固定資產的資本化范文

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【關鍵詞】 借款費用;資本化;會計要素;財務報表

借款費用反映的是企業借入資金所付出的代價,其內容包括企業因借款而發生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用,以及因外幣借款而發生的匯兌差額。在這次會計準則的調整中,對原準則中借款費用資本化的資產、借款范圍以及資本化金額的計算做了較大的改變。與原準則相比,這次借款費用準則的制定提高了會計信息的相關性和可比性。然而,這些變化會對會計要素產生什么影響,從而導致企業財務報表提供的相關信息有何改變,都是值得研究的。

一、借款費用資本化的三個主要變化

(一)借款費用資本化資產范圍的變化

原準則中借款費用應予資本化的資產范圍只有固定資產,包括企業自己購買或建造的固定資產,也包括委托其他單位建造的固定資產。而新準則規定,借款費用資本化的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產,包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。其中,“相當長時間”是指為資產的購建或者生產所必需的時間,通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業為生產大型機器設備、船舶以及房地產開發企業為開發房地產等生產周期較長且用于出售的資產而借入的款項所發生的借款費用允許資本化,計入存貨價值,而不再直接計入當期損益。因此,與原準則相比,借款費用資本化的資產范圍擴大了,不僅包括固定資產,還包括了生產周期較長的存貨和投資性房地產等。

(二)借款費用資本化借款范圍的變化

原準則規定,借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款,這種借款有明確的用途,即為購置或建造固定資產而專門借入的,并具有標明該用途的借款合同。企業在生產經營過程中專門借入的,但不是為購建固定資產目的的款項,不屬于借款費用準則中規定的專門借款,其借款費用不得予以資本化,按照原準則規定直接計入當期損益。新準則關于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外,還包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款,這就意味著以各種融資途徑借入的資金發生的借款費用,只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此,與原準則相比,借款費用資本化的借款范圍擴大了,不僅包括專門借款,還包括了一般借款。

(三)借款費用資本化金額確定方法的變化

原準則規定,只有與發生在所購建固定資產上的支出相掛鉤的專門借款所產生的借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價或折價,應當將每期應攤銷的溢價或折價金額作為利息額,溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法,也可以采用直線法;與借款有關的利息收入直接計入當期財務費用;因安排專門借款而發生的輔助費用,如果金額較大的,屬于所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的、應當在發生時計入所購建固定資產的成本;達到預定可使用狀態后發生的,直接計入當期財務費用;對于金額較小的,也可以于發生當期直接計入財務費用。而新準則規定,為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的,應當以專門借款當期實際發生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額;如果專門借款存在折價或溢價的,應當按照實際利率法進行溢折價的攤銷,并調整每期利息額;為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予以資本化的利息金額;對專門借款發生的輔助費用,在資本化期間,應當在發生時根據其發生額予以資本化,在資本化期間之后發生的,就應當計入當期損益,不再區分專門借款輔助費用的金額大小。但對于一般借款的輔助費用,則在發生時根據發生額確認為費用,計入當期損益,不予以資本化。因此,與原準則相比,屬于借款費用資本化金額的內容增加了,但計算方法有所簡化。

二、借款費用資本化的變化對會計要素的影響

(一)借款費用資本化資產范圍的變化對會計要素的影響

原準則中借款費用應予資本化的資產范圍僅限于固定資產,而在企業的實際生產經營中,大型機械設備、船舶生產企業生產的產品以及房地產開發企業開發的用于出售的房地產開發產品均以存貨的形式出現,這些產品一般建造周期長,所用資金多,其中很多資金需要通過借款來滿足生產需求。這部分資金來源所發生的借款費用不能資本化,勢必造成這些產品的成本計算不完整,從而導致資產計量偏低。而新準則中借款費用應予資本化的資產范圍不僅包括固定資產,還包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。許多大型制造企業由于其生產的產品生產周期較長、生產占用的資金多,且借款金額大,對這類企業的存貨而言,借款費用已構成其生產經營開支的重要組成部分。借款費用資本化的資產范圍擴大,使得這些企業可將原本不能資本化的借款費用資本化計入存貨成本中,在一個生產周期內,可提高存貨的賬面價值,同時減少企業的財務費用,從而也就導致該會計期間的資產增加、費用減少,進而導致企業利潤和所有者權益增加。

(二)借款費用資本化借款范圍的變化對會計要素的影響

按新準則的規定,借款費用可予以資本化的借款范圍不僅限于專門借款,還包括為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款發生的借款費用;專門借款發生的利息資本化金額不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤,在資本化期間內,可以全部計入符合資本化條件的資產成本。這表明,企業為購建固定資產占用了除專門借款以外的其他借款資金而產生的借款費用也可以計入固定資產的成本,而不計入當期損益;對于需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨,其所占用的借款資金的借款費用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。這將使得在相關資產的購建或生產中占用了專門借款之外一般借款的企業,其一般借款的借款費用也可按照資產支出額的比例計入所購建或生產的資產的成本,從而導致企業當期計入資產成本的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少,進而使這些企業在借款費用資本化的當期資產增加、費用減少,從而導致利潤和所有者權益上升。同時,又使得這些企業在固定資產投入使用后的相當長的期間內,利潤會隨著折舊費用的計提而下降。

