民間非企業組織會計制度范文

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關鍵詞：民間非營利組織 財務管理 問題 對策

在建立社會主義和諧社會的進程中，我國政府正在向公共服務型政府轉變，國務院總理在2013年7月31日主持召開的國務院常務會議時指出：凡社會能辦好的，盡可能交給社會力量承擔。由此可見，民間非營利組織又迎來了新的發展契機。截至2012年底，全國共有民間非營利組織49.9萬個，其中社會團體 27.1萬個，民辦非企業單位22.5萬個，基金會3 029個。然而，在民間非營利組織快速發展的今天，我們也看到了其與發達國家的差距，其中組織的財務管理問題就是關鍵問題之一，為此，筆者以調查問卷和實地訪談相結合的方式對166家民間非營利組織進行了調查。

一、調查情況概述

根據《民間非營利組織會計制度》的規定，民間非營利組織主要包括：社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。筆者將民間非營利組織類型劃分為社會團體、基金會、民辦非企業單位和其他四種類型。由于不同的組織在社會經濟中發揮的作用具有一定的差異，因此本次調查問卷的設計分為四個模塊，分別為社會團體版、基金會版、民辦非企業單位版和其他版。本次調研共發放問卷200份，收回有效問卷166份，調查范圍在北京、天津、湖北、山東、江蘇等10個省及直轄市，采用不記名的調查方式。

二、民間非營利組織財務管理存在的主要問題

（一）《民間非營利組織會計制度》執行不力。為了適應民間非營利組織的快速發展，規范組織的會計核算工作和報告制度，財政部于2004年8月18日了《民間非營利組織會計制度》，并于2005年1月1日在全國的民間非營利組織范圍內開始實施。雖然制度的頒布實施已有9年之久，但是本次調查中，筆者仍發現有74個（占比44.59%）組織尚未執行該制度，這些組織集中在規模較小的民辦非企業單位和部分社會團體。規模較小的民辦非企業單位，財務人員業務素質偏低，不能熟練掌握《民間非營利組織會計制度》，多數執行的是《小企業會計制度》，有些甚至只是簡單的記記流水賬。一些社會團體政府色彩濃烈，資金主要來源于政府撥款，按照上級組織的要求仍執行的是《事業單位會計制度》。

（二）財務人員的整體素質偏低。目前，民間非營利組織財務人員的整體素質偏低，在被調查的166個組織中，有128個（占比77.11%）組織的財務人員少于3人。這部分組織的財務人員構成較為復雜，如：有些單位是一名專職出納、會計為兼職；有些單位會計和出納均由上級主管部門的會計和出納兼任；有些單位由于人員較少，會計和出納均身兼數職，從事著很多與財務無關的工作；更有甚者，會計、出納由一人兼任。同時，財務人員的職稱情況以初級和僅有從業資格的為主，僅有8個（占比4.82%）組織中有高級職稱財務人員。財務人員的學歷以專科為主，僅有4個（占比2.41%）組織中有碩士及以上學歷的財務人員。財務人員接受培訓的情況更是不容樂觀，僅有4個（占比2.41%）組織會定期組織財務人員進行各種培訓，其他所有組織均無定期培訓。

（三）組織財務管理目標不明確。民間非營利組織與企業、政府之間存在著明顯的區別，有其自身鮮明的特點，由此，組織財務管理的目標也不同于企業和政府。本次調查中，有116個（占比69.88%）組織尚未設置財務管理部門或崗位，即組織的財務工作僅限于會計核算工作，無專人從事財務管理工作。

民間非營利組織的財務管理的目標是：獲取并有效使用資金以最大限度實現組織的社會使命，所以組織的財務管理工作重心應該是收入和支出的管理。而調查人員了解到，多數組織的財務人員將財務管理工作視同會計核算工作，未能發揮財務管理的作用，財務管理的目標不明確。

（四）不同類型組織的資金來源差異較大，資金短缺現象普遍。除社會團體的資金來源較穩定外，其他組織的資金來源均呈現不穩定性的特點，其中最為不穩定的當屬民辦非企業單位。民辦非企業單位享受政府補貼的比例占其資金來源的比例很低，主要依賴于服務收入，而服務收入具有一定的不穩定性。同時，多數組織表示資金短缺問題已經成為阻礙組織發展的主要問題。

通過表2不難發現，有一半以上的組織出現了資金短缺的情況，在對多家組織進行實地訪談后，筆者發現，組織的負責人認為資金短缺的主要原因是政府扶持不夠，由此可見，我國的民間組織對政府的依賴過多，對于擴大組織自創收入研究不足。此外，有122個（占比73.49%）組織不編制籌資計劃，這也是組織資金短缺的重要原因之一。

（五）部分組織年度財務預算的編制制度尚未建立。《民間非營利組織會計制度》第七十一條規定“財務狀況說明書要求對民間非營利組織業務活動基本情況，年度計劃和預算完成情況，產生差異的原因分析，對下一會計期間業務活動計劃和預算等內容進行說明。”在本次調查中，有70個（占比42.17%）組織不編制年度財務預算，在編制預算的組織中，筆者發現預算編制也只是流于形式，多數組織并未嚴格執行。

（六）組織資金保值、增值的方式單一。《基金會管理條例》第二十八條明確規定：基金會應當按照合法、安全、有效的原則實現基金的保值、增值。而對于社會團體和民辦非企業單位的登記管理條例中并沒有對組織資金的保值、增值做出規定。通過調查，各類型組織（大型基金會除外）在實現資金的保值和增值方面主要方式是將資金存入銀行獲取微薄的利息收入，常見的風險較低的投資方式如：購買國債、購買銀行理財產品等方式未被普遍采用。民間非營利組織由于其資金來源的特殊性使得其資金保值、增值的方式受到限制，方式較為單一。

（七）缺乏有效的監管機制和自律機制。目前，民間非營利組織實行的是業務主管單位和登記管理機關的雙重管理體制，即登記管理機關（民政部門）對組織的登記行為進行規范，并進行年檢。業務主管單位對組織的各項管理擁有監督和管理權，同時負責年檢的初審工作。本次調查中，多數組織的負責人表示上級業務主管部門對組織的重視程度一般，很少進行監督和檢查，平時只是做一些口頭的要求，這就導致了組織管理松散的局面。民間非營利組織由于其資金來源的特殊性，不屬于政府職能部門，不在政府審計的范疇之內；不屬于市場經濟部門，也不受工商、稅務的強制性社會審計，這就導致了對該類組織財務監管的缺位。同時，由于組織自身的非營利性特點，財務核算中不存在利潤指標，使得組織很難對其自身的運營情況進行科學的評價，從而導致組織缺乏自律機制。除基金會以外，多數組織對于組織資金的使用情況不對外進行披露，不利于組織自律機制的建立和接受社會監督。

三、加強民間非營利組織財務管理的對策與建議

（一）完善相關的法律法規體系建設。目前法律層面并沒有對“民間非營利組織”的概念進行界定，財政部頒布的《民間非營利組織會計制度》中將其定義為：“民間非營利組織主要包括：社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。”而登記管理機關將民間非營利組織劃分為：社會團體、民辦非企業單位和基金會三類，將宗教組織排除在外。

《社會團體登記管理條例》、《民辦非企業單位登記管理暫行條例》和《基金會管理條例》等法律法規是上世紀末和本世紀初頒布實施的，存在一定的滯后性。因此，要切實加強民間非營利組織的管理，當務之急就是修訂相關的法律法規，并制定《民間非營利組織管理法》，建立以民間非營利組織為主體的法律法規體系，作為其設立、運行管理的法律依據。同時應修訂稅收政策，通過稅收機制既要確保公益事業支出的減免稅地位，又要實現對組織的監控。

（二）加大《民間非營利組織會計制度》的宣傳力度，并強制執行。為了實現對民間非營利組織的規范管理，應對組織強制執行《民間非營利組織會計制度》，保證會計信息核算口徑一致，便于建立科學合理的評估機制。同時，民政部門應加大制度的宣傳力度，定期組織財務人員進行制度培訓。財政部門也應將該制度納入會計人員繼續教育的內容體系中，全面提升財務人員的業務素質，盡快將《民間非營利組織會計制度》落到實處。

（三）提高財務人員素質，明確財務管理的目標。民間非營利組織應積極貫徹《會計法》的要求，負責人對組織的財務信息負責，財務人員持證上崗，并不斷加強業務技能培訓，不相容崗位相分離。鼓勵財務人員不斷提高學歷水平、職稱水平和業務素質。對于沒有能力設置會計機構的組織，應委托具有資質的中介機構提供服務。民政部門應定期組織財務人員進行業務培訓和經驗交流，除組織學習《會計法》、《民間非營利組織會計制度》等，還應強化民間組織的財務管理目標，讓財務人員認識到自己的使命，發揮財務管理的效益。

（四）擴大組織收入，解決資金困境。筆者認為，民間非營利組織的顯著特點就是“民間性”，我們應該鼓勵組織自己籌集資金，通過資本運營實現資產的保值、增值，獨立開展公益活動，減少對政府的依賴。對于社會團體，應該通過不斷吸納會員、開展服務收費等擴大收入；對于民辦非企業單位，如民辦學校，應該不斷提高辦學水平，擴大生源，提高服務收費；而對于基金會，應不斷提高自身的社會聲譽，通過吸納專業的勸募人員，不斷提高社會捐贈收入，最終讓民間組織真正屬于“民間”。

（五）建立健全財務管理制度和內部控制制度。民間非營利組織應該按照相關規定，建立健全組織的會計核算制度、資產管理制度、年度計劃和預算編制制度以及內部控制制度，以加強組織的財務管理工作。同時，規模較大的組織還應該積極設立內部審計部門，加強財務的內部監管，防止違法、違規事件的發生，提高組織財務信息的質量。

（六）加強對民間非營利組織的外部監管。對民間非營利組織的外部監管主要包括政府監督和社會監督兩個方面。當前，應繼續發揮以政府為主導的監督職能，不斷強化社會監督職能，充分發揮社會公眾和中介機構的力量。政府監督，即業務主管單位、民政部門會同財政、稅務、物價等部門，對民間非營利組織實行齊抓共管，建立系統的監督機制。社會監督，主要是指社會公眾舉報機制的建立和會計師事務所的外部審計職能的發揮。

為了提高組織自身的公信力，民間非營利組織應該建立自愿的信息披露機制，通過網絡、報刊等適當的方式將組織的財務信息向社會公開披露，接受社會公眾的監督。同時，負責審計的中介機構應該嚴格按照注冊會計師的審計職責進行財務報告審計工作，并將審計結果公告，接受社會公眾的監督。如此雙管齊下，既加強了對民間非營利組織的監管，又提高了社會公眾的參與度，有利于民間非營利組織的健康、持續發展。

綜上，筆者以調查問卷和實地訪談相結合的方式對民間非營利組織的財務管理現存問題進行了深入研究，并提出了解決對策與建議。但由于問卷量有限以及問卷調研的地區具有一定的局限性，對于民間組織尚存的財務問題可能不是面面俱到，需要筆者在今后的實踐中繼續探究。筆者認為，通過政府、組織自身以及社會公眾的共同努力，民間非營利組織在不久的將來定能發揮“第三部門”的重要作用。X

參考文獻：

1.李永敏.民間非營利組織財務管理問題研究――以臺州市椒江區為例[J].會計師，2012，（1）.

