國際稅收的認識范文

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關鍵詞：個人所得稅 稅收流失 原因 稅收建議

一、個人所得稅流失概況

個人所得稅是調整征稅機關與自然人之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。在我國現行諸稅中，個人所得稅被公眾認為是稅收流失最嚴重的稅種，被稅務部門稱為征管“第一難”，被老百姓戲稱為“征的不如漏的多”。而從我國個人所得稅實際征收的情況看，雖然近幾年由于加強了個人所得稅的征管，個稅的收入增長很快，但從總體看，個人所得稅收入仍偏低，與目前我國已經出現較為龐大的應納稅群體不相稱。下面從我國目前個人所得稅流失的原因及其巨大的經濟影響進行分析，并在此基礎上對我國個人所得稅改革和完善提幾點建議。

二、目前我國個人所得稅流失的主要原因

據我國個人所得稅征收工作人員介紹，我們目前個人所得稅流失的主要因包括以下幾點：

（一）利用各種減免優惠規定，搭靠或鉆政策的空子，騙取優惠減免

從我國當前實行的稅法來看，有關稅收優惠和減免的規定確實是太多太濫，涉及到事務處理的方方面面，這不僅使我國的實際稅率和法定名義稅率嚴重背離，直接減少了國家的財政收入，而且容易導致稅負不公，破壞稅法的嚴肅性；同時也容易亂開減免稅口子，使各種非法越權減免魚目混珠，造成稅收流失，為不法分子逃避稅活動提供了各種有利條件。

（二）個人所得稅代扣代繳單位沒有依法履行代扣代繳的職責

根據我們稅收征管法的相關規定，我國居民在受雇單位取得工資、薪金等所得是由單位按月代扣代繳的，個人從單位取得的實際上是稅后所得，所以單位按規定扣征稅款十分關鍵，如果單位沒有按照規定扣繳，必然導致稅收流失。

（三）單位報銷應由個人負擔的費用，未按規定計入工資收入納稅

有的單位給個人買商業保險，用公款支付個人費用。有的單位企業為職工代扣代繳的個人所得稅不是從工資中扣除，而是將代扣代繳的稅金又列入成本或獎金支出。這樣做，不但違反了有關的財經法規，而且也人為地減少了個人應稅收入，少計了個人所得稅。

三、個人所得稅流失嚴重的巨大影響

個人所得稅對社會收入分配的調節作用也十分明顯，可以起到促進公平分配的作用。然而，由于稅收流失量大而普遍地存在，使得個人所得稅“自動穩定器”的作用徒有虛名，對個人收入分配差距地調節也很難到位。目前我國個稅征稅的結果，可能不僅沒有起到調節收入分配差額促進公平分配的初衷，而且還有可能加劇了個人收入分配不公的狀況。

四、措施建議

（一）深化稅收宣傳，增強全社會的納稅意識。

堅持利用多種形式大力宣傳稅法，既重實效又著眼未來。要全面地運用宣傳媒體和中小學教材，形象、生動地宣傳稅法，使全社會都來關心稅收、理解稅收、支持和擁護稅收，使人們真正弄懂稅收究竟是什么，為什么要納稅，納稅人有哪些權利和義務等等，以推動廣大納稅人自覺進行納稅申報，如實、及時繳納稅款。同時，積極利用社會輿論力量和示范效應。要充分利用各種輿論陣地特有的作用。

（二）建立并完善個人所得稅專項稽查制度。

把開展經常性檢查和定期專項檢查相結合，日常檢查中要以對重點單位、特殊階層和高收入個人的重點檢查為主。每年通過一季度開展旺季征收，二季度開展匯算清繳，三季度進行專項檢查，四季度落實整改，完成對納稅人上一納稅年度的普查和科學抽樣檢查。通過這些手段，進一步加強稅法宣傳教育，增強納稅人和代扣代繳義務人的法制觀念，同時集中查處一大批偷稅大案、要案，對不履行扣繳義務的單位，嚴格進行補稅、罰款和懲治，給予嚴厲處罰并公開曝光，以儆效尤。

（三）搞好對高收入者和個體工商戶的管理。

要選擇高收入階層和獲得高收入的個人，進行建檔管理，并與有關單位密切配合，采取蹲點調查，跟蹤審核，解剖典型等形式，重點核實高收入者的收入和費用，據以計算征稅，并實行重點監控。同時，抓好高收入階層的申報納稅工作，全面推行雙向申報制度。對賬務健全的個體工商戶按稅法規定的方式征收，對未按規定建立賬務的個體工商戶實行定率、定額計征辦法時，要采取就高不就低的原則，促使個體工商戶建立健全賬務，從而引導納稅人走向自我管理的道路。

從長遠來看，加強個人所得稅征管要和金融電子化的發展結合起來，比如實行一個人一個代碼，一個人一個賬戶；在實名制的基礎上，建立起納稅人自行申報收入制度。更為重要的是，稅務機關應當建立依據居民身份證、組織機構代碼，對高收入行業和個人實行納稅人和扣繳義務人編碼制度，這不僅是對高收入者，而且是對每一個納稅人建立的制度，這樣才能把個人所得稅征管工作建立在科學可靠基礎上。

結論

個人所得稅的征收關系到財政收入的穩定與國家經濟的發展，必須制定有效的措施來防止稅收的流失，每個人都應該強化納稅意識，支持政府的稅收，保證政府稅收款項的按質按量的繳納

參考文獻：

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【關鍵詞】國際稅收；競爭；適度競爭；應對措施

一、國際稅收競爭概述

（一）國際稅收競爭的概念

稅收競爭是各國（地區）通過稅收手段，引導資源流動，維護本國利益，促進本國經濟增長的經濟行為。稅收競爭既有小范圍的即一國之內各地區間的競爭，也有較大范圍的即各經濟區域間的競爭。在經濟全球化的背景下，隨著資源在國家間流動的障礙越來越小，國際間的稅收競爭是不可避免的。國際稅收競爭是在經濟全球化的作用下，各國家通過降低稅率，增加稅收優惠，甚至施行避稅地稅制等方式，以減少納稅人的稅收負擔，從而吸引國際流動資本或經營活動、人才、技術等生產要素，促進本國經濟增長的國際經濟行為。

（二）國際稅收競爭的特征

國際稅收競爭除具有競爭的一般特征外，作為一種隨著經濟全球化而出現的社會經濟現象，它又有其特有的特征。

1.國際稅收競爭的主題是各個國家；

2.國際稅收競爭的目的是促進本國經濟的增長；

3.國際稅收競爭的工具是單方面運用的稅收政策；

4.國際稅收競爭行為具有負外部性。

二、國際稅收競爭的利弊

（一）國際稅收競爭的有利方面

一般認為適度稅收競爭具有正效應，有利于全球經濟發展。首先，國際稅收競爭有利于實現稅收中性原則。按照稅收中性原則，在市場經濟條件下，稅收應盡可能減少對市場在資源配置方面基礎性作用的扭曲，減少對經濟運行干擾的負面作用，影響資源配置。各國為參與國際稅收競爭，紛紛降低稅率，增加稅收優惠措施，這將減少稅收對經濟活動的扭曲作用。同時，由于國際稅收競爭，各國的稅制結構紛紛改革。生產要素經營地點的決策，將側重于考慮低稅負國家的投資。通過各種稅收優惠，可以引導外國資本在國內產業流向和地區流向，以促進本國經濟的增長和就業的增加。

1.適度的稅收競爭有利于促進經濟增長

稅收競爭的直接表現和結果是稅率的降低及稅負的減輕。低稅收能吸引資本流入，從而有利于就業率的提高；由于稅負降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高財政收入的使用效率。因而參與稅收競爭，采取一定的稅收優惠措施的國家，有利于形成具有吸引力的投資和經營環境，最終促進經濟的增長。

2.在完全自由競爭的市場中，價格信號所引導的產量能夠使消費者得到最大滿足，資源得到最有效的配置

稅收的出現造成了價格的扭曲，損害了價格作為引導資源配置的信號，造成了額外的經濟效率損失。通常認為，高稅率、歧視性的課稅范圍和規范的稅制內容等都將作用于經濟，影響納稅人的決策和行為，從而破壞稅收中性。而在稅收競爭浪潮的沖擊下，各國紛紛施行擴大稅基、降低稅率的改革，在一定程度上削弱了稅收對經濟活動的扭曲作用。

3.稅率降低使得扭曲減少

基于全球視角，稅率降低帶來的全球性稅負減少將從整體數量上削減了稅收的額外負擔，從而使資源配置在全球范圍內得以優化，提高了國際經濟效率。扭曲作用的削弱還來源于稅基的擴大。稅基的擴大拓寬了稅收政策工具調節的范圍，在一定程度上減少了歧視性課稅范圍對納稅人經濟行為的誘導作用。

4.國際稅收競爭調動投資者投資的積極性

促進效率提高的一個突出表現就是國與國紛紛展開減稅競爭、以低稅率優惠吸引國際游資。從而從制度設計上減輕了投資者的稅收負擔水平，調動了投資者投資的積極性。國際稅收競爭能促進各國之間，包括各地區之間稅收負擔水平的均衡實現，有利于投資者在投資時做出正確的決策。

5.加速了世界性稅制改革的步伐，是世界稅制結構出現趨同化

在經濟全球化大趨勢下，國與國之間的稅收競爭更加激烈，各國為了在競爭中處于優勢，競相對本國現有的稅收制度進行改革，一國的稅制改革引起許多其他國家類似的改革。這樣一國政府主觀上力圖以本國優惠的稅收制度吸引外資流入，另外面對世界各國日新月異的稅收制度改革而不斷的調整變化，最終在客觀上導致了國與國之間稅制差異的縮小，使世界稅制結構出現競爭同化。

（二）國際稅收競爭的弊端

國際稅收競爭還會有消極的作用，這種消極作用是以過度的惡性的稅收競爭為前提條件。

1.侵蝕稅基

一方面，過度的國際稅收競爭會導致各國減少財政收入，不僅會使公共產品提供不足，而且會使各國政府運用政策工具管理經濟的能力大大削弱。惡性的稅收競爭甚至導致財政破產。另一面，有害的稅收競爭過程中，稅基向低稅或者無稅國轉移，迫使各國相應降低本國稅率，被動調節稅收政策，最終導致全球性的稅基侵蝕。還有，國際稅收競爭強化了國際避稅動機，跨國納稅人利用各國之間的稅制差異、各國涉外稅收法規和國際稅法的漏洞，套取最大的稅收利益，通過轉讓定價、資本弱化、受控外國企業等多種手段，將其在全世界的應納稅額減到最少，造成參與競爭的各國稅收利益流失。

