投資性房地產范文

導語：如何才能寫好一篇投資性房地產，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】新會計準則投資性房地產準則

一、投資性房地產概述

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當單獨計量和出售，主要包括：已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業擁有并已出租的建筑物。投資性房地產不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。

在日常經營活動中，企業除了將擁有的房地產用于生產廠房、辦公場所等自用外，還可能將持有的部分房地產出租以獲取租金或持有閑置的房地產等待合適的市場機會將其出售以獲取資本利得。在會計上，這些為賺取租金或資本增值而持有的房地產被劃分為一類專門的資產，即投資性房地產。與此相對應，為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產被稱作自用房地產。投資性房地產和自用房地產在實物形態上完全相同，例如都表現為土地使用權、建筑物或構建物等，但在產生現金流量的方式上具有各自的特點和顯著差異。房地產投資是為了賺取租金或資本增值或兩者兼有，因此投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立于企業持有的其他資產。而自用房地產必須與其他資產（如生產設備、原材料、人力資源等）相結合才能產生現金流量。根據實質重于形式原則，兩類房地產應區分進行會計處理，投資性房地產適用《企業會計準則第3號—投資性房地產》，而自用房地產適用固定資產或無形資產準則。

我國以往的會計準則并沒有要求企業區分對待持有的投資性房地產和自用房地產。然而在實務中許多企業持有投資性房地產，由于兩類房地產為企業帶來現金流量的方式有較大差異，將投資性房地產和企業自用房地產都納入固定資產或無形資產核算，不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營成果的影響。新的會計準則要求企業將投資性房地產作為區別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映，無疑有利于提高會計信息的相關性，從而更好地為會計信息使用者作出決策提供依據。

二、投資性房地產的初始計量和后續計量

1、投資性房地產的初始計量

企業取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量，取得的方式不同，則取得時的成本計量也不同。現分別介紹幾種取得方式的成本計量。

（1）外購投資性房地產的成本。包括購買價款和可直接歸屬于該資產的相關稅費及其他支出等。

（2）自行建造投資性房地產的成本。由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括土地成本、建造成本、應予以資本化的借款費用以及支付和分攤的間接費用等。

（3）以其他方式取得的投資性房地產的成本。包括自用房地產轉換為投資性房地產、作為存貨的房地產轉換為投資性房地產等。本文將在投資性房地產的轉換中專門闡述。

在實際工作中，存在某項房地產部分自用或作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。能夠單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，應當確認為投資性房地產；不能單獨計量和出售的用于出租（或資本增值）的部分，不確認為投資性房地產。

2、投資性房地產的后續計量

投資性房地產與普通自用房地產在會計處理上的最大不同表現在對投資性房地產的后續計量上，企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，在滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

（1）采用成本模式進行后續計量。采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照《企業會計準則第4號—固定資產》或《企業會計準則第6號—無形資產》，按月（期）計提折舊或攤銷。如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。

（2）采用公允價值模式進行后續計量。只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足以下兩個條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益。

（3）投資性房地產后續計量模式的變更。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業從成本模式轉為公允價值模式計量。從成本模式轉為公允價值模式計量應當作為會計政策變更，并按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益，但已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

三、投資性房地產的轉換

房地產的轉換，實質上是因房地產的用途發生改變而對房地產進行的重新分類。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變時，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。主要有三種轉換形式：作為存貨的房地產轉為投資性房地產；自用的建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產；投資性房地產轉為自用。

在成本模式下幾種轉換形式的處理較為簡單，就是將轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。下面主要介紹公允價值模式下幾種轉換形式的處理，公允價值模式下的轉換應以轉換當日的公允價值作為投資性房地產的賬面價值或以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值。

1、公允價值模式下作為存貨的房地產轉為投資性房地產

房地產開發企業將持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產—成本，同時轉銷原存貨賬面價值和已計提跌價準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。

2、公允價值模式下自用建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產

企業將原本用于生產或經營管理的房地產改為出租，即固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產，轉換日為租賃開始日。應當按轉換日該項房地產的公允價值記入投資性房地產—成本，同時轉銷原固定資產或無形資產賬面價值和已計提的折舊或攤銷及減值準備。公允價值小于賬面價值的，按其差額記入公允價值變動損益；公允價值大于賬面價值的，按其差額記入資本公積—其他資本公積。

3、公允價值模式下投資性房地產轉為自用

企業將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理的固定資產或無形資產，轉換日為企業開始自用的日期。應當以轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

企業出售、轉讓投資性房地產以及對報廢或毀損的投資性房地產進行處置時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益。公允價值模式下，還應將累計公允價值變動損益轉入“其他業務收入”，如存在原轉換日計入資本公積的金額，則一并轉入“其他業務收入”。

四、綜合示例

2007年4月10日，甲房地產開發公司與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業，租賃期開始日為2007年5月1日。2007年5月1日該寫字樓的賬面價值9000萬元，公允價值9400萬元，2007年12月31日該項投資性房地產的公允價值為9600萬元。假定2008年3月31日租賃期滿，企業收回該投資性房地產，并以11000萬元出售，出售款已收訖。

2007年5月1日轉換時：

借：投資性房地產—成本94000000

貸：開發產品90000000

資本公積—其他資本公積4000000

2007年12月31日：

借：投資性房地產—公允價值變動2000000

貸：公允價值變動損益2000000

2008年3月31日出售時：

借：銀行存款110000000

貸：其他業務收入110000000

借：其他業務成本96000000

貸：投資性房地產—成本94000000

—公允價值變動2000000

同時，將累計公允價值變動損益轉入其他業務收入。

借：公允價值變動損益2000000

貸：其他業務收入2000000

同時，將轉換時計入資本公積的部分轉入其他業務收入

借：資本公積—其他資本公積4000000

篇2

關鍵詞：投資性房地產；后續計量；成本模式；公允價值模式

投資性房地產后續計量有兩種方法：成本模式和公允價值模式。企業一般應當采用成本模式計量，在滿足特定條件時可以采用公允價值計量模式。但是，同一企業只能采用一種計量模式對其所擁有的投資性房地產進行后續計量，不允許同時采用兩種方法對其投資性房地產進行后續計量。

一、成本模式下投資性房地產后續計量的賬務處理

在成本模式下，投資性房地產的后續計量賬務處理比較簡單，主要涉及“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”和“投資性房地產減值準備”等會計科目。這時，可以參照固定資產和無形資產的賬務處理方法對其進行賬務處理。一般情況下，企業應當采用成本模式對其所擁有的投資性房地產進行后續計量。成本模式下投資性房地產后續計量原則包括以下幾點：

1．企業外購或者自行建造達到預定可使用狀態的投資性房地產時，應當按照其外購或者自行建造投資性房地產的實際成本，借記“投資性房地產”科目；貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2．企業應當按照固定資產或無形資產的相關規定，按期對投資性房地產計提折舊或者進行攤銷時，借記“其他業務成本”科目；貸記“投資性房地產累計折舊/攤銷”科目。

3．企業取得投資性房地產的租金時，借記“銀行存款”等科目；貸記“其他業務收入”等科目。

4．投資性房地產存在減值跡象時應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試，發現投資性房地產發生減值的，應當計提投資性房地產減值準備，會計分錄，借記“資產減值損失”科目；貸記“投資性房地產減值準備”科目。

二、公允價值模式下投資性房地產后續計量的賬務處理

只有當企業存在確鑿證據表明其所擁有的投資性房地產的公允價值能夠持續可靠計量（通常房產所在地有比較活躍的房地產交易市場或者能夠從活躍的交易市場上獲得類似房地產的市場價格），才可以采用公允價值計量方法對其所擁有的投資性房地產后續計量。一旦企業采用公允價值計量方法，就必須對其所有投資性房地產都采用公允價值計量方法進行后續計量。公允價值方法下投資性房地產后續計量原則包括以下幾點：

1．企業外購或者自行建造達到預定可使用狀態的投資性房地產時，應當按照其外購或者自行建造投資性房地產的實際成本，借記“投資性房地產”科目；貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