(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對會計要素的影響

1.由于原準則只允許專門借款的借款費用資本化;而新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款,因此,計算出的資本化金額將會加大,這將導致企業資本化當期相關資產增加、費用減少、利潤和所有者權益增加。2.對于與借款有關的利息收入,原準則規定直接計入當期財務費用;而新準則規定應當以專門借款當期實際發生的利息費用減去尚未動用的借款資金的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額。因此,計算確定的資本化金額將會減少,這將導致企業資本化當期相關資產減少、收益減少、利潤減少。3.對專門借款發生的輔助費用,原準則規定發生在所購建的固定資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態之前的,需視輔助費用金額的大小,分別作資本化或費用化的不同處理;而新準則不需判斷其金額大小,均可計入資產成本。因此,計算確定的資本化金額將會增加,這將導致企業資本化當期相關資產增加、費用減少、利潤和所有者權益增加。4.借款存在溢折價的,新準則規定只可以采用實際利率法計算其攤銷額,因此,相對于原來采用直線法來計算溢折價攤銷額的企業來說,在攤銷前期將減少(折價)或增加(溢價)借款費用資本化當期的資產,而在攤銷后期將增加(折價)或減少(溢價)資本化當期的資產,相應影響企業當期的費用和利潤。

三、借款費用資本化的變化對財務報表的影響

(一)借款費用資本化資產范圍的變化對財務報表的影響

隨著借款費用資本化的資產范圍擴大,那些生產大型機械設備、船舶的企業以及房地產開發企業,它們為生產產品而借入的款項所發生的借款費用計入了存貨價值,而不再直接計入當期損益,從而也就導致相應會計期間的資產增加、費用減少。而且,借款數額越大,發生的借款費用越多,計入資產的價值也就越多,對當期損益的影響也越大,反映在財務報表上,就會使得資產負債表中資產、所有者權益增加,利潤表中費用減少、利潤增加。因此,新準則的實施將對這類企業的財務狀況和經營成果產生一定的影響,改善這些企業的經營業績。當然,這種改善只能在短期內發揮作用,從長期看,借款費用計入存貨成本后,隨著存貨的銷售,這部分借款成本對企業當期損益的影響也會逐漸消除。

(二)借款費用資本化借款范圍的變化對財務報表的影響

原準則規定,只有發生在固定資產購建過程中的專門借款的借款費用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化。即使是為了購建固定資產而借入的專門借款所發生的費用,如果不能滿足資本化的相關條件,也不能將其計入固定資產價值。這些限制必定會使因專門借款而發生的、計入購建固定資產成本的費用有可能小于其實際發生數,導致固定資產入賬價值的降低,從而降低資產負債表中固定資產的總額。由于企業購建固定資產是為擴大生產經營規模而將貨幣性資本轉化為資本資金的投資活動,因此,按原準則的規定將借款費用直接計入當期損益就與當期的財務狀況和經營成果明顯不符。隨著借款費用資本化的借款范圍擴大,在相關資產的購建或生產中占用了一般借款的企業,其借款費用也可按照資產支出額的比例計入所購建或生產符合資本化條件的資產的成本。毫無疑問,這將會導致企業當期計入資產價值的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少,從而使資產負債表中企業固定資產、存貨等資產總額增加,利潤表中費用減少、利潤增加。但以后隨著這些資產的使用和出售,又會使得相關會計期間利潤表中的利潤減少。

(三)借款費用資本化金額確定方法的變化對財務報表的影響

新準則將可予資本化的借款范圍擴大到一般借款,專門借款發生的輔助費用則無論其金額大小,均可計入資產成本。專門借款發生的利息在資本化期間內,可以全部計入符合資本化條件的資產成本,資本化金額不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤。這些規定不僅使專門借款的利息資本化金額的計算相對簡單,還能保證企業計算的借款費用更準確,同時也減少了企業進行會計選擇的余地,有效地壓縮了企業虛增利潤的空間。對財務報表而言,這將會導致企業當期計入資產成本的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少,從而使資產負債表中的資產總額增加,有效改善企業的財務狀況。同時,又會使利潤表中費用減少、利潤增加,當期盈利水平和能力得到提高。同樣,隨著固定資產從開始交付使用的次月起開始計提折舊和存貨資產的出售,資本化的借款費用金額對企業以后期間的利潤都將帶來一定的影響。

綜上所述,與原準則相比,新準則主要是擴大了借款費用資本化的資產和借款范圍,改變了借款費用資本化金額的確定方法,這三大主要變化使企業資產的賬面價值更加公允,從而提高了企業會計信息的質量。同時,也將減少企業資本化當期的財務費用,提高當期的會計利潤。尤其對房地產公司、生產周期長的制造業企業等資本化支出較多的企業來說,能夠使它們在一定期間內資產規模和盈利水平有所增加,改善企業財務狀況和經營成果。同時,也可以增強企業之間會計信息的可比性,為會計信息的使用者提供更加真實、可靠的資料。

【主要參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006)[M].北京:經濟科學出版社,2001及2006.

[2] 中國注冊會計師考試委員會辦公室.會計[M].中國財政經濟出版社,2008.

[3] 安慶釗.新借款費用準則對企業業績的影響[J].對外經貿會計,2006(11).

[4] 史曉江.新借款費用會計準則的主要變化及其影響[J].財會月刊,2007(3).