2.扭曲稅負

有害的稅收競爭會扭曲稅負的分配，引發新的不公平。為吸引流動性強的生產要素如資本，各國降低對這些要素的稅率，這實際上是對流動性弱的生產要素如勞動、消費等課以重稅，間接轉嫁了稅負。對流動性若的經營活動增加稅負的直接后果將是減少就業、降低消費；以個人所得稅為載體的國際稅收競爭會直接引導人力資源的跨國流動，高科技、高素質的人力資源將從高稅負國家流向低稅負國家。智力流出國在蒙受巨大的無形損失后，不得不花費更大代價去吸引人才、技術，其中必然伴隨各種形式的新的稅收優惠，由此可能進一步加劇國際稅收競爭，形成惡性循環。

3.破壞稅收中性

按照稅收的中性原則，在市場經濟條件下，稅收應盡可能減少市場在資源配置方面基礎性作用的扭曲，減少對經濟運行的干擾和負面作用。但當一國試圖通過提高稅率增加公共收入時，那些容易流動的要素如資本就會轉移到稅率較低國家去，這樣無疑削弱了一國自主運用經濟政策的能力。國際稅收競爭在一定程度上干擾了投資人的正常選擇，可能使資源從最能得到有效使用的地區流到使用效率不高但是有稅收優惠的地方，導致國際資源的地域流向發生扭曲，嚴重破壞了稅收中性的原則。

參考文獻

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[關鍵詞]稅收協定爭議；相互協商程序；國際稅收仲裁

在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權益關系的協調，主要是通過當事國之間締結的稅收協定來實現的。但由于社會制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協定的過程中常發生爭議。解決此類爭議的傳統國際法方法是相互協商程序(MutualAgreementProcedure，簡稱MAP)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協定爭議得不到公平、有效的解決，這嚴重威脅著國際稅收協定的生命與價值，稅收協定爭議解決機制亟待改進。從20世紀50年代起，國際社會開始將探索的目光投向仲裁，倡導采用仲裁方法解決稅收協定爭議。20世紀80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進入了立法實踐的階段。1985年，德國和瑞典締結的稅收協定第一次明確規定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協定爭議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現在世界上首個多邊稅收協定——歐共體《關于避免因調整聯屬企業利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協定已超過80個，而且這一數量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據及現實進展，并對其發展前景進行理論層面的預測，無疑有助于明晰我國對國際稅收仲裁的應有態度，并為我國未來對外稅收協定的簽署或修改提供思路。

一、國際稅收仲裁的理論依據

仲裁(亦稱公斷)是解決爭議的一種方法，即由雙方當事人將其爭議交付第三者居中評斷是非并做出裁決，該裁決對雙方當事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關系不同，仲裁可劃分為國內仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭端當事國根據它們的協議，把爭端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭端的一種法律方法。國際稅收仲裁(InternationalTaxArbitration)是國際社會跳出MAP框架找到的解決稅收協定爭議的一種新途徑，它是稅收協定締約國通過協議將它們之間的稅收協定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設仲裁機構審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭端解決制度，性質上屬于國際仲裁。

仲裁是現代國際法上一種很重要的和平解決國際爭端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認為不具有可仲裁性的國際爭端有：涉及國家重大利益、獨立、榮譽或第三國利益的爭端、一國國內管轄事項、過去的爭端、特殊的領土和政治利益的爭端。1907年《海牙公約》第38條規定，國際仲裁的審理范圍限于“關于法律性質的問題，特別是關于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭端”。該條還特別強調，“有關于上述問題的爭端發生時，各締約國最好在情況許可的范圍內將爭端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭端主要是：(1)法律性質的爭端，特別是關于國際公約的解釋和適用的爭端。(2)爭端當事國認為可以提交仲裁的其他爭端。所謂法律性質的爭端，是指爭端當事國的要求和論據是以國際法所承認的理由為根據的爭端，或是關系到國家的權利和義務問題的爭端，即爭端當事國的各自要求是以國際法為根據的爭端。《聯合國國際法院規約》第36條第2款中規定，法律爭端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實之存在，如經確定即屬違反國際義務者；(4)因違反國際義務應予賠償之性質及其范圍。

國際關系實踐中，多數國際爭端都是屬于混合型爭端，既涉及國家法律權利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭端并不多見。解決混合型爭端既可以單獨采用法律的解決方法，也可以單獨采用政治的解決方法，還可以同時采用法律和政治解決方法。而且，即使對于同一性質的爭端，在實踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀70年代英法之間的大陸架爭端，在兩國于1975年達成仲裁協議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭端當事國之間的協調意志。一些在傳統國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭端，只要爭端當事國達成協議，亦可通過國際仲裁加以解決。

稅收協定爭議(TaxTreatyDisputes)是稅收協定的締約國之間因稅收協定的解釋和適用而引發的爭議，它是一種國家間的國際稅務爭議，是一種國際爭端。稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協定。稅收協定爭議雖常常涉及當事國的稅收等政治問題，但它實質上就是圍繞締約國之間有關稅收管轄權劃分引發的爭議，關系到國家的權利和義務問題，因此，稅收協定爭議是法律性質的爭端，具有可仲裁性。再者，稅收協定爭議亦屬有關“條約的解釋或適用”而引起的爭端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯合國國際法院規約》第36條第2款之規定，稅收協定爭議是可以提交國際仲裁的。

此外，《國際法委員會仲裁程序示范規則》中規定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據：這種約定產生自當事雙方之間的協議，得涉及現有的爭端或嗣后發生的爭端。”仲裁屬自愿管轄性質，爭端當事國的合意是決定國際爭端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對于稅收協定爭議，只要爭端當事國各方達成仲裁協議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規定，如果條約爭端方不能在一方提出反對后1年內采用任意程序解決其爭端，它們便有義務將其爭端提交強制司法解決、仲裁或強制和解。這樣，一旦有關締約國在其簽署的稅收協定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規定將它們之間的稅收協定爭議提交仲裁，便成為它們應當履行的國際義務。

二、21世紀以來國際稅收仲裁的現實進展

20世紀50年代，國際稅收仲裁開始進入國際社會的視野。1985年，它首次出現在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協定中。此后，越來越多的國家在其稅收協定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀以前國際稅收仲裁的發展相對緩慢：納入仲裁條款的稅收協定的數量相當有限且增長緩慢；相關規定大多原則而簡單、可操作性不強，不同稅收協定的仲裁條款差異性很大，一個相對統一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進入21世紀以后，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁取得了突破性的進展，正朝著模式化、統一化的發展階段邁進，并且已開始經受實踐的檢驗了。

(一)國際稅收仲裁制度構建的發展：向制度化、統一化方向邁進

21世紀以來，國際商會(InternationalChamberofCommerce，簡稱ICC)、國際財政協會(InternationalFiscalAssociation，簡稱IFA)、經濟合作與發展組織(OrganizationforEconomicCo-operationandDevelop-ment，簡稱OECD)等國際組織努力推動著國際稅收仲裁向制度化、統一化方向發展。ICC早在1959年就已開始考慮到國際稅收爭端的解決問題，它在促進仲裁作為合適和有效地解決稅收協定爭議方法方面一直發揮著重要作用。2002年2月6日，ICC的稅務委員會首次了一個13條的“稅收仲裁標準條款”，鼓勵各國在稅收協定中采納。該“標準條款”包括仲裁的啟動、仲裁具體程序、仲裁裁決、仲裁費用等方面內容。與一般稅收協定中的仲裁條款不同，其擴大了仲裁的適用范圍，引入了強制性仲裁，為仲裁程序設定了明確的“時間表”，賦予納稅人啟動及終止仲裁等權利，明確裁決執行不受任何國內法的限制等，為各國構建了相對具體完整的國際稅收仲裁制度。

繼ICC之后，IFA于2003年了它的稅收仲裁草案，該草案共有8條，并附有13條相關的解釋。較之ICC建議的仲裁條款，IFA稅收仲裁草案有如下特色：(1)強制性仲裁程序進一步細化，而且更加靈活，例如設置了仲裁協議、仲裁員選擇方面的選擇性條款，充分體現意思自治。(2)規定海牙國際常設仲裁院作為指定仲裁機構，這有助于促進穩定的國際稅收仲裁制度的形成，同時也有利于保證裁決的中立性和公正性。(3)在裁決的承認和執行方面，規定締約國不得以違反國內仲裁法、公共政策和國家行為為由否定仲裁裁決等，有助于國際稅收仲裁的順利實現。(4)創設了仲裁程序及裁決的監督機制，有利于體現仲裁的公正性。

自2003年起，OECD開始正式成立專門的工作小組以尋找改進稅收協定爭議解決機制的途徑。2006年2月和2007年2月，OECD相繼了《改進稅收協定爭議解決機制的建議》(公開討論草案)和《改進稅收協定爭議解決機制的報告》，并在2008年7月最新修訂通過的《2008年OECD稅收協定范本修訂版》中采納上述草案和報告的建議，在第25條中增加第5款關于強制性仲裁的規定，并附有相應的注釋以及供締約國參考締結的《關于第25條第5款執行方式的共同協議樣本》。新范本中的稅收仲裁規定吸收了ICC和IFA建議的稅收仲裁條款，以及《仲裁公約》等的經驗并有所發展，確立了更為詳細的國際稅收仲裁適用規則，包括申請仲裁的條件及時間、國內救濟與稅收仲裁程序的關系、仲裁員的選擇、情報的交流與保密、程序和證據規則、申請仲裁者的參與、后勤安排、費用承擔、法律的適用、仲裁裁決的作出及執行、最終報價裁決等方面，從而構建了較為完整、操作性較強的國際稅收仲裁制度。OECD稅收協定范本是國際稅收領域中最具影響力的稅收協定范本之一，新范本有關國際稅收仲裁的制度設計無疑將促進國際稅收仲裁向規范化、統一化方向發展。

(二)國際稅收仲裁立法實踐的新進展：“量”與“質”的突破

進入21世紀，國際稅收仲裁立法實踐取得了新的突破與發展，主要體現在以下方面：

一是越來越多的國家認同國際稅收仲裁之于改進稅收協定爭議解決機制的意義，訂有稅收仲裁條款的雙邊稅收協定的數量在迅速增長。據國際財政文獻局(IBFD)稅收協定數據庫的資料顯示，美國、德國、法國、英國、意大利、俄羅斯、加拿大、荷蘭、墨西哥、奧地利、愛爾蘭、哈薩克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利時、南非、烏克蘭、巴基斯坦、拉脫維亞等國家都在其對外稅收協定中訂立了仲裁條款。2001年底，有38個雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，2002年3月這一數字增為50個，2006年8月進一步上升為76個，到2007年3月則遞增到87個。可見，隨著國際稅收實踐的發展，以及國家對于國際稅收仲裁認識的深化，國際稅收仲裁立法實踐取得了“量”上的較大發展。

