣本之間的親疏程度。例如r=r=0.36表示蘇州和無錫之間的距離為0.36，說明兩城市間關聯程度比較密切。

第三步：聚類。聚類就是將對象聚集成若干個簇（類別），并且使同一個簇內的對象具有較大相似性，而不同簇間的對象具有較小相似性。聚類的方法有很多，在此選擇傳遞閉包法求得模糊等價矩陣進行聚類。依次計算R=R？莓R， R=R？莓R…，直到滿足R=R為止，R即為所要計算的模糊等價矩陣。聚類的過程同樣可以通過Excel2007中的MAX，MIN函數實現，反復計算得到R=R，從而求得傳遞閉包為tR，得到的模糊等價矩陣如下（因為是等價矩陣故省略對角線上半部分數據予以簡化）：

第四步：求λ截矩陣。即在上述矩陣中依次取不同的聚類置信水平λ=0.8，0.7，0.6，0.4，0.3，并求實際截距陣R。首先取λ

=0.8，得到的下面所示的截距陣。這里r=，從而可以得到常州、鎮江、揚州、泰州、淮安、宿遷、連云港為第一類。同理根據不同的λ取值可以得到其他對應的截距陣（由于篇幅關系在此省略）。

第五步：畫模糊聚類圖。根據不同置信區間下的截距陣畫出下列模糊聚類圖如圖2。λ值越小說明排名越靠前，λ值越接近說明類別之間越相似。

3 結 論

根據上述動態聚類圖，江蘇物流城市的發展水平呈現四個梯隊。

蘇州瀕臨上海，GDP、工業發達程度、外資引入、物流園區和港口數量均屬全省最高，其物流整體水平也最高。

南京是省會城市，高校眾多，物流人才儲備充足，加之國家重點扶持、工業基礎較好，但開放程度和外資引入不如蘇州無錫，其物流業發展良好位居第二梯隊。

無錫以商貿業為主體、外資引入較多，但其區域面積較小、物流基礎設施和物流企業數量不如蘇州南京多。南通和鹽城近幾年經濟發展較快在蘇中地區屬于領先地位，同時這兩城市與蘇州無錫緊密合作，蘇州不僅產業轉移，還與之合作建蘇通、蘇鹽工業園，同時還輸出軟實力，使其物流水平也得到提高。徐州位于山東、安徽、河南和江蘇四省交匯地，公路鐵路基礎設施發達，物流需求充足，故上述四城市列數第三梯隊。

常州、鎮江、揚州、泰州、淮安、宿遷、連云港的工業、GDP、教育、物流基礎設施等均落后于其他城市，物流發展相對落后，屬于第四梯隊。

4 發展建議

（1）著力引導區域物流平衡發展。建議引導第一梯隊加快制造業服務化進程，適度將工業和商貿業向第三、第四梯隊轉移，同時配套轉移物流業，實行跨區域交流與合作，利用目前成熟的信息化渠道，推動物流園區南北共建和物流企業合作，打破區域壁壘，引導物流資源跨區域流動與整合，打造全省統一開放、通暢高效的現代物流市場體系。

（2）發展各地特色物流。江蘇各地，特別是第一梯隊要發展與整個產業鏈相融合的供應鏈體系；第二、第三梯隊要結合自己城市定位，發展冷鏈物流、化工、醫藥等專業物流；第四梯隊的城市應結合實際，大力發展以農產品加工、菜籃子等民生產品的特色物流。

（3）利用市場機制和政策優勢協調物流資源。充分利用市場機制和政策優勢，鼓勵蘇南地區工商業向蘇中、蘇北梯級轉移，可以充分調配物流資源效用最大化。

（4）促進第一至第四梯隊城市的跨境電商和國內電商及進出口業務，如連云港可利用“絲綢之路”發展與“一帶一路”相配套的跨歐亞大陸橋的開放型經濟，帶動港口和鐵路經濟的繁榮；泰州加大醫藥的投入，建設具有江蘇特色的智慧醫藥港；常州、鎮江同處蘇南，與蘇州、無錫和南京錯位發展，主要發展與恐龍和醋為特色的旅游業及觀賞農業，帶動以旅游為主導的服務業經濟等，從而帶動全省物流的繁榮。

參考文獻：

[1] 王寧. 經濟數學[M]. 北京：北京郵電大學出版社，2012：197-218.

[2] 賈海成. 物流產業發展與區域經濟關聯分析[J]. 科技進步與對策，2012（12）：45-50.

[3] 金芳芳，黃祖慶，虎陳霞. 長三角城市群物流競爭力評價及聚類分析[J]. 科技管理研究，2013（9）：184-189.

[4] 謝林婕，彭建良. 浙江物流產業發展影響因素的灰關聯分析[J]. 浙江科技學院學報，2012（10）：357-360.