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一、專用借款費用對企業財務影響分析

（一）對資產負債狀況的影響 在固定資產的購買過程中所使用的借入款項，假如該款項的使用達不到資本化的幾個條件，那么該費用的支出將不能計入固定資產的消耗中。在有關某一固定資產的建設過程中，企業從外界借入專項費用，并且該費用已經轉入該企業的賬戶內，但是有關購買該固定資產的工作并未開始，若企業對該專項款進行使用，那么對該專項款的使用將不能計入該固定資產的購買中，它只能是該企業目前的費用計算。在該固定資產可以使用以后，對于借用該固定資產過程中所產生的費用就不能進行資本化，對該項內容要在公司財務中對盈虧狀況進行記錄。同時對于那些一旦購進立刻能夠進入工作狀態的固定資產也不能將其借款費用資本化在該固定資產中進行記錄。上述情況很容易產生很多問題，如在借款過程中使費用金額的在固定資產成本的記錄中少于在實際建設過程中所支出的費用，從而使入賬過程中固定資產在負債表中的比例降低。從而導致資本化擴大其使用范圍，這將使那些需要花費很長時間才能達到銷售的固定資產、期貨如大型設備在整個過程中的費用全部計入成本，在一定程度上加大了資產的數量。此外，該種情況將導致企業在一定范圍內大規模的借貸外債，從而使得企業的負債情況嚴重。

（二）對利潤狀況的影響 在會計行業中，對專用款和一般借款中的資本化金額的確定存在著一定的差異，在工作過程中，為保證準確的劃分費用金額和資本金額之間的差異，必須對會計人員進行專業的培訓，使他們改變傳統的做法，對在企業中所發生的每一筆固定資產的構建進行詳細的記錄。若有的財務人員對于企業的日常的工作過程中缺乏規范標準的記錄，只是在月底或者年末在檢查工作時才實行突擊的方法，同時延長某一個固定化資產可資本化期限，增加資本化支出，使借款費用中出現高于實際的資本化費用的估計，最終將造成總資產增加，實際上，企業利潤只是數字上增加的現象出現。在相關的借款費用準則中對于在固定資產的購建中所出現的不正常斷開或其他的原因做了詳細的規定：若中斷時間超出3個月，同時該中斷活動不是在該固定資產的購建中必須發生的，那么對于該中斷活動中發生的費用要計入當期的費用中，不得在資本化過程中予以計算。若出現將中斷中的費用計算入固定資產成本中的情形，將會出現對資產價值的估計過高或利潤的虛化增加的狀況，將不能真實反應企業的實際運營狀況，有關管理人員通過對某些企業的會計報表的控制實現利潤的操縱是現代社會中常見的問題。

二、專用借款費用會計處理改進

（一）簡化專用借款費用的計量 （1）每期利息資本金額標準化計算。企業在購建固定資產的過程中所發生的資產的支出情況往往不是一次性的，它是不斷的發生的，同時每筆資產在實際支出過程中的所使用的資金的期限也是不一樣的，那么隨之而來的利息費用的計算也會因不同期限而產生不同的差異。此外，會計在最終結算中所算出的支出總額與企業在平時購建固定資產中所用的借款的金額也存在著一定的差距。所以，為了真實了解企業在購建固定資產中所使用的費用及與之而來的利息，避免在資產的計算過程中對資本化金額計算出現過高估計的情況，需要對不同時期的資本化金額給予定期的計算。在每期的資本化金額的計算過程中其時間不得超過最終購建固定資產的末期，計算過程需要各個時期的加權平均值與資本化率的乘積，同時，資本化利率不得超過專用款的實際利息或溢價的攤銷金額。

第一、計算累計支出加權平均數

累計支出加權平均數=∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數）是有關專項款費用準則的規定中的計算公式，但是在現代社會中有關企業中專項款費用的計算不僅僅是按照天數來計算的，還有可能按照月或者季度計算其加權平均數，同時在同一時期也有不同的資產支出狀況，而且分為不同的筆數。若使用專項款準則中的每筆資產的支出都通過天數的累及計算將在很大程度上增加會計人員的工作量，為了提高工作效率以及簡化整個工作過程，可以采用月份數對資產累計支出加權平均數進行計算，該計算過程如下所示：

若要通過每月累計加權平均數計算資本的利息金額，該計算方法是將每月中每項金額的支出與每項金額的利息費用作乘積同時與該月的天數作比，最終對該月的累計加權平均數進行計算；若在計算過程中發現，每月中資產支出的筆數較大，為方便計算，也可以通過將每月初始余額和該月的資產支出算術平均值之和當作累計加權平均數。該公式的計算如下：

累積支出加權平均數=月初資產支出余額+當月資產支出的總額∕2

若要通過每季或半年甚至一年來對會計行業中的資本化利息金額進行計算，那么在所要計算日期之內的資產的支出不多的情況下，可通過這樣的方法進行計算即：每筆資產支出金額與該筆承擔的利息的積與該季度（半年或者一年）中的天數作比，對該季度的加權平均數進行確定；在資產數量和筆數較多的情況下，則需要按照以下的計算公式求其加權平均數：

季度累計支出加權平均數=∑[（月初資產支出余額+當月資產支出算術平均數）∕3]