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2004年8月，財政部了《民間非營利組織會計制度》（以下簡稱《制度》），自2005年1月1日開始實施，解決了民間非營利組織長期以來沒有適用的會計制度的問題。在該制度的貫徹實施過程中，筆者認為《制度》存在一些需要完善的問題。

一、關于《制度》的適用范圍

按照《制度》第二條規定，民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮院、清真寺、教堂等。適用本制度的非營利組織應當同時具備以下特征：（1）該組織不以營利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；（3）資源提供者不享有該組織的所有權。民辦學校是民辦非企業單位，是否應該執行《民間非營利組織會計制度》？《制度》沒有明確規定，實際工作中存在混亂。

我國民辦學校總體上講有三種形式：捐資辦學、投資辦學和混合集資辦學。純粹捐資辦學的民辦學校一般是非營利性的，應該執行《民間非營利組織會計制度》。純粹投資舉辦的學校和各種社會力量混合集資形成的民辦學校是否應該執行《制度》呢？會計界存在分歧。

有人認為，《民辦教育促進法》規定“民辦學校在扣除辦學成本、預留發展基金以及按照國家有關規定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學結余中取得合理回報”，在法律上證明了投資舉辦的民辦學校不具備非營利組織的特征。民辦學校的出資人一般都是以營利作為主要目的或目的之一，他們對民辦學校享有實質上的所有權（不論法律是否承認）。因此，投資舉辦的民辦學校不應該屬于《制度》規定的非營利組織。也有人認為，不管民辦學校是否要求取得合理回報，都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業，是非營利組織。國務院的《民辦非企業單位登記管理暫行條例》也明確規定：民辦學校是社會公益事業。《民辦教育促進法》規定的“出資人可以取得合理回報”，是國家對民辦學校出資人的“扶持與獎勵”，并不是企業股東的分利，它們有著本質的區別。因此，會計制度的適用應以是否以營利為宗旨和目的作為劃分的主要標準，而不以是否取得經濟回報作為劃分的主要標準，因此認為這兩類企業同樣應該執行《制度》。

筆者認為，在目前的情況下，民辦學校應該執行《制度》。但是，從長遠來看，財政部應該針對類似民辦學校、民辦醫院等帶有營利性質的非企業單位制定單獨的會計制度。

二、關于收入和費用要素的定義

《制度》第五十八條規定：“收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入”；第六十二條規定：“費用是指民間非營利組織為開展業務活動所發生的、導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。”上述定義和《企業會計制度》如出一轍，但仔細分析就會發現其問題所在。

按照《企業會計制度》的規定，收入是在“日常經營活動中形成的”，僅僅指營業收入，包括主營業務收入和其他業務收入，營業外收入和投資收益不屬于收入要素。費用是在“日常經營活動中發生的”，不包括營業外支出。

《制度》無疑借鑒了《企業會計制度》的表述，在收入和費用的定義中指出了是“開展業務活動”取得或發生的，而其內容卻包括了一些非業務活動的項目，如收入中的“投資收益”“其他收入”（如固定資產處置凈收益等），費用中的“其他費用（如固定資產處置凈損失等）”。顯然有欠嚴密。

筆者贊同從廣義角度定義收入和費用。同時，由于非營利組織的凈資產只來源于收入和費用，導致凈資產增加或減少才是收入和費用概念的本質，而與其來源渠道無關。因此可將收入和費用的定義修訂如下：收入是指民間非營利組織所發生的，導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入；費用是指民間非營利組織所發生的，導致本期凈資產減少的經濟利益或者服務潛力的流出。

三、關于借款費用的內容及其資本化條件

《制度》第三十五條規定：“為購建固定資產而發生的專門借款的借款費用……包括因借款而發生的利息、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額，只有在以下三個條件同時具備時，因專門借款所發生的借款費用才允許開始資本化：一是資產支出已經發生；二是借款費用已經發生；三是為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。”筆者認為，該規定存在兩點不足：

一是在借款費用的內容中沒有列示“溢價或折價的攤銷”。在《企業會計準則――借款費用》和《企業會計制度》中，都明確將“溢價或折價的攤銷”作為借款費用的內容之一，雖然可以理解為《制度》中的“利息”是指加減溢價或折價攤銷之后的實際利息，但制度之間表述不一致很容易引起會計人員的誤解。建議單獨列示“溢價或折價的攤銷”，或這樣表述：利息（含溢價或折價攤銷）。

二是輔助費用開始資本化的條件有欠妥當。輔助費用（如借款的手續費）一般是在取得專門借款之前發生的，大多數都不符合《制度》規定的開始資本化條件，從而使輔助費用實際上幾乎不能資本化，《制度》的規定也就失去了應有的意義。筆者建議借鑒《企業會計準則――借款費用》和《企業會計制度》的做法，取消輔助費用開始資本化的條件，只要屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，都應當予以資本化。

四、關于資產減值損失的會計處理

《制度》第十五條規定，“民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產是否發生了減值進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。對于固定資產、無形資產等其他資產，如果發生了重大減值，也應當計提減值準備，確認減值損失，并計入當期費用。”《制度》規定所有的資產減值損失都應記入“管理費用”。

筆者認為，非營利組織計提資產減值準備符合謹慎原則，但相應的資產減值損失應該和《企業會計制度》一樣分別對待，否則便不能分清損失的內容。也就是說，應將壞賬損失和存貨跌價損失記入“管理費用”，將短期投資跌價損失和長期投資減值損失沖減“投資收益”，將固定資產、無形資產等其他資產的減值損失記入“其他費用”。

五、關于與《事業單位會計制度》的協調

在會計規范體系中，非營利組織中的公有事業單位執行《事業單位會計制度》，民間非營利組織執行《民間非營利組織會計制度》。兩種制度在會計核算原則、會計信息披露要求等方面存在較大差異，這導致同屬非營利組織的會計信息缺乏可比性。例如《事業單位會計制度》規定：會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制；而《民間非營利組織會計制度》則要求會計核算應當以權責發生制為基礎。民間非營利組織的資產負債表與事業單位會計中的資產負債表格式也存在很大差異。

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關鍵詞:民間非營利組織;財務會計報告;會計制度

一、民間非營利組織

目前,我國民間的非營利組織主要包括社會團體、基金會和民辦非企業單位等。根據現行法律、行政法規對于民間非營利組織具體組織形式的定義,規定民間非營利組織應當同時具備以下3個特征:

該組織不以營利為宗旨和目的,該特征強調民間非營利組織的非營利性,以與企業的營利性相區別。

資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報,該特征強調民間非營利組織的資金或者其他資源提供者不能從民間非營利組織中獲取回報。

資源提供者不享有該組織的所有權,該特征強調資金或者其他資源提供者在將資源投入到民間非營利組織后不再享有相關所有者權益,如與所有者權益有關的資產出售、轉讓、處置權以及清算時剩余財產的分配權等。

結合我國民間非營利組織的發展現狀和上述對民間非營利組織的界定,我國民間非營利組織的具體組織形式,主要包括依照國家法律、行政法規登記的以下類型的組織:社會團體、基金會、民辦非企業單位以及寺院、宮觀、清真寺、教堂等宗教活動場所。

二、非營利組織會計問題

為了對所有的民間非營利組織制定一套統一的會計制度,2004年8月18日,財政部了《民間非營利組織會計制度》,該制度有利于規范民間非營利組織的會計行為,填補了民間非營利組織會計制度的空白;能提高民間非營利組織的效率;有利于出資人監管機制的形成;能有效地與國際非營利組織會計進行接軌。

但是,當前我國民間非營利組織的發展不盡人意,有許多亟待解決的會計問題。主要表現為以下兩大方面:

(一)組織內部的會計管理不利

1、部分會計人員素質較差。由于某些民間非營利組織規模小,工作人員少,所以有些會計人員通常身兼數職,不能專心與會計工作。部分人甚至沒有“會計從業資格證書”,也沒有進行有效的上崗培訓和繼續教育,缺乏基本的會計知識。業務不精,法律意識不強,缺乏必要的職業道德。從而影響了會計工作的質量,也降低會計工作的效率。

2、內部會計控制制度的缺失。民間非營利組織的經營管理者,擁有企業的控制權,實施對資產的管理。經營管理的好壞不直接與其利益相關,而且出資者沒有辦法對內部人員的行為實施有效的控制,管理者責任意識不強,一般不會積極主動建立內部會計管理制度,使其內部會計管理規范,如財產清查制度、財務收支審批制度的嚴重缺失,有的管理者甚至利用對資產的控制權牟取私利。

(二)非營利組織財務會計報告問題

財務報告是財務信息的載體,是會計工作的核心所在,也是實現會計目標的主要途徑,對非營利組織當然也不例外。

目前的企業財務會計報告一般采用“財務報表+報表附注”的模式編制和報送。這里,財務報表通常包括資產負債表、利潤表和現金流量表等基本報表,財務報表附注則是對財務報表項目進行補充和解釋說明。這一模式對于非營利組織也是適用的。但相對企業財務報告來說,非營利組織的財務報告還是有它的特殊性。

首先,由于非營利組織不以營利為目的,因此對它的業績評價就不能以經濟效益為標志,而應以社會的、政治的和經濟的綜合效益為標志。這樣就不能像企業那樣,通過資產負債表和利潤表就能大致反映出其經營業績。

其次,由前面關于會計要素的論述可知,非營利組織不存在所有者權益和凈利潤,因此資產負債表中的資產與負債之差只能用凈資產或基金余額表示;同時,也就不存在利潤表,只能用收入支出表或業務活動情況表來反映收入支出變化情況。

再次,由于基金會計主體的存在,使得非營利組織的財務會計報告主體變得比較復雜,產生了會計記賬主體和報告主體的分離。這樣,非營利組織即可以以基金為主體編制財務報告,也可以以整個組織為主體對外提供財務報告。

三、針對會計問題的改進建議

民間非營利組織不但要通過繼續教育等方式提高會計人員素質,還應建立并不斷完善內部會計制度,并保證其落實到位。

(一)加強內部管理,提高從業人員素質

加強對會計人員尤其是高級財會人員和管理人員的財會知識培訓,不斷提高其業務水平,使會計人員具備扎實的理論功底和豐富的實踐經驗,以及良好的職業道德和職業操守,全面提高會計人員素質。

1、提高會計人員的法律意識和思想道德品質。會計職業的特性就要求會計人員必須具備很高的道德素質。當前,造假等違法行為多是會計人員在單位負責人的強令、脅迫、指使和授意下實施的。所以,如果會計人員的道德素質得不到提高,那么就會上頂不住壓力,下擋不住誘惑,從而導致造假的發生。

2、在建立一套系統的職業道德規范的同時,特別要加大對違反職業道德規范的處理力度,以此來約束和管制會計人員的職業行為。對于那些因提供虛假財務會計報告,做假賬,隱匿或者故意銷毀會計憑證、賬簿、會計報告等違法行為的人員,要依法嚴肅處理。通過法律的約束,促使會計人員具備強烈的責任感,在履行職責中,遵紀守法,廉潔奉公,不論遇到何種情況,不喪失原則,不圖謀私利。