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關鍵詞：紅外分光光度法；石油類；S-316

中圖分類號： P618 文獻標識碼： A 文章編號：

石油是多種烴的混合物，主要由烴類和非烴類組成，以碳氫化合物為主要成分的礦產品。石油最主要的危害是其中含有致癌烴，被魚貝富集以后，會通過食物鏈危害人體健康。我國屬油類污染國之一，每年有9萬噸以上的油類污染物排放，所以油類物質對水體的污染為國家污染物達標排放總量控制項目之一，且它也成為全球關注的問題。

1 石油測定方法的選擇

由于石油是復雜組份的混合體，所以長期以來油類物質的測定方法沒有統一。主要方法有重量法、紫外分光光度法、熒光分光光度法、非分散紅外法和紅外分光光度法。

1.1 重量法

方法原理：以鹽酸酸化水樣，用石油醚萃取礦物油，蒸除石油醚后，稱其重量；優點與局限性：重量法不受油品限制,但操作繁雜,檢測流程長,靈敏度低, 只適于測定10mg/L以上的含油水樣，方法的精密度受操作條件和熟練程度的影響很大。

1.2 紫外分光光度法

方法原理：石油及其產品在紫外光區215--230nm有特征吸收， 其吸關度與可萃取油類組分含量成正比；優點與局限性：操作簡單、精密度好、靈敏度高，適用于測定0.05-50mg/L的含油水樣。但標準油的取得比較困難，數據可比性較差。

1.3 熒光分光光度法

方法原理：水樣中油類的芳烴組分，經環己烷萃取后，在激發波長310nm的紫外光照射下，其365nm發射波長的相對熒光強度，與萃取劑中發出熒光的油含量成正比；優點與局限性：它是最靈敏的測油方法，比吸光法靈敏度高100-1000倍，適于測定0.02-20mg/L的含油水樣。但當油品中芳烴數目不同時，所產生的熒光強度差別很大，抗干擾性極差。

1.4 非分散紅外法

方法原理：該法利用了礦物油中-CH3 、-CH2兩個特性基團在近紅外區（2930cm-1）的特征吸收進行測定；優點與局限性：該方法靈敏度較高，適用于測定0.01-200mg/L 的含油水樣，各種油品的比吸光系數較為接近，但它“標準油”選擇困難，只測石油中的CH3、C2H5不能測石油中的芳烴，只能測定石油中的一部分，沒有考慮礦物油中不同的組成在紅外光譜分析中不同C一H鍵伸縮振動吸收系數造成的差異，存在“以偏概全”之不足；另一個局限性是所有含-CH3 、-CH2 的有機物都將引起干擾，測定前需預處理 。

1.5 紅外分光光度法

方法原理：用四氯化碳萃取水中油類物質，測定總萃取物，然后將萃取液用硅酸鎂吸附，經脫除動植物油等極性物質后，測定石油類。其含量由波數分別為2930cm-1,2960 cm-1,3030 cm-1譜帶處的吸收光度A2930,A2960。和A3030。進行計算；優點：①紅外分光光度法測定石油組分物代表性強。紅外分光光度法可測定石油中80%-90%的組成物，比紫外法分光光度法和熒光分光光度法測定15%-30%的組分物代表性強；在紅外吸收光譜中，不但考慮了亞甲基團中C-H 鍵的伸縮振動，也考慮由芳香環中C-H鍵的伸縮振動。②紅外分光光度法的標準油容易選擇；在測油中首先涉及油標準物質的選擇和確立，除重量法外，紅外分光光度法、熒光分光光度法均存在標準油的問題，使用同一種方法，同一種樣品，同一個操作，但由于標準油的不同，結果往往差異很大。

2 紅外法中不同萃取劑的選擇

四氯化碳：四氯化碳從光學角度分析，其紅外透光度較好，萃取率較高，價格便宜。但四氯化碳易受熱分解，產生氯化氫、氯氣、光氣和二氧化碳等，可經呼吸道、消化道和皮膚被人吸收。進入人體可引起急性中毒和慢性中毒。如頭暈、眩暈及肝、腎功能明顯損害等癥狀，當吸入濃度達150-200g／m3 1小時有生命危險。

S-316(六氯四氟丁烷)：s一316本底值低，碳氫基團在光譜3000cm-1 波長處沒有吸收， 可直接使用，具有操作簡便、毒性小、萃取率高、準確度好等特點；由于134℃的高熔點和-143℃的低凝固點，此溶劑使用于廣范圍溫度測量；由于地蒸汽壓，相對不易揮發，在酸、堿、油和水的環境中化學特性非常穩定。不可燃，使用安全。缺點是價格昂貴，不能普遍使用。

二氯甲烷：二氯甲烷是甲烷氯化物中毒性最小的，其蒸汽有麻醉作用，毒性僅為四氯化碳毒性的0.11%。脫離污染環境，呼吸新鮮空氣或輸氧，癥狀就會消失，不會引起持久性的損害。

三氟三氯乙烷：三氟三氯乙烷為微毒物質，最高容許濃度：1000 ppm，吸入后能引起眩暈、麻醉、惡新、嘔吐等癥狀，但是脫離污染環境，呼吸新鮮空氣或輸氧，癥狀就會消失。

四氯乙烯：四氯乙烯是一種毒性很強的溶劑，有強烈刺激作用，四氯乙烯與空氣的濃度比例達到100個單位時就會呼吸困難。吸入中毒者有上呼吸道刺激癥狀、流淚、流涎，隨之出現頭暈頭痛、惡心、運動失調、肝損害等。皮膚反復接觸，可致皮炎濕疹。優點是提取率在85%以上,提純濃度30%以上,可節約蒸汽30%,節電20%。