二是國際稅收仲裁立法實踐實現了“質”的突破：初現由自愿性仲裁向強制性仲裁發展的趨勢。早期國際稅收協定規定的稅收仲裁大多是自愿性的，締約國主管當局對仲裁程序的啟動擁有決定權，并且須先用盡MAP。出于對待國際稅收仲裁的謹慎和保守，締約國主管當局自然盡可能避免稅收仲裁程序的啟動，如此，MAP久拖不決、無果而終的主要缺陷無法得到實質性改變。正因為如此，ICC、IFA、OECD等國際組織都倡導各國采用強制性仲裁，它們所擬定的稅收仲裁條款都規定締約國在MAP失敗后須啟動稅收仲裁程序，以提高解決稅收協定爭議的效率。對此，越來越多的國家做出了相應的回應。

近年來，美國、德國、比利時、加拿大、法國、英國等國家在談簽或修訂對外稅收協定的過程中都引入(或者正在進行相應的談判)強制性稅收仲裁程序作為MAP的補充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美國分別與德國、比利時簽訂了《美德稅收協定議定書草案》和新《美比稅收協定草案》，兩個草案都列入了強制性仲裁條款。這兩個草案于2007年12月14日得到美國參議院批準通過，并于2007年12月28日生效。這是美國稅收協定歷史上初次引入強制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美國簽訂了美加稅收協定第五個議定書草案，該草案的最顯著變化之一是引入強制性仲裁，稅收協定爭議不能通過MAP解決的，如納稅人申請，則稅務主管當局須啟動稅收仲裁程序，通過仲裁解決相關稅收協定爭議。2009年1月13日，法國與美國簽署的美法稅收協定議定書也納入了強制性仲裁條款。出于解決稅收協定爭議的需要，越來越多的國家已著手展開與相關國家關于在它們的稅收協定中納入強制性仲裁條款的談判。應該說，強制性仲裁代表著國際稅收仲裁的發展方向，當前國際稅收仲裁正朝著強制性仲裁的方向發展。

(三)國際稅收仲裁實踐運用的突破：首例國際稅收仲裁案件的出現

盡管稅收仲裁作為MAP的有效輔助方式已逐漸得到國際社會的認同，訂有稅收仲裁條款的稅收協定也在日益增多，但在2003年之前實踐中卻沒有一項爭議是真正通過仲裁程序解決的。以《仲裁公約》為例，根據歐盟委員會2000年6月對成員國所做的調查，在1995～1999年5年間，至少有162個案件啟動了《仲裁公約》規定的程序，其中64個在MAP階段得到解決，96個仍然處于相互協商階段，但都沒有最終適用咨詢委員會仲裁程序。如此一來，即使國際稅收仲裁立法取得了較大的發展，但國際稅收仲裁也將因為缺乏“執行力”而未能成為一項真正的制度。因為規定性層面上的“制度”只有在通過其執行力對行為主體起到規范作用的時候才成為制度，換言之，規則條文只有通過執行的過程才能由靜態變為動態，在執行中得以實現其約束作用，從而得以被遵守，才真正成為了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法國和意大利在經由MAP失敗之后，根據《仲裁公約》啟動了咨詢委員會仲裁程序，首次在實踐中通過仲裁解決兩國間消費電子產業中有關轉讓定價的爭議。這是該公約中的稅收仲裁規則第一次被成功實踐，也是世界上第一個國際稅收仲裁案件。國外學者們對本案給予了積極的評價，有學者稱，這一先例是轉讓定價和國際稅收領域中的一個里程碑，它表明國家，至少是歐盟內部的法意兩國，已經開始讓渡國家稅收，通過仲裁來解決稅收協定爭議以避免雙重征稅。本案的成功實踐標志著國際稅收仲裁制度開始經受實踐的檢驗而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實回擊了國家論者的“反對稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優越性及實際運用的可行性。本案的出現使國際稅收仲裁實現了從立法到實踐運用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協定爭議解決機制的發展趨勢。

三、國際稅收仲裁前景展望

近年來，國際稅收仲裁無論是在制度構建方面，還是立法實踐方面，抑或實際應用方面，都取得了較大的進展與突破。樂觀者或許會因此認為國際稅收仲裁今后將一路“高歌猛進”，而悲觀者也許會持這樣的觀點：國際稅收仲裁制度的發展還相當有限，在國際稅收實踐日益復雜的今天，不久之后恐怕它將“止步不前”，在國際稅收歷史上終不過是“曇花一現”。對于國際稅收仲裁的前景，筆者以為，不應過于樂觀，也不宜太過悲觀，而應立足現實，以辯證、發展的眼光分析之。

盡管國際稅收仲裁目前呈現良好發展態勢，但總體而言仍處于初步發展階段，其制度設計尚未成熟，也遠未得到各國的普遍認同和實際運用。一直以來，國家對稅收的重視和保守，阻礙著國際稅收仲裁的發展。從現有的國際稅收仲裁制度設計看，目前歐盟、OECD等國際組織和引入國際稅收仲裁制度的絕大多數國家實質上都只是將國際稅收仲裁作為MAP的補充性或輔措施，或者說“只是將仲裁作為MAP的組成部分”，而不是將之作為替代MAP的一種獨立的爭議解決方式，其目的更在于改進MAP，督促締約國解決爭議，以提高稅收協定爭議解決的效率。之所以如此，主要是因為目前各國對稅收都秉持足夠的謹慎和保守，擔心將稅收協定爭議交付第三方裁決會沖擊本國稅收，從而更加樂意接受傳統的MAP。鑒于國家稅收觀念的根深蒂固，國際稅收仲裁短期內實現“高歌猛進”的發展，真正成為稅收協定爭議的一種獨立解決方式，并被各國普遍認可和實踐的可能性很小。但是，不應因此得出國際稅收仲裁終將“曇花一現”的悲觀論斷。相反，應該看到，在經濟全球化的背景下，隨著國際稅收實踐的發展，國際稅收仲裁制度將走向成熟，并在稅收協定爭議解決實踐中發揮其應有的作用，主要理由如下：

其一，國際稅收仲裁制度本身具有先進性，構建一個完善、可操作的國際稅收仲裁制度是可行的。依國際仲裁一般原理，作為解決國際爭端的一種法律方法，國際稅收仲裁具有如下的優越性：(1)爭端當事國一旦簽訂仲裁協議，如果仲裁啟動條件成就，就必須將爭議訴諸仲裁，因此是可預見的。(2)爭議是由中立的第三方依據法律來審理，并最終一定會作出一個裁決，可以保證稅收協定爭議得到公平有效的解決，有利于保護納稅人的合法權益。(3)仲裁裁決對爭議各方都有約束力，且是終局性的，有助于稅收協定爭議得到徹底而又快捷的解決。上述特點恰恰可以克服MAP存在的程序啟動及結果的不確定、納稅人-合法權益保護不足、效率低下等弱點，從而保證稅收協定爭議得到公平、有效、快捷的解決。作為解決稅收協定爭議的一種新途徑，一個科學、行之有效的稅收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，國際稅收仲裁制度正向著規范化、成熟化的方向發展。立足于國際稅收關系的現實，充分考慮稅收協定爭議解決本身的特殊性，并借鑒國際投資與貿易等國際法領域成功的爭端解決技術經驗，一個成熟、可操作的國際稅收仲裁制度是可以確立的。

其二，國家的稅收不會因國際稅收仲裁而受到真正的損害。事實上，將稅收協定爭議提交種裁的目的是解決爭端，而非裁判當事國雙方中任何一方的國家。一國訂立稅收協定并進而同意通過仲裁來解決稅收協定爭議應被視為國家行使其稅收的權能，而非對的限制，因為執行稅收協定審理案件的仲裁庭，并不能強迫一國履行其未約定的稅收減免義務。如果非要認為國家的稅收受到了限制，那也只能是稅收協定限制了國家征稅的權力。雖然將稅收協定爭議提交第三方仲裁，一定程度上會弱化締約國對爭議解決的控制，但正如有的學者指出的那樣，如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務主管當局足夠的控制權，那么并不會存在任何真正的國家稅收的喪失。稅收協定締約國之間可以通過磋商訂立仲裁協議，確定提交仲裁的爭議事項、仲裁庭的組成、仲裁員的人數及其資格、仲裁的地點、仲裁的程序規則、仲裁適用的法律、仲裁費用的分擔、裁決的執行和監督等事項，從而使仲裁的全過程符合自己的愿望。隨著國際稅收實踐的深入發展及相關國際組織的努力，有理由相信各國對國際稅收仲裁與稅收關系的認識將進一步深化，各國對待稅收過于保守和刻板的態度將發生改變，國際稅收仲裁將得到更廣泛的接受與實踐。

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[關鍵詞]國際避稅；國際反避稅；稅收主權；國際稅收協定

《國際稅收詞匯》對避稅定義為：用合法手段以減少稅收負擔。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個人或 企業 活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國際避稅與國內避稅在性質上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對象等含有國際因素，即關系到兩個或兩個以上國家或地區。與國內避稅一樣，國際避稅給國際市場和各國 經濟 發展帶來了頗為不利的影響，而各國又無法從 法律 上禁止避稅行為，也不能像對待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的。現階段較為現實的選擇是通過相關國家間在稅收征管領域的合作及在稅收協定中設計反避稅條款等方式實現對其管制。

一、國際反避稅的立法基礎

(一)國家稅收主權

稅收主權是國家主權在稅收領域內的體現。國家行使征稅權依據的是國家主權，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協調與合作，意味著在締結條約后必須受條約的約束，行使稅收主權時必須以國際法為依據。在協調的范圍內，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協調組織的協議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協定

國際稅收協定是主權國家間締結的關于稅收問題的國際協議，一般指關于對所得(和財產)避免雙重征稅的協定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領域缺少一個統一的多邊稅收協定的情況下，國際稅收協定是協調各國管轄權沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎。其中，有關反避稅和稅收情報交換的規定是主要體現。

1、反避稅。反避稅是各國談簽協定的主旨之一，具體表現為：一是真實居民身份是防止“濫用協定”的前提。居民身份認定應當是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版oecd范本中已多處強調真實“居民”身份的概念。必要時，可與協定國的稅務當局合作，認定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設機構”原則是確定外國企業納稅義務的基礎。“常設機構”的活動普遍而復雜，且涉及跨國稅收業務，oecd經常評議這一條款，并對協定范本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務行政管理者合理界定“常設機構”，正確執行協定。三是“聯屬企業”利潤調整是控管轉讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯屬企業” 網絡 和交易活動，oecd在1995年形成“跨國企業與稅務機關轉讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要 參考 和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內做法與該指南相一致。