3、加強會計人員的繼續教育制度,提倡會計人員終身教育的觀念,切實幫助他們提高素質,積累經驗,更新知識。組織好《民間非營利組織會計制度》的培訓工作,通過舉辦相關專項業務培訓或繼續教育等形式,盡快將制度落到實處。

(二)建立健全內部會計制度,并保證其運行有效

首先,建立健全民間非營利組織的財務管理制度,加強財務控制。任何一個民間非營利組織開展活動都會有一定的收支。有收支,就必須要建立相應的財務管理制度。包括會計管理體制、會計機構責任機制、會計崗位責任制等,要求按照不相容職務相分離的原則,合理設置財務會計及相關工作崗位,明確職責權限,形成相互制衡機制。

其次,建立健全業務授權控制制度。經過授權,可以盡可能地減少不合法或不合規、不合理的經濟業務的發生,從而保證決策的正確執行。要求明確規定涉及財務及相關工作的授權批準的范圍、權限、程序、責任等內容,單位內部的各級經辦人員,包括管理層,必須在授權范圍內行使職權和承擔責任。

再次,要在內控制度建設特別是內部會計控制制度建設上下功夫,在條件允許的情況下,應設立內部審計。

綜上所述,筆者對我國民間非營利組織的會計問題進行了分析,并提出了相應的對策建議。但是,要完善我國民間非營利組織的財務管理體系并不僅限于此,還可以在內部控制、風險管理等方面加以討論。我國民間非營利組織發展迅速,但還不十分成熟和完善。民間非營利組織的健康發展,不但需要政府、社會公眾的重視和支持,更需要組織自身的自律和提升。

參考文獻:

1、陸道生,王慧敏.非營利組織企業化運作的理論與實踐[M].上海人民出版社,2004.

2、仲鑫.中國非營利機構的工作特點[J].蘇州大學學報,2005(3).

3、盛常艷.論民間非營利組織財務績效管理體系[J].合作經濟與科技,2008(6).

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【關鍵詞】 高校獨立學院； 民間非營利組織會計； 事業單位會計

我國財政部規定于2005年1月1日起，全國非營利組織執行新頒布的《民間非營利組織會計制度》，這些組織包括依照國家法律、行政法規登記的社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。在過去高度集中的計劃經濟體制下，我國的非營利組織有全額預算管理、差額預算管理及自收自支預算管理三種形式。隨著市場經濟體制的建立和不斷發展，國家對這些組織的管理已逐步由行政直接管理轉向宏觀調控的間接管理。對于高校獨立學院，理論界普遍認為屬于公有民辦性質的獨立法人實體，屬于非營利組織中的民間非營利組織。但由于高校獨立學院是從原高等院校中分離出來的辦學機構，其資產和人員都隸屬于高校，其辦學思路和行政管理都沿襲高校的做法，同樣，在財務管理方面也采用預算管理方式，使用事業單位會計制度。在《民間非營利組織制度》出臺之前，獨立學院采用事業單位會計制度無可厚非，但是，在《民間非營利組織制度》頒布之后，其仍然采用事業單位會計制度就值得商榷。筆者擬就高校獨立院校執行民間非營利組織會計制度比執行事業單位會計制度更適合、更科學的問題，提出幾點粗淺的看法。

一、高校獨立學院的性質特征

《民間非營利組織會計制度》第二條規定，民間非營利組織應該具有以下特征：一是該組織不以營利為目的；二是資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；資源提供者不享有該組織所有權。高校獨立院校是以國家作為投資主體的社會公益事業，其特征可從以下三方面理解：

（一）運營目的方面

高校獨立院校辦學目的不是為了追求利潤或利潤等同物，雖然其辦學收支也有差額，但總體來說不是以微觀經濟效益而是以宏觀社會效益為目的。我國《民辦教育促進法》第三條明確規定：民辦教育事業屬于公益性事業，是社會主義教育事業的重要組成部分。這一條就給民辦教育定了性，不管民辦學校是否要求取得合理回報，都是不以營利為宗旨和目的的公益性事業。《民辦教育法》同時規定“出資人取得合理回報”是國家對民辦學校出資人的“扶持與獎勵”，并不是企業股東分利，它們有著本質的區別。

（二）資源提供者方面

高校獨立院校資源提供者為政府，政府出資辦學目的不是取得投資回報，不取得投資回報并不等于沒有結余，其結余也是用來彌補教育經費的不足，減少政府撥款，使高校逐步走上自力更生、自主辦學的道路。

（三）所有者權益方面

高校獨立學院資源提供者為政府，政府不求投資回報，也不享有該學校的所有權，但并不等于沒有支配權和使用權。

可見，我國高校獨立院校這個主體十分符合民間非營利組織的性質特征，應該屬于民間非營利組織。因此，可以《民間非營利組織會計制度》作為會計核算的依據和財務管理準則。

二、高校獨立院校使用《事業單位會計制度》與使用《民間非營利組織會計制度》相比的缺陷

由于我國高校采用事業單位會計制度，收付實現制是高校最基本的核算基礎，不能進行正確的成本和費用核算，不能全面、準確、真實地提供會計信息等弊端已顯示出來，越來越不適應高校在市場經濟的不斷發展和高校改革不斷深入的形式下的會計核算要求。下面筆者就《民間非營利組織會計制度》更適合高校獨立院校作一比較：

（一）會計核算基礎方面

事業單位會計以收付實現制為核算基礎，不能體現會計核算的客觀性與謹慎性原則，不能準確反映單位的資產、負債及財務狀況和工作業績。例如單位對外舉債應承擔利息，拖欠的職工工資、福利及應收未收的服務性收費欠款等，只有在實際發生時才反映；在應收款中，有相當大的部分為墊付款未核銷數，實際上已形成事業支出，這樣掩蓋了當期支出，虛增了可支配的資金，有可能對學校決策產生錯誤導向。而《民間非營利組織會計制度》規定：會計核算以權責發生制為基礎，也只有采用權責發生制原則才能如實反映一個單位的財務狀況，更好地加強財務管理；對于應收未收的收入，應撥未撥的款項及應支未支的費用全部登記入賬予以反映，才能使單位結余更準確，提供的會計報表更可靠，對單位財務狀況和工作業績的綜合評價也就更準確、真實和客觀。

（二）會計科目設置方面

現事業單位會計制度中會計科目設置不合理，不利于高校會計核算的規范及會計信息質量的提高，導致高校會計不能如實反映固定資產。例如不設“累計折舊”科目，使固定資產科目始終反映的是固定資產原值，使資產負債表的“凈資產”信息嚴重失實；不設“在建工程”科目，使大量在建工程或未辦理結算的已投入使用的工程，不能列入“固定資產”，不能反映資產的全部。負債不分長期負債和短期負債，不利于管理者了解負債結構，合理安排償債資金，不利于評價高校財務狀況。而執行《民間非營利組織會計制度》將設置“在建工程”“累計折舊”“長期負債”等科目，能很好地解決以上資產不實的問題。

（三）會計核算原則方面

《民間非營利組織會計制度》第八條第八款和第十款規定：在會計核算中，所發生的費用應當與其相關的收入配比，同一會計期內各項收入和與其相關的費用，應當在會計期內確認，會計核算應當遵謹慎性原則；而事業單位會計制度由于執行收付實現制不能達到此目的。例如，學校收取的學費、培養費，在收到當期確認收入，但許多培養工作是跨年度的，相關支出也許在下年度才發生，掩蓋了各個時期的真實情況；對于學生的欠費情況、應收學費總額等亦不作賬務處理，不在會計報表中反映，掩蓋了當期收入，而這部分信息對高校財務狀況很重要。《民間非營利組織會計制度》第二章第十五條還明確規定，年終應對短期投資、應收款、存貨長期投資等確認減值損失，而事業單位會計制度和準則中都沒有規定，對于一些呆賬、死賬長期掛在賬上不作處理。而《事業單位會計制度》沒有體現收入和費用配比原則和謹慎性原則，對于財務管理和規避財務風險非常不利。

（四）基本建設會計核算方面

高校基本建設執行《國有事業單位建設會計制度》，高校基建會計是獨立于預算會計的體系。基建款主要來源于政府撥款、學校自籌基建款、借款等。基建撥款不在事業單位預算會計中體現，只有基建自籌款通過事業會計的“結轉自籌基建”科目反映。而且，很多基建項目靠學校貸款自籌資金，貸款本金及利息由學校財務償還，其利息費用沒有列入基建財務，也就沒有計入基建工程成本，所以基建會計和單位預算會計都不能完整地反映工程的實際成本。如果使用《民間非營利組織會計制度》就可以把基建會計并入高校財務，使高校固定資產能完整地在財務報表中體現出來。

（五）會計報表及附注的披露方面

民間非營利組織被要求至少提供資產負債表、業務活動表和現金流量表三張報表。事業單位沒有要求做現金流量表，而現金流量表是體現事業單位現金變動及支付能力的重要會計報表。事業單位會計報表側重于向財政部門和上級單位報送，只滿足政府的信息要求，沒有建立財務報告公開披露制度；而《民間非營利組織會計制度》第七十一條規定對會計報表附注說明作了十一個方面的會計重要信息的披露要求。

由于事業單位會計制度的種種缺陷，使得財務報表不能完整、真實、準確地反映高校財務狀況，不能科學地核算辦學成本，越來越不能滿足高校辦學市場化、社會化的要求，不能滿足諸如在領導做決策、銀行評價償債能力、物價部門核定收費標準、生均教育成本等方面的信息要求。

三、高校獨立院校執行《民間非營利組織會計制度》相對于執行《事業單位會計制度》的局限性

《民間非營利組織會計制度》在“費用”和“凈資產”科目設置方面與《事業單位會計制度》不一致，亦不能完全滿足高校獨立院校的會計核算要求。《民間非營利組織會計制度》將費用分為業務活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用，不便于反映事業單位大量的需專款專用的款項。而且，事業單位的管理級次需要有反映上下級資金往來的收支項目。凈資產方面，《民間非盈利組織會計制度》將其分為“限定性資產”和“非限定性資產”，事業單位凈資產分為事業基金、固定基金、專業基金和結余，比民間非營利組織的凈資產分類更細致，更便于一目了然反映凈資產的結構。

即使這樣，事業單位會計制度的缺陷也越來越突出，已明顯滯后于財務管理的要求。應該說，在沒有新的事業單位會計制度出臺之前，《民間非營利組織會計制度》給《事業單位會計制度》的改革起了先導作用。因此，《民間非營利組織會計制度》更適合高校獨立院校這個會計主體，并將影響和推動高校事業單位會計制度的完善。

【主要參考文獻】

[1] 《民間非營利組織會計制度》和《事業單位會計制度》.

[2] 賈華芳.現行高校會計制度存在的問題及改革建議.襄樊學院學報，2007，（3）.

[3] 許葉，荊田.談高校獨立學院的性質、特點及會計操作.工會論壇，2007，（5）.