年度累計支出加權平均數=∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用月份）∕12

第二、計算資本化率

在理論上來說資本化率指的是借款的利率，假如構成固定資產的專用借款有好幾筆，而且在現實生活中各個專用借款的利率之間存在著差異，那么使用其中任何一個借款利率作為資本化率都會使資本化所的利息與實際要承擔的資本之間存在著一定的差異，所以按照新的計算準則，要將加權平均利率作為資本化利率。

加權平均利率=專用借款當期實際所有利息之和∕專用借款本金加權平均數×100%專用借款本金加權平均數=∑（每筆專項借款本金×每筆借款實際所用的天數/會計期間所要計數的天數）

（1）計算外幣專用借款匯兌的資本金額。在相關的借款準則中有明確的規定，若該借款項為是外幣借款需要在規定的資本化的時間內，按照外幣的相關規定和要求對匯兌差額按照當期的外幣借款本金及利率進行計算。換句話來說也就是將每期匯兌差額的實際發生差額作為每期外幣匯兌差額的標準資本化金額，同時與資產的支出相一致，外幣專用款項中所遵循的原則與利息資本化金額的原則之間存在著一定的差距。

（2）計算輔助費用的資本金額。在專用費用的使用中輔助費用是在固定資產的購建之前發生的，在發生時必須進行資本化，這時的資本化金額就是輔助費用。假如在該專項費用的發生過程中輔助費用的金額較小，那么可以對該金額在發生時確定，不再進行資本化。從這里可以看出，輔助化費用的計算與匯兌差額的計算具有一致性，它們均不與資產支出相聯系，而是將實際金額作為資本化金額，這是按照專項金額中重要性原則和成本效益原則規定所施行的。

（二）專用借款費用與一般借款公式的一致化 在《企業會計準則講解2010》的有關規定中對專項借款費用的資本化有明確的規定：專門用于固定資產的購建或生產的專用款項，該款項的利率要以現實生活中的實際利率為準則，同時要除去在銀行中未動用資金所取得的或短期內經過投資取得的利息，最終確定該專用款項的投資化的利息金額。關于一般借款費用的規定為：在購建固定資產或生產一定標準的產品對一般借款進行占用的，在計算中企業應將超出的部分資產的支出加權平均數與一般借款的利率相乘，最終確定一般借款的資本化利息金額。據筆者研究，關于專用款項的資本化計算公式在實際計算中存在著一定的問題，需要與一般借款資本化的公式一致化，通過舉例說明。

[例]年初，借入3年期專用借款100萬元建造固定資產，利率為6%，按季付息，到期還本。1月1日支出20萬元，余下的80萬元進行暫時性投資，投資收益率為10%，至3月31日未發生其他支出，工程仍在進行中。

3月31日的相關會計處理：

根據行業的相關標準規定，專用款項的利息等的資本化金額=專用款項實際的發生利息-未動的銀行資金利息收入（或短期內的投資收益）。

專用借款當期實際發生的利息費用=100×6%×3/2﹦1.5（萬元）

進行暫時性投資取得的投資收益=80×10%×3/12=2（萬元）

專用借款的資本化金額﹦1.5-2﹦-0.5

在關于會計準則的處理過程中，若出現未動款取得的投資收益大于了專用借款的投資收益情況，則表明在整個工作過程中出現了一定的問題，若出現未動款取得的投資收益小于專用借款的投資情況時，有關其差額記錄在“正建工程”中，此時不能用負數進行記錄。

筆者經過調查研究認為，專用款與一般借款采用一致的公式對資本化金額進行計算較合適。采用一般的借款公式則處理結果為：

資本化利息金額=實際已支出的加權平均數×借款時的資本化率

已使用的借款資本化率=已使用借款當期實際發生的利息之和/已使用借款本金加權平均數=已使用借款加權平均利率

借款本金加權平均數=∑[每筆借款本金×（每筆借款當期實際占用天數/當期天數）]

本例中，借款本金加權平均數=100×3/3=100（萬元）

所占用借款的資本化率=（100×6%×3/12）/100×100%=1.5%

實際支出的加權平均數=20×3/3=20（萬元）

資本化的利息金額=20×1.5%=0.3（萬元）

會計分錄為：

借：在建工程 0.3

財務費用 1.2

貸：應付利息 1.5

專用借款與一般借款資本化計算公式的協調和一致，有助于在一定程度上降低利率，使資本化金額減少，對企業施行多記專項借款、多記資產以及對當期費用的縮減起到了有效的調節和控制。

（三）統一專用借款中溢折價攤銷的計算公式 根據會計行業的相關標準：加權平均利率=（專用借款當期實際發生的利息之和+/-當期應攤銷的折價或溢價）÷專用借款本金加權平均數。若在以上的公式中存在著折價的或溢價的債權，在該公式中所代入的數據是每期最初債權的賬面指數，將它作為整個加權的平均。但是在實際的工作過程中，關于債權的溢折價攤銷時，有兩種方式：（1）實際利率攤銷法（2）直線攤銷法。在相關準則中并未對此做出明確的規定，而在實際的工作過程中不同的企業選擇不同的攤銷方式，選擇直線攤銷法時，專用款所代入的數值時債權的發行價；選擇實際利率法時所代入的賬面價格。這將在一定程度上造成不同的會計處理結果，對信息使用者的決策造成一定的影響。