2．公允價值模式下，企業不對投資性房地產計提折舊或攤銷。但是，在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值。公允價值與原投資性房地產的賬面價值之間的差額計入“公允價值變動損益”。投資性房地產的公允價值高于原賬面價值的差額，借記“投資性房地產（公允價值變動）”科目；貸記“公允價值變動損益”科目。公允價值低于原賬面價值的差額，借記“公允價值變動損益”科目；貸記“投資性房地產（公允價值變動）”科目。

3．企業取得投資性房地產的租金時，借記“銀行存款”等科目；貸記“其他業務收入”等科目。

三、兩種計量模式的對比

由上可以看出，兩種計量模式有以下相同點和不同點：

（一）相同點

1．在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造達到預定可使用狀態投資性房地產時，都是按照企業實際取得投資性房地產的成本，借記“投資性房地產”科目；貸記“銀行存款”、“在建工程”等會計科目。

2．在兩種后續計量模式下，企業取得的投資性房地產租金時都是借記“銀行存款”等科目；貸記“其他業務收入”等科目。

（二）不同點

1．在成本計量模式下，企業按照固定資產或無形資產的有關規定對投資性房地產按期計提折舊或進行攤銷；而相反，在公允價值計量模式下，企業不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。

2．采用成本模式進行后續計量時，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”科目；貸記“投資性房地產減值準備”科目。

3．成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。新晨

4．成本模式下，因有時要對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，有時甚至計提減值準備，這樣就會使得投資性房地產的賬面價值變小；同時，由于對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，使得利潤表費用項目增加，導致當期利潤減少。公允價值計量模式下，沒有必要對投資性房地產計提折舊或攤銷，相對于成本模式下增加了會計期間的利潤。

參考文獻

[1]中華會計網校編．新企業會計準則精讀精講（第1版）[M].北京：人民出版社，2006。

[2]筱惠．財政部副部長王軍解讀新企業會計準則體系——特點與創新[J]．對外經貿財會，2006。

[3]中華人民共和國財政部．企業會計準則：應用指南[M]．中國財經出版社，2006。

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關鍵詞：投資性房地產　后續計量　成本模式　公允價值模式　比較研究

現行制度下投資性房地產沒有被作為單獨的資產反映，而是與企業自用房地產一樣納入固定資產或無形資產以實際成本進行核算，這既不利于反映企業房地產的實際構成情況，也不利于充分反映各類房地產對企業經營成果的貢獻情況。財政部新頒布的具體準則《企業會計準則第3號――投資性房地產》(簡稱《投資性房地產準則》)較好地解決了這些問題，本文對此進行分析與探討。

一、投資性房地產界定與判斷

上市公司對《投資性房地產準則》在首次執行日，應當對所有資產、負債和所有者權益按照企業會計準則的規定進行重新分類、確認和計量，對于房屋和土地應將原來屬于固定資產核算范圍的房屋一分為二，即一部分仍界定為固定資產，按《企業會計準則第4號一固定資產》準則核算，而滿足投資性房地產定義的房屋建筑物應按《投資性房地產準則》進行核算；原來屬于無形資產核算范圍的土地使用權，如果同樣滿足投資性房地產定義，也應將其按《投資性房地產準則》來核算。我國《投資性房地產準則》在借鑒國際會計準則的基礎上，將投資性房地產定義為：“投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產”。主要包括已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權。用于出租的建筑物是指企業擁有產權的建筑物；用于出租的土地使用權是指企業通過受讓方式取得的土地使用權。

實務中如何判斷投資性房地產可以從定性和定量兩個方面來判斷。采用排除法進行定性判斷：企業用于生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產以及房地產開發企業作為存貨的房地產則不屬于投資性房地產；企業出租給本企業職工居住的宿舍，即使按照市場價格收取租金，也不屬于投資性房地產；母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，該項房地產應當確認為母公司的投資性房地產，但在編制合并報表時，作為企業集團的自用房地產。從定量方面判斷，投資性房地產應當能夠單獨計量和出售，即該投資性房地產的產權可以單獨劃轉、交割。對于原屬于固定資產的建筑物及原屬于無形資產的土地使用權重分類為投資性房地產的，應在編制期初資產負債表時將其單獨列示于“投資性房地產”項目。對于有確鑿證據表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產，在首次執行日可以按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調整留存收益。

二、后續計量會計政策選擇

(一)成本模式對投資性房地產計量　在成本模式下，應當按照《企業會計準則第4號――固定資產》和《企業會計準則第6號――無形資產》對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號――資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。

(二)公允價值模式對投資性房地產計量　在公允價值模式下，企業不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足的條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，意味著投資性房地產可以在房地產交易市場中直接交易，所在地通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市，應當具體化為投資性房地產所在的城區。活躍市場是指同時具有下列特征的市場：市場內交易對象具有同質性；可隨時找到自愿交易的買方和賣方；市場價格信息是公開的。第二，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。同類或類似的房地產，如建筑物，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；土地使用權是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

(三)會計政策選擇與變更　對投資性房地產企業采用成本模式還是公允價值模式進行后續計量屬會計政策選擇問題，按準則規定，企業的計量模式一經確定，不得隨意變更。如果需要將成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號―會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理；企業采用公允價值模式計量，則不得從公允價值模式轉為成本模式，正如《國際會計準則第40號――投資性房地產》規定“從公允價值模式變更為成本模式不大可能導致更恰當的列報。”

三、投資性房地產的轉換

(一)成本模式　在成本模式下，無論是從投資性房地產轉為自用房地產，或是作相反方向的轉換，都不改變所轉換房地產的賬面金額、計量或披露成本，直接將轉換前的賬面價值作為轉換后房地產的入賬價值。

(二)公允價值模式　在公允價值模式下，以轉換當日的公允價值作為轉換后房地產的入賬價值。公允價值與原賬面價值之間的差額，分情況處理：如果將投資性房地產轉換為自用房地產，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，借記“固定資產”(按賬面價值)科目，貸記“投資性房地產”(按公允價值)科目，借或貸記“營業外支出”科目；如果將自用房地產或存貨轉換為投資性房地產，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益，借記“投資性房地產”(按公允價值)、“營業外支出”科目，貸記“固定資產”(按賬面價值)科目；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。借記“投資性房地產”(按公允價值)科目，貸記“固定資產”(按賬面價值)、“資本公積”科目。

四、合并報表時投資性房地產的處理

關聯企業之間租賃房地產的，出租方應將出租的房地產確認為投資性房地產。母公司將自用土地使用權或建筑物轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應按該項土地使用權或建筑物在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目(成本)，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”科目，原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“無形資產”、“固定資產”科目；若母公司將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量投資性房地產，應按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產”科目(成本)，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”科目，原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目，按其賬

面余額，貸記“無形資產”、“固定資產”科目，將其差額貸記“資本公積――其他資本公積”科目或借記“營業外支出”科目。采用成本模式計量的投資性房地產比照固定資產或無形資產進行后續核算，取得的租金收入通過“其他業務收入”科目核算；企業根據《投資性房地產準則》確認的采用公允價值模式計量的投資性房地產的租金收入，要通過“投資收益”科目核算。母公司以經營租賃的方式向子公司租出房地產，該項房地產雖然確認為母公司的投資性房地產，但在編制合并報表時，應將其作為企業集團的自用房地產，因此母公司編制合并報表時，應將母公司資產負債表中用于投資子公司的投資性房地產金額與其固定資產金額及子公司固定資產金額合計構成合并報表中“固定資產”項目金額。