篇5

摘 要 由于我國起步較晚，一些體系的建設還不太完善，需要對比借鑒西方的先進技術。基于我國的國家性質，我國的會計制度較之西方也有很大的差異，今天我想談一下關于政府及非盈利組織會計改革問題的研究。

關鍵詞 政府 非營利組織 會計制度 會計改革問題 中西方對比

前言：雖然我國政府及非盈利組織會計制度發展迅速，且逐年完善，但距離世界先進水平還有一定的差異，要縮小這段差異，就必須清醒地認識到我們現在真正的實力及國際先進的高度。正所謂：“見賢思齊”就是這個道理。

一、政府會計改革

1.我國政府的會計制度及缺陷

我國的政府會計制度在嚴格意義上來說還沒有建立。因為我國在現有制度用語上還從未出現“政府會計”之類的字眼，更多的是“預算會計”，缺乏完善具體的政府會計標準及目標，再加之我國現行預算會計是對各級政府預算和行政、事業單位預算的執行情況進行完整、連續、系統的核算和監督。透明度差，這是一個主要的矛盾的來源。再加之我國的會計體系屬于縱向財政會計體系。它的主要缺點是：預算會計體系造成會計制度條塊分割，下屬的各組成部分之間的協調性較差，并強化了內部結構體系之間的利益關系，相比較而言是“弊大于利”。

隨著我國的財政體系不斷完善，但由于預算會計體系各組成部分之間協調性較差。一方面存在交叉重疊，另一方面又存在空白之處，影響了預算管理效果；再加上，我國事業單位的組成相對較復雜。因此，不是所有的事業單位都適用于事業單位會計制度。在我看來，現有的預算會計已難以適應市場經濟體制和改革的需要，我國預算會計改革勢在必行。

2.我國的會計改革方向

政府會計要服從于政府整體受托責任的實現，并服務于政府整體受托責任的全面真實反映。政府會計系統為公共財政管理的控制、管理及計劃目標服務。如果沒有政府會計提供的相關信息，各級政府的控制、管理和為計劃目標服務的功能就難以實現。

在我看來，我國現在距離西方國家的會計制度水平還有很大的差距，我國的會計改革方向很明確：結合本國國情，合理地借鑒西方的先進制度，取長補短，合理的完善我國政府及非盈利組織的會計制度。

二、非營利組織會計改革

1.我國非盈利組織的會計制度及弊端

非盈利組織的范圍包括社會團體、基金會和民辦非企業單位。我國對公共產品及公共服務的投入、對行政事業單位、國有企業的投入等，僅以“以撥作支”反映在當年的財政支出中，一旦支出，就不再對其進行有效的追蹤與監管。更不可能進行成本核算和成本分析，從而無法反映政府耗用資源的情況，無法提供政府運營成本費用信息。而所形成的資產及投資在財政總預算會計不予以確認、計量。這種模式不僅這種現狀不利于政府提高公共產品與績效管理，掩蓋了鋪張浪費，甚至現象，也不利于國有資產包括存量與增量的管理，更易導致國有資產大量的流失，大大降低了公共管理的效率。另外，對已形成的固定資產也不計提折舊，而隨著時間的推移，固定資產的賬面價值與其實際價值越相背離。這不能不說是我國預算會計的缺陷。

非營利組織發展迅速，分布范圍比較廣，但針對我國民間非營利組織的財務會計制度出臺較晚，預算會計又不能滿足核算要求。

2.我國對非盈利組織會計改革的研究

為了改善我國非盈利組織的會計現狀，首要解決的問題就是會計制度的透明度。現在網絡風傳的郭美美炫富事件就是因為會計制度的不透明，所引來社會對非盈利事業的質疑。

在中國特色社會主義經濟體制下，政府與非營利性組織的會計改革將會惠及到我們每一個人身上。但在現行的社會形態中，我們每個人都有權對政府及非盈利組織的會計預算及支出等有一定的了解，這就強調了會計制度的透明性。

另一個重要的途徑就是----權責發生制。權責發生制是指以實質取得收到現金的權利或支付現金的責任權責的發生為標志來確認本期收人和費用及債權和債務。這樣就會有效避免一些現有的缺陷。在權責發生制下，收人和費用都是按現金收人支出或者未來現金收人支出（即債權債務）來進行確認的，而不是像收付實現制那樣，以現金的收人支付來確認收人費用。簡單的來說，權責發生制就是以權利和責任的發生來決定收人和費用歸屬期的一項原則。

這未嘗不是一個值得借鑒的方法。但是真的實施起來，還是有一定的困難的。

三、中西方政府及非營利組織會計改革對比

1.中西方會計改革的相同點

中西方只有對非營利組織的定義是相同的-----非營利組織不以營利為目的。社會因素及環境因素的不同，中西方在政府的一些其他定義及追求目標上，就沒有相同的了。但中西方在 會計制度的改革方向上還是存在一定的相同點的：目標相同----為了更好的服務社會，便民利民。為了建立更加完善的社會機制，使大家的規范性更強。

2.西方會計制度的先進性

西方政府與非營利組織會計準則由民間機構制定，特征是準則具有開放性，并強調理論研究與實務相結合。我國《會計法》第八條規定：“國家統一會計制度由國務院財政部根據本法制定并”，這表明預算會計準則或制度由政府財 3.如何在會計制度方面取長補短

西方國家會計制度的透明度高，無論是政府，還是非盈利組織，會計信息的披露都是非常透明的。這樣的話會使大家安心。但如果不透明的體制，無論它是如何健全，運作如何正常，給每個人的心里造成一種負擔，大家不會真正理解政府及非盈利組織做出的決定。

我們應該從自身出發，向西方國家學習他們的一些先進性，比如說，他們不強調統一性，與是一個道理，大家的理念不可能完全一致。另外，守住原則底線就行，不必強調必須的一致性。政府與非營利組織的具體會計處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，會計人員可以根據實際經濟業務的情況和個人的判斷，在準則的指導下進行會計操作。

結語：我國雖然還處于社會主義初級階段，政府及非盈利組織的會計改革還有很長的路遙走。但只要我們認清當前形式，把握機遇，迎接挑戰，我們一定會趕超西方列國，成為世界先進。

參考文獻：

[1]楊正清.中西方非營利組織會計比較及對我國的啟示.金融經濟.2007.

篇6

「關鍵詞民問非營利組織 會計制度 會計處理

2004年8月18日，財政部了《民間非營利組織會計制度》，要求適用的民間非營利組織①自2005年1月1日起施行該制度。這一制度的，填補了我國會計規范的一項空白，對于規范民間非營利組織的會計行為，提高其會計信息質量和透明度，實現與相關法規的協調，促進民間非營利組織的健康，將起到積極作用（陸建橋，2004）。本文擬對該制度中規范的，關于捐贈、政府補助、受托業務、文物文化資產、資產減值會計、凈資產的分類與列報、收人的確認、費用的確認與列報等民間非營利組織特有或者特殊的交易或者事項的會計處理的背景、理由及其意義，作一闡述。

一、關于捐贈（包括政府補助）的會計處理

在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補助）往往是其重要的資金來源，因此，對各種捐贈業務如何進行會計處理就顯得十分重要，它也涉及到一些基本的會計概念。

（一）對于取得的捐贈，應當確認為收入還是凈資產

民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈，但對于接受的捐贈應當確認為收人還是凈資產則有不同意見：

一種意見認為，我國現行會計制度將企業接受的捐贈作為“資本公積”處理，其實質是將捐贈直接作為“凈資產”確認，因此，民間非營利組織也應當和企業一樣，將接受的捐贈確認為凈資產。

另一種意見則認為，如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產確認，民間非營利組織的很大一部分收入將無法在業務活動表中反映出來，既不利于真實、完整地反映民間非營利組織的業務活動情況，也不利于衡量管理者的經營業績。另外，民間非營利組織接受的捐贈符合收入的定義，即它是民間非營利組織在業務活動中取得的，最終會導致凈資產的增加，因此，應當將其確認為收入。

我國《民間非營利組織會計制度》采納了上述第二種觀點，即民間非營利組織取得的捐贈應當確認為收入，在業務活動表中予以反映，以完整地反映其收入來源和業務活動開展情況。

（二）對于取得的捐贈，是否應當區分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理

民間非營利組織取得的捐贈，根據捐贈合同或者協議是否附有對捐贈資產的使用設置限制條件，通常可以區分為無條件捐贈和附條件捐贈。對于無條件的捐贈，國際上一般都規定應當在收到捐贈時確認收入。但是，對于附條件的捐贈，則有不同看法：

一種意見認為，對于附條件的捐贈，在所附條件滿足之前不能確認收人。按照這一意見，民間非營利組織在收到附條件捐贈時，應當首先將其計入“遞延收入（或者遞延收益）”，在資產負債表中作為負債反映。比如，現行《國際會計準則第20號—政府補助會計和政府援助的披露》規定，對于政府補助，只有在合理保證企業將滿足所附條件和補助能夠收到時，才能夠予以確認；政府補助應當在與其擬補償的相關成本相配比的期間內，系統地確認為收益；政府補助不應當直接貸記股東權益。按照這一規定，收到的政府補助將被確認為負債，計人“遞延收入”，然后，分期攤銷，計人有關會計期間的收入。

另一種意見認為，將附條件的捐贈確認為“遞延收入”，并在資產負債表中作為負債反映，不符合負債的定義和確認條件，因為民間非營利組織在收到捐贈資產時，盡管對于捐贈資產存在使用方面的限制，但是并不存在需要償還捐贈資產或者相應資金的現時義務，所以，不應當將收人遞延，確認為負債。對于附條件的捐贈，只要民間非營利組織已經取得了捐贈資產的控制權，導致了凈資產的增加，民間非營利組織就應當將其確認為當期收入。

考慮到上述第一種觀點在會計基本概念上站不住腳，而且容易導致收入確認和計量上的主觀隨意性，再加上國際會計準則理事會已經作出決議，否定了現行國際會計準則第20號的做法，準備取消這一準則或者以新的準則取而代之。而第二種觀點將是國際會計準則理事會擬選用的，也是澳大利亞等國的做法。所以，我國《民間非營利組織會計制度》選擇了第二種觀點，即對于無條件的捐贈或政府補助，應當在捐贈或政府補助收到時確認收入；對于附條件的捐贈或政府補助，應當在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收人。與此同時，制度又規定，當民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產（或者政府補助資產）或者相應金額的現時義務時，則應當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。

二、關于受托業務的會計處理

在民間非營利組織實務中，通常還從事不少受托業務，尤其是一些基金會、慈善組織等。這些受托業務有時在民間非營利組織的業務總量中還占有不小的份額。

民間非營利組織所從事的受托業務，是指民間非營利組織只是從委托方收到受托資產，并按照委托人的意愿將資產轉贈給指定的其他組織或者個人，或者按照有關規定將資產轉交給指定的其他組織或者個人的行為。民間非營利組織本身只是在交易過程中起中介作用，無權改變受托資產的用途或者受益人。