3 結語

綜上所述，紅外分光光度法是目前測量石油類的方法中最簡單方便的方法，它不受油品成分結構的限制，標準油易確定及制備，具有靈敏度高、適用范圍寬、操作簡便快速，和測定結果受標準油品及樣品中油品組成影響較小的優點,是國際標準首選方法。使用紅外分光測油儀，只要嚴格控制空白值，對所用玻璃器具及化學試劑進行檢測控制，不發生滿度漂移，就能保證所測數據準確可靠。另一方面，本實驗通過在紅外法中分別采用S-316、四氯乙烯、二氯甲烷、石油醚作水中石油類中的提取劑，比較了S-316和四氯化碳的本底值和萃取率,結果表明各種萃取劑都有其優點和缺點。紅外分光光度法測水中石油的國標法采用的是四氯化碳萃取，但由于四氯化碳毒性很大，在使用過程中需嚴格操作，佩帶過濾式或供氧式面罩，必須對其回收，避免對環境造成二次污染，操作麻煩且對監測人員危害較大。所以從考慮監測人員的健康角度，本人建議在紅外分光光度法測定水中石油類時最好使用毒性小，萃取率高的S一316作為測定水與廢水中石油類的提取劑。

參考文獻

[1]國家環保總局水和廢水監測分析方法編委會編《水和廢水監測分析方法（第四版）》中國環境科學出版社.北京.2002-10.

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關鍵詞：個人所得稅；費用扣除制度；完善路徑；缺陷分析；制度原則

自1980年我國正式頒布個人所得稅法后，個人所得稅已經在維持社會公平、提高社會生產力等多個層面發揮了巨大價值。然而，從目前來看，即使所得稅已經在近幾年發生了較大的變化，但其費用扣除制度依舊存在較大的缺陷和問題。其中，伴隨著居民個人收入的逐年提升，個人所得稅費用扣除的公平性越來越難以保障，這使得居民難免會對個人所得稅產生一定抵觸。同時，再加上逃稅現象的趨于嚴重，如何兼顧公平與高效制度原則，已經成為當前我國個人所得稅費用扣除制度的主要發展問題。在此背景下，本文以個人所得稅費用扣除制度為核心，對個人所得稅法的完善路徑進行了剖析。

一、個人所得稅法費用扣除的法律原則

1.稅收公平原則。對于任何稅法來說，公平性都是其推廣應用的最基礎原則。同樣，以知名經濟學家威廉配第所說的“稅收應做到公平、簡化、節省”為依據，如何提高個人所得稅法費用扣除的公平性，是當前個人所得稅法費用扣除制度創新發展的關鍵所在。而從目前來看，所謂稅收公平原則，其大致可分為三方面。首先，個人所得稅法應由我國全體各階層公民承擔，不僅不允許任何群體享有稅法特權，同時也嚴禁任何人存在逃稅、漏稅現象；其次，個人所得稅法需滿足橫向公平，即任何年齡段公民都必須執行稅法要求，且對于在華外國人同樣適用；最后，個人所得稅法具有一定的變更空間，即針對無稅收能力的公民，可以存在不納稅現象。2.生存保障原則。所謂生存保障原則，其更加強調人性尊嚴的不可侵犯原則，即所有的稅收處理不應影響公民的最低生活水平。此外，在具體個人所得稅稅收過程中，若納稅人存在主觀納稅困難，個人所得稅法費用扣除制度需充分結合納稅人的客觀納稅能力，在適當情況下采取合理的降低納稅處理。換言之，只有在納稅人個人及家庭最低生活水平能夠滿足的前提下進行稅務收取，個人所得稅法費用扣除制度才能滿足真正意義上的生存保障原則。

二、我國個人所得稅法費用扣除制度的缺陷

1.分類所得稅制不合理。自我國個人所得稅誕生至今，我國個人所得稅法費用扣除制度一直采用分類制作為主要方法，而這種模式雖然較為符合我國的基本國情，但伴隨著市場經濟的不斷進步，其弊端也越發凸顯。首先，針對不同收入來源，現行稅收制度多依賴分類制進行個人所得稅收取，但在實際操作過程中，一些高收入者的非工資收入并不能算入稅收種類之中，這就使得稅收過程存在很大的不公平性，并不能滿足上述提到的稅收公平原則；其次，基于當前個人所得稅稅收過程，由于存在分類制限制，不同種類稅收既可能出現遺漏現象，又容易導致重復問題，進而整個稅收工作效率極低，不僅嚴重浪費了稅收部門的人力物力，同時也很容易滋生一定的社會問題；最后，從現有制度來看，依據稅收種類批次對公民進行個人所得稅收取往往需要由稅務部門單方負責，這就意味著很多偷稅、漏稅問題極易發生且無法在短期內得到解決，同時，由于整體稅收過程缺乏法律約束，使得公民交稅意識相對淡薄，最終既影響了國內的稅收環境，同時也不利于稅務部門稅收工作的正常開展。2.費用扣除缺乏科學性。在上述分析個人所得稅法費用扣除制度原則時提到，個人所得稅應遵循生存保障原則，基于不同居民給予不同的稅收要求。但從實際稅收過程中我們發現，目前所采用定率扣除法和定額扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考慮家庭支出稅收問題的存在，使得稅收制度很容易影響公民的正常生存。一方面，現行個人所得稅法費用扣除制度只考慮公民個人收入，并不注重了解納稅人的實際生活情況，這就意味著許多家庭壓力較大的公民，很容易在稅收制度壓力下降低自身的納稅主動性，進而輕則影響稅收機關工作效率，重則導致漏稅問題；另一方面，伴隨著我國醫療、教育等多個領域體制改革進行的逐步深入，低薪公民的稅收問題越來越成為社會發展過程中面臨的焦點問題，尤其是不合理稅收依據的存在，使得一些高薪公民反而在稅收制度下獲取了較大利益，最終不僅影響了社會的公平發展，同時也使得國內貧富差距問題更加嚴重，很不利于市場經濟的持續發展。