五、公允價值模式下的納稅調整

“企業提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或預測。”相關性是企業基本準則對會計信息的質量要求之一，因而歷史成本不再是唯一的主要計量屬性，公允價值被正式引入我國會計準則體系。與國際財務報告準則相比，雖然我國的《投資性房地產準則》增加了采用公允價值模式的前提條件，即只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，限制了采用其他的估值技術來確定公允價值，但公允價值計量屬性的啟用，必然使其在不同會計期間的發生價值產生變動。公允價值的引入在《投資性房地產準則》中會對當期損益產生影響的情況主要有：一是將投資性房地產轉換為自用房地產，公允價值與原賬面價值的差額計人當期損益；二是將自用房地產或存貨轉換為投資性房地產，公允價值小于原賬面價值的差額計人當期損益；公允價值大于原賬面價值的差額計入資本公積，而處置時需從資本公積轉入當期損益。《企業會計準則―基本準則》中明確會計基礎為“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”，即不論是否產生現金流，都以應計制為基礎確認當前損益。而稅法的理念則是強調收付實現制，即以企業實際產生的現金流為征稅依據。當會計和稅法規定存在不同觀念時，稅金的計算應遵循稅法規定，對會計利潤進行納稅調整。現行稅法規定，對于投資性房地產(執行現行企業會計制度時為固定資產)，“應按實際發生的成本計量，通常情況下不得調整固定資產和無形資產的賬面價值，除非符合《企業所得稅稅前扣除辦法》規定的國家統一規定的清產核資”。投資性房地產與其他資產的相互轉換，一般情況下“應按實際成本作為其入賬成本，不確認轉換收益或損失”，將投資性房地產轉換為自用房地產，公允價值與原賬面價值的差額計人的當期損益應作納稅調整，將自用房地產或存貨轉換為投資性房地產，公允價值小于原賬面價值的差額計人的當期損益也應作納稅調整。

六、成本模式與公允價值模式比較

(一)稅前抵扣　在成本模式下，對已出租的建筑物或土地使用權可以計提折舊或攤銷，現行稅法規定當期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前全額或部分抵扣(超過稅法稅前扣除標準需作納稅調整)；企業采用公允價值模式計量的，則不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，也就享受不到稅前抵扣的優惠。

(二)會計利潤　在成本模式下，如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號――資產減值》進行減值測試，計提相應的減值準備。同時，《企業會計準則第8號――資產減值》中也規定：“資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。”這項規定明確了企業不得調整利潤；而采用公允價值模式計量，企業可以會計期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動。

(三)信息披露　《投資性房地產準則》規定：采用成本模式的企業，披露投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況；采用公允價值模式的企業，應說明公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響。采用成本模式可對投資性房地產進行減值測試，按賬面價值與可收回金額孰低原則，企業一旦確定了可收回金額低于其賬面價值，應當計提減值準備，將資產的賬面價值減記至可收回金額。可收回金額是按照長期資產的公允價值減去處置費用后的凈額與未來現金流入現值孰高來確定，這就涉及到以下因素：公允價值減去處置費用凈額；未來現金流入現值。因為采用成本模式的前提條件是由于投資性房地產所在地沒有活躍的房地產交易市場，企業不能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，所以第一個因素不能獲得，未來現金流入現值便作為可收回金額。資產未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。現值的計算涉及到資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素，這些因素應建立在合理且有據的假設基礎上，并假設代表管理當局對資產剩余使用期限內整個經濟狀況的最好估計。估計來自于企業的知識與判斷，估計的是資產的使用價值，針對于特定企業的特定實體因素。而公允價值有別于使用價值，公Y~Jo'r值反映的是市場參與者的知識與判斷，即使是資產負債表日兩種模式都要對投資性房地產賬面價值作調整，但公允價值與可收回金額可能趨同但不一定相同。因此采用公允價值模式的企業較采用成本模式的企業會計信息披露更恰當、更相關。

作者簡介：

田莉杰(1964-)，女，遼寧綏中人，青島科技大學經濟與管理學院副教授

參考文獻：

[1]財政部：《企業會計準則－基本準則》。

[2]財政部：《企業會計準則第3號――投資性房地產》。

[3]財政部：《國際會計準則第40號――投資性房地產》。

[4]財政部：《企業會計準則第4號――固定資產》。

篇4

隨著近年來房地產行業的穩步發展，較多企業為挖掘更多新的經濟增長點，開展投資性房地產業務。為使投資行為更為規范，財政部出臺關于投資性房地產的會計準則，既使投資性房地產會計處理有相關的依據作為參考，也將更多可靠信息提供給會計信息使用者。本文將圍繞會計準則內容，對投資性房地產會計處理方法相關概述、投資性房地產會計處理中的問題以及完善投資性房地產會計處理的相關建議進行探析。

關鍵詞：

會計準則；會計處理；投資性房地產；建議

前言

自2006年新會計準則頒布起，投資性房地產逐漸成為房地產行業關注的焦點。盡管該準則內容下，強調從固定資產中分離投資性房地產，為規范企業投資行為起到明顯作用。然而實際開展會計處理工作中，仍可能出現利潤操縱問題，不利于會計處理目標的實現。因此，本文對投資性房地產會計處理問題相關研究，具有十分重要的意義。

1投資性房地產會計處理方法相關概述

1.1從確認投資性房地產角度

根據會計準則內容，企業在開展會計處理工作中，應注意做好投資性房地產確認工作。其中確認的條件集中表現在：①投資性房地產的確認需與其定義相吻合。其定義可被界定在資本增值、賺取租金目標下的房地產，或者為同時實現租金賺取、資本增值所持有的房地產。②對于可計量成本的房地產，可將其確認為投資性房地產。③若房地產業務開展中，涉及的一系列經濟活動可能轉化為企業的經濟效益，該類型房地產可被確認為投資性房地產。需注意的是，在具體確定投資性房地產中，要求重新對無形資產、固定資產進行劃分，單獨將投資性房地產展現出來。

1.2從計量投資性房地產角度

對于會計準則中會計處理、初始計量問題也有明確規定。如投資性房地產成本為外購情況下，需做好區分工作，如分期付款、一次性付款等。并在會計處理過程中，對自行建造、投入成本進行明確。其中前者主要指投資性房地產涉及到的開支費用如稅金、人工成本以及物資成本等，而后者主要指協議價值、投資合同等。同時，在會計處理工作中也提出后續計量內容，一般對于公允價值替代成本價值的計量，可理解為會計政策變更。但計量中若直接以公允價值計量為主，則禁止利用成本計價模式替代。另外，會計處理中，要求考慮到自用房地產、投資性房地產轉換內容。假若該轉換過程中計量模式以成本計價為主，此時可采取的會計處理措施主要包括：

①對存貨房地產進行轉換，需以轉換日賬面金額為依據，進行“開發產品”的貸記或“投資性房地產”的借記。

②若轉換的主體為自用建筑物，需以累計折舊、減值準備以及原價等為依據，納入到具體的賬戶中。而轉換過程中若以公允價值計價為主，其對于存貨房地產、自用建筑物等，都要求以公允價值為依據進行計入。如圖1所示，為不同模式下的投資性房地產處置示意圖。除此之外，若涉及到損毀、報廢、轉讓以及出售等投資性房地產問題，也要求采取相應的會計處理措施[1]。

2投資性房地產會計處理中的問題分析

會計處理中，將公允價值計量引入，對于投資性房地產價值可準確反映出來，會計信息使用者可利用這些信息進行決策。但這種方式下仍可能有利潤操作情況的存在，而這種情況的產生主要因公允價值選擇、土地使用權明確以及計量標準等問題的存在。

①公允價值選擇問題。現行對于房地產計價過程中，更傾向于引入收益法、市場比較法等，無論哪種方式都難以保證房地產公允價值“毫無爭議”。這樣較多房地產企業很可能對公允價值存在的漏洞進行分析，在會計報表上采取粉飾操作等。

②在土地使用權問題上較為突出。現行會計準則應用下，其存在的明顯問題便表現在用途未得以確定的土地使用權方面。從會計準則內容可發現，一般進行投資性房地產確認中，需從準備增值、已出租等方面著手。但實際的會計報表也未具體明確土地使用權用途，這樣房地產企業很可能利用其作為載體，完成利潤操縱活動。