顯然，受托業務與接受捐贈業務有本質上的差別。在接受捐贈業務中，民間非營利組織獲得了捐贈資產，并擁有了捐贈資產的所有權和使用權；而在受托交易業務中，資產并不是捐贈給民間非營利組織的，它是委托人捐贈給指定的組織和個人的，民間非營利組織本身并沒有導致凈資產的增加。同時，資產轉給指定的組織和個人時，通常也不是以民間非營利組織的名義贈予受贈人的，它仍然是以委托人的名義贈予受贈人的。因此，民間非營利組織在進行會計處理時，應當將受托交易業務與捐贈業務相區分。在實務中，不少民間非營利組織將受托業務視同捐贈處理，實際上虛增了捐贈收入和凈資產，不利于如實反映民間非營利組織的財務狀況和運營績效。

因此，民間非營利組織因從事受托業務而獲得受托資產時，不應當確認收入，因為受托交易不會增加民間非營利組織的凈資產。但是，在對受托交易進行具體會計處理時，則有不同觀點：一種意見認為，既然民間非營利組織對于受托交易只是起中介作用，民間非營利組織只是受委托人之托將受托資產轉贈或者轉交給指定的組織或者個人，因此主張不在財務報告中反映這一事項，即對于受托交易事項，既不予確認和計量，也不必披露。

另一種意見認為，對于受托交易事項，可以不予確認和計量，但是應當在會計報表附注中予以披露，以反映民間非營利組織開展的業務活動情況。

第三種意見則認為，僅僅在會計報表附注中披露受托交易事項是不夠的，因為受托交易資產一旦進入民間非營利組織，就屬于已經被民間非營利組織所控制的資源，而且民間非營利組織有義務將該資產轉交給受贈人。所以，民間非營利組織應當在資產負債表中反映受托資產和受托負債，以全面反映其資產負債狀況，這樣也有助于在會計報表中綜合反映其業務開展情況。

我國《民間非營利組織會計制度》采納了第三種意見。即規定民間非營利組織應當對受托資產進行確認和計量，并且在確認一項受托資產時，應當同時確認一項受托負債。考慮到該項交易的特殊性，制度還規定，民間非營利組織應當在資產負債表中單列項目反映所確認的受托資產和受托負債。

三、關于固定資產折舊的會計處理

在會計實務中，民間非營利組織一般是參照事業單位會計制度進行會計核算的，所以固定資產并不計提折舊。但是，固定資產不計提折舊一方面無法反映固定資產的損耗情況，導致資產負債表中所反映的固定資產金額沒有反映其實際價值，進而導致資產價值和凈資產價值的高估；另一方面，固定資產不計提折舊，也使得民間非營利組織每期業務活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經營業績。

基于上述理由，我國《民間非營利組織會計制度》規定，民間非營利組織應當對固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用壽命內系統地分攤固定資產的成本，這樣一方面可以提高民間非營利組織資產負債表和業務活動表信息的質量，另一方面有助于加強民間非營利組織的資產管理和成本管理。

四、關于文物文化資產的會計處理

在會計實務中，不少民間非營利組織擁有大量的品和文物等，比如基金會接受捐贈的字畫和其他藝術品、博物館的藝術品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等，主要用于展覽、或等目的，通常不對外捐贈或銷售。對于這些歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等應當如何進行核算？過去一直沒有明確。從實務情況來看，大量的民間非營利組織并沒有將其納入表內核算，有些甚至連基本的實物登記和管理制度都沒有，導致這些文物文化資產管理上的混亂。

應該講，上述文物文化資產是符合固定資產定義的，因此從全面反映民間非營利組織的資產和加強這些組織的資產管理的角度，我國《民間非營利組織制度》規定，對于用于展覽、或等目的的文物、品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等，應當作為固定資產核算，并要求單設“文物文化資產”科目進行核算，在資產負債表的固定資產大類下單列項目予以列報。但考慮到這些資產的價值一般并不隨著時間的推移而減少，也就是說，它們一般不存在象其他固定資產那樣的損耗，所以，我國《民問非營利組織會計制度》規定，對于文物文化資產，不必計提折舊。

五、關于資產減值會計

在會計實務中，民間非營利組織一般參照事業單位會計制度進行會計核算，所以，對于所發生的資產減值損失，一般都不予確認。這一會計處理原則已經導致許多民間非營利組織的一些長期無法收回的應收款項繼續掛賬，無法得到及時處理；市價超跌的投資或者可收回金額嚴重低于賬面價值的存貨等繼續以賬面價值計價，資產價值高估。

為此，在《民間非營利組織會計制度》的起草和征求意見過程中，大家普遍認為應當允許民間非營利組織對所發生的資產減值損失予以確認和計量，以如實反映民間非營利組織的資產價值情況。尤其是捐贈人、債權人等資金提供者和會計信息使用者都希望民間非營利組織應當在資產負債表確認資產減值損失，以方便其如實評價民間非營利組織的財務狀況。基于此，我國《民間非營利組織會計制度》規定，民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產是否發生了減值進行檢查，如果這些資產發生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計人當期費用。

考慮到民間非營利組織的固定資產、無形資產等其他長期資產，在一般情況下發生減值的可能性較小，而且其減值損失的計量也相對比較困難，所以，該制度在要求民間非營利組織對固定資產計提折舊和對無形資產進行攤銷外，原則上不要求計提減值準備，但是如果固定資產或者無形資產發生了重大減值，則應當計提減值準備，確認減值損失。

六、關于凈資產的分類與列報

由于民間非營利組織一般既沒有所有權屬于出資者的投入資本，也沒有針對出資者的分配，所以，民間非營利組織的凈資產來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應的費用后的余額。民間非營利組織的這種組織特征決定了它對于凈資產的分類與列報與有明顯不同。

既然民間非營利組織的凈資產主要來自于收入減去費用后的余額，而在構成民間非營利組織收人來源的相關資產中，則又因其使用是否受到限制而在性質上有所不同。所以，將民間非營利組織的凈資產按照其資產的使用是否受到限制進行分類有助于向會計信息使用者提供較為有用的信息，有利于會計信息使用者據以判斷在民間非營利組織的凈資產中，有多少屬于其使用受到資產提供者等限制的，有多少屬于不受限制的，是民間非營利組織可以自由支配和使用的。

從國際上看，西方成熟市場國家一般也是采用這種分類。但是分類方式則略有不同。比如美國將凈資產分為三類：永久限定性凈資產、暫時限定性凈資產和非限定性凈資產。英國則將凈資產僅僅分為限定性凈資產和非限定性凈資產兩類。

我國《民間非營利組織會計制度》只將凈資產分為兩類，即限定性凈資產和非限定性凈資產。沒有對限定性凈資產再進一步區分永久限定性凈資產和暫時限定性凈資產的理由主要有三點：

一是在制度中很難對“永久限定性”和“暫時限定性”的概念進行嚴格界定，我國現行有關合同、協議等法規中，也沒有這些術語，所以，沒有法律上的嚴格界定可資。

二是在實際操作中，會計人員有時很難判斷凈資產的使用屬于永久限定性的，還是暫時限定性的，從而會導致實務中對于永久限定性凈資產和暫時限定性凈資產的分類帶有一定的主觀隨意性，會計信息的可比性。

三是所謂永久限定實際上也是相對的，出資人等可能改變或撤消對資產的限定。

七、關于收入的確認原則

關于民間非營利組織收入的確認問題，從國際上來看，一般是將民間非營利組織的收入區分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。

所謂交換交易，是指按照等價交換原則所從事的交易，即當某一主體取得資產、獲得服務或者解除債務時，需要向交易對方支付等值或者大致等值的現金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務等的交易。如按照等價交換原則銷售商品、提供勞務等，均屬于交換交易。

非交換交易是指除交換交易之外的交易，在非交換交易中，某一主體取得資產、獲得服務或者解除債務時，不必向交易對方支付等值或者大致等值的現金，或者提供等值或者大致等值的貨物、服務等，或者某一主體在對外提供貨物、服務等時，沒有收到等值或者大致等值的現金、貨物等。如接受捐贈、政府補助等，均屬于非交換交易。

無論從美國等國的會計準則，還是有關國際準則來看，對于因交換交易所形成的收入均采用與企業相同交易一致的確認原則，如《國際會計準則第18號一收入》和我國的收入會計準則等。對于非交換交易（如捐贈、政府補助等），則一般按照交易的資源是否導致實體增加了資產或者減少了負債（即是否導致實體增加了凈資產）來確認收入。

我國《民間非營利組織會計制度》借鑒了國際上的這一通行做法，在規范收入確認原則時，亦區分交換交易和非交換交易進行規范。對于交換交易形成的收入的確認原則與我國《企業會計準則——收入》相一致；對于非交換交易形成的收人，則應當在符合以下條件時才能予以確認：1.與交易相關的含有經濟利益或者服務潛力的資源能夠流人民間非營利組織并為其所控制，或者相關的債務能夠得到解除；

2.交易能夠引起凈資產的增加；

3.收入的金額能夠可靠地計量。

八、關于費用的確認與列報

由于我國《民間非營利組織會計制度》規定的會計核算基礎為權責發生制，而且業務活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經營績效，所以，該制度要求在對費用的會計核算中，應當嚴格區分業務活動成本和期間費用，將兩者分別列報。其中，業務活動成本，是指用于歸集民間非營利組織為了實現其業務活動目標、開展其項目活動或者提供服務所發生的費用。在民間非營利組織所從事的項目、業務或者服務種類比較多的情況下，民間非營利組織應當在“業務活動成本”項目下分別項目、服務或者業務大類進行核算和列報，以反映更加充分的成本信息，也有利于將成本信息與相關收入信息相比較，更好地考察民間非營利組織的績效。

對于民間非營利組織發生的為了組織、管理其業務活動和為了籌集業務活動所需資金所發生的費用，該制度規定應當確認為當期費用，分別計人管理費用和籌資費用，對于當期所發生的除業務活動成本、管理費用和籌資費用以外的其他費用，也應當確認為當期費用，單列“其他費用”項目進行核算和列報。

我國《民間非營利組織會計制度》在制定過程中，充分吸收了我國企業會計改革的成果，并借鑒了相關國際慣例和財務會計的最新進展，引入了一些較新的會計理念和會計處理規定，比如區分捐贈和受托業務進行會計處理、區分交換交易與非交換交易規范收入確認原則、分別凈資產的限定性與非限定性進行列報等。這些會計規定，不僅對于規范民間非營利組織會計核算行為，而且對于豐富我國會計、完善我國會計標準建設均富有積極意義。

主要參考

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關鍵詞： 非營利組織;事業單位會計;趨同

西方非營利組織的概念是從美國的會計理論中借鑒過來的。按照美國會計理論界公認的、財務會計準則委員會明確提出的標準,凡是具備以下三個特征的,均應歸屬于非營利組織,并應遵循有關的會計規則:

(1)資財供應者提供的各種資源既不指望返還,也不期望取得經濟利益上的回報。

(2)對外提供服務或商品不以營利或獲取某種營利等價物作為目的。

(3)不存在可以出售、轉讓、贖買或一旦清算可以分享一份剩余資財明確的所有者利益。

我國《事業單位會計準則》中,將事業單位會計定義為:以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象,記錄、反映和監督事業單位預算執行過程及其結果的專業會計,是預算會計的一個組成部分。與西方非營利組織會計概念相比,我國的事業單位會計概念能直觀地體現會計管理和預算管理的聯系,簡潔明了,概念與內涵一致。《事業單位會計準則》僅僅適用于國有事業單位,對于民辦非企業單位、社會團體則適用于《民間非營利組織會計制度》。