三、完善我國個人所得稅法費用扣除制度的意義

從目前來看，個人所得稅法應用最大的意義在于保障社會的和諧與公平。一方面，在完善個人所得稅法費用扣除制度后，偷稅漏稅問題能夠得到進一步的解決，這使得稅收公平原則能夠真正發揮其價值意義，不僅有助于踐行我國憲法的平等法治精神，同時也能進一步緩解低收入人群與高收入人群所存在的社會矛盾，有助于社會的穩定發展與健康進步；另一方面，基于更加高效的個人所得稅法費用扣除制度，當前我國存在的貧富差距問題將得到初步解決，同時依托于課稅制度的趨于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最終不僅有助于減輕低收入人群的生存壓力，同時也能實現社會資金的再利用，有助于促進社會結構的快速整合。

四、調整我國個人所得稅法費用扣除制度的具體方法

1.改革稅制模式。從目前來看，分類制、綜合制和混合制是國外個人所得稅的主要稅制模式，而在實際應用實踐中不難發現，三種模式雖互有優缺點，但對于我國目前基本國情來說，分類制并非最適合的稅制模式。其中，基于我國實際經濟情況，可采用混合制進行個人所得稅征收。一方面，從理論上來講，混合制保留了分類制中依據不同性質居民收入采用不同稅率的優點，且由于重點針對高收入人群進行稅務收取，因此大幅減少了稅務機關于個人所得稅征收層面的工作壓力，能夠有效提高個人所得稅法費用扣除效率，并在很大程度上避免偷稅、漏稅問題的出現；另一方面，在混合制應用下，公民勞動所得的工資、薪金、報酬均會列入稅收內容，這意味著高收入人群非工資收入所存在的漏稅問題不復存在，可以極大提高個人所得稅法費用扣除的公平性，并確保稅收環境的公平、公正。2.調整納稅單位。在以往個人所得稅法費用扣除制度中，由于缺乏對于納稅人家庭情況的考慮，使得低收入人群很容易在稅收要求下雪上加霜，面臨更大的生活困難。對此，需進一步調整納稅單位，充分考慮到納稅人的家庭情況，突出主觀生活能力于納稅標準中的所占比重，最終確保個人所得稅法費用扣除制度的人性化發展。其中，一方面，在設計稅率時，應盡量考慮到納稅人的婚姻關系，適當時可以夫婦為基本納稅單位，同時，考慮到我國基本國情，在短期內不能直接將個人納稅單位完全移除，而是應階段性就個人納稅稅率進行調整，換言之，目前我國應采用家庭課稅與個人課稅相共存的納稅模式；另一方面，基于我國日益嚴重的就業問題，應充分考慮到老年人、學生、貸款人等多種社會角色的納稅壓力，如針對購買保險的人群，可適當予以一定的降低稅收處理。3.完善納稅內容。于納稅內容層面，應進一步完善納稅標準，盡快將納稅內容劃分為必要稅收和非必要稅收。一方面，針對必要稅收，應依托于法律權威采用定額扣取和定率扣取相結合的方式進行強制性收取，同時，在原則上必要稅收應考慮到單位支付的個人收入，如單位為員工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所謂非必要稅收，一般指公民的生計費用，如贍養費用等等，其中，針對此類稅收，為避免“貧者恒貧，富者恒富”問題出現，應盡可能針對不同人群構建不同稅收標準，如按照公民收入水平劃分收入等級，按照等級高低設置不同稅率等等。

篇8

國際稅法是新興的法律部門,其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在:國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立;傳統法學分科的窠臼難以跳出;對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關鍵詞]新國際稅法論;廣義國際稅法論;調整對象;淵源;主體

國際稅法是一個新興的法律部門,其中的一系列基本理論問題,如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論,對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異,即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長處,并克服二者的不足之處,提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點,然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處,最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

(一)國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系,是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據其主體的不同,可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系,包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系,是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

(二)國際稅法的淵源

國際稅法的淵源,是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中,數量最大的是雙邊稅收協定,也有一些多邊稅收協定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。

2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定,如在貿易協定、航海通商友好協定,特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定,和國際稅收協定一樣,對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程,而國際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領域稅收法定主義的強調,因此,國際稅收習慣法為數甚少。

4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展,有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善,國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例,按《國際法院規約》第38條的規定,可以作為國際稅法原則的補充資料,因此,可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法,對其他國家不具有約束力,不是國際稅法的淵源。

(三)國際稅法的主體

國際稅法的主體,又稱國際稅收法律關系主體,是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類,一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織,一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

(四)國際稅法的客體

國際稅法的客體,又稱國際稅收法律關系的客體,是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中,雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種,后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱,在現代國際交往越來越密切,國際經濟朝著一體化方向發展的今天,國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種,因此,國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下,國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產,所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

(五)國際稅法的體系

國際稅法的體系,是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時,總是要具體到某一個國家,比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系,而不能籠統地談國際稅法的體系。因為,國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系,不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系,而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。

根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類,我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際

稅務爭議協作法等。

(六)國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門,國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門,因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法,關于稅法的體系,學界有不同觀點,本文認為稅法由國

內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法,而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

(一)國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分,一個是國際稅法現象本身,另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說,國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律,研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論,研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作,研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

(二)國際稅法學體系

國際稅法學體系,是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系,可以劃分出國際稅法學的四個一級學科,即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下,還可以進一步劃分出二級或三級學科,如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體,即國際稅法學體系。

系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法,探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺,有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