③公允價值計量下的標準問題。當前會計準則內容中，對于公允價值計量方法的應用，若企業保持相同或相似負債、投資的價格信息，便可引入這種模式，這樣部分企業為滿足公允價值計價要求，會刻意創造較多條件，實現會計報表粉飾目標。由此可見，現行會計處理過程中，利潤操作問題仍較為明顯，需采取相關的措施進行完善[2]。以某企業為例，其通過自身1億元的存款完成土地使用權的購置，該土地本身用于資本增值、出租，與投資性房地產要求相適應。此時企業在新會計準則應用下，主要考慮到采取公允價值計量方式，對攤銷與計提折舊等進行省略，這樣企業利潤將不會受到影響。但需注意在公允價值計量過程中，因為需在當年利潤表中，將公允價值增值部分融入其中，這樣利潤會表現出虛增特征。此時在評估公允價值中，若為2.5億元，那么在對所得稅部分忽略的情況下，企業在土地使用方面有1.5億元的增值，其意味將有1.5億元的利潤為企業所有。這就充分說明，可操縱的利潤空間在公允價值計量下較大。

3完善投資性房地產會計處理的相關建議

3.1會計信息可比性的提高

針對現行會計準則中相關問題，可發現影響會計信息可比性的原因主要表現在未對投資性房地產范圍進行確定。若將我國會計準則與國際會計準則進行對比，可發現在確認投資性房地產方面，國際會計準則提出的標準更為全面，且直接將事例具體列舉出來，能夠準確判定投資性房地產。相比之下，我國會計準則內容中無論在定義或范圍方面，界定都較為簡單，這樣在具體判定投資性房地產中會缺少相應的參考，而相應的會計信息質量也會由此降低。事實上，對于不動產融資租賃，在國內并不明顯，多以動產為主，而在固定資產中，也不會將房地產承租方計入其中，這就成為會計信息可比性較差的主要原因。因此，實際完善過程中，可考慮對投資性房地產范圍進一步明確，將轉租房地產、融資租賃下的地產都納入其中。

3.2公允價值可信度的提高

現行公允價值計量方法應用下，本身在利潤操作問題上較為突出，其中的公允價值不具備較強的可信度。事實上，公允價值實質為公平交易環境下，交易雙方在交易活動中的金額。但由于房地產在用途、房屋結構以及地理位置等各方面都存在一定差異，所以公允價值的確定也較為困難。即使在確定公允價值中，可考慮將收益法、市場比較法引入，但二者本身存在一定的局限性。因此，需對公允價值評估體系上進一步完善。以國際會計準則中的相關標準為例，其在確定與獲取公允價值方面都做出明確規定，且將較多特殊情況下的公允價值確定引入其中，如典型的FASB公允價值計量方法。這些都可成為我國當前完善公允價值評估中的重要參考。同時，在確定公允價值中，也要求在房地產評估隊伍上進行建設，保證房地產評估人員在業務技能、職業道德素質等各方面都可滿足資產評估要求。另外，在評估投資性房地產中，也需加強監督檢查工作，避免有虛假評估行為存在。

3.3稅收政策與會計準則的關聯

會計準則的實施旨在使會計信息更為真實，為信息使用者決策提供有效參考。然而大多企業為避免自身業績受到影響，多會在計價模式選擇上面臨較大的困難，尤其對于新計量方式表現出明顯的忌憚心理。如公允價值計價方法運用下，將會使企業資產情況反映出來，這樣便可能出現凈資產值提升、凈資產收益率下降兩種情況。再如公允價值計價方法應用下，企業奪回考慮到在市場價格下降情況下，極有可能有支出大量轉回情況出現，風險性較高，所以企業對于公允價值計價將會望而卻步。另外，對于增值利潤，公允價值計量中若將其計入當年利潤，此時需繳納的所得稅也會由此提高，稅后利潤極易受到影響。因此，在實際完善中，需對稅收政策內容給予一定的關注，盡可能在會計準則實施中與稅收政策進行關聯，這樣才可使公允價值計量運用到企業會計處理中[3]。

4結論

會計處理問題是現行投資性房地產發展中需解決的主要問題。實際開展會計處理工作中，應正確認識當前投資性房地產會計處理的主要內容，立足于現行會計處理中存在的問題，注重會計信息可比性、公允價值可信度的提高，并保證稅收政策與會計準則相互關聯，這樣才可提升會計處理水平，推動投資性房地產長足發展。

參考文獻：

[1]褚穎，張勝.投資性房地產會計處理問題研究[J].中國農業會計，2014，08：52~55.

[2]李丹.淺析投資性房地產處置時的會計處理及對財務報表的影響[J].財會研究，2013，05：51~52.

篇5

論文關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式

隨著我國社會主義市場經濟的發展和完善，房地產市場日益活躍，企業的投資觀念在改變，企業持有的房地產除了用作自身生產、對外銷售之外，還出現了將房地產用于賺取租金或增值收益活動。為了順應國家經濟發展的需要，促進與會計國際化趨同，財政部于2006年頒布了《企業會計準則第三號——投資性房地產》（以下簡稱投資性房地產準則），將投資性房地產單獨作為一項資產核算和反映，與自有房地產和作為存貨的房地產加以區別，規范了投資性房地產的確認、計量和披露，從而更加清晰地反映企業持有房地產的構成情況和盈利能力。投資性房地產準則的出臺，對企業會計信息披露更恰當、更相關，為會計信息使用者更好地提供了決策依據。

1 投資性房地產的后續計量方法

根據投資性房地產準則的規定，投資性房地產應當按照成本進行初始確認和計量，在后續計量時，通常應當采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式，但同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更對公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

1.1 成本模式

成本模式是企業在資產負債表日對投資性房地產進行后續計量時，不是以市場價格來表示企業資產的現狀，而是通過資本投入與資產形成的對比來反映企業的財務狀況和經營業績，按照《企業會計準則第4號——固定資產》和《企業會計準則第6號——無形資產》對出租建筑物、出租土地使用權進行計量，對投資性建筑物需要按期（月）計提折舊，折舊的具體計提方法同固定資產折舊類似，對投資性土地使用權需要按期（月）進行攤銷，攤銷的具體方法同無形資產攤銷類似；如果存在減值跡象的，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行減值測試，發生減值的應計提減值準備，已計提的減值準備在以后會計期間不允許轉回。

1.2 公允價值模式

在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量，應當保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量。對于投資性房地產，企業只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值計量模式。采用公允價值計量模式，應當同時滿足以下兩個條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。

采用公允價值模式計量，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間差額計入當期損益。

2 成本模式與公允價值模式會計處理的比較與分析

2.1 投資性房地產的初始計量核算

（1）成本模式。

企業外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

（2）公允價值模式。

企業外購、自行建造等取得的投資性房地產，按應計入投資性房地產成本的金額，借記“投資性房地產-成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

在新的會計準則下，投資性房地產無論是采用成本模式還是公允價值模式，外購或自行建造達到預定可使用狀態的投資性房地產，都是按照企業實際取得的投資性房地產的成本作為原始入賬價值，初始計量的賬務處理是一致的。

2.2 投資性房地產的后續計量核算

（1）成本模式。

采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照固定資產或無形資產的有關規定，按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”等科目。

投資性房地產存在減值跡象的，還應當適用資產減值的有關規定。經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。

（2）公允價值模式。

采用公允價值模式進行后續計量的，在資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于其賬面余額的差額，就借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產——公允價值變動”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”等科目。

在兩種模式下，取得的租金的收入，只需按收入實現原則確認收入，賬務處理一致。采用成本模式進行的后續計量，只需根據投資性房地產的初始成本計提相應的折舊和攤銷，會計處理簡單，而采用公允價值模式計量，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而是根據公允價值的變化重新計量投資性房地產的價值，引入公允價值計量模式，使會計處理變得相對復雜。

2.3 投資性房地產的轉換計量核算

（1）成本模式。

在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即由成本——成本進行結轉。

①將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目。按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。

②將自用的建筑物或土地使用權轉換為投資性房地產時應按其在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，按其賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”，貸記“投資性房地產減值準備“科目。

③將投資性房地產轉換為自用房地產時，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊（攤銷）、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目；按投資性房地產的賬面余額，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“投資性房地產”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目。 轉貼于

（2）公允價值模式。

①將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，應當按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

②將自用房地產轉換為投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

③將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。在轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”等科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