首先,西方非營利組織通常采用權責發生制。以西方會計界較為公認的美國財務會計準則委員會的第93號公告《非營利組織折舊的確認》要求,非營利組織的大部分固定資產應計提折舊;非營利組織收到資源提供者規定在將來期間方可使用的資源時,不能將其確認為收入,應確認為遞延收入。收到限定用途的資源時,不能馬上確認為收入,要等到這部分資源滿足其所附限制條件時才可確認為收入。

我國《事業單位會計準則》規定:會計核算一般采用收付實現制,但經營性收支業務核算可采用權責發生制。收付實現制具有簡便易行、可直觀反映預算執行情況、人工成本低等優點。隨著經濟體制改革的不斷深入,收付實現制的局限性也日益顯現。

其次,西方非營利組織會計準則比起企業會計準則和政府會計準則要簡單得多。西方對非營利組織會計報告卻比較重視。以美國為例,1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》,對非營利組織的財務報告作了比較詳細的說明。其內容有:

(1)鼓勵非營利組織編制和公布資產負債表、收入支出表和現金流量表。

(2)在資產負債表中對資產、負債和基金余額按照永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金分類列示。

(3)收入支出表按照資產負債表中劃分的各類基金來報告與其相關的收入、費用、結余。

(4)現金流量表可以按直接法和間接法編制。

(5)鼓勵非營利組織對那些不要求進行會計確認的事項做出揭示等。

我國事業單位會計報表體系包括資產負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書。西方非營利組織的財務來源主要是政府撥款、接受捐贈等形成的各種基金,以及適當的補償性收入。西方非營利組織會計像政府會計一樣,嚴格按“基金”建立核算模式,其財務資源的管理與分配嚴格按照出資者的要求,將財務資源分為永久限定用途基金、暫時限定用途基金、未限定用途基金。

我國事業單位的資金來源主要為財政預算撥款,各種捐贈和自己的創收收入所占的比例較小。對事業單位財務資源的管理分為:事業基金(在西方稱為未限定用途基金)、固定基金、專用基金(屬限定用途基金)和結余,在事業基金中又分為一般基金和投資基等。雖然在具體的財務管理實務中,是按照資金的用途分開管理,分別核算和報告的,如經費收支根據其用途的限定情況,分為專項收入、專項支出與非專項收入、非專項支出。

在財務資源的分配方面,除專用基金的限制性較強以外,其他基金還沒有按照限制的辦法管理,基金所創造的收益也未嚴格按照限制與非限制區分。隨著市場經濟的不斷發展,我國的部分事業單位將逐步與政府脫鉤形成獨立資源的會計主體。

在西方非營利組織會計中普遍認為,盡管非營利組織沒有明確的所有者權益,這些組織終究也需要資本保全。否則,該組織原有的規模和服務能力便會萎縮,資產供給人并不愿意看到這樣的結局。通常看來,期末凈資產的財務金額大于或等于其凈資產的期初財務金額,便可認為非營利組織的資本保全了。但我國《事業單位會計準則》對此并未做出明確的規定。

通過中西方非營利組織會計的比較,可以看出我國預算會計已經到了非改不可的地步。認為預算會計存在的問題主要有三個:固定資產不計提折舊,隱性負債未作記錄,未核算和反映資產的運營情況。因此,我國非營利會計改革中應考慮以下幾個問題:

篇8

非營利組織作為一種特殊組織類型，其影響越來越受到人們的關注。正如美國學者萊斯特?薩拉蒙所言：“這場革命對20世紀后期世界的重要性絲毫不亞于民族國家的興起對于19世紀后期世界的重要性。

在我國，民間非營利組織作為慈善性機構，雖然發展時間不長，但其在促進社會和諧發展起到了非常重要的作用。尤其是在近年的一些突發災難中，如2008年，我國汶川發生的8級大地震；2010年，青海省玉樹地區發生7.1級強烈地震等，其協助政府擔任起了救災救難的重要角色。然而，我國民間非營利組織因受到歷史傳統、法律法規等諸多因素的影響，其建設一直處于探索階段，尤其在財務管理方面存在的問題，嚴重制約了組織的可持續發展。

一、我國民間非營利組織財務管理存在問題

（一）我國民間非營利組織財務管理存在的問題

1.責任中心及問責機制不明確

責任中心是指承擔一定經濟責任，并享有一定權利的組織內部（責任）單位。由于民間非營利組織是不以獲取利潤為目的為社會服務的公益組織，這使得其管理不同于營利企業。它沒有明確的“責任中心制度”，時常會面臨重疊或歸屬不清問題。一旦發生突發事件，就可能會出現各部門相互推責的局面，問題的發生到底誰對誰錯就理不清了。

2.財務管理制度缺失，籌資困難

由于我國民間非營利組織發展較晚，所能依據的法律、法規不夠完善，國家立法工作落后于非營利組織的發展。而且，其資金主要來源于政府補貼、捐助及收費收入，缺乏籌資創新能力。很多非營利組織在籌集資金時，忽視了對各種資金來源渠道的深入了解和分析，對各種籌資方式資本成本的比較分析工作做的較少，沒有充分考慮由于籌資而帶來的財務風險因素，因而也就無法結合組織自身的特點以及所籌資金的用途選擇適當的籌資渠道和籌資方式，合理籌集組織發展所需要的資金。

3.財務管理不嚴，且財務透明度較低

一些非營利組織對于財務收支管理不嚴，鋪張浪費。組織的資金及資源不合理、低效地使用。由于我國民間非營利組織不需定期公布財務報告，導致相當部分組織很少編制年度財務報告，更不用說對外公開了。這樣一來，作為非營利組織資源的提供者很難通過合理、合法、有效的途徑來充分地了解他們所捐助的資金是否能按捐贈意愿使用，并且無法確定資金的使用過程是否都有完整的賬務記錄。

4.普遍存在財務人員素質低下的問題

我國民間非營利組織大多規模小，財務各項分工不夠明確，專業財務人員身兼數職；有些組織甚至還未設立財務職位，由非財務人員進行簡單記錄收支。低素質的財務人員缺乏財務管理經驗，容易出現賬務管理混亂現象。部分會計、出納人員不清楚我國財經法規的要求，沒有會計從業資格證書，未經崗位培訓上崗，對新舊會計制度銜接不清楚，未按照《民間非營利組織會計制度》執行，使得各項賬目亂象橫生。

5.缺少有效的內外部監督管理機制，績效評估難以進行

很多非營利組織認為其公益性決定了其不需要監督。事實上，在某些因素干擾的情況下，民間非營利組織同樣會出現價值目標的偏離。而且，我國政府對民間非營利組織的監管不夠，即使管理的權力很大，但管理的能力卻很弱。社會同樣對非營利組織的監督處于缺位狀態。這樣非營利組織就勢必游離于外部審計監督的監管之外，即使偶爾發現民間非營利組織財務管理的違規，也是僅靠一般性的簡單處罰或責令限期改正等相應措施，而沒有健全更好的監督機制。

二、解決我國民間非營利組織財務管理問題的對策

1.完善責任中心建設，建立有效內部問責機制

非營利組織可參考企業的責任中心的建設，凡是管理上可以分離、責任可以辨認、成績可以單獨考核的單位，都可以劃分為責任中心。特別對于大型非營利組織，內部結構較為復雜，有必要進行各個部門管理責任的授權，分清各責任人的權責。而成本中心作為非營利組織的重要責任中心應更加受到重視，組織一般可采用成本（費用）變動額或成本（費用）變動率來進行計量考核。

2.拓寬非營利組織籌措財物的渠道，并建立健全的財務管理制度

加強其收入管理，努力擴大自創收入是相當重要的。增加非營利組織的多樣化服務，并提高其服務質量，以滿足不斷增長的公眾需求。非營利組織可通過自創收入中的商業投資方式，例如可將閑置資金投入股票或債券市場中，正確使用財務管理中的資本營運，獲取投資收益，實現資金的保值與增值。

3.提高非營利組織財務管理的透明度，公開財務信息

民間非營利組織應提高財務管理透明度。由于非營利組織資產大多來自社會的捐贈及政府的稅收優惠補貼等，因而有責任向社會公眾提供可信、全面的財務信息，反映其所控制的資源、收支、現金流量狀況，反映其所提供的公共產品和服務的能力。

4.加大財務人員的培訓力度，嚴格執行國家法律法規對財務人員的要求

民間非營利組織的可持續發展需要一批優秀、高素質、專業化的人才作為基礎保障。對現有財務人員進行財務管理知識的培訓，加強財務人員對相關知識的認識，全面系統地提高自身業務素質。同時，加強財務人員的財經法規及職業道德的教育，樹立誠信服務的意識，培養其良好的職業道德，加強財務管理的意識，嚴格規范其職責。在招聘財務人員時，應吸納一些道德素質高，熱愛本職工作的專業財務人員，以便于非營利組織能有效地進行財務分析、預算工作等。

篇9

[關鍵詞]　非營利組織體系；政府會計；企業會計；預算會計

在我國非營利組織一直與政府會計一起被稱為預算會計，但是其在含義上又不完全的等同于我國的事業單位。非營利組織的范圍非常廣，是指除政府和企業以外的所有組織，按其組織形式又可以分為公立非營利組織(事業單位)和民間(私立)非營利組織兩種。我國在1998年頒布實施了新的會計制度，將行政事業單位預算會計一拆為二分為行政單位會計和事業單位會計。這樣關于我國非營利組織體系的發展就出現了幾種不同的觀點。本文將行政單位會計歸類于政府會計，將事業單位會計歸類于非營利組織會計，在此基礎上對幾種觀點進行論述。

一、“二分天下”的構建

我國的會計準則應該由政府會計和企業與非營利組織會計兩種會計準則共同構成。在我國社會主義市場經濟條件下，非營利組織與企業雖然具有不同的性質與分工，并且其經濟成分不同，但是其服務活動與企業的經濟活動具有很多的相同之處，總體上共性大于個性，具體來說主要表現在以下幾點

1.隨著我國經濟和財政改革的不斷深入和完善，事業單位的收支項目和內容呈現多元化發展的態勢，并開始強調成本核算。這一變化，使國有的非營利組織會計核算與政府會計核算差別逐漸增大，而與企業會計的核算差別逐漸縮小，甚至在很多方面開始趨同，企業與非營利組織的界限逐漸模糊起來了。

2.非營利組織與企業在業務內容和管理模式上存在著相互滲透的趨勢。從國有企業看，有的企業通過改革已經實現了企業化的管理。有的雖然沒有改革，但是已經開始從事各種各樣的經營活動以滿足自身的需要。從這個角度看，當今的市場經濟中，除了政府部門之外就是企業組織了。而且，一部分企業現在也越來越多的從事一些非營利的活動，開始正確處理經濟利益與社會利益的關系。現在以經濟利益為目的而從事具有社會效益的活動已經成為現代企業明智且重要的經營策略之一。