筆者建議，在專用借款的本金中使用債權的發行價格作為加權平均數。這是因為在該工作的進行過程中，直線攤銷法比較簡單，使用范圍較廣。在該方法中，實際利率=（債券票面獲得利息+/-當期應攤銷的折價或溢價）÷債券的發行價格。在該時期，專用款項的借款本金將以債權的發行價格作為加權平均數。

參考文獻：

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一、 新準則的主要內容

1、 借款費用的概念：借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、折價或著溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

2、 借款費用的確認與計量

確認計量借款費用時，是否為符合借款費用資本化的資產是一個重要的條件。符合資本化的資產，是指需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或可銷售狀態的固定資產、投資性房地產或存貨等資產。資本化期間，是指借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內。專門借款，是指為購建或著生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。

（1）對于符合資本化條件的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或生產的，應當予以資本化，計入相關資產的成本。借款費用只有在同時滿足以下三個條件時，才能開始資本化：

①資產支出已經發生，包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；②借款費用已經發生；③為使資產達到預定可使用狀態或者可銷售狀態所必須的購建或者生產活動已經開始。

（2）其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。對于其他借款費用，應當區別情況進行會計處理：①如果該借款費用在籌建期間發生的，應當根據其發生額先計入長期待攤費用，然后在開始生產當月一次性計入當期損益（管理費用）；②如果該借款費用屬于在生產經營期間、為生產經營而發生的，應當根據其發生額全部費用化，計入當期損益（財務費用）。

（3）在資本化期間，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額的確定：

①為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當根據下面公式（1）計算：

公式（1）：專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進行暫時性投資取得的投資收益）。

②為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據下面公式（2）計算：

公式（2）：一般借款應予資本化的利息金額=（累計資產支出的加權平均數-專門借款部分的資產支出加權平均數）×一般借款的資本化率。

3、借款費用的披露：披露當期資本化的借款費用金額；當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。

二、新舊會計準則差異比較

對新舊會計準則相比較，差異如下：

（一）、可以資本化的資產范圍擴大了

舊準則第七條指出：資產支出只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。

新準則第四條指出：符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產或存貨等資產。

可見新準則比舊準則對于可以資本化的資產范圍界定擴大了。

（二）、可以資本化的借款范圍擴大了

舊準則第三條定義中指出：專門借款是指為購建固定資產而專門借入的款項。

新準則第六條對于借款的范圍說明不僅包括專門借款，而且包括一般借款。

可見新準則比舊準則對于可以資本化的借款范圍擴大了。

（三）、計算內容有所差別

新、舊準則對借款利息資本化金額的計算方法基本不變。所不同的是新準則對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規定（具體規定見公式（1）和公式（2））。

（四）、計算借款費用扣除項目不同

舊準則對于借款費用的扣除項目未做說明。

新準則第六條對于借款費用中應予資本化的利息金額，扣除了尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。

（五）文字表述更加明確、洗練、規范

新、舊準則在文字表述上更加規范，如新準則中第四、五條中對于符合資本化條件的資產，不僅包括購建的資產，而且包括生產的資產，這樣文字表述更加完整。

另外，對于溢折價的攤銷，舊準則在第十一條規定：可以采取實際利率法、也可以采取直線法；而新準則第七條規定：溢折價的攤銷應當采取實際利率法。新準則文字更加規范、明確和洗練。

三、新準則對企業財務狀況的影響分析

（一）、會計科目的變化

由于新準則與舊準則相比，對于可以資本化的資產范圍擴大了、可以資本化的借款范圍擴大了、對借入專門借款和一般借款中可以資本化的金額進行了單獨規定、對借款費用扣除項目做了明確規定，所以在企業會計科目的設置上，應當增加與核算存貨及投資性房地產的借款費用資本化相關的科目、增加與核算一般借款資本化相關的科目，如生產成本、開發成本等。

（二）、在會計處理上的變化

新、舊準則的變化，在增加了相應科目的同時，就需要增加與其相對應的會計核算業務及相應的會計處理。有些生產周期較長的大型產品，如成套設備、船舶、建筑產品等存貨的核算就要加入允許將借款費用轉增存貨價值的核算內容。

（三）、財務狀況和經營成果的變化

由于新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍、一般借款也可以資本化、且借款費用增加了扣除項目，這些變化都會增加企業的資產價值，減少當期財務費用，進而增加當期利潤。但其對企業財務狀況和經營成果的影響不得進行追溯調整。

四、實行新準則后借款費用資本化的公式

實行新準則后，借款費用資本化金額的計算主要包括以下公式：

（一）、每一會計期間利息的資本化金額的計算公式：

每一會計期間利息的資本化金額＝至當期末止購建或生產固定資產、投資性房地產或存貨的累計支出加權平均數×資本化率

在資本化期間，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額的確定：

1、購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的

專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發生的利息費用-尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或者進行暫時性投資取得的投資收益）。

2、為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的

一般借款應予資本化的利息金額=（累計資產支出的加權平均數-專門借款部分的資產支出加權平均數）×一般借款的資本化率

（二）、累計支出加權平均數的計算公式：

累計支出加權平均數＝∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數）

（三）資本化率按下列原則確定：

1、為購建或生產的固定資產、投資性房地產或存貨只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；

2、為購建或生產的固定資產、投資性房地產或存貨借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。加權平均利率按如下公式計算：