在兩種模式下，作為投資性房地產的轉換計量，成本模式遵守的基本原則是按照資產價值進行轉換，不確認資產轉換收益，不能反映其真實完整的價值變動。公允價值模式在轉換時要按照轉換日該資產的公允價值確認為投資性房地產的入賬價值，無需再計提減值準備和累計折舊。如果在房地產升值迅速時，必將大大提高其凈資產和資產，而當房地產迅速貶值時，則嚴重影響資產和當期凈利潤。當房價波動較大時，對利潤的波動也較大。企業可能利用轉換的契機產生的巨額收益或虧損，來調整當期利潤。

2.4 投資性房地產的處置核算

（1）成本模式。

采用成本模式計量的投資性房地產處置時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面價值，借記“其他業務成本”科目；按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目。

（2）公允價值模式。

采用公允價值模式計量的投資性房地產處置時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產——成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目；同時，將投資性房地產累計公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目，將該項投資性房地產在轉換日記入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

在兩種模式下，作為投資性房地產的處置收入處理相同，都是計入“其他業務收入”科目，在結轉時，成本模式只需考慮該資產已計提的累計折舊、累計攤銷和減值準備，而公允價值模式還需要同時考慮該資產從取得至處置時的公允價值變動。

3 成本模式與公允價值模式核算對企業財務方面的影響

3.1 對企業資產價值的影響

成本模式計量是沿用傳統的資產計量方法對投資性房地產的取得、耗費和轉換都應按照取得資產時的實際支出進行計量、計價和記錄，在資產負債表日，資產的價值是固定不變的，所以反映的資產比較穩定。

公允價值模式計量對企業的資產結構產生影響，特別是目前房地產價格普遍高于其歷史成本的情況下，在資產負債表日，投資性房地產公允價值上升會提高投資性房地產的賬面價值增加其賬面凈資產，使資產增值發生明顯的變化，資產賬面價值的增加會降低企業的資產負債率，降低企業財務風險，增強企業融資能力。

3.2 對企業盈利能力的影響

采用成本模式計量對企業利潤的影響比較穩定，成本模式按期計提的折舊費用和攤銷會增加企業成本費用，如果存在減值跡象的，應當進行減值測試，計提相應的減值準備，同時準則規定“資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回”，這一項規定明確了企業不得調整利潤，所以成本模式一般情況下不會創造利潤，除非是進行資產處置，才能調整利潤。

采用公允價值模式計量對企業盈利的影響具有不確定性，公允價值模式無需計提折舊或攤銷，企業成本費用就會降低，而且期末資產的賬面價值與公允價值的差額計入當期損益，企業利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動，公允價值的變化將加大利潤的波動幅度，對企業的盈利能力帶來極大的影響。

3.3 對企業所得稅的影響

采用成本模式計量，會計準則與稅法的處理基本一致。對已出租的建筑物或工地使用權可以計提折舊或攤銷，現行稅法規定當期計提的折舊費用和攤銷費用可在稅前余額或部分抵扣（超過稅法稅前扣除標準需作納稅調整），計算比較簡單。

采用公允價值模式計量，會計與稅法處理存在差異。會計處理上，在年末按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不計提折舊或攤銷；稅法處理上，投資性房地產持有期間的“公允價值變動損益”不承認公允價值的稅前列支或稅前收入，不確認公允價值變化所產生的所得，對投資性房地產在計算所得稅時，仍按計提折舊或攤銷處理，調減應納稅所得額，可見，采用公允價值模式計量對所得稅納稅調整的核算，勢必增加核算難度及工作量。

4 結語

綜上所述，不管是采用成本模式計量還是采用公允價值模式計量都各具千秋，關鍵是要看該模式是否適用于企業。

篇6

【關鍵詞】 投資性房地產;認定;入賬價值;收入確認;處置

一、符合定義、不符合條件情況下投資性房地產的認定問題

《企業會計準則第3號――投資性房地產》規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產。定義中所指的房地產包括房產和地產兩種。定義中所指的投資性是區別與自用。原來我國將以投資為目的而擁有的土地使用權及房屋建筑物作為無形資產和固定資產進行核算。如今之所以要將該類房地產從固定資產和無形資產中分離出來,是因為現在將房地產作為一種投資手段,以獲取租金或獲取資本利得的現象已非常普遍,再將兩者混為一談,不僅不能反映投資性房地產的特征和真實價值,而且不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻。另外投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立于企業持有的其它資產,它以租金的形式直接產生相應的現金流量,而自用房地產必須與其他資產如生產設備、原材料等相結合才能產生現金流量。投資性房地產包括已出租的土地使用權;持有并準備增值后轉讓的土地使用權;已出租的建筑物。其中持有并準備增值后轉讓的土地使用權在我國實務中很少出現,故不在本文討論之列。

筆者對投資性房地產定義分析如下:該房地產為自有資產。轉租的房地產不屬于投資性房地產。持有該房地產的目的是為賺取租金或資本增值后轉讓,或者兩者兼而有之。自用的房地產與作為存貨的房地產不屬于投資性房地產。達到預定可出租或可出售狀態。建成后用于出租或資本增值后轉讓的房地產,在達到預定可出租或可出售狀態之前不屬于投資性房地產;在達到預定可出租或可出售狀態之后方屬于投資性房地產。閑置的土地使用權不屬于投資性房地產。范圍僅限于房地產,出租的機器設備、運輸工具等不屬于投資性房地產。

準則中又規定,投資性房地產在符合定義的前提下,同時滿足下列條件的,才能予以確認:與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業;該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。顯然要確認投資性房地產必須既符合定義,同時又滿足上述兩項條件才行。但在實務中卻存在符合定義但不滿足條件的情況,如一棟自有的辦公樓,經董事會決議決定對外出租,以賺取租金。目前尚未租出,則該辦公樓是否為投資性房地產?又如一棟自有的辦公樓,經董事會決議決定對外出租,以賺取租金,該樓已經租出,但承租方遇到暫時性的財務困難,那該辦公樓是否為投資性房地產?遇此情況如何判斷?筆者認為應以定義為主,再進一步講就是以管理層的意圖為準。對于自有的達到可出租或可出售狀態的房地產,一旦管理層決定出租或資本增值后轉讓的,即可確認為投資性房地產。至于兩項條件,筆者認為主要是與資產的要求相吻合,在實際操作中不必過于拘泥。

二、既有自用又有出租情況下,投資性房地產入賬價值的確認問題

現實的經濟生活中,企業所持有的房地產是屬于自用房地產還是屬于投資性房地產,并非涇渭分明,這需要針對具體情況進行分析。

(一)房地產用于整體出租

如該房地產是外購的,則按照取得時的實際成本進行初始計量,包括買價、相關稅費和可直接歸屬于該房地產的其他支出作為投資性房地產的入賬價值。如該房地產是自建的,其入賬價值由建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成,包括土地開發費、建安成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。

(二)房地產部分用于出租,部分自用

如自用與出租能夠明確分割的,則自用部分按《固定資產》、《無形資產》準則核算,出租部分按《投資性房地產》準則核算。如自用與出租不能進行明確的分割,則應根據該房地產重要部分的用途來確定是否屬于投資性房地產,即房地產的重要部分是自用的,則該房地產屬于固定資產,房地產的重要部分是出租的,則該房地產應確認為投資性房地產。