3.事業單位會計準則與企業會計準則的大部分內容都相似或相同。首先，企業會計準則的四個會計核算基本前提與事業單位會計準則完全相同。企業會計準則的一般原則，除收付實現制和專款專用原則外，其他原則也同樣可以適用于非營利組織會計。其次，事業單位雖然不具有企業單位的“利潤”會計要素，但是卻將“結余”作為會計要素，從會計要素的角度來看兩者不具有實質性的區別。雖然1998年的預算改革對“結余”會計要素的設立有很大的爭議，但是現在理論界已普遍贊同增加“結余”要素的設想了。再次，雖然企業與事業單位的區別在于是否以營利為目的，但是非營利組織雖然不追求營利的目的可卻注重資產的確認、計量以及使用效率的核算。

根據這種觀點，以現在的發展趨勢來看雖然企業會計準則和事業單位會計準則各自有自己的個性和特點，但是兩者不是不能調和的。兩者“和二為一”既有理論的基礎，在會計實務中也以證明是可行的了。

二、“分而治之”的觀點

我國的事業單位數量龐大，在劃分時，將國有或公立并且是納入預算管理的事業單位歸屬于預算會計體系即政府會計體系。至于那些私立以及不納入預算管理的事業單位，可以考慮不納入預算會計體系，而納入企業會計體系。其原因主要由以下幾點

1.由于私立以及不納入預算管理的事業單位在財政上與政府無關，其經濟活動是企業自身決定的，存在的目的也是以企業的經營前提為限的，其收入支出完全由企業自身決定，并通過企業的實施來實現，體現了企業經濟效益與社會效益的同時實現。如果將其并入政府的事業單位匯總表，則在計量基礎和編制方式上存在著不符之處，而且不能體現私立非營利組織的存在意義和目的，也不能清楚明晰的體現政府會計的編制目的。

2.隨著我國經濟的飛速發展，私立非營利組織也正快速發展，不僅數量越來越龐大，而且近幾年內發生了巨大的變革。但從根本上說私立非營利組織在會計核算上更接近企業會計，因為其是從企業中分離出來的由企業直接控制管理和經營，而與行政事業單位不同。如果以行政事業單位的會計核算標準來要求私立非營利組織則存在著很大的缺陷。

三、“三足鼎立”體系

非營利組織會計既不應歸屬于企業會計體系，也不應歸屬于預算會計體系，而是自成一個體系。但是不贊成把所有的非營利組織全部都獨立出來，而是把公立且納入預算管理的非營利組織會計納入政府會計體系。這樣就構成了一個由企業會計，預算會計(政府會計)和私立非營利組織會計共同組成的會計體系。

持這種觀點的人認為，首先非營利組織和企業的目的不同，企業追求的是利潤，是以營利為目的進行經濟活動的。而非營利組織不以營利為目的，出資人不因其出資對組織擁有所有權，其發揮的是社會職能，目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務，追求的不是利潤而是社會效益，兩者具有本質不同。其次，非營利組織核算的不是利潤而是結余，是對資產利用率和效益的考察，同時剩余的凈資產也不歸屬與資金提供者，不核算所有者權益，而且非營利組織采用的是權責發生制與企業會計完全不同。最后，隨著非營利組織在我國的飛速發展，其組織形式越來越多，分布的行業也越來越廣泛，不能以以前存在的會計制度來核算，而是應該制定單獨的制度或準則來規范其行為，成為一個相對獨立的會計體系，滿足會計工作的特殊性。

四、借鑒

1998年之前我國的預算會計體系要由財政總預算會計和行政事業單位預算會計即總預算會計和單位預算會計兩部分構成。1998年我國頒布并實施了新的預算會計制度，新的預算會計制度實施后將行政事業單位預算會計一拆為二分為行政單位會計和事業單位會計。以上觀點的構建就是在新的預算體系提出的基礎上提出的，每種觀點都具有其各自的優缺點，但是，還存在第四種觀點與以上觀點比較起來更加可取一些，即建立一個政府和非營利組織會計系統與企業會計并存。可以從以下觀點說明

1.任何社會組織形式和團體都具有其目的性，目的不同其行為方式和程序控制模式就不同。私立非營利組織存在的目的不同于企業，目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。這反應了其本質特征，與政府部門的本質相近，但是卻有很大的差異，所以雖然私立非營利組織不能和政府會計相合并統稱為政府會計，但是可以將其統稱為“政府和非營利組織會計”。

2.在市場經濟條件下，雖然私立非營利組織也進行一些經濟業務的往來，可以實現部分收支平衡，但是其會計核算基礎是收付實現制，與企業會計有著本質上的不同，而且不存在所有者權益項目，所以不能與企業會計合并。另外私立非營利組織的會計核算體系具有相對的獨立性，因此，可以合并為“政府和非營利組織會計”。

3.從會計原則上看，私立非營利組織的資金來源大多數是由出資人提供的，其使用也大多根據出資人的意愿進行，具有專款專項的特征，與企業會計完全不同。而政府會計的資金在配給時就已經規定了其用途，且不能更改，這與私立非營利組織又不同。

4.在我國公立非營利組織一直都歸屬與政府會計體系，將其分離出去會打亂我國多年來建立起來的預算管理體制，造成一定程度的混亂。

五、結語

綜上所述，非營利組織在會計目標、會計基礎、會計核算、會計計量等方面都與政府會計和企業會計各有不同，以上幾種觀點的構建就是建立在這種不同之上的。只是不同的觀點其所側重點不同，對未來我國非營利組織的發展方向的展望也不同，不過不管我國的非營利組織以后會向什么方向發展，都可以找到一個合適的構建體系來應用。對于我國非營利組織體系構建的研究會隨著市場經濟的發展以及我國非營利組織的不斷完善和提高而趨于成熟。

[參　考　文　獻]

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王慶成.論我國非企業會計組成體系的構建[J].會計研究，2004(4)

李春華.非營利組織會計準則體系構建探討[J].財會通訊，2010(1)(上)

何巧白，黃惠青.企業與非營利組織會計準則“殊途同歸“趨勢分析[J].會計研究，2004(11)

程曉佳.改進我國事業單位會計制度的幾點思考[J].財務與會計，2005(12)

王東京.事業單位改革應分類推進[BE/OL].金融界網站，2009

篇10

關鍵詞公共事業財政制度財政政策

隨著國有企業改革和政府機構改革取得重大進展推進事業單位體制改革，完善社會團體、民辦非企業組織管理，建立現代公共事業制度，為全面建設小康社會提供優質的公共服務，滿足社會公共需要，已成為我國公共管理領域深化改革的重點內容，其中構建與之相適應的公共財政政策環境，是不可或缺的重要環節。

一、公共事業制度的財政政策體系存在的問題

改革開放以來，我國科技、教育、文化等事業單位管理體制進行了一系列重大改革，民辦非企業組織迅速發展，社會團體空前活躍，傳統體制下財政獨家供給資金、政府壟斷社會事業的局面已經打破，改革取得了實質性進展，在政府財政關系方面的變革主要體現在：一是公共事業資金供給初步實現了多元化。事業單位除接受財政撥款外，還有為社會提供教育、科技、醫療等服務取得的事業性收費收入、從事各種商業活動取得的經營收入，以及社會捐贈收入等等。論文百事通二是公共事業投資主體由政府一統天下轉向以政府為主、多方投資并舉的格局。近年來，民辦科技、教育、文化、衛生等機構迅速發展，既適應了市場經濟條件下社會需求多樣化的需要，又減輕了政府財政的負擔。三是運用財稅政策工具促進了事業單位體制改革和社會公共事業發展。包括對向企業轉制的科技型事業單位給予減免稅，對向社會公益事業機構捐贈的組織和個人在所得稅前按比例或全額扣除等等。四是改革了事業單位、社會團體等公共事業機構的財務會計制度。經國務院批準，財政部于1997年1月1日起實行了《事業單位財務規則》，1998年起執行《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，以及財政部與相關主管部門制定了行業財務管理規章。

但是，與發展社會主義市場經濟、全面建設小康社會對公共服務的迫切需要相比，我國現代公共事業制度尚未完全建立，改革任務十分繁重。在公共事業機構與政府財政的關系領域，突出的問題有：

1事業單位對政府財政資金依賴程度高，財政負擔沉重。目前政府財政仍承擔著國家公共事業資金供給的主要任務，科技、教育、文化、衛生、體育等事業費支出在財政支出中仍占較大比重，民間投資還處在補充地位。

2財政資金供給范圍過寬，超越了公共財政職能。目前對事業單位的資金供給仍然沒有從根本上突破傳統體制下的基本格局，政府財政仍然承擔著相當部分應由企業、個人通過市場提供的私人物品，如非義務教育、非公共衛生支出、開發性科技費用、新聞出版等等，對提供準公共物品的公共事業服務也存在包攬過多的問題。而應由政府保證資金供給的公共物品服務，如義務教育支出等等，面臨著諸多問題，成為誘發亂收費的重要原因。

3財政資金使用效益有待提高，財務管理制度不夠健全，財務監管需要加強。建國后，我國對事業單位資金的供給方式，主要采取由財政全額撥款和差額拔款管理方式。全額撥款單位收支都納入政府預算統一安排，差額預算管理包括定向補助、定額補助、差額補助或上解等形式，1996年以后主要實行差額管理。上述資金供給方式與計劃經濟管理體制相適應，在建國初期各項社會事業百廢待興的條件下，對科教文衛等事業的發展，建立健全社會服務體系和改善人民生活，發揮了重要的歷史作用。但隨著我國市場經濟體制日趨完善，事業單位改革不斷深化，這種資金供給方式的弊端日益顯露。如資金供應缺乏競爭機制，容易形成等、靠、要的思想；資金使用效益不高，財政監督乏力，浪費、截留、挪用等現象較普遍；未能有效地引導社會資金投資，事業發展資金不足，等等。根據建立現代公共事業組織的需要，結合目前我國編制部門預算，需要實行國庫集中收付等財政預算體制改革，進一步改進公共事業單位資金供給方式，更多地利用市場機制，提高資金利用效率，以促進公共事業發展。

4建立現代公共事業制度所需要的配套財政稅收政策還不完善。現代公共事業制度的建立和發展，不僅需要財政資金的支持，還需要相關財政政策的支持。

第一，對公共事業組織本身的稅收減免政策。在增值稅、企業所得稅、營業稅、土地使用稅等稅法條例及實施細則中，規定了對教育、科技、文化、衛生、社會福利等公共事業機構的減免稅政策，但從現行稅收制度分析，對事業單位、社會團體、民辦非企業單位的各項稅收政策存在的問題有：（1）法律、法規之間存在矛盾與沖突。《教育法》、《社會力量辦學條例》、《社會團體登記條例》、《民辦非企業單位登記管理暫行條例》等法律、法規，對事業單位、社會團體、民辦非企業單位非營利性的界定，與對上述單位普遍開征企業所得稅之間存在一定的不協調。（2）現行事業單位、社會團體、民辦非企業單位的營利性與非營利性不分、法人制度不完善，使有關稅收優惠政策難以發揮應有效果。（3）有的稅收政策還不夠詳細、具體，可操作性不強。