(一)廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論,簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點,有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點,一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系;[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述,主要有以下幾個論據:(1)國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7](2)涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的,作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務,如實反映國際稅收關系的全貌,需要國內法規范的配合。[10](4)在國際稅收關系中,適用法律既包括國際法規范,又包括國內法規范。[11](5)傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限,嚴格區分國際法與國內法。[12]

(二)對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時,首先必須明確的是,國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的,國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍,只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點,已有學者明確指出:“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物,前者是一類行為規范,后者是一門學科,不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限,更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整,都需要國內法的配合,如果這一論點成立的話,那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系,沒有必要區分國際法和國內法。但事實是,國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同,對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態,而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象,如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那么,無異于否定理論研究的功能與價值。再者,各種社會關系在事實層面上都是不可分割的,如果以此為論據,那么,無異于說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑,作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合,許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的,如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論,那么,許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話,那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了,因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣,實體法和程序法的區分也就沒有必要了,因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系,法學分科解決的是法學分支學科之間的關系,而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實,以上論據之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同,把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為:“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科,尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為:“國際稅法畢竟已經作為

一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據是:“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科,其進一步的發展,取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實,把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍,就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處,而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處,主要表現在以下幾個方面:

(一)國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決,一是國際稅法與國內稅法的協調問題,二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時,并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉,而應該有比較明確和清晰的界限,當然,在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外,關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系,其范圍是否確定等問題,都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的,對于那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內外統一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的,因此,涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念,也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出:“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣,它也不是一個獨立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍,國際稅法的范圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門?

當然,如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼,并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評,甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面:

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準,這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點,因此,如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思,提出一套新的劃分標準,并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點,而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標準,并以此標準對法學和法律重新進行劃分,而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時,其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點,有的學者指出:“需要說明的是,‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當我們具體分析國際稅法的法律規范時,仍遵循法學分科的方法,將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外,在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破,在符合其觀點時就主張遵循,這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

(三)對一些具體問題的論述存在不協調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處,這些不協調之處主要表現在以下幾個方面:

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分,由于性質不同,很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象,卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時,一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為:“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為:“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種,但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如:“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象,但實際上,把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異,已有學者明確指出:“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象,但在整體的內部,二者的地位又稍有不同。”[23]其實,二者不是稍有不同,而是有著

根本的區別,這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時,一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一,但仔細分析我們就會發現,這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收征納關系中,由于只涉及到一個國家,因此,很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范,因此,二者的基本原則也應該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范,有學者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中,其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同,如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范,又包括國內法規范,既包括實體法規范,又包括程序法規范,但對于如何統一這些不同類型的規范,學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現,二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別,這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別,把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點,第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體,即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系,其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統一的客體,也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

(一)新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國際稅法論不同,二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系;狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系;新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系,但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法;狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范;新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件,其中既有實體規范也有程序規范,但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人;狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體;新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織,并不限于國際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅,或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種;狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅;新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下,通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此,既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧,同時又適應實踐發展的需要,對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質,即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的,國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定,不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質,而變成了一種“混合法”,由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范,因此,在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難,不得不運用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題,的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題,新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的,但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題,是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統的理論體系,這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準,另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善,這樣,既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一,又能適應實踐發展的需要,解決實踐中出現的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的,當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調,國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多,傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要,也無法解決實踐中出現的新問題。因此,新國際稅法論在兩個方面

對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展,把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象,這樣,所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源,相應的,國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展,把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍,這樣就可以解決實踐中所出現的新問題,把國際法規范和國內法規范緊密結合起來,使國際稅法能真正發揮作用,使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光,北京大學法學院博士研究生,北京大學研究生稅法研究會會長,全國財稅法學研究生聯誼會主席。

1、參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第176—177頁。

2、非國家特別行政區是指在一國范圍內,依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域,例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國際經濟法新論》,北京大學出版社2000年10月第1版,第240—241頁。

3、參見翟繼光:《試論稅收法律關系主體的法律地位》,載《河北法學》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關系研究》,載《安徽大學法律評論》(2002年)第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論,可參見翟繼光:《經濟法學方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁;廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁;陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁;那力:《國際稅法學》,吉林 大學出版社1999年9月第1版,第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

7、參見高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁。

8、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第3—4頁。

9、參見陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第17頁。

10、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17—19頁。

11、參見姚梅鎮主編:《國際經濟法概論》,武漢大學出版社1999年11月第1版,第567頁。

12、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第2—3頁;高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁。

14、劉隆亨編著:《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

16、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第16頁。

17、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第253頁。

18、參見廖益新主編:《國際稅法學》,北京大學出版社2001年6月第1版,第17頁。

19、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第4頁。

20、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第5頁。

21、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁。

22、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經大學1997年11月第1版,第1頁。

23、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第6頁。

24、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學出版社1999年3月第1版,第10頁。

篇9

【關鍵詞】 非貨幣； 對外捐贈； 稅務處理

我國《稅法》規定，企業將自產、委托加工的產品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于對外捐贈時，應當折分成按公允價值計量的視同對外銷售和對外捐贈兩個業務去作所得稅處理，也就是稅法要求，企業在對外捐贈各項資產時應當按視同銷售處理，同時還要計算繳納流轉稅和企業所得稅。對外捐贈業務所發生的各種支出，除了符合稅法規定的公益救濟性捐贈或按企業的應納稅所得額的一定比例范圍在稅前可以扣除，其他的各種捐贈均不得在企業所得稅前進行扣除。企業捐贈的種類有很多，根據其不同的分類，相應的稅務處理也有所不同，由于篇幅所限，本文僅對其中的非貨幣性捐贈進行納稅探討。