在自用與出租能進行明確分割的情況下,如何確認投資性房地產的入賬價值呢?筆者認為可以采用以下幾種方法。方法一:重置價值法。用投資性房地產的重置價值占整座房地產重置價值的比例×整座房地產的賬面價值予以確認投資性房地產的入賬價值。即投資性房地產入賬價值=整座房地產的賬面價值×投資性房地產的重置價值÷整座房地產重置價值。重置價是重新購置的價格-估計折舊額或重新購置的價格×成新率。重置價值一般包括前期費用、綜合造價、其它費用、資金成本等。方法二:公允價值法。用投資性房地產的公允價值占整座房地產公允價值的比例×整座房地產的賬面價值予以確認投資性房地產的入賬價值。即投資性房地產入賬價值=整座房地產的賬面價值×投資性房地產的公允價值÷整座房地產公允價值。公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行房地產交換的價格。企業可以參照活躍市場上同類或類似房地產的現行市場價格(市場公開報價)來確定自用與出租部分的公允價值;無法取得同類或類似房地產現行市場價格的,可以參照活躍市場上同類或類似房地產的最近交易價格,并考慮交易情況、交易日期、所在區域等因素予以確定。方法三:收益法。將該房地產未來能給企業帶來的凈現金流量進行折現,以其現值作為房地產的價值。即投資性房地產的入賬價值=整座房地產的賬面價值×投資性房地產凈現金流量的現值÷整座房地產凈現金流量的現值。投資性房地產的凈現金流量=投資性房地產的預期收益(一般為租金收益)-預期費用。預期費用包括在出租過程中由于提供服務而發生的材料費、人工費、修理費、管理費以及相關的稅金,如營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅、印花稅及所得稅。由于折舊不需要付出現金,故折舊不屬于預期費用。整座房地產的凈現金流量包括投資性房地產部分的凈現金流量和自用部分的凈現金流量。在運用此法時除了要能夠正確分析現金流入與現金流出外,還要能合理確定折現率。折現率可以是投資者要求的投資報酬率,也可以選擇企業的綜合資金成本率,還可以是該項目的內涵報酬率。

(三)集團內部的租賃

隨著我國經濟的發展,大集團不斷涌現,集團內部關聯企業之間也會發生房地產的租賃關系,那么對于關聯企業之間發生的房地產租賃是否應確認為投資性房地產呢?如甲公司是乙公司的母公司,現甲公司將一幢辦公樓整體出租給乙公司,以收取租金,那么甲公司能否將該辦公樓確認為投資性房地產呢?筆者認為甲公司與乙公司分屬不同的會計主體,獨立核算,站在單個會計主體的角度上看可以確認為甲公司的投資性房地產,到會計期末編制合并報表時,站在集團的角度上看則不屬于集團的投資性房地產。因為甲公司與乙公司同屬一個集團,并未對集團外部發生房地產的租賃關系。因此,集團內部發生房地產的租賃關系,出租方應在其單位報表上反映為投資性房地產,年末編制合并報表時再予以調整,反映為集團的固定資產,并對由此而產生的收益、損失、費用等進行調整。建議集團內部的房地產租賃、出租方盡量采用成本模式計量,以減少調賬成本。出租方在確定投資性房地產入賬價值的時候,視整體出租還是部分出租分別用上述方法進行計算。

三、不符合收入確認條件情況下,投資性房地產的核算問題

出租房地產是讓渡房地產的使用權,其租金收入應符合讓渡資產使用權收入確認的條件。《企業會計準則――收入》中規定讓渡資產使用權在同時滿足下列條件時才能予以確認:(1)相關的經濟利益很可能流入企業;(2)收入的金額能夠可靠地計量。在承租方遇到暫時性的財務困難,近期難以支付租金的情況下,出租方如何進行投資性房地產的核算,在《企業會計準則――投資性房地產》中并未作出明確的指示。筆者認為,為了合理反映已出租但不符合收入確認條件的投資性房地產,可在投資性房地產一級科目下增設租出房地產明細科目。在成本模式下,租出時借:投資性房地產――租出房地產,貸:投資性房地產――X房地產,金額為“投資性房地產――X房地產”的賬面余額;待承租方財務狀況好轉,承諾近期付款時,借:其他應收款,貸:其他業務收入,同時借:投資性房地產――X房地產,貸:投資性房地產――租出房地產;其他相關核算不變。在公允價值模式下,租出時借:投資性房地產――租出房地產,貸:投資性房地產――成本(X房地產),金額為“投資性房地產――成本(X房地產)”的賬面余額;待承租方財務狀況好轉,承諾近期付款時,借:其他應收款,貸:其他業務收入,同時借:投資性房地產――成本(X房地產),貸:投資性房地產――租出房地產;其他相關核算照舊。年末對于已出租但不符合收入確認條件的投資性房地產,應在報表附注中予以單獨披露。

四、關于投資性房地產處置問題的探討

投資性房地產的處置包括出售、報廢、毀損、對外投資轉出、非貨幣性資產交換、債務重組等。投資性房地產對外投資轉出、非貨幣性資產交換、債務重組分別適用企業會計準則中的《投資》、《非貨幣性資產交換》、《債務重組》準則,在這里著重探討出售、報廢、毀損情況。

《投資性房地產》準則規定出售、報廢、毀損的投資性房地產其收入計入“其他業務收入”,相關的成本費用等計入“其他業務成本”。因為:出租房地產屬于一種讓渡資產使用權行為,是一種日常經濟活動,其經濟利益的流入應歸屬于收入范疇。

對此筆者卻不敢茍同。

理由一:出租與處置分屬不同的經濟業務類型。企業持有投資性房地產的主要目的是為了出租,以賺取租金,出租行為當屬于讓渡資產使用權,其所有權并未發生轉移。處置投資性房地產是轉移所有權或永久退出使用。

理由二:投資性房地產是長期資產。長期資產是企業長期擁有,為企業提供長期服務的資產。一般情況下,企業是不會輕易處置長期資產的。即處置長期資產不屬于經常性的經濟活動,也不屬于與經常性活動相關的其他活動,其處置收益應當不屬于收入范疇。

理由三:投資性房地產從其本質上講仍屬于企業的房地產范疇。投資性房地產是從原來的固定資產和無形資產中分離出來的資產。從形態上講,投資性房地產與固定資產、無形資產并無本質上的區別。只不過用途不同罷了。在持有期間,投資性房地產的現金流量與固定資產和無形資產的現金流量確有不同,因此在持有期間的核算理應有所區別。但在出售、報廢、毀損時,投資性房地產與固定資產和無形資產在現金流量上卻無區別。工業企業在處置固定資產、無形資產過程中形成的經濟利益的總流入計入了營業外收入,經濟利益的總流出計入了營業外收出,而處置投資性房地產卻計入了其他業務收入與其他業務成本。同樣是企業的房地產,一個自用、一個出租,在處置時卻存在如此大的差異。

因此,筆者認為工業企業在處置投資性房地產時,應比照固定資產與無形資產的處置進行,增設“投資性房地產清理”科目,通過該科目核算在清理過程中取得的收入、收益與成本、費用和稅金支出等。清理完畢,通過計價對比計算出是清理凈收益還是清理凈損失,最后將清理凈收益轉入營業外收入,清理凈損失計入營業外支出。對于房地產開發企業將投資性房地產出售的,應視為銷售自產產品,收入計入主營業務收入,投資性房地產的成本轉入主營業務成本。房地產開發企業的投資性房地產發生報廢和毀損的,比照工業企業處理即可。

【參考文獻】

[1] 《企業會計準則講解》財政部會計司編寫組.2008:51-53.

[2] 中國注冊會計師協會編.2009年度注冊會計師全國統一輔導教材《會計》,2009:134-138.

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關鍵詞：投資性房地產準則；初始計量；后續計量；公允價值

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。為了規范投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，財政部頒布《企業會計準則第3號――投資性房地產》（以下簡稱投資性房地產準則），并于2007年1月1日起實施。筆者對該準則進行了認真學習和研究，認為準則中關于下列三個方面的規定存在一些值得思考的問題。

一、初始計量方面存在的問題

初始計量是確定投資性房地產的入賬價值。投資性房地產準則第七條規定：“企業取得的投資性房地產，應當按照取得時的成本進行初始計量。外購投資性房地產的成本，包括購買價款和可直接歸屬于該資產的相關稅費。自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。”按照上述規定，企業外購的投資性房地產的成本，是由當時房地產的市場價格所決定，實際上可以把它看作是購買日的公允價值，能夠如實反映該項資產的真實價值。

但是，按照上述規定企業自行建造的投資性房地產的成本，就不一定能夠如實反映該項資產的真實價值。這是因為相同的投資性房地產所運用的資金來源不同，其成本相差較大。例如，甲企業自行建造投資性房地產使用的是專項借款或其他借款，其成本中就包含有資本化的借款費用，并且工期越長此項成本就會越大；如果乙企業自行建造與甲企業完全相同的投資性房地產，使用的是自有資金，其成本中就不包含資本化的借款費用。可見，一項資產的成本并不能代表它的實際價值，也就是說不同企業自行建造的投資性房地產，所用資金的來源不同，如果按照取得時的成本進行初始計量，相同的投資性房地產，其入賬價值會產生較大的差異。