第二，鼓勵企業、個人和其他社會組織向公共事業機構捐贈的稅收政策。從現行稅法的有關規定看，我國對捐贈的稅收優惠比較寬泛，有利于鼓勵向社會公益機構捐贈，促進各項公共事業發展，但同時還存在一些問題：（1）沒有區分公益性和互惠性公共事業機構。根據國際稅法慣例，對互惠性公共事業機構的捐贈不應給予稅收優惠。（2）對可接受捐贈的機構沒有具體界定，難以區分其營利性與非營利性。（3）對部分機構捐贈給予所得稅前全額扣除的優惠不一定有利于鼓勵經常性捐贈，也不利于體現對各類公共事業機構的公平待遇。

第三，公共事業服務的公共定價問題。隨著對一部分公共事業服務實行市場化、民營化改革，公共服務的定價難度大大增加，所面臨的經濟社會環境更加復雜。政府不僅要根據公共服務需求、財政收支狀況等因素制定政府的公共定價政策，而且還要明確公共定價的程序、方式、監管等制度和措施，在這一領域還存在許多問題需要解決。

5需要采取切實有效的財政政策措施，加快事業單位體制改革。改革開放以來，我國科技、教育、文化等事業單位的管理體制進行了一系列重大改革，但改革任務仍十分繁重。突出的矛盾有：（1）政事不分、行政化管理的基本格局沒有突破。事業單位對政府依賴性強，有關業務活動仍受政府直接干預。（2）事企不分，其行為與公共事業組織的公益性、非營利性不完全吻合。一些事業單位利用國有資產、土地以及政府給予的各項優惠政策從事經營性活動，收益除部分用于事業發展外主要用于職工福利支出；有些單位還擅自提高收費標準、擴大收費范圍，且屢禁不止；有的事業單位的公益與經營性活動界限不清，等等。（3）事業單位內部機構臃腫、人浮于事，公共服務效率低下。有的教學、科研機構在第一線工作的人員僅占職工總數的三分之一。由于事業單位管理體制改革相對滯后，不少國有企業、黨政機構的分流人員通過各種途徑進入事業單位，進一步加劇了這種狀況。

二、構建現代公共事業制度的財政政策體系

根據公共財政與公共事業組織的內在聯系，結合我國各類事業單位、社會團體和民辦非企業組織的發展現狀，以及與政府財政的關系，構建中國現代公共事業制度的財政政策體系主要體現在：

（一）以公共需要為準則，重新界定公共事業類別，建立法定分類體系，實施相應的財政政策。

計劃經濟體制下以是否從事物質產品的生產為依據建立起來的事業單位制度，已不適應市場經濟的需要，必須進行改革，逐步廢除這一制度。其出路是以公共財政理論為指導，對現行事業單位制度進行重新整合，建立適應市場經濟發展的現代公共事業組織。根據公共財政理論，政府等公共組織提供的公共物品服務包括純公共物品和準公共物品。純公共物品主要由政府直接供給，如國防、法律制度等等，而準公共物品則主要通過設立或資助公共事業機構來提供。公共事業組織可從以下三個方面分類：

第一，按公共事業組織提供服務的性質，可劃分為公益性公共事業組織、準公益性公共事業組織和承擔一定行業管理職能的公共事業組織。公益性公共事業組織提供的服務完全具有非競爭性和非排他性特點，是純公共物品服務，如公共圖書館等；準公益公共事業組織所提供的服務既具有一般私人物品的特點，同時又具有一定的公益性，如高等院校等；而承擔一定行業管理職能的公共事業組織，是接受政府委托，在提供公共物品服務的同時又承擔一定的行業管理職能的公共事業組織。這種劃分的實際意義，首先，明確公共事業組織、政府機構和企業的邊界，對現行事業單位體制重新進行分解和歸類。應由政府承擔責任的，由財政供給資金；而屬于企業性質的，逐步推向市場。其次，明確政府財政的職責范圍。公益性公共事業組織原則上由政府舉辦，由財政保障其資金需要，同時也鼓勵民間機構興辦此類組織，政府在資金、政策等方面給予扶持；而準公益性公共事業組織，政府根據政策需要和財力可能，只承擔部分資金供給任務；對承擔一定行業管理職能的公共事業組織則嚴格控制，誰委托就由誰提供資金支持。

第二，按公共事業組織提供服務的領域，參照聯合國的標準和一些國際學者的分類，結合我國國情，可將公共事業組織分為公共教育事業組織、公共科技事業組織、公共衛生事業組織、公共文化事業組織、環境保護事業組織、社會福利和慈善事業組織、宗教活動組織、商會和專業協會，以及其他公共事業組織等等。

第三，按法人性質，可將公共事業組織分為社團法人和公共企業法人。社團法人包括公益性社團法人和互社團法人；公共企業法人可分為純政策性公共企業和以提供基礎設施服務為主的公共企業。在公共事業管理中，凡享受政府財政支持和稅收優惠的公共事業機構，必須具備法人資格，以保障有關優惠政策真正服務于社會公共利益。

以上述公共事業組織的業務性質和法人制度為主要標準，建立我國科學合理的現代公共事業組織分類體系，為政府各項財政稅收政策的制定和實施提供依據。

（二）改革財政資金的供給方式，推動公共事業組織健康成長。

公共事業機構提供的服務，有的不能進入市場交換，不能以貨幣方式體現其的價值；有的只能部分進入市場，但其收費與成本支出之間是不對稱的。公共資金的供給方式要保證事業組織發展的資金需要，努力調動其積極性，為社會提供優質的公共物品服務。

1建立競爭性撥款機制。某些公共事業發展資金不一定直接撥付給具體單位，可采用項目招標、投標的方式選擇使用機構，如國家重大課題研究項目、重點實驗室建設、公共文化設施投資等等。通過競爭性撥款機制，引導公共事業機構努力實現政府的經濟社會發展宏觀政策目標，嚴格遵守公共財政制度，千方百計提高資金使用效益，為社會提供優質公共服務，滿足公共需要。

2建立公共事業財政補貼制度。對提供準公共物品的事業機構，不一定全由政府舉辦，對企業、個人和其他社會組織投資興辦的這類機構，經審核凡符合政府所制定的公共事業組織標準者，政府可給予一定補助，既支持有關事業發展，引導社會資源配置，又不形成財政拖累。公共事業財政補貼制度的建立，有利于逐步改變目前公共事業組織主要依靠政府舉辦、國家財政負擔沉重、效率不高的狀況，在各類公共事業組織中引入競爭機制，為社會提供所需要的公共服務。

3建立激勵性財政資金供給制度。對一些純公益性的公共事業機構，如公共圖書館、博物館等，可主要根據其為社會提供的業務量，以及所產生的社會效益、生態效益，如參觀人數、讀者滿意度、污染指數等，確定財政資金供給量，以調動公共事業機構和人員的積極性，提高公共服務的質量和水平。即在部門預算編制過程中，對公共事業組織定員、定額的核定，以及定員、定額的調整，要科學地反映各類公共事業組織所提供公共服務的數量與質量，體現與社會公共需要的均衡，政府保證其所需要的公共資金，從而激勵公共事業組織合理配置資源，提高服務效率，更好地滿足社會需要。在資金供給制度安排中，迫切需要解決的問題是盡快建立科技、教育、文化、衛生、環境保護、社會保障等公共事業組織的業績評價體系，比較準確地反映其公共服務的效果，以決定政府財政供給的規模與結構。

4強化公共事業組織零基預算管理，提高財政資金供給方式的靈活性。隨著經濟社會的發展和人民生活水平的提高，公眾對公共事業服務需求的規模、結構也會相應發生變化，有些公共服務需求增加了，就需要增加政府財政資金支持，而有的公共服務需求縮小了，就不需要維持原有的支出規模。因此，要通過公共事業組織零基預算管理，每年審查有關公共事業組織支出的必要性、可行性，在此基礎上編制預算、供給資金，及時調整公共事業組織支出的規模與結構，既保證社會公共需要，又減少公共事業組織對財政資金的過度依賴。

（三）完善財政政策支持體系，優化公共事業組織成長環境

1對公共事業組織的稅收減免政策。在公共事業機構稅收優惠政策方面需要進一步改進：（1）實行公共事業機構免稅資格核準制度。即公共事業機構是否具有免稅資格，要由稅務機關核準。從國外的公共事業機構的情況看，有自動具有免稅資格和稅務機關核準其資格兩種情況，自動具有免稅資格一般指公共事業機構經政府主管部門審核后即具有免稅資格。我國目前還處在體制轉軌時期，實行稅務機關核準制度有利于加強稅收管理。（2）堅持免稅公共事業機構的公益性、非營利性。只有從事社會公益事業、不以營利為目的的公共事業機構，才能給予減免稅收優惠，公共事業機構來自與公益事業無關的收入要依法納稅。在目前我國事業單位、社會團體和民辦非企業單位實際上存在營利與非營利活動并存的情況下，稅務機關以公益性和非營利性為標準，才能正確界定是否給予減免稅。（3）要求免稅的公共事業機構具有法人資格。從事公益性、非營利性活動的公共事業機構具有法人資格，就能保證免稅收入用于其宗旨所規定的社會公益事業，其財產為法人占有，機構終止或解散時財產歸政府所有或轉移到其他公共事業機構，防止免稅收入形成的資產落入私人手中。（4）根據我國公共事業機構改革與發展的具體情況，對現行稅制中有關公共事業機構減免稅的政策進行調整修改，使之更加詳細、清晰，即有利于促進社會公共事業發展，又防范產生稅收漏洞。

2鼓勵社會捐贈的稅收政策。對向公共事業機構捐贈的稅收優惠政策需要進一步規范：（1）明確對互惠性公共事業機構的捐贈不予減免稅，只對公益性公共事業機構的捐贈減免稅，以保證各項捐贈為公眾利益服務。（2）對捐贈給予減免稅優惠的公共事業機構進行具體界定，要求接受捐贈的公共事業組織具有法人資格和免稅資格，具有公益性的特征、范圍等。（3）對公共事業機構捐贈實行限額扣除，適當提高扣除標準，如按應納稅額的10%或應納稅所得額的50%扣除。

3完善公共事業服務定價的政策體系。各類教育、科技、文化、衛生、社會福利等公共事業機構，在向城鄉居民提供服務時，可收取一定的費用，以補償其成本支出。由于其非營利性和接受了政府財政資金及社會捐贈，收費標準即公共服務定價必須受到政府管制。凡接受了政府財政資金、社會捐贈的公共事業服務定價，由各級政府財政主管部門審核。其要點包括：（1）維護社會公共利益。在公共事業服務定價政策決策程序中，建立相應的公眾參與機制，如舉行價格聽證會、公示、投訴等，充分反映公眾意見，維護公共利益，提高服務質量。（2）成本補償。即收費加政府補助和社會捐贈，可補償提供服務所發生的成本消耗。在政府財力許可的范圍內，有些服務可免費或低于成本收費。（3）激勵原則。在不違反非營利性宗旨、不損害公眾利益的前提下，公共事業服務定價需要一定的激勵機制，以調動公共事業機構及人員的積極性，提高服務質量，加快公共事業發展。

（四）采取有效的政策措施，加快事業單位制度改革進程，構建中國現代公共事業管理制度