2、稅收情報交換。這是一國作為稅收協定締約國承擔的一項國際義務，也是該國與其他國家稅務當局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協定范本有oecd國際稅收協定范本、聯合國國際稅收協定范本和美國國際稅收協定范本。自2000年以來，oecd對國際稅收協定連續、集中地進行修訂和補充，以適應不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎性的范本。主要內容有：逐步消除情報交換的技術障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權益的保護。

值得提及的是，由oecd和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭 論壇 的“稅收情報交換協議范本”，適用對象包括部分oecd成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內的避稅活動。相關各國通過努力達成的一個多邊的架構。

二、反避稅多邊協調與合作

由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數個國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內法和雙邊協定對其進行有效監管，由此對國際避稅進行多邊協調的趨勢日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現為：

(一)區域性國際協調與合作

當前，已有諸如歐盟、北美自由貿易區、東亞聯盟等眾多的區域性經濟一體化組織存在。在這些區域性組織中，多邊稅收國際協調與合作措施和規則已有相當程度的發展。例如，歐盟即訂有《稅務行政相互協助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨聯體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協定。目前，意大利等12個歐盟國家已經簽訂了稅收情報交換的多邊協議，協議中規定了有關文書送達和稅款征收方面的國際合作內容，該協議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區域協調與合作

1、oecd國際稅收管理論壇——fta。fta旨在促進各國稅務機關對話，確立良好的稅收管理政策，進行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除oecd的30個成員國以外，還有一些觀察員國家，如

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當今世界 經濟 的核心組織者，資本逐利性的本質決定了跨國公司是要在全球范圍內最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經濟行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在 法律 規定的范圍內盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強大的經濟實力，有 政治 上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護跨國納稅人的權益，這也在一定程度上加大了各國進行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規范的有限性

1、內容的有限性。從當前現狀看，各國通過稅收協定所確立的國際法規范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協定條款等。而從現有的稅務情報交換條款的規定看。其內容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務情報交換領域，還沒有出現專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協定。在此背景下，各國國內的反避稅立法仍然發揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國際規范是由各個主權國家本著平等、自愿和互利的原則達成的協議。由于沒有一個超國家權力可以強制執行協定，國際稅收協定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數國家沒有關于國際稅收協定優于國內法的明確規定，無視稅收協定的現象經常發生。另外，許多國家在司法實踐中，也往往根據禁止濫用稅法、實質優先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當利用協定避稅的案件中，否認納稅人優先適用協定的主張。這進一步導致了國際稅收協定功能的降低和國家間的沖突與爭議。

四、關于國際反避稅立法 發展 的思考及對我國的啟示

(一)發展中的思考

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國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體

國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點

（一）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。

稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。

（二）國際稅法的淵源

國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。

2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。

3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。

4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。

各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。

（三）國際稅法的主體

國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

（四）國際稅法的客體

國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在現代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。

（五）國際稅法的體系

國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。

根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。

（六）國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學的研究對象與體系

（一）國際稅法學的研究對象

國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

（二）國際稅法學體系

國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。

系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點的評析

（一）廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]

（二）對廣義國際稅法論觀點的評析

以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。

1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。

3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。

5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：

（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。

另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？

當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：

1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。

（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。

2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。

3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。

五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服

（一）新國際稅法論的特點

這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。

2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。

3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。

（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服

新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。

1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。

2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。

[注釋]

翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。

1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。

2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。

3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。

4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。

8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。

9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。

10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。

11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。

12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。

14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。

16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。

17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。

18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。

19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。

20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。

21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。

22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。

23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。

24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。

篇6

【關鍵詞】電子商務、國際稅收、法律

電子商務（electronic commerce ）是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。廣義上說，電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務，是指在機技術廣泛基礎上通過電子數據交換（EDI）和互聯網（internet ）進行的商業交易活動。90年代中期以來，電子信息技術的飛速和國際互聯網的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯網進行的商業交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業活動的效益，使電子商務成為互聯網應用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網上書店的營業收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預測，到2002年全球通過互聯網進行的商業機構之間的營業額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網絡技術基礎之上的電子商務的迅速發展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調整傳統的商業交易關系的法律制度提出了嚴重的挑戰。目前各國政府有關部門和國際組織正在擬定有關電子商務法律問題的應對之策。本文擬從中國的角度出發，考察分析跨國電子商業交易活動可能對中國現行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結合電子商務在中國目前的發展現狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務的國際稅收分配問題上應采取的原則立場和相應對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關部門并就教于國際法學界同仁。

一、跨國電子商務對傳統的國際稅收法律制度的挑戰

按照大多數學者的理解，調整在各種國際經濟交易中產生的跨國所得的稅收利益分配關系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《外資企業所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關避免國際重復征稅的雙邊稅收協定制度所構成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，中國現行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權， 也是建立在納稅人在境內具有某種物理存在 （physical presence）和對有關所得的定性分類的基礎之上的。 所謂納稅人在境內的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構成中國政府對非居民納稅人來源于境內的營業利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權的依據。例如，根據《外資企業所得稅法》第2條和第4條規定，外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產經營活動的，應就其通過該機構、場所取得的營業利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務。這里所稱的機構、場所，是指外國企業在中國境內設立的管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內的有關勞務報酬、投資所得或財產收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內提供勞務或在境內擁有資本財產等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協定中，具有與上述國內所得稅法上的機構、場所相類似作用的概念則有“常設機構”和“固定基地”等，它們是此類協定規定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內的營業所得和獨立勞務所得行使來源地課稅權的限制條件。［7］

有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。中國現行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協定，也是針對不同各類性質的跨國所得，分別規定了不同的協調締約國雙方征稅權沖突的規則，如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規則”，而對跨國股息、利息和特許權使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題。跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，與傳統的商業交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內的買賣雙方直接在計算機上通過互聯網進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業人來開展業務活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的前提條件或依據的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務凈進口國地位的國家，更應認真考慮這個問題。

其次，跨國電子商務的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得的區別界限。由于現代信息通訊技術發展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數據化處理而直接經過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯網與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權使用費性質所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務報酬。還可能被認定為特許權使用費收益。由于通過電子商業交易產生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。

與電子商務交易所得的定性識別困難密切關聯的另一個問題，是傳統的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人的經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志，如表示營業利潤來源地的地域標志有營業機構所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務報酬來源標志的則有勞務履行地或勞務報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業交易產生的所得的定性識別困難，究應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術的應用，今天一個在A 國居住的醫生可以通過互聯網對身在B國的患者進行診斷和服務， 而這種服務的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務課稅的政策選擇

跨國電子商務交易對各國傳統的所得稅制度和各國相互間通過稅收協定確定的國際稅收協調制度提出的挑戰和問題，已經引起了國際稅法學界和各國政府以及有關國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務辦公室也發表了其電子商務課題組關于電子商務對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯網》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務的稅收問題的研究報告。經合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協調各成員國有關電子商務經濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經合組織稅務委員會 （CFA）提交的《電子商務的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務活動對傳統的國際稅收法律制度產生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。

在解決跨國電子商務課稅問題的對策討論過程中，鑒于現行的國際稅法制度中的許多傳統的概念、規則和原則難以適應電子商業交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接收到的計算機數據信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數量為課稅依據征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內肯斯：《為21 世紀國際電子商務的來源地國征稅尋找管轄權依據》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯網上唯一可以準確計量的數據信息流量為課稅對象，固然能夠適應電子商務的技術特點，但它的缺陷首先在于使網絡通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務與傳統商務之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯網和電子商務的發展和效益的充分發揮。其次，無論比特和字節（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數據流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經濟負擔能力，并不構成國民收入再分配的良好基礎。換言之，互聯網用戶接收到的數據流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現量能課稅、合理負擔的原則。

由于針對電子商務的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態度。美國總統辦公室的公報聲明：“對互聯網商務美國認為不應課征新的稅收。”［8］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現有的商業渠道取得的。”［9］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業這樣的一些尚屬于電子商務凈進口國地位的發達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協調發達國家經濟政策的機構的經合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經合組織稅務委員會報告《電子商務的稅收框架條件》只是認為，各國稅務當局制定與電子商務有關的新的行政或立法措施、或對現行措施的改變，不應對電子商務施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經合組織稅務委員會一直還在積極研究有關互聯網是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務技術還處在不斷發展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統的稅收法律概念規則用于電子商務課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務國際稅收問題上則明顯表現了保守性的政策傾向，主張在繼續保留傳統的稅收管轄權規則和概念的基礎上，通過對現行的有關稅收規則和概念的重新解釋或技術調整，以適應于對電子商務課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現行的這些傳統的稅收管轄權規則和法律概念已經為各國的有關稅法和稅收協定所廣泛接受和取得共識，而且經過數十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產。現行的有關原則、規則和概念雖然面臨著電子商務的挑戰，但它們仍有足夠的比表面看來更多的彈性可以解決適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務顧問委員會提出的《電子商務和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統的）概念已經長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應該優先考慮這些傳統概念對電子商務的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產的動機，而是背后有其更為深刻的經濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術優勢，美國在國際電子商務方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內各種規模的電腦軟件公司每年通過網絡交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現行的國際稅收管轄權概念規則適用于跨國電子商業交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統的法律概念和規則應盡可能地保留繼續適用于對電子商務活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權，并使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發表的報告《全球電子商務對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權的利益動機：

“新通訊技術及電子商務的發展可能要求給予居民稅收管轄權原則以更高的重視。在網絡空間中，即使可能的話，也難以適用傳統的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎并因電子商務的出現而變得陳舊過時。……在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的。……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務的發展而加速增長，因為在電子商務中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統的國際稅收管轄概念規則適用于電子商務課稅所需要解決的重新解釋和技術調整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務凈進口國的認可，關鍵的問題在于這種對傳統的概念規則的所作的重新解釋和技術調整的結果，能否實現在跨國電子商務所得上的國際稅收權益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經合組織稅務委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務所得、特許權使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規定，以及經合組織范本第5 條關于常設機構概念注釋的修改建議的內容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉移電子商務交易的許多技術難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發展中國家，信息產業的起步時間較晚，網絡基礎設施建設還比較緩慢和滯后。目前，國內已建成的網絡由于技術質量和安全問題，距離電子商務交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內企業界對Internet的應用，現階段主要還處在信息階段，即利用網絡商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網絡完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業交易流程的數量還較小。嚴格意義上的電子商務在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應該清楚地看到隨著信息技術的不斷進步發展，尤其是網絡通訊的安全技術和網上支付技術的完善成熟和互聯網的覆蓋面迅速擴大，在經濟全球化數據化的發展趨勢影響推動之下，互聯網電子商務在中國今后幾年內必然也和發達國家一樣獲得飛速的發展，國際電子商業交易額在中國的進出口貿易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則。以美國為首的少數信息產業發達國家正利用它們在經合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，中國和其它發展中國家更應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規則。