因此，為了如實反映投資性資產的真實價值，企業取得的投資性房地產，無論是外購的還是自行建造的，應當按照取得時的公允價值進行初始計量。采用公允價值進行初始計量時，公允價值與建造成本之間的差額計入當期損益。

二、后續計量方面存在的問題

后續計量是確定投資性房地產在資產負債表日的價值。投資性資產準則第九條規定：“企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。”按照此規定，對于投資性房地產，有的企業可采用成本計量模式進行后續計量，有的企業可采用公允價值計量模式進行后續計量。此規定存在下列問題。

（一）采用成本計量模式無法回避公允價值

采用成本計量模式對投資性房地產進行后續計量，是由于投資性房地產的公允價值不能夠持續可靠取得，其初衷是想避開公允價值。但是在成本計量模式下，按照資產減值準則的規定，資產如果發生減值，應當計提減值準備。資產減值準備計提的金額是按照資產的可回收金額低于其賬面價值的部分確定的。資產的可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。在這種情況下，同樣需要確定投資性房地產的公允價值。既然投資性房地產在成本計量模式下，其公允價值的確定也無法避免，那么就無需去回避它。所以，建議對投資性房地產的后續計量應統一采用公允價值模式，并且采用統一的計量模式還可以減少利潤的可操縱空間。

（二）不同計量模式的選擇，易造成企業間的不公平待遇

在公允價值計量模式下，當投資性房地產的公允價值大于其賬面價值時，其金額是確認為公允價值變動損益的，并作為收益計入企業當期的利潤總額。但是在成本計量模式下，按照資產減值準則第十七條規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”按照此規定進行會計處理，非但不確認投資性房地產升值部分，就連以前各期確認的減值損失，在以后會計期間也不得轉回。這樣處理對于采用成本計量模式的企業顯失公平。

（三）不同計量模式的選擇，易導致會計信息的不可比性

可比性，首先要求不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。但是如果相同的投資性房地產，在不同企業采用不同計量模式，相關會計信息將會產生較大的誤差，造成企業間會計信息的不可比性，尤其是在房地產價格大幅度上漲的情況下，表現得最為明顯。例如，某年末某項投資性房地產的賬面價值為2000萬，使用年限為50年，該資產為該年初取得。在公允價值計量模式下，如果該資產在該年末的公允價值為2500萬，其公允價值大于賬面價值500萬，該金額確認為公允價值變動損益，增加企業當期的利潤總額，并同時增加投資性房地產的賬面價值；然而，在成本計量模式下，不但不確認該資產升值的部分，還要計提年折舊額40萬元，使企業當期的利潤總額和投資性房地產的賬面價值同時減少40萬元。由此可見，不同計量模式的選擇，對企業的資產和利潤將產生較大的影響，從而導致會計信息的不可比性。

因此，對于投資性房地產的后續計量統一采用公允價值模式，上述問題才能得以解決。

三、轉換方面存在的問題

投資性房地產準則第十六條規定：“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”此項規定欠妥。

首先，該規定不符合權責發生制會計處理基礎的要求。既然轉換當日的公允價值小于原賬面價值的差額計入當期損益，那么，轉換當日的公允價值大于原賬面價值的差額也應當計入當期損益，而不應當計入所有者權益。

其次，該規定也不符合會計信息可比性的要求。由于投資性房地產準則第十一條規定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”即在采用公允價值計量模式進行后續計量時，公允價值小于或者大于原賬面價值的差額均計入當期損益。那么，按照會計信息可比性的質量要求，企業前后各期會計處理方法應當保持一致。因此，在轉換日公允價值大于原賬面價值的差額也應當計入當期損益，而不應當計入所有者權益。

參考文獻：

1、財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

2、財政部.企業會計準則――應用指南[M].企業管理出版社,2006.

篇8

一、投資性房地產的轉換

這里所說的房地產轉換是針對房地產用途發生改變而言。而不是后續計量模式的轉變。企業必須有確鑿證據表明房地產用途發生改變，才能將投資性房地產轉換為非投資性房地產或者將非投資性房地產轉換為投資性房地產。

(一)投資性房地產轉換形式和轉換日投資性房地產轉換形式有：(1)投資性房地產開始自用，相應地由投資性房地產轉換為固定資產或無形資產。投資性房地產開始自用是指企業將原來用于賺取租金或資本增值的房地產改為用于生產商品、提供勞務或者經營管理。如企業將出租的廠房收回，用于生產產品。(2)作為存貨的房地產改為出租，通常指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租，相應地由存貨轉換為投資性房地產。(3)自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應地由無形資產轉換為投資性房地產。(4)自用建筑物停止自用，改為出租，相應地由固定資產轉換為投資性房地產。

投資性房地產轉換日的確定關系到資產的確認時點和入賬價值，因此非常重要。轉換日是指房地產的用途發生改變、狀態相應發生改變的日期。轉換日的確定標準主要包括：(1)投資性房地產開始自用，轉換日是指房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。(2)作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租，轉換日應當為租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期。(3)自用土地使用權停止自用，改為用于資本增值，轉換日是指企業停止將該項土地使用權用于生產商品、提供勞務或者經營管理且管理當局做出房地產轉換決議的日期。

(二)投資性房地產轉換為自用房地產企業將投資性房地產轉換為自用房地產，應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目。企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產――成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

[例1]2007年8月1日，甲企業將出租在外的廠房收回，開始用于本企業生產商品。該項房地產賬面價值為3765萬元，其中，原價5000萬元，累計已提折舊1235萬元。假設甲企業采用成本計量模式。

賬務處理如下：

借：固定資產　50000000

投資性房地產累計折舊　12350000

貸：投資性房地產　50000000

累計折舊　12350000

(三)非投資性房地產轉換為投資性房地產此種情況又分為兩種：

第一，采用成本模式對非投資性房地產轉換為投資性房地產的后續計量。(I)企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產，應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。(2)企業將愿本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，應于租賃期開始日。按照固定資產或無形資產的賬面價值，將固定資產或無形資產相應地轉換為投資性房地產。企業將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時，應當按該項建筑物或土地使用權在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”、“投資性房地產累計折舊”、“投資性房地產減值準備”等科目。

第二，采用公允價值模式對非投資性房地產轉換為投資性房地產的后續計量。(1)企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按該項房地產在轉換日的公允價值入賬，借記“投資性房地產――成本”科目。原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”。(2)企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值。借記“投資性房地產――成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷(折舊)”科目；原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”或“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的。按其差額。貸記“資本公積――其他資本公積”。

二、投資性房地產的處置

當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業可以通過對外出售或轉讓的方式處置投資性房地產，對于那些由于使用而不斷磨損直到最終報廢，或者由于遭受自然災害等非正常損失發生毀損的投資性房地產應當及時進行清理。

(一)采用成本模式計量的投資性房地產的處置出售、轉讓按成本模式進行后續計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面價值，借記“其他業務成本”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產”科目；按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊(攤銷)”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目。

(二)采用公允價值模式計量的投資性房地產的處置出售、轉讓采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目，按其成本。貸記“投資性房地產――成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，借記或貸記“公允價值變動”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額，則也需一并轉入其他業務收入，借記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

[例2]甲為一家房地產開發企業。2007年3月10日，甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業使用，租賃期開始日為2007年4月15日。2007年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，公允價值為47000萬元。2007年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48000萬元。2008年6月租賃期屆滿，企業收回該項投資性房地產，并12255000萬元出售，款項收訖。甲企業采用公允價值模式計量。賬務處理為：