一、捐贈的含義及分類

（一）捐贈

簡單講，捐贈就是指沒有索求地把有價值的東西給予別人。是指捐贈人無償地自愿地把其自己有處分權的合法的財產捐贈給享有合法地位的受贈人，并把這些財產用于與捐贈人的生產經營活動沒有直接關系的社會公益性事業的一種行為。

特點：自愿性、無償性、偶然性、救急性。

（二）捐贈的種類

按照不同的標準，可以把捐贈分為不同的種類，一般的分類為：（1）按捐贈的性質不同，可以把捐贈劃分為公益性捐贈與非公益性捐贈。公益性捐贈，是指捐贈人通過縣以上政府機關及其部門或社會的公益性團體，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》所規定的范圍內的公益捐贈。非公益性捐贈，是指捐贈人從人道主義的角度或以加快社會發展和進步方面所進行的社會責任的實際，向除了上述之外的所實施的社會的捐贈。（2）按捐贈者所提供的捐贈資產不同，把捐贈分為貨幣性捐贈和非貨幣性捐贈。非貨幣就是通常所說的產成品、原材料、固定資產、無形資產等，其未來價值不能肯定或無法確定，不能產生現金流入條件，在確認上不符合《企業會計準則第14號——收入》所規定的收入認定標準，在會計上也不能確認為收入，可是在稅法上卻要必須當作收入，且要進行流轉稅及所得稅確認；在稅法上，必須當作視同銷售，因此必須在年末對應納稅進行調整。貨幣性捐贈，就是捐贈人用現金、銀行存款等所進行的捐贈，在會計上，直接把支出數額列作營業外支出就可以了，而在稅法上，卻不會涉及流轉稅問題，可是在所得稅上，卻要視情況來進行相應的賬務處理。

二、非貨幣性捐贈的涉稅處理

（一）流轉稅

當企業拿非貨幣性資產進行捐贈時，對流轉稅方面，可以依據其捐贈的非貨幣性資產種類而異，同時作相應的稅務調整，這些稅歸納起來主要涉及兩種稅，即增值稅和營業稅。

1.增值稅

當企業將其貨物、材料、商品等流動資產或固定資產的動產類對外捐贈時，按稅法規定，要視同銷售，適用增值稅。主要有以下幾種情況：

（1）將自己外購的材料對外進行捐贈時的稅務處理

企業把外購的材料對外捐贈時，屬于改變了貨物的用途，其在外購時所發生的增值稅不可以在稅前抵扣，因此，必須把原來在購進時已計入進項稅額的增值稅進行轉出，記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”賬戶和材料成本一并轉入“營業外支出”賬戶。

企業外購商品用于對外捐贈，企業應按市價通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，賬戶和商品成本合計記入“營業外支出”賬戶。

（2）將委托加工收回或自產的貨物用作對外捐贈的稅務處理

將企業自產或委托加工收回的貨物對外捐贈時，由于自產或委托加工收回的貨物經過了加工過程，從一個環節（生產）轉移到了另一個環節（消費），其價值發生了增值，按稅法規定，應當視同銷售，要計算繳納增值稅。原因是確保增值稅稅源的目的，企業把貨物用作對外捐贈，貨物卻最終脫離了企業的控制范圍，貨物到了企業的外部，根據稅收監管的需要，難以監管，所以規定，不論貨物是否增值，均要當作銷售來計算并繳納相應的增值稅稅額。

（3）固定資產等動產類的捐贈稅務處理

企業2009年1月1日以后購進的動產類固定資產，將其對外捐贈時，根據新稅法規定，企業應當按市場價值（公允價值）計算增值稅，稅率為17%或13%。在2008年12月31日以前購進動產類固定資產，必須按公允價值且不含稅價的4%減半計算繳納增值稅，同時，把固定資產賬面價值加上計算的銷項稅額合計記入“營業外支出”賬戶。

例4：2010年度，南寧運地公司通過市慈善總會向北海的一個災區捐贈一設備（2009年5月購進），原值40萬元，累計折舊15萬元，公允價值30萬元（不含稅），適用增值稅稅率為17%。有關分錄如下：

2.營業稅

當企業將不動產和無形資產用于對外捐贈時，按稅法規定，應當作為視同銷售不動產，征收營業稅。

我國稅法規定，捐贈者（單位或者個人）拿自己的不動產或土地使用權無償贈送他人時，要征收營業稅；營業稅法中規定的視同銷售業務，僅限于銷售不動產、轉讓無形資產、建筑業三個稅目，卻沒有把勞務的無償贈送行為指明為視同銷售行為；營業稅法中所規定的視同銷售行為主要強調的是財產的所有權或使用權的轉移。

例5：2011年度，南寧泊海公司通過市慈善總會向安永福利院捐贈樓房一棟，原值400萬元，累計折舊100萬元，公允價值330萬元（不含稅），營業稅率為5%。

（二）所得稅

我國的企業所得稅法規定，在同一法人實體內部，只將貨物由一個部門轉移到另一部門，不作為視同銷售行為征收相關稅費（如將貨物用于在建工程、管理部門、分公司）等，不需要計算繳納企業所得稅。關鍵原因主要是看企業所得稅視同銷售行為的資產的權屬是否發生了轉移，如果資產的權屬沒有發生轉移，相當于從一個地方移到另一個地方，不產生應稅行為，如果資產的權屬發生了改變，就應當繳納企業所得稅。企業發生了非貨幣性對外捐贈業務，就相當于資產的所有權發生了轉移行為，根據稅法規定，應當計算并繳納企業所得稅。