在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發，考慮到電子商務目前在國內的發展現狀和未來趨勢，建設社會主義市場經濟目標，以及在這方面達成國際共識和協調一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現公平競爭的市場經濟秩序和扶植鼓勵國內信息產業發展的政策關系。應該看到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。

同時，建立發展公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現代高技術，能充分發揮社會資源共享和節約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優惠的方法并非有效的良策。要認識到現階段國內電子商務尚不發達的癥結原因，主要在于網絡基礎設施建設薄弱；政府對網絡通訊的規劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網上交易中出現的各種侵犯知識產權現象不能及時準確地予以制裁；網上交易的安全保密和支付技術還有待發展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發展的宏觀規劃、協調組織，抓緊制定和完善相關的法律法規、支付認證技術標準和安全管理制度，采取措施促進企業的計算機應用水平和網絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。

基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現行的國內所得稅法和雙邊稅收協定中有關傳統的法律概念和規則適用于跨國電子商務所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息經濟時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內搜索電子商業交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協調解決居住國和來源地國在跨國電子商務所得上的稅收權益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統的固定或有形的物理存在概念標準內尋找來源國對跨國電子商務所得的課稅連結因素，其結果只能是使來源國對跨國電子商務所得的征稅權在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權益分配的公平均衡。這一點從最近經合組織稅務委員會第1 工作小組提出的關于范本第5條注釋的修訂草案的內容可以清楚看出。（注：根據這一修訂草案，在跨國電子商業交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務器，并通過在該服務器上維持的網址從事實質性的營業活動，才可能構成常設機構存在。非居民利用網絡服務供應商提供的服務器設置網址進行在線銷售，并不構成在來源國設有常設機構。見經合組織稅務委員會：《電子商務環境下常設機構概念的適用：經合組織稅收協定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應該看到，現行國際稅法制度中采用的常設機構，固定基地這類物理概念，是適應傳統的商業交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經濟活動與來源國存在著持續的而非偶然的、實質性的而非輔的經濟聯系。在跨國電子商業交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經常性和實質性的經濟聯系應該從其在來源國境內開設的網址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網址實際從事的活動性質、交易的數量規模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設置的網址具備履行完整的網上交易功能，而且經常利用這樣的網址進行了實質性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監控），則可認定非居民與來源國構成經常的實質性的經濟聯系，來源國有權對其電了商務交易所得征稅。

因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經濟形勢下維護中國對非居民來源于境內所得的征稅權益需要，現行國內外資企業所得稅法中有關外國企業在境內設有機構、場所的概念用語，應作出相應的修改，采用如在境內實際從事工商經營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內涵包括非居民通過互聯網網址在境內銷售商品和提供勞務情形。同時在參考借鑒有關國家的立法實踐，明確電子商業交易方式下銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規則的工作，在有關稅收協定中常設機構、固定基地的概念內涵解釋，跨國電子商業交易所得的征稅權分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發展中國家稅收權益的電子商務國際稅收新規則。【】

［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務中心.電子商務知識［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務知識講座［J］.國際貿易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務的挑戰［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美國財政部稅收政策辦公室.全球電子商務對稅收政策的［J］.國際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.

篇7

一、中國稅務部門在服務“一帶一路”方面所做的工作

為服務好“一帶一路”，國家稅務總局帶領全國稅務部門做了很多重要工作。

（一）通過稅收協定拓展“朋友圈”

稅務部門以稅收協定為基礎深化稅收領域“政策溝通”，不斷拓展國際合作“朋友圈”，結合國際產能合作重點領域，積極幫助納稅人解決涉稅爭端，為“走出去”納稅人和“一帶一路”重大項目有效降低稅收成本。

據統計，截至2017年4月底，我國與116個國家和地區建立了雙邊稅收合作機制，簽訂雙邊稅收協定、安排和協議已達106個，其中屬于“一帶一路”沿線國家的有54個，形成了全球協定網絡，覆蓋了中國主要對外投資目的地。三年來，通過開展雙邊協商累計消除國際重復征稅達131.8億元。專家指出，稅收協定的有力執行，一方面助推了我國企業更好地“走出去”；另一方面，也有利于吸引“一帶一路”國家的企業“走進來”，他們可以同等享受相關稅收優惠政策。

雙邊稅收協定對企業的積極作用具有雙向性，不僅保障了中國“走出去”企業在境外的合法權益，也保障了“引進來”的境外投資者在中國的稅收權益。僅2016年，中國稅務部門通過稅收協定為境外納稅人在我國實現稅收減免280億元，并通過落實“放管服”改革和優質的配套納稅服務，提高了外國企業來華投資的積極性。

（二）收集沿線國家稅收信息

國家稅務總局從2013年開始探索分國別稅收信息收集工作，2015年建立國別稅收信息研究工作機制。

2017年4月28日，國家稅務總局集中40份《國別投資稅收指南》，方便“走出去”企業了解東道國的稅收政策，有效防范稅收風險，促進海外企業健康發展。截至目前，國家稅務總局已59份《稅收指南》，基本覆蓋“一帶一路”沿線國家（地區）以及境外其他主要投資目的地。

此次集中的《稅收指南》主要圍繞境外投資目的地整體營商環境、主體稅種、征管制度、雙邊稅收協定（協議或安排）等方面內容，進行了較為詳細的介紹。通過《稅收指南》，“走出去”企業能夠快速熟悉境外投資目的地基本的稅收信息，大幅降低企業對投資目的地稅收信息收集難度，既減輕了企業的稅法遵從成本，又利于企業防控稅收風險，增強企業“走出去”的信心和底氣。

隨著我國對外開放特別是“一帶一路”建設的深入推進，企業走出國門、拓展海外業務的步伐加大，越來越多的中國企業“走出去”并在海外市場開展投資、并購等經濟活動。據商務部數據顯示，2016年，我國對外投資規模持續擴大，共對全球164個國家和地區的7961家境外企業進行了非金融類直接投資，累計實現投資1701.1億美元，同比增長44.1%；與“一帶一路”沿線國家進出口總額達到6.3萬億元人民幣，對“一帶一路”沿線53個國家的非金融類直接投資145.3億美元。

“《稅收指南》提供了翔實的東道國稅收信息，讓企業可以提前防范境外投資稅收風險，更有底氣走出去。”一位企業負責人表示，以往他們在“走出去”過程中，由于缺乏了解東道國稅收信息的渠道而無所適從，導致不能合理判斷并有效控制跨境經營稅收風險。

隨著“一帶一路”建設的深度推進，國家稅務總局下一步將加大稅收信息收集、分析和研究力度，持續擴大《稅收指南》的覆蓋面；動態更新《稅收指南》，使相關稅收信息更具時效性；逐步豐富編寫內容，提高《稅收指南》的實用性和可操作性。

（三）分享中國的稅收征管和改革經驗

1.稅收征管的“中國經驗”

我國目前已經為近300名發展中國家稅務官員開展業務培訓14期，通過培訓進一步增進了我國稅務工作者與參訓國家稅務官員之間的友誼和互信，為我國企業參與“一帶一路”建設提供了友好的外部稅收環境。

這樣的共享共贏理念和行動也得了廣泛的國際支持。2015年底，我國與OECD簽署合作諒解備忘錄，在我國揚州建立了全球首個位于非OECD國家的多邊稅務中心，在稅收政策、稅收征管、國際稅收等19個領域開展培訓咨詢等多樣化合作。2016年開始立項的加拿大全球保稅交易中心（GTEC）項目是中國“一帶一路”進入北美的一個里程碑。同期，中加兩國簽署首份稅務合作備忘錄，共同探索幫助發展中國家加入全球合作包容性框架，應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）挑戰，提升運用稅收手段提高經濟治理的能力。近年來，我國已經實施此類雙邊和多邊合作項目12個。

隨著中國國際影響力的不嗬螅納稅信用級別的良好示范效應也走出了國門，走進了“一帶一路”，在境外投資建設中為企業帶來便利。奇瑞汽車股份有限公司作為中國最大的乘用車出口企業，被稅務部門評為A級納稅信用級別。在“走出去”過程中，以伊朗出口銀行為代表的眾多當地金融機構在授信評價體系中直接引用我國稅務部門納稅信用評定等級，對奇瑞汽車股份有限公司良好的納稅信用表示認可，紛紛向其伸出“橄欖枝”，主動與其在信用貸款等業務上開展深度合作，累計節約資金超500萬美元。

2.分享中國的稅改經驗

以2016年5月實現“營改增”試點改革的全面推開為標志時點，我國基本建成了在世界范圍內具有先導意義的現代增值稅制度。尤其是將銀行、保險、證券等金融業務全面納入征收增值稅范圍，在國際上具有開創性意義。

在2017年4月召開的OECD第四屆增值稅全球論壇上，中國“營改增”為世界稅改提供“中國樣本”再度引發中外熱議。

中國國家稅務總局局長王軍做主旨發言時表示，我國的全面“營改增”試點涉及將原征收營業稅的近1600萬戶企業納稅人、1000萬自然人納稅人和超過2萬億元的營業稅收入改征增值稅，實現了增值稅制度對國民經濟三大產業的全覆蓋。在復雜程度高方面，“營改增”不僅涉及納稅人眾多，而且業態十分復雜；不僅同行業企業間情況相差懸殊，而且各行業間差異更大；既要保證所有行業稅負只減不增，又要保證稅制相對規范統一，對政策設計、征收管理、納稅服務等都提出了很高的要求，使改革面臨著許多意想不到的挑戰和考驗。在信息管稅嚴方面，近年來中國稅務部門大力推進金稅三期工程建設，于2016年10月在各級稅務機關全面上線并平穩運行，首次實現了征管平臺、應用軟件、業務標準等方面的統一，為包括“營改增”在內的各項稅制改革提供了強大的技術支撐。在多重效應顯方面，除直接減稅效應之外，中國“營改增”還帶來了促進經濟結構調整、激發創新創業活力、規范市場運行秩序等多重積極效應。

中國增值稅改革獲得國際機構和海外專家的廣泛認可，為全球稅制改革提供了重要借鑒經驗。2016年，OECD專門對中國實施“營改增”效應開展了第三方評估，高度評價中國的增值稅改革，充分肯定中國在深化稅制改革及為各國提供參考中的努力和實踐。