加權平均利率＝專門借款當期實際發生的利息之和/專門借款本金加權平均數×100%

其中，“專門借款本金加權平均數”按如下公式計算：

專門借款本金加權平均數＝∑（每筆專門借款本金×每筆專門借款實際占用的天數/會計期間涵蓋的天數）。

3、借款借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。

（四）在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不得超過當期相關借款實際發生的利息金額。

參考文獻：

1、《企業會計準則》 中華人民共和國財政部

篇4

摘 要 新《企業會計準則17號――借款費用》與舊準則相比，在會計處理上有了較大的變化，包括一般借款利息和專門借款的（含折價或溢價攤銷，以下相同）資本化金額的確認和計量、資本化的資產范圍和借款范圍等，這給借款利息資本化的會計處理帶來了新的問題。目前，關于借款利息資本化會計處理的實務資料和典型綜合案例較少，滿足不了借款利息資本化會計處理的實際需要。為了使廣大企業會計工作者對借款利息資本化的正確理解和運用，筆者根據現行借款費用準則的規定，結合專門借款和一般借款利息交易或事項的實際發生情況，闡述借款利息資本化會計處理的具體操作方法。

關鍵詞 新會計準則 借款費用 資本化 在建工程

一、借款費用資本化的各項條件

對于因專門借款而發生的利息、折價或者溢價和匯兌差額，只有在同時符合以下幾個條件時，才能開始資本化。

1.資產支出已經發生。這里所指的資產支出有其特定的含義，它只包括企業為購置或者建造固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。

2.借款費用已經發生。這一條件是指企業已經發生了因購建固定資產而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用和匯兌差額。

3.為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動主要是指資產的實體建造活動，如主體設備的安裝、廠房的實際建造等。但不包括僅僅持有資產，卻沒有發生為改變資產形態而進行建造活動的情況，如只購置建筑用地但未發生有關房屋建造活動就不包括在內。

4.借款費用資本化的暫停。根據本準則第十一條規定，符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。正常中斷期間的借款費用應當繼續資本化。非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。比如，企業因與施工方發生了質量糾紛，或者工程、生產用料沒有及時供應，或者資金周轉發生了困難，或者施工、生產發生了安全事故，或者發生了與資產購建、生產有關的勞動糾紛等原因，導致資產購建或者生產活動發生中斷，均屬于非正常中斷。非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經過的程序，屬于正常中斷。某些地區的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節等原因）導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。比如，某企業在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節，工程施工因此中斷，待冰凍季節過后方能繼續施工。由于該地區在施工期間出現較長時間的冰凍為正常情況，由此導致的施工中斷是可預見的不可抗力因素導致的中斷，屬于正常中斷。

二、實行新會計準則借款費用資本化

1.借款費用資本化資產范圍的變化。原準則中借款費用應予資本化的資產范圍只有 固定資產，包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。而新準則規定，借款費用資本化的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。其中，“相當長時間”是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為1年以上(含1年)。這就意味著制造企業為生產大型機器設備、船舶以及房地產開發企業為 開發房地產等生產周期較長且用于出售的資產而借入的款項所發生的借款費用允許資本化，計入存貨價值，而不再直接計入當期損益。因此，與原準則相比，借款費 用資本化的資產范圍擴大了，不僅包括固定資產，還包括了生產周期較長的存貨和投資性房地產等。

2.借款費用資本化借款范圍的變化。原準則規定，借款費用可予以資本化的借款范圍僅為專門借款，這種借 款有明確的用途，即為購置或建造固定資產而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。企業在生產經營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產目的的款項，不屬于借款費用準則中規定的專門借款，其借款費用不得予以資本化，按照原準則規定直接 計入當期損益。新準則關于借款費用資本化的借款范圍除了專門借款外，還包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款，這就意味著以各種融資途徑借入的資金發生的借款費用，只要符合資本化條件的均可予以資本化。因此，與原準則相比，借款費用資本化的借款范圍擴大了，不僅包括專門借款，還包括了一 般借款。

3.借款費用資本化金額確定方法的變化。原準則規定，只有與發生在所購建固定資產上的支出相掛鉤的專門借款所產生的 借款利息才允許資本化;如果專門借款存在溢價或折價，應當將每期應攤銷的溢價或折價金額作為利息額，溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線 法;與借款有關的利息收入直接計入當期財務費用;因安排專門借款而發生的輔助費用，如果金額較大的，屬于所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的、應 當在發生時計入所購建固定資產的成本;達到預定可使用狀態后發生的，直接計入當期財務費用;對于金額較小的，也可以于發生當期直接計入財務費用。而新準則 規定，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或 進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定當期資本化的借款費用金額;如果專門借款存在折價或溢價的，應當按照實際利率法進行溢折價的攤銷，并調整每期利 息額;為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予以資本化的利息金額;對專門借款發生的輔助費用，在資本化期間，應當在發生時根據其發生額予以資本化，在資本化期間之后發生的，就應當計入當期損益，不再區分專門借款輔助費用的金額大小。但對于一般借款的輔助費用，則在發生時根據發生額確認為費用，計入當期損益，不予以資本化。因此，與原準則相比，屬于借款費用資本化金額的內容增加了，但計算方法有所簡化。