當企業對捐贈業務計算當期應納稅所得額時，按照企業會計制度及企業會計準則規定，在利潤總額計算的基礎上，再加上如下公式的調整項目，來計算因企業的對外捐贈事項所產生的納稅調整金額：

企業的對外捐贈所產生的納稅調整數額={按稅法所認定的捐贈資產的公允價值-[按稅法所認定的捐贈資產的初始成本（原價）-按稅法對固定資產原價所計提的累計折舊（或累計攤銷額）]-因為捐贈而發生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中減掉的相關稅費（所得稅除外）}+對外捐贈時按會計準則規定要計入當期營業外支出的金額-按稅法規定的可以稅前扣除的公益救濟性捐贈金額

通過以上的計算而得到的納稅調整金額，就是當期應納稅所得額。

對外捐贈的外購材料，按會計準則規定，會計上必須按成本結轉，在增值稅上，根據所購進貨物的進項稅作轉出。年末對企業所得稅進行匯算清繳時，按照企業外購商品進行無償捐贈所購入貨物的價格來認定收入，進行納稅調整，并作為視同銷售，按購進價格確認為收入，外購價確認成本，如果收入與成本相等，那么也會影響到三項經費計提的基數。

當企業將自產的貨物用于對外捐贈時，按會計制度規定，必須按實際成本進行轉賬，而在稅法上，企業必須按視同銷售貨物處理，同時計算增值稅的銷項稅額。在企業所得稅方面，也應當按視同銷售處理。根據規定，必須按該貨物的市場價格確認視同銷售收入，并同時按該自產貨物的實際成本進行結轉，此時會形成收入與成本數額的不一致，按稅法規定這個差額必須加到應納稅所得額計算繳納所得稅。

綜上所述，當企業將屬于自己的貨物對外捐贈時，根據我國企業會計準則規定，在會計上不會形成實際收入，但卻要按視同銷售進行相應的會計處理，所以就直接按貨物的成本進行結轉了，在會計上也就不能走收入類科目了。但根據我國的稅法規定，企業應將捐贈貨物按市場價格計算流轉稅和損益類科目計算企業所得稅的應納稅所得額。具體做法：按增值稅法的規定，企業將自己貨物或動產類的固定資產向外捐贈時，應當按視同銷售貨物計算并繳納增值稅。按營業稅法規定，企業將自己的不動產和無形資產（含土地）向外進行捐贈時，必須按銷售不動產進行視同銷售并計算繳納營業稅。根據我國最新的所得稅法，企業在向外進行捐贈時，不管會計上如何進行賬務處理，在稅務上必須確認收入。2008年國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知（國稅函［2008］875號）》在確認貨物的銷售收入標準時作了原則性的規范。除非《企業所得稅法》及實施條例附有其他規定，否則在企業確認貨物的銷售收入時，必須嚴格按照會計的權責發生制計量基礎和實質重于形式的會計確認原則。企業銷售商品時，是否要確認為收入，其條件為：一是企業的銷售商品合同已經與對方簽訂了，該企業的商品所有權上的主要風險和相關報酬已經轉移給了購貨對方；二是售出企業對該批商品既不能保留通常跟其所有權有聯系的商品繼續管理權限，也無法實施有效的監督控制；三是已售出的商品相應的收入金額能夠可靠地進行確認和計量；四是該銷售商品已發生或將發生的成本能夠可靠地確認。在會計準則中，將經濟利益是否很可能流進該企業作為商品銷售收入確認的必要條件，按照規定，我們就得把企業對外的無償捐贈貨物剔除在上面的收入之外，在所得稅法中，也沒有將其作為收入的必要條件，正因為這樣，在會計上，就不能把企業的對外無償捐贈確認為收入。但在企業所得稅法中，必須把企業的對外無償捐贈確認收入，計算繳納所得稅。國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知（國稅函[2008]828號）》中對企業資產的視同銷售行為作了具體的說明。企業在將資產移送他人使用時，由于該項資產上的所有權已完全被改變，所以該項資產已不再屬于內部處置資產，企業必須按稅法規定確認為企業的視同銷售收入。

【參考文獻】

［1］ 財政部.中華人民共和國企業所得稅法［EB/OL］.，2007-05-20.

篇10

一、關于個人所得稅法的功能

個人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對象的一個稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費用后的余額。理論上，個人所得稅的功能主要有兩個方面：一是財政功能，通過征收個人所得稅為國家提供可靠的財政收入；二是調控功能，通過征收個人所得稅調節收入差距，實現社會公平。實踐中，不同國家出于不同需要，對個人所得稅進行不同結構設計和安排，或偏重強調它的財政功能，或偏重強調它的調控功能。 [①]

個人所得稅法是有關個人所得稅結構內容的法律規定。作為法律，它的功能主要是借助國家的強制力量對個稅的功能進行側重選擇并使其有效、迅速和充分實現。在一定程度上，對個稅的結構內容改革，實際上就是修正個稅法的功能。只是，我們希望《個人所得稅法》發揮什么樣的功能呢？是側重增加財政收入，還是側重調節收入、維護社會公平？抑或二者兼而有之？