維也納經濟大學全球稅收政策研究中心主任杰弗里?歐文斯對此表示，現階段中國的增值稅改革不僅適應中國經濟發展的階段性要求，還通過徹底打通增值稅抵扣鏈條，減輕企業負擔，建成在世界范圍內具有先導意義的現代增值稅制度。他認為，中國“營改增”經驗對世界各國的稅制改革都具有十分重要的借鑒意義。

國際貨幣基金組織（IMF）財政事務部主任維托爾?加斯帕爾說，中國在經濟轉型早期就認識到稅收能力是構建國家治理能力的根本支柱，并將稅收政策和征稅管理作為整體戰略的一部分。他指出，增值稅是現代稅收體系的關鍵要素，全面推開“營改增”試點將推動中國財稅體制改革和國家治理能力現代化取得重大進展。

二、“一帶一路”建設稅務服務工作大有可為

（一）短期要加強對外投資企業的稅務輔導

具有16年海外投資經營經驗的格力電器（巴西）有限公司在巴西投資中總結了一句名言：“在巴西，離開了稅務，一切重大決策都免談。”

中國稅務部門也早就意識到這些問題，不僅在推動稅務協定，更是在研究國外派駐稅務官員，對“走出去”重點國家和國際組織派駐稅務官員，專門承擔開展國際稅收協作、涉稅爭端解決、涉稅信息收集等任務。據了解，2016年國家稅務總局已經準備向英國、埃塞俄比亞、印度、俄羅斯等國派駐稅務官員。

中國境外投資增長與涉稅摩擦并存，使得派駐稅務官員開展稅收協作、解決涉稅爭端、提供境外涉稅服務的需求更加迫切。另外不僅是國際稅收利益的分配，國內稅收征管當中數字經濟、金融工具、無形資產等都是y點問題。通過派駐稅務官員學習征管經驗、進行信息采集，借鑒相應的成熟經驗，不僅事關國際稅收利益分配問題，也是提高中國稅收征管能力的迫切要求。派駐稅務官員主要是負責稅務情報交換、稅務協調聯系等工作。

在對“一帶一路”沿線國家的投資中，基礎設施建設類占到很大的比重，通常中國企業會采用EPC（Engineering Pro-curement Construction，設計、采購、施工總承包）、BOT（Build-Operate-Transfer，建設―經營―轉讓）等模式負責投資國的基礎設施建設工作。不管是在建設環節還是在建成后的運營環節，在每一環節的實際操作和執行中，幾乎每一個步驟均會涉及相關的稅務考量。例如，EPC合同模式是單一合同還是分拆合同，可能影響到需要在投資國當地繳納所得稅的金額；中國企業是否需要在當地設立法律實體完成建設工作，可能影響到該建設工程在當地適用的稅種和稅率；投資國是否存在勞工比例要求，可能影響到中國企業的勞工派遣安排，進而影響其在投資國當地扣繳個人所得稅和相關社保的義務履行等。

強化在基建投資方面的輔導和指導，有利于降低企業稅收風險。

（二）中期要建立稅收信息共享平臺

從中期來看，“一帶一路”投資中的稅收信息共享非常重要。前人的經驗有助于后來者減少踩雷的概率。中國國家稅務部門、海關部門可以用中國改革開放30年的成長經驗，與“一帶一路”國家一起建立稅務、海關信息智能互動平臺，實現政策相通、信息共享，創建一個開放、高效、公正的稅務及海關的服務平臺，為“一帶一路”企業和當地國家健康發展提供保障。

（三）長期來看要積極參與國際稅收規則制定

在當前經濟全球化的背景下，各國產品生產模式、企業組織形式、國際貿易模式發生了根本變化，原有國際稅收秩序面臨嚴峻挑戰，亟須構建公平合理的新型國際稅收關系。

長期以來，在國際稅收合作規則制定過程中，都是以發達國家及其集團為主導，發展中國家的訴求得不到充分體現，這需要對現行的國際稅收規則進行重構。黨的十以來，面對國際稅收規則新一輪重塑的重大機遇，我國積極主動走向國際舞臺，逐步成為規則的制定者。

我國在積極參與國際稅收規則制定中，正不斷創新理念，貢獻“中國方案”。近年來，我國積極加入稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃，主動將“一帶一路”沿線及其他發展中國家訴求融入國際稅收新規則。先后成立G20稅改領導小組，提出了“修改數字經濟稅收規則”“利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅”等1000多項立場聲明和意見建議。在《OECD稅收協定范本》《聯合國稅收協定范本》《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（CRS）等國際稅收新規則中打上了“中國方案”的鮮明烙印。

篇8

跨國投資稅收籌劃是指納稅人依據所涉及到的現行稅法（不限一國一地），在稅收法律規定許可的范圍內，利用國際稅收差別及有關國家稅法的不完善和漏洞，充分運用納稅人的權利（即法定的最低限度的納稅權），通過事先對跨國經營組織形式、投資地點、投資方式和交易活動進行適當而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節約稅收成本的利益，實現企業稅后利潤或現金流量最大化。跨國投資稅收籌劃亦稱國際稅收籌劃，實質上是一種避稅計劃。雖然各國對避稅概念的認識存在差異，但多數認為應將國際稅收籌劃嚴格地限制在狹義的國際避稅或正當避稅、順法意識避稅的范疇。國際偷逃稅是指納稅人在納稅義務已發生并且確定的情況下，濫用稅收協定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務的行為，其結果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當避稅或逆法避稅的作法，相對于國際稅收籌劃是有本質區別的。

2跨國投資稅收籌劃的空間

跨國投資稅收籌劃的內在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務、實現自身利益最大化的強烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結構、稅收管轄權、經濟源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機會，更使其較國內納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協定，根據協定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間。跨國投資者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發現和利用，不僅能維護自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強有力的制度及法律保證。

3跨國投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進行稅收籌劃

一個國家或地區的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區的經濟，對外國政府和民間投資者在此投資經營所得與資產免稅或按較低的稅率征稅或實行大量稅收優惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權的國家或地區），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財產稅的國家或地區；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權而只實行地域稅收管轄權的國家或地區；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實行征稅，但對某些類別的公司卻實行特殊的稅收優惠的國家和地區。

一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負擔籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產和經營活動，從而享受在所得和資產以及其他方面的減免稅優惠。

（2）虛設避稅機構。有的跨國公司為了實現全球稅負最小化的目標并便于在海外調撥資金，往往在國際主要避稅港設立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經過避稅地子公司中轉銷售的情況下，制造出一種經過子公司中轉銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉移到避稅地子公司的賬上，達到避稅的目的，并且減少了海外資金調撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因為避稅地對財產稅實行減免征收，可在避稅地設立個人持股信托公司，然后將其財產虛設為避稅地公司的信托財產。而所信托的財產實際上在幾千里以外，資產信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產的經營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達到避稅目的。

（4）通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司進行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司的賬上。內部保險公司在當地不用對該筆利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。

3．2利用企業組織形式進行稅收籌劃

企業組織形式不同，所承擔的稅負也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業組織形式對于實現減少納稅的目的也十分重要。企業組織形式主要有三種：獨資企業、合伙企業和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規定有很大差別。對于獨資企業和合伙企業來說，只對獨資企業的業主和合伙企業的合伙人從企業所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進稅率計算交納個人所得稅。并且公司在計算應納稅所得額時，不可以將其已經支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負率可達46．4％。因此，對于規模不大的企業，采用合伙企業的組織形式較合適。

跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設立分公司，二是設立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關法規注冊登記成立的獨立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是大多數國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設在該國的常設機構（分公司）在稅收上具有不同的規定。前者往往承擔全面納稅義務，后者往往承擔有限納稅義務。此外，在稅率和優惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內的各種稅收優惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協定所提供的所有優惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業，在經營過程中發生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負，因此需考慮境外企業在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數長期投資項目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進行對外投資為佳。

（3）設立子公司可以享受延期納稅的優惠。許多國家（包括中國在內）規定跨國投資企業的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應并入總公司所繳納或補償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預提稅。除了企業所得稅外，許多國家規定外國子公司應就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預提所得稅；而對跨國公司分支機構的稅后利潤，則征收“分支機構稅”，此稅相當于對其分配股息所征收的所得稅。多數國家在征收分支機構稅時，是就分支機構全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應權衡和比較子公司預提所得稅和分支機構稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進行選擇，取決于許多財務性的和非財務性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經營初期以分公司的形式在海外經營，直到分公司開始盈利后，再設法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉變產生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當局的同意。

3．3利用各國的稅收優惠政策進行稅收籌劃

各國在稅收優惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優惠政策進行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項目和區域優惠。一般而言，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約和環境的保護上。而發展中國家為了引進外資和先進技術，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，優惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進入提供低稅或免稅優惠政策，稅收優惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項目優惠。某些經濟發達國家規定外商投資企業的固定資產的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優惠政策。例如美國規定期限為3年、5年、7年的公司財產，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財產，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計提某些準備金，包括重置準備金。

（3）虧損減免優惠。大多數國家都規定了虧損減免稅的優惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優惠政策較多的國家之一，該國規定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內所得中扣除，且公司存在前6年中的“經營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優惠。一些發達國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實行一種特殊的稅收優惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財產稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時調整財務政策，盡量將流動性收益轉化為資本性收益，就會獲得相當可觀的效果。

（4）利用國際稅收協定網絡合理避稅。國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協定。世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結國雙方都要做出相應讓步，從而達成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結了全面稅收協定。瑞士預提稅稅率：一般股息為35％，對協定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協定國降為5％、7％、15％或20％；特許權使用費不征稅。一般這種優惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當今資本的跨國自由流動和新經濟實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協定網的結合成為可能。跨國納稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便從適用不同國家的稅收協定和國內稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協定，所以跨國投資納稅人在進行稅收籌劃時一定要注意這些對外締結協定的情況，把稅后所得分配到有稅收協定關系的所在國，這樣可以享受較低的預提稅稅率。

摘要隨著經濟全球化發展，中國企業“走出去”已成大勢。分析了由于各國稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內在風險等相關問題，提出了國際稅收籌劃的三個主要的、具有較強可操作性的策略。

篇9

[關鍵詞]跨國公司;反避稅;轉讓定價

隨著經濟全球化和世界一體化,世界著名的500強跨國公司中已有近400家來我國投資,這么多跨國公司的到來顯示了我國的經濟發展水平。但所有外企中,有一半以上的都是虧損狀態。國家稅務總局有關反避稅官員認為,有相當部分的公司是為了避稅而制造的人為虧損,跨國公司每年避稅給中國造成的稅收損失在300億元以上。垮國公司通過避稅的方式,造成我國的稅收的大量流失,進而導致國家財政收入流失,宏觀調控功能失靈,稅收公平落空,稅收效率減損,稅法的權威性遭受挑戰。因而研究反避稅的問題變得必要和急迫。