(1)2007年4月15日，存貨轉換為投資性房地產：

借：投資性房地產――成本　470000000

貸：開發產品　450000000

資本公積――其他資本公積　20000000

(2)2007年12月31日，公允價值變動：

借：投資性房地產――公允價值變動　10000000

貸：公允價值變動損益　10000000

(3)2008年6月，出售投資性房地產：

借：銀行存款　550000000

貸：其他業務收入　550000000

借：其他業務成本　480000000

貸：投資性房地產――成本470000000

――公允價值變動　10000000

同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入：

借：公允價值變動損益　10000000

貸：其他業務收入　10000000

將轉換時原計入資本公積的部分轉入其他業務收入：

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【關鍵詞】投資性房地產；計量模式；轉換；會計處理

根據投資性房地產準則的規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。因此應當能夠單獨計量和出售。在進行會計處理時，根據準則的規定應當按照成本進行初始確認和計量。在后續計量時，通常應當采用成本模式，滿足特定條件的情況下也可以采用公允價值模式。但就同一企業而言只能采用一種模式對所有的投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。因此本文就投資性房地產的轉換在兩種不同的計量模式下如何進行會計處理作一簡要闡述。

一、投資性房地產采用成本模式計量時轉換的會計處理

在采用成本模式計量的情況下，進行轉換時的會計處理相對來講比較簡單，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后入賬價值。具體包括以下幾種情況：

（一）作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。

作為存貨的房地產轉換為投資性房地產，通常指房地產開發企業將其持有的開發產品以經營租賃的方式出租，存貨相應地轉換為投資性房地產。企業應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。

（二）自用的房地產轉換為投資性房地產。

企業將原本用于生產商品、提供勞務或者經營管理的房地產改用于出租，應于租賃期開始日，將相應的固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。應按其在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”科目、“投資性房地產累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產減值準備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。

（三）投資性房地產轉換為自用房地產。

企業將原本用于賺取租金或資本增值的房地產改用于生產商品、提供勞務或者經營管理，投資性房地產相應的轉換為固定資產或無形資產。應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目；按投資性房地產賬面余額，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“投資性房地產“科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目。

二、投資性房地產采用公允價值模式計量時轉換的會計處理

企業只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得時，才允許采用公允價值計量模式。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

（一）作為存貨的房地產轉換為投資性房地產

企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項房地產在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目；按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公的部分應轉入當期的其他業務收入，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

（二）自用房地產轉換為投資性房地產

企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提跌價準備的，借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時，因轉換計入資本公的部分應轉入當期的其他業務收入，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

（三）投資性房地產轉換為自用房地產

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一、投資性房地產的確認

根據投資性房地產準則的定義，投資性房地產指“企業為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產”。首次執行投資性房地產準則的企業要按照準則定義對公司資產進行重新分類，將符合定義的資產從原有科目中分離出來，列入投資性房地產科目。根據新準則的規定，投資性房地產的具體范圍限定為“已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物”。企業可以按照土地使用權和建筑物兩個類別，將所持有的投資性房地產分離出來。

(一)已出租的土地使用權和持有并準備增值后轉讓的土地使用權企業以交納土地出讓金或接受其他單位轉讓的方式獲得的土地使用權，通常會計入企業的“無形資產”或“存貨――擬開發土地”科目；待開發建設開始時，再轉入“在建工程”或“存貨――開發成本”。開發建設完成后，若將土地使用權按經營租賃方式出租的，則屬于已出租的土地使用權，應將其從“在建工程”或“存貨――開發成本”科目轉入投資性房地產中；若企業準備繼續持有該土地使用權，并在增值后轉讓的，則屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權，應將其從原科目轉入投資性房地產中。

在將符合條件的土地使用權確認為投資性房地產時應特別注意以下兩點：首先，企業依法取得土地使用權后，要按照國有土地有償使用合同或建設用地批準書規定的期限動工開發建設。超過規定期限仍不動工的建設用地將被視為閑置土地，即使企業準備將其土地使用權持有至增值后再轉讓，該土地使用權也不能被確認為投資性房地產。其次，在實務中如何分辨某項土地使用權是否屬于“已出租的土地使用權”相對容易，只需憑借有效的土地使用權經營租賃合同即可將某項土地使用權確認為投資性房地產。但因對企業持有某項土地使用權的目的是否為“準備增值后轉讓”的判斷缺乏有力依據，使得如何辨認某項土地使用權是否屬于企業“持有并準備增值后轉讓的土地使用權”存在一定難度，目前只能通過企業管理當局關于土地使用權持有目的的書面決議加以判斷。為防止企業將囤積的用于開發后出售的土地使用權擅自轉為投資性房地產，會計準則和規范應加快對此作出規定。

(二)已出租的建筑物　擁有這類投資性房地產的企業應將其從新準則實施前的資產類別里分離出來，具體情況是：對于以房地產經營為主營業務的企業，符合“已出租的建筑物”定義的投資性房地產在之前大多被確認為存貨，記在“存貨――出租開發產品”科目下，新準則實施后，這部分投資性房地產直從存貨轉入投資性房地產中。其他主營房地產經營業務或是房地產經營業務為非主營業務的少數企業之前將符合“已出租的建筑物”定義的投資性房地產確認為固定資產，作為“出租經營固定資產”記在固定資產科目下，現應將其持有的投資性房地產從固定資產轉入投資性房地產。

需注意的是，在實務中，某些企業將其持有的開發產品臨時出租，并將其作為以出售為主要目的、出租為次要目的的開發產品確認為企業的存貨。但筆者認為，從經濟實質上講，在臨時出租期間，企業持有該房地產的目的是賺取租金，即該出租房地產已具有投資性質，這滿足投資性房地產的定義；即使是臨時出租，房地產租金收入流入企業仍是事實，符合投資性房地產的特征，因此，企業的上述做法已構成將該項開發產品確認為投資性房地產的條件。但若要嚴格界定企業在上述經營活動中持有的開發產品是否應確認為投資性房地產，仍需會計準則和規范就臨時出租的時間界限作出具體規定。企業將其持有的投資性房地產從原資產類別中分離出來，或是對原有資產改變用途重新分類為投資性房地產，應作為會計政策變更在變更年度會計報表中予以披露。

二、投資性房地產公允價值的確定

投資性房地產的公允價值計量屬于會計技術難題。筆者認為，企業在實際操作中不妨借鑒房地產評估中的市場比較法。市場比較法在房地產評估中應用最廣，是《國家標準房地產估價規范》中首推的方法，它是“將估價對象與在估價時點近期有過交易的類似房地產進行比較，對這些類似房地產的已知價格作適當的修正，以此估算估價對象的客觀合理價格或價值的方法”。在以公允價值模式計量投資性房地產時，首先要求企業所在地有活躍的房地產交易市場，以具備選用市場比較法的條件。然而對市場比較法合理有效的使用還離不開兩個重要條件：其一，具備充足的市場交易資料，即要求資料數量充足、來源可靠；其二，運用主體應具備專業的房地產估價知識和豐富的工作經驗。市場比較法的運用要求在比較交易實例后，對交易情況、交易日期，區域因素及個別因素作出修正，并按照嚴謹的資產評估程序，結合豐富的工作經驗進行房地產價值評估，否則不易得出科學合理的評估結果。對于選擇公允價值計量模式的企業，在投資性房地產所在地有活躍房地產交易市場的前提下，可以實現“獲得充足的市場交易資料”，但要滿足會計人員具備專業的房地產評估能力、對企業擁有的投資性房地產的公允價值作出科學合理的估計卻很困難。因此，聘請專業的資產評估人員對投資性房地產的公允價值進行估計不失為目前最實用的方法。當然，為獲得投資性房地產科學合理的公允價值，企業必須為資產評估中介機構提供充足的待估房地產相關財務會計資料，同時提供便利的條件，以便于中介機構考察待估房地產的實體特征、地理特征和經濟特征，從而實現對其公允價值的科學合理估計。

三、以公允價值計量投資性房地產對企業的影響

(一)增強房地產企業融資能力，緩解資金緊張的局面房地產業的資金需求量巨大，目前房地產企業的融資渠道主要是銀行貸款。近年來，國家為控制信貸風險出臺了一系列政策，使房地產企業向銀行貸款的門檻提高，房地產企業陷入了資金緊缺的困境。新準則的出臺為企業提供了以公允價值計量投資性房地產的選擇，使被低估的房地產估價更符合其市場價值，無疑將有助于提高企業向銀行貸款的信譽，增強其融資能力，在一定程度上緩解房地產企業資金緊張的局面。