目前，在個稅改革紛紛揚揚的大討論中，似乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入。事實上，在過去一段時期，我國個稅收入一直呈現高速增長態勢：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長幅度為19.8％；2004年個人所得稅收入比1994年增長23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長到6.8％，是同一時期收入增長較快的稅種之一，已成為國家財政收入的一項重要來源。結合我國的經濟發展狀況，特別是政府的社會服務意識、服務水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個稅收入，而應當提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經濟發展帶來的實惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入的一個重要原因吧！

另一方面，大多數人認為個稅法應該發揮調控功能，而現行個稅法在這方面卻是缺失的，或者發揮得不夠，筆者深有同感。在西方國家，個人所得稅被稱為“良稅”，個人所得稅法擔負著調節社會財富分配、防止貧富差距過大的重要任務。在美國，高收入者是個人所得稅納稅的主體，年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國全部個人稅收總額的60%以上。而我國的形勢截然相反，2004年中國個人所得稅收入1737億元，其中65%來自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點，工薪階層的稅負會降低，但高收入者的稅負并沒有太大變化。個人所得稅法的調控功能實在是有點尷尬了。

二、關于個人所得稅的稅制

目前，國際上個人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區分不同來源、性質，并根據不同稅率和費用扣除標準進行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計征簡便、征管成本低等優點，但同時也存在不容忽視的弊端：一是不利于實行累進稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費用的辦法就可以達到避稅目的，導致稅源嚴重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免額或扣除額后，余額按統一的累進稅率計算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負稅能力，減少避稅行為，并考慮到個人經濟狀況和家庭負擔等給與減免照顧，可以較好的達到調節稅負的目的，并實現一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續較繁瑣，征收費用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識、較健全的財務會計信息，而且要求有較先進的稅收征管制度。 [②]

我國現行個稅法實行的是典型的分類所得稅制，即將個人取得的各項應稅所得劃分為11類，并對不同的應稅項目實行不同的稅率和不同的費用扣除標準，實行按年、按月或按次計征。由于它的明顯弊端，特別是現實中反映出來的不公平現象已遠遠背離它的調控功能，在這次個稅改革討論時，有人主張摒棄分類所得稅制，實行綜合所得稅制。但筆者認為，對那些收入總額較高且來源分散的人來說，實行綜合所得稅制固然可以實現量能納稅，達到調節社會收入、公平稅負的目的，但對那些大多數收入比較均衡且來源比較單一的人來說，實行綜合所得稅制并不見得有多大優勢，相反實行分類所得稅制卻簡單明確，征收簡便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實現稅收公平。因此，明智的做法是實行綜合與分類相結合的個人所得稅制，即對工資薪金所得、生產經營所得、財產租賃所得等具有較強連續性或經常性的收入，列入綜合所得的征收項目，制定統一適用的累進稅率；對財產轉讓、特許權使用費等其它所得，仍按比例稅率實行分項征收。如此，既可以發揮綜合所得稅制的優勢，又可以避免分類所得稅制可能產生的不公平。

不過，實施綜合與分類相結合的個人所得稅制只是現階段的選擇。從公平稅負、更好地調節收入分配的需要出發，完全的綜合個人所得稅制應該是我國個稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對高收入的調節力度。 [③]

三、關于個人所得稅的起征點

起征點是“人民基本生活費用不得征稅”原則在實踐中的具體體現，其實質是稅收國家在就納稅人的所得征稅時，以納稅人的生活費用為標準所確定的免稅額度。不同國家在不同時期，根據各自不同的經濟發展和人們的消費情況會確定不同的起征點標準。

在我國，現行起征點標準的確定方法是采用一個明確的具體的數額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數額本身是否適當，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經濟是一個漸進性的動態發展過程，人們的基本生活費用也會呈現出漸進性的動態特征，有時還會受通貨膨脹的影響，采用一個明確的具體的數額作為起征點，即使在現階段是適當的，在未來階段也可能背離現實，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國25年前確定的800元扣除標準在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟富”的后果，與法律出臺時的目的明顯相悖，就是一個很好的明證。另一方面，我國經濟發展存在巨大的地區差異，人們的收入和消費支出在地區間差異巨大，采用一個明確的具體的數額作為起征點，過高可能導致國家稅收收入顯著減少，過低則會造成對較發達地區納稅人生活費用征稅的后果，前者有違個稅法的財政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調整權，不僅損害法律的統一性，還會造成東部發達地區與中西部地區的稅負不公，進而可能影響發達地區的投資者到中西部地區投資，削弱中西部地區的競爭力。這次稅改時，人們基于不同利益考慮，在起征點的具體數額上爭論不休，難以達成一致意見，即使現在已經決定的1600元標準，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點確定方法本身缺陷所致。

那么，起征點究竟應該采用何種方法確定？筆者認為，起征點不應該是一個統一的數值，而應該是一套能夠全面反映經濟發展的動態指標體系。在該指標體系內，各指標分別對應某一領域，以該領域某一階段的相應情況為基準，隨該情況的變化而變化；起征點與指標掛鉤，根據指標確定具體數額。為避免指標大起大落可能造成起征點過高或過低，可以設定一個彈性幅度，如果指標在該幅度內，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區差異，可以考慮通過中央財政轉移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補現行起征點方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護法律的統一性和穩定性，避免法律頻繁調整、加大立法成本。

四、關于個人所得稅的稅率

目前，世界比較通行的個人所得稅的稅率形式主要是累進稅率或累進稅率和比例稅率相結合，也有少數國家采取單一的比例稅率。撇開個稅的財政功能不談，不論是累進稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問題，只是累進稅率更多的體現稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現稅收的橫向公平。