一、跨國公司避稅的主要方式

在目前的國際避稅實踐中,跨國公司常用的避稅方式主要有以下幾種。(1) 回避稅收管轄權避稅。回避稅收管轄權包括對居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權的回避。(2) 利用非常設機構避稅。在實踐中,跨國納稅人通過建立一些不屬于常設機構的機構來避稅,如建立倉庫、輔助營業場所等,然后將貨物、資金、勞務轉移進來,而通過這些機構取得的所得無需繳納來源地的稅收。(3) 利用基地公司避稅。跨國公司可以選擇一個避稅天堂建立基地公司,在轉讓定價策略上,制造公司以低價將產品賣給避稅地的基地公司,基地公司再以較高的價格將產品轉售給國外的銷售子公司,最后這批產品再由銷售子公司按市場價格出售。由于基地公司采取低價進、高價出的策略,會獲得一筆詭設利潤。(4) 利用轉讓定價避稅,轉讓定價又稱劃撥定價或者內部轉讓價格。即通過關聯企業之間的購銷業務往來轉移利潤;通過關聯企業之間的資金融通業務轉移利潤,主要是關聯企業相互將資金無償借給對方;設立新公司,費用不合理分攤,利用稅收優惠轉移利潤;以向境外關聯企業支付技術使用費的形式轉移利潤。(5) 利用資本弱化避稅,資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取。跨國公司在籌資時刻意設計資金來源結構,千方百計表現為舉債投資,加大借入資金的比例,擴大債務與產權的比率,制造資本弱化的模式。

二、我國反避稅立法存在的問題分析

第一,稅法立法中有關反避稅規定抽象,不具有可操作性。在我國已制定的稅收立法中,反避稅的規定大多過于原則、抽象,難以在現實生活中實際操作。

第二,稅法中缺乏對主要避稅行為的規定。為保護稅源、維護本國的稅收權益,以美國為首的西方發達國家紛紛在各國的稅收立法中,針對利用避稅地、轉讓定價、濫用稅收協定和資本弱化等避稅行為制定相應的規制條款。但在我國的稅收立法中,除對利用轉讓定價的避稅行為進行較為完備的規制外,其余幾種在我國的稅收立法中都處于缺失的狀態,如資本弱化稅制和避稅港稅制在我國還是一片空白。盡管我國已開始認識到規制這幾種避稅行為的必要性,但仍未落實到稅收立法中,導致了我國反避稅無法可依的局面發生。

第三,稅收征管法存在疏漏。盡管我國《稅收征收管理法》自1993年頒布實施以來,先后于1995年和2001年分別加以修訂,但就反避稅而言,仍存在一些疏忽和漏洞。雖然我國稅收征管法規定,納稅人、扣繳義務人應在規定期限內向稅務機關提交所得稅申報表、財務會計報表,提供有關交易的價格、費用標準等資料,但在實際稅務中,關聯企業間的實際情況不易掌握,正常交易價格往往很難確定,而且在涉外稅收的征收中,稅務機關很難展開稅務調查去掌握納稅人在國外與避稅有關的資料和信息,這些都為稅務機關舉證納稅義務人實行避稅行為帶來了相當大的困難。

三、我國反避稅立法的完善

針對我國反避稅實踐中所存在的上述問題,借鑒國外反避稅立法的成功經驗,我國反避稅立法的完善應從以下幾個方面進行:

第一,不斷完善涉外稅法。其完善方式可從以下幾方面著手:(1)制定針對轉讓定價的核定范圍、調整方法,關聯企業的法律界定及追溯期限等法律措施。(2)完善外商投資企業注冊程序,盡量堵塞內資企業假冒外資企業、老企業假冒新辦企業以騙取稅收優惠的漏洞。(3)進一步強化外資企業的納稅報告義務和明晰納稅申報項目及其內容。(4)明確規定對涉外稅收的檢查范圍和處罰標準。

第二,對現行《稅收征管法》進行補充規定。開展反避稅,稅務機關除依靠納稅人的納稅申報書、財務會計報表以及向納稅人取得資料外,還必須通過稅務調查掌握必要的資料。由于我國目前稅收征管效率較低,開展稅務調查有一定困難,因而可試行在征管法實施細則中補充規定“雙軌制”來征收管理,即對財務制度不健全,有偷稅記錄、避稅嫌疑的企業,在實行查帳時,實行相輔的定額征收辦法,具體是指核定企業全年各月的最低納稅額,查帳征收時,超過此限額的按查帳額征收,否則按最低額征收。

第三,制定專門的反避稅法。面對日新月異、層出不窮的避稅活動,單純依靠對我國現行稅法進行不斷修改完善,以達到有效規制避稅的目的,這還是遠遠不夠的。我們必須在現行稅法得以完善健全的基礎上,借鑒國外反避稅立法的成功經驗,立足本國國情,以規制避稅的法律原則為指導,大力加強專門的反避稅立法。

四.健全規制跨國公司避稅的相關機制與制度

首先,加強反避稅共識,利用國際稅收協調開展反避稅合作。目前,國際上存在著以經合組織范本(2000 年)及聯合國范本(2001 年)為基礎的兩大國際稅收協定范本體系。只有各國對國際反避稅達成共識,尤其是發達國家與發展中國家之間達成一致意見,共同為國際反避稅做出努力,才不會出現國家間的惡性國際稅收競爭。

其次,將稅企之間的利益博弈轉化為利益共享。各國稅務機關與跨國企業之間需要建立起一種良性的博弈循環,即跨國納稅人依法納稅――各國稅務機關依法征稅并為納稅人提供優質服務――跨國納稅人更好的依法納稅。目前在國際稅收法律規范十分有限的情況下,可以更多依賴各方在稅收征管領域的合作與制度安排來界定征納各方稅收行為的選擇空間,減少稅收行為中的不確定因素、增進各方合作,使利益博弈在規范下展開。

再次,推進稅收國際法律規范的發展。第一,應增加雙邊稅收協定中反國際逃、避稅的規則和措施。各國為解決由經濟全球化帶來的新的國際稅收問題,會更加重視利用這一既有的稅收協調與合作模式,會更加重視制定新的防止國際逃、避稅的措施和增加稅收行政協助規定。第二,應制定新的建立在國際合作基礎上的多邊性的反避稅機制與規則。要提供多邊的交流對話平臺,以溝通稅收信息,確保可信承諾的做出和接受。

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篇10

【關鍵詞】電子商務；稅收征管；對策

【中圖分類號】F812．42 【文獻標識碼】A 【文章編號】1006―5024(2007)01―0156―03【作者簡介】王前鋒，河海大學商學院博士生，南京工業大學經濟管理學院副教授，研究方向為管理學。(江蘇南京210009)

20世紀90年代以來，伴隨著電子數據交換、電子資金賬戶和安全認證等相關技術的日益成熟，特別是互聯網在全球的普及，使用人數急劇增加，電子商務迅猛發展。目前。電子商務的業務已涉及網上信息服務、電子購物、電子貨幣、電子銀行和金融服務等多個領域。與傳統商務模式相比，電子商務顯示了巨大的優越性，但同時也帶來了許多問題，特別是給現行稅收政策和征收管理等造成了很大的沖擊。電子商務在我國的起步雖然較晚，但發展趨勢迅猛，它作為一種未來的主流商務模式已不容置疑，因而加緊研究并制定我國電子商務稅收原則和政策，已成為亟待解決的問題。

一、電子商務的特點

電子商務一般是指交易雙方通過INTERNET(國際戶聯網)進行的商品或勞務的交易。

廣義上講它不僅指基于國際互聯網上的交易，而且指所有利用國際互聯網、企業內部網和局域網來解決問題、降低成本、增加附加值并創造新的商機的所有商務活動。

電子商務具有以下幾個方面的特點：

(一)電子商務的交易具有無國界性、無地域性。由于互聯網是開放的，人們傳統貿易中刻意追求的國界概念在互聯網下變得毫無意義，國內貿易和跨國間貿易并無本質上的不同。很多跨國交易甚至可以不受海關檢查而自由進行，因而網上貿易是突破了地域觀念的貿易。

(二)電子商務中使用的貨幣是電子貨幣，是一種可轉換貨幣，它已經被數字化、電子化，可以迅速轉移。從稅收的角度看，傳統的現金逃稅是有限的，因為現金交易數額不可能巨大，然而電子貨幣中由于交易金額巨大，且隱蔽、迅速、不易被追蹤和監督，因此，逃稅的可能性大大增強。

(三)電子商務中的交易人員具有隱匿性。企業只要擁有一臺電腦、一個調制解調器就可以輕而易舉地進行交易，交易雙方的名稱和經營地點不易確定，具有隱蔽性。

(四)電子商務中的交易場所是虛擬市場，電子商務通過虛擬手段縮小傳統市場的時間和空間界限。互聯網上的商店是一個虛擬市場，在這樣的市場中，看不到傳統概念中的商場、銷售人員，就連涉及商品交易的手續，包括合同、單證甚至資金等，都以虛擬方式出現。

(五)電子商務中的信息載體是數字化和無形的。能在互聯網上傳輸的信息大都是二進制的數字化的信息，這些信息在傳輸時一般都已被壓縮。所以除非進行轉換，否則很難了解所傳輸的內容。

二、電子商務對稅收的影響和挑戰

電子商務的出現和發展，對提高我國信息技術和知識經濟在國民生產總值中的份額，促進企業技術進步和提高經濟效益起到了積極作用。但是電子商務交易“虛擬化、數字化、隱蔽化”的特點，也給現行稅收帶來影響和挑戰。

(一)稅收缺位導致稅款流失。由于電子商務帶給用戶更加便捷的交易方式和低廉的交易成本，電子商務得以迅猛發展，致使稅務管理部門來不及研究相應的征管政策，更沒有系統的法律、法規來規范和約束企業的電子商務行為，出現了稅收管理的真空和盲點，導致應征的稅款大量流失。從理論上分析，從互聯網上流失的電子商務稅收主要有關稅、消費稅、增值稅、所得稅、印花稅等。一些企業紛紛通過上網規避稅收，牟取暴利，在逃避大量稅收的同時，擾亂了正常的市場秩序。

(二)對現行稅收政策產生影響。電子商務的特殊性，使某些活動在稅收政策的適用方面出現了真空。

1．征稅對象的認定。現行稅制以有形交易為基礎，對商品銷售收入、勞務收入以及特許權使用費收入等規定不同的稅種和稅率。而互聯網使得有形產品和服務的界限變得模糊，將原來以有形產品形式提供的商品轉化為以數字形式提供，企業可以通過任何站點向用戶發赦專利或非專利技術以及各種軟件制品等，用戶只需通過有關密碼將產品打開或從網頁上下載就可以了，并且可以根據需要進行復制。這就徹底打破了傳統的銷售概念，給稅務管理部門確定征稅對象，核實銷售收入造成了困難。

2．應稅行為的判定缺乏依據和標準。一是應稅行為與非應稅行為的判定：根據現行稅法規定，貨物的贈送、抵債、以物易物等，都應認定為“視同銷售”的應稅行為，而在電子商務活動中發生的類似行為，是否應判定為應稅行為，目前沒有明確規定。二是應稅行為種類的判定：對電子商務中的經濟活動，是按傳統標準進行判定，還是新設標準進行歸類判定。如助銷行為的經濟性質是代為銷售還是中介服務；商業信息行為的經濟性質是廣告還是信息服務等。

(三)對稅務征收管理的影響

1．稅收管轄權的確定。國際稅收管轄權包括居民稅收管轄權和地域稅收管轄權，發達國家側重于居民稅收管轄權，原因是發達國家的公民有大量的對外跨國經營，能夠取得大量的投資收益和經營所得。而發展中國家正好相反，更側重于維護自己的地域管轄權。目前我國實行的是居民管轄原則和地域管轄原則并重的方法。在電子商務環境下，稅收管轄應遵循的原則和可適用的方式是否需要改變，將面臨嚴峻考驗。

2．納稅義務發生地的確定。納稅義務發生地的確定，是實施稅收管轄的重要前提。在傳統商務活動中，納稅人的經營地點相對固定，相關經營行為所圍繞的地理中心也相對明確，因此，納稅義務發生地比較容易確定。在電子商務活動中，納稅人從事經營活動的地點是多變的，流動性很大，交易地點是很難確定的，致使納稅義務發生地難以確定。

3．進出口管理。在傳統商務活動中，海關管理是進出口貿易不可逾越的一個關鍵環節。但電子商務的跨國直接交易，使海關管理從交易過程中消失了。這給對外貿易的進口和出口應如何判別提出了新的課題，也直接影響到稅收管理制度的調整和制定。

4．源泉管理和代扣代繳方式的采用。源泉管理和代扣代繳是一種簡單易行的稅收征收方式，不僅效率高，而且征收成本很低，在傳統商務狀態下運行非常有效。但在電子商務狀態下，實行網上支付，由于生產的多樣化、交易的頻繁化、支付的小額化，以及收受者的經濟性質、法律地位、稅收待遇等并不能被支付人真實準確的把握，使得傳統意義上的代扣代繳方式如何適用、代扣代繳的義務如何設定、代扣代繳的方式如何操作等均面臨著新問題。

5．稅務日常管理。在傳統商務狀態下逐步建立和完善的稅收日常管理制度，如稅務登記、發票管理、日常檢查、納稅申報等稅收征管制度，在電子商務狀態下出現根本性的不適應。傳統意義上的稅收征管是以納稅人的真實合同、賬簿、發

票、往來票據和單證為基礎的，稅務管理部門可以據此進行檢查和監督。但是，電子貨幣和電子銀行的出現使紙質憑證均不復存在，電子商務過程中發票、賬簿均可在計算機網絡中以電子形式填制，且容易被修改，不留任何痕跡，這使稅務管理部門無賬可查，稅收征管便成為一紙空文。再者，電子貨幣可以實現匿名交易，稅務管理機關無法追蹤供貨途徑和貨款來源，客戶身份模糊化，同時，隨著計算機加密技術的開發，企業使用加密技術設置計算機密碼，即使稅務管理部門實施網絡數據共享，仍然無法獲取所需的檢查資料，稽查工作難度加大，企業偷漏稅的可能性更大，導致稅款大量流失。

(四)國際避稅問題加劇，國家稅收流失風險加大。互聯網的發展大大促進了跨國企業集團內部功能的一體化，電子郵件、IP電話等技術為企業架起了適時溝通的橋梁，通過網絡將產品的開發、設計、生產、銷售“合理化”地分布于世界各地將更加容易，在避稅地建立基地公司也將輕而易舉。隨著銀行網絡化和電子支付系統的日益完善，一些公司已開始利用電子貨幣在避稅地的“網絡銀行”開設資金賬戶，開展境外投資業務，同時電子貨幣和信息加密技術的廣泛運用，也使納稅人在交易中的定價更為靈活和隱蔽。這一切均能導致國家稅收經營受到制約，使國家稅收大量流失。

(五)常設機構的概念需要重新界定。在現行國際稅收中，常設機構是指一個企業在某一國境內進行全部和部分經營活動的固定經營場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所等。按國際慣例，企業只有在某一國家設有常設機構，并取得歸屬于該常設機構的所得，從而由該國對其進行征稅。而在電子商務環境下，只需裝入事先核準軟件服務器，消費者在滿足了付款等先決條件后，在任何地方都可以下載服務器中的任何數字化商品，這與訂立銷售協議完全不同。由于服務器中只有數字化資訊，進貨和庫存變動的概念不復存在，商品被誰下載也就難以認定，而且服務器能否算作常設機構，現行稅收政策尚未明確。

三、加強電子商務稅收征管的探討

隨著電子商務進一步的發展和更為廣闊的應用，改革和完善現行稅制，加強國際間稅收征收管理的協調和合作已成為我國稅務管理部門的一項迫切任務。

(一)建立我國電子商務的征稅原則

1．尊重經濟行為基本性質的原則。電子商務是伴隨著經濟發展、技術創新應運而生的，體現著社會生產力的發展。要正確認識稅收制度和稅政策的地位，理順與電子商務的關系，現行稅收制度和稅收政策應適應電子商務的發展。

2．有利于國民經濟持續穩定發展的原則。電子商務是一種新型交易形式，在改革和整合時，要把有利于國民經濟持續穩定發展作為發揮稅收政策宏觀調控作用的基本目標，要平衡電子商務與傳統商務之間的關系，按照稅收中性理念，不對任何貿易形式歧視，既不對電子商務開征新稅種，也不對電子商務實行全面的免稅，但可基于發展的目的對電子商務予以適當的扶持。

3．以現行稅制為基礎的原則。以現行稅制為起點，研究制定有關電子商務的稅收政策，并隨著電子商務的發展，而不斷改革和完善稅收政策，應該是較好的選擇。這樣，既能保證稅收制度的相對穩定和發展，又能降低改革的財政風險。

4．便于稅收征收管理的原則。稅收制度和稅收政策的效用，是建立在有效征收管理基礎之上的，合理的稅收制度和稅收政策，只有通過正確、及時的征收管理才能予以落實。因此，在改革和整合稅收制度和稅收政策時，要充分考慮目前的征收管理水平及手段，力求稅制簡化，便于充分考慮操作。

5．合理分配國際稅收利益的原則。國際稅收利益的合理分配，不僅是為了維護國家的稅收利益，更重要的是為國際利益的分配建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，會影響各國家對國際經濟活動中的貨物和勞務進出口貿易、跨國投資活動、知識產權保護等的基本態度。只有形成國際稅收利益合理分配的格局，才能為國際間的經濟交流和合作提供最為良好的環境。

(二)加強電子商務稅收征管的措施和設想

1．在稅收政策方面，為了使稅收征管有法可依，有關部門應當對電子商務中出現的新問題及時做出解釋。

(1)制定直接電子商務形式下數字化信息交易的應稅行為類別的判定標準；(2)對網上無償提供具有商品性質的數字化商品，應規定屬于“視同銷售”的應稅行為，適用有關稅收法律、法規征稅；(3)對助銷行為，即凡在網頁上制作、了有關助銷商品信息的，則該助銷行為應被認定為銷售；(4)對網上商業性信息而取得等價支付的行為，應被認定為屬于廣告服務；(5)對勞務發生地的認定，根據間接稅最終由消費者負擔這一原理，應將勞務接受者所在地作為判定勞務發生地的基本標準。

2．在稅收征管方面，要改革和完善現行的征收管理制度。建立專門的電子商務稅務登記制度。從事電子商務的納稅人必須到主管稅務管理部門辦理專門的電子商務稅務登記，按要求填報有關電子商務稅務登記表，除了現有的規定內容外，還要增加網址、服務器所在地、應用軟件、支付方式等有關網絡資料，以便稅務機關實施有效的監控和管理。

建立電子發票制度。在現行發票制度中增加電子發票，作為電子商務活動的核算依據，并指定電子發票的制作、使用、保管、繳銷等規程，通過在電子商務主體的交易終端上加稅控裝置或是在相應的認證平臺上加載電子發票裝置，向納稅人提供電子發票服務。

建立網絡稽查制度。通過網絡對納稅人的電子賬務進行稽核檢查。

建立跟蹤監測制度。建立在線跟蹤監測工作站，對網絡信息傳輸進行必要的跟蹤和監測，篩選出有價值的電子商務信息和稅收監管信息。

完善網絡申報制度。自我申報和預繳，須經審核后匯算清繳。

3．在國際稅收利益分配方面，應對現行的分配原則和分配方法做合理調整。

(1)對居民管轄原則和來源地管轄原則的適用范圍進行調整，主要是擴大來源地管轄原則的適用范圍，相應縮小居民管轄原則的適用范圍。同時進一步明確來源地管轄權的優先適用和來源地管轄權優先行使后，居民購買力管轄權再行使時締約國在避免雙重征稅方面的義務。

(2)對常設機構的判定方法和標準進行補充完善。主要是明確規定，服務器在一般情況下均構成常設機構。但有例外，即在特定情況下，可不構成常設機構。特定情況是指：服務器的功能只是一般性的商業信息和介紹商品的主要功能，但不參與商務交易活動全過程的任何一個階段。

(3)調整營業利潤與特許權使用費劃分方法的標準。此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于商品銷售和提供勞務費而取得的所得，應被認定為營業利潤；凡是屬于有償轉讓受法律保護的許可使用權轉讓所得，應被認定為特許權使用費。

4．在完善相關法律體系方面，應通過修改現有的法律、法規，制定新的法律法規，將有關電子商務的一些特定內容，納入法律、法規之中。

5．要積極加強國際間稅收政策的協調和稅收征管的合作，進一步完善和建立國際稅收協調機制。隨著電子商務的發展和廣泛應用，各國國內稅法之間在跨國電子商務交易的稅收征管方面的沖突，會越來越激烈。目前的協調和協作機制，已遠遠不能適應客觀上的需要，必須進一步完善現行的國際稅收協調機制和適時建立新型的國際稅收協調機制。