4.專門借款的資本化利息的處理。專門借款的資本化利息的處理，如果是涉及到多筆專門借款的，不需要計算資本化率。因為專門借款的利息資本化處理表明，不管專 門借款是否被占用，利息支出都是應該資本化處理的，那么即使是借入了多筆專門借款的，仍然是遵循了這樣的一個原則。所以從這個角度上說，資本化率的計算公式是僅僅針對于一般借款而言的。因為一般借款強調一個實際占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化。所以如果涉及了多筆一般 借款的，就應該是計算資本化率。這個資本化率實質上就是加權的利息率。專門借款利息費用資本化的處理是最簡單的處理，只需要注意什么時候開始資本化，注意資本化期間的利息支出和利息收入就可以了；即使有一筆專門借款一直閑置也不影響資本化。

5.一般借款的資本化利息的處理。一般借款難點還是在資本化率的計算和加權平均資本支出的計算上，資本化率的計算上面已經做了介紹。加權平均資本支出其實就是計算在一年中或者是一個資本化期間中各個支出的款項實際存在的時間。比如一個資本化期間為一個季度三個月，那么第一筆款項是期初就支出了，那么權數就是3/3；如果該筆款項是第二個月支出的，那么權數就是2/3；如果該筆款項是在第三個月初支出的，那么權數就是1/3，這里需要注意的是權數要和利率的期間要對應，年或者季度要一致。

三、結束語

由于新準則納入借款費用資本化的資產范圍的擴大，不僅僅是固定資產，還包括需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產的。所以，在會計核算上，會在資本化過程中相應增加新的成本會計科目，新的會計核算。同時由于借款費用資本化的資產范圍和可予資本化的借款范圍擴大將減少費用資本化當期的財 務費用，增加企業的資產價值，進而提高企業當期的會計利潤，所以對房地產公司、生產周期長的制造業公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產生較大的正面影響。

參考文獻：

篇5

新舊準則對“借款費用”概念的界定，以及對“借款費用資本化期間”的確定，原則上都是一致的，這是繼承的一面。同時，也有所發展，如新準則所規定的借款費用“可予以資本化的資產”范圍和“可予以資本化的借款”范圍，以及“借款費用資本化金額”的計算方法等，與舊準則的有關規定相比，都發生了變化。本文主要針對這一問題做較為深入地探討，以期與各位同仁商酌。

一、可予以資本化條件的資產范圍擴大了

舊準則關于“可予以資本化條件的資產”僅指固定資產（房地產開發企業開發建造的房地產除外），這里所講的“固定資產”，既包括企業自己購買或建造的固定資產，也包括委托其他單位建造的固定資產。只有發生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化；發生在諸如存貨、無形資產等資產上的借款費用，不能予以資本化。

而新準則將“可予以資本化條件的資產”范圍擴大了。根據新準則第4條規定:“符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。”可見，新準則規定存貨、投資性房地產等資產的借款費用在符合資本化條件情況下也要予以資本化。

需要指出的一點是，與17號新準則一起修訂的《企業會計準則第6號――無形資產》，第十二條明確規定:“購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。”

由此看來，新準則體系下，將“可予以資本化條件的資產”范圍擴大了，不僅包括舊準則所規范的固定資產，還擴大到無形資產、存貨、投資性房地產等資產。這樣處理，對資產和費用的計量將更加公平合理。

二、可予以資本化的借款范圍擴大了

舊準則規定“可予以資本化的借款”范圍僅為專門借款，這里所講的專門借款，是指為購建固定資產而專門借入的款項。

新準則規定“可予以資本化的借款”范圍擴大為不僅包括專門借款（這里所講的專門借款，是指有明確的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的、并通常應當具有標明該用途的借款合同的款項）以外，還包括一般借款。即當資產支出超過專門借款的金額時，要考慮占用的一般借款。

三、借款費用資本化金額的確定方法有所變化

這種變化，主要體現在以下三個方面:

1.專門借款利息資本化金額不再與資產支出發生數額掛鉤

舊準則規定:專門借款利息資本化金額與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造該項固定資產而發生的利息，其資本化金額應當為至當期末止購置或建造該項固定資產的累計支出加權平均數乘以資本化率。

而新準則規定專門借款利息資本化金額不再與發生在固定資產購建活動上的支出掛鉤。所以，新準則將截止資產負債表日的“累計支出加權平均數”、“加權平均利率”、“專門借款本金加權平均數”的計算公式刪除了。

2.對借款存在的溢價或折價的攤銷只能采用實際利率法

舊準則規定:如果借款存在溢價或折價，溢價或折價的攤銷可以采用實際利率法，也可以采用直線法，確定每期應攤銷的溢價或折價金額，作為利息的調整數，對資本化率作相應調整。

而新準則僅允許企業采用實際利率法確定每一會計期間應攤銷的溢價或折價金額，并調整每期利息金額。

3.計算借款費用資本化金額，還要考慮占用的一般借款

這個變化，是新準則變化的核心部分，是與“可予以資本化的借款范圍擴大”這一變化緊密相聯的，新準則第六條對此做了相關規定:在資本化期間內，每一會計期間的利息（包括溢價或折價的攤銷）資本化金額，應當區分“專門借款”和“一般借款”分別確定:

(1)專門借款利息費用資本化金額的確定:在借款費用資本化期間，按照實際發生的專門借款利息金額計入符合資本化條件的資產成本，應當扣除暫未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行短期投資取得的投資收益后的金額確定。由此可見，專門借款利息費用資本化金額應當是個“凈額”。

(2)一般借款利息費用資本化金額的確定:在借款費用資本化期間內，為購建或生產符合資本化條件的資產占用了一般借款的，允許將一般借款的利息費用資本化，資本化金額應當以累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以資本化率計算確定。“資本化率”應當根據“一般借款加權平均利率”計算確定。

一般借款加權平均利率 = 所占用一般借款當期實際發生的利息之和/所占用一般借款本金加權平均數×100%

值得注意的是，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

現在舉一具體交易或事項的會計處理來加以說明。

例：A企業屬于上市公司，2007年1月1日，A企業采取出包方式新建一幢廠房，合同規定每半年支付一次工程進度款，該工程于2008年6月30日竣工，達到預定可使用狀態。2007年1月1日，為該工程向建設銀行一次性借入3000萬元，借款期限為3年，年利率為8%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中，占用的一般借款有兩筆：

（1)500萬元為2007年1月1日向工商銀行的借入的二年期借款，年利率為6%，按年支付利息。

（2)1500萬元來自發行公司債券20000萬元，2006年1月1日按照面值發行，3年期限，年利率為10%，按年支付利息。

此外，專門借款中暫時閑置資金，假定用于短期投資，該投資的月利率為0.5%（全年每月按照30天計）。

資金支出時點與金額如下:

要求：根據《企業會計準則第17號――借款費用》規定，按年度計算應予資本化的利息金額。

分析解答過程如下:

（1)確定借款費用資本化期間為2007年1月1日至2008年6月30日。

（2)計算不同年度應予資本化的利息金額。首先，計算3000萬元專門借款的利息資本化金額:

2007年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%-1000×0.5%×6=240-30=210（萬元）

2008年專門借款的利息資本化金額:

3000×8%×180/360=120（萬元）

然后，計算一般借款的利息資本化金額:

一般借款的資本化率（年）=（500×6%+20 000×10%）/（500+20 000）×100%=9.90%

2007年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數為;

500×180/360=250（萬元）

2007年一般借款的利息資本化金額:

250×9.90%=24.75（萬元）

2007年實際發生的一般借款的利息費用:

500×6%+20 000×10%=2030（萬元）

2008年占用了一般借款資金的資產支出加權平均數為;

（500+1500）×180/360=1000（萬元）

2008年一般借款的利息資本化金額:

1000×9.90% = 99（萬元）

2008年實際發生的一般借款的利息費用:

500×6%×180/360+20 000×10%×180/360=1015(萬元）

上述計算的利息資本化金額沒有超過這兩筆一般借款實際發生的利息費用，可以資本化。

（3）賬務處理

2007年借款的利息資本化金額= 210 + 24.75=234.75（萬元）

2007年12月31日，做賬務處理如下:

借:在建工程 2 347 500

貸:應付利息2 347 500

2008年借款的利息資本化金額=120+99=219（萬元）

2008年6月30日，做賬務處理如下：

借:在建工程 2 190 000

貸:應付利息2 190 000

篇6

本文擬將我國的借款費用準則（以下簡稱“我國具體準則”）同國際會計準則委員會（IASC）制定并頒布的相應具體會計準則第23號（以下稱“IAS 23”）作一對比，相信不僅有助于我們對我國具體準則的準確理解，同時對在日益發展的國際經濟交往中更好地掌握、運用該準則的會計語言也有一定的積極意義。

一、借款費用的內容、范圍

借款費用一般是指企業因借入資金而發生的利息和其他費用。但在其具體范圍上，我國具體準則指出不適用于“與融資租賃有關的融資費用”和“房地產商品開發過程中發生的借款費用”，而IAS 23明確說明“不涉及權益（包括不歸類于負債的優先股）的實際成本或假設成本”，但借款費用包括“融資租賃所形成的融資租賃費”，同時也包括“用于投資性房地產所借資金引起的利息”。可見， IAS 23是以負債性或是權益性來劃分借款費用的，并指出該準則只適用于全部負債性的借款費用。而我國具體準則是校借款的產生原因和用途來確定其適用范圍的，而且適用范圍也相對要小。

二、借款費用的會計處理

（－）會計處理布法的選擇運用

IAS 23和我國具體準則對借款費用的會計處理都提供了兩種方法：在發生當期確認為費用或按規定的條件進行資本化。不同之處在于 IAS 23將確認為當期費用即費用化作為基準處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法。而且規定，不管借款如何使用，借款費用均應于發生當期確認為費用，除非按規定進行資本化。這樣安排的理由是，從理論上講，根據“收入和費用配比”原則，借款費用在某些情況下應當予以資本化，但從實務上考慮，費用化方法更便于企業操作，而且符合穩健性原則。在實務中，有些國家盡管規定允許借款費用資本化，企業也常常選擇借款費用化的處理方法。

而我國具體準則明確要求，除了用于購建固定資產而發生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應予以費用化，記入當期損益。這樣規定主要是基于“收入和費用配比”原則的考慮。同時，由于我國企業目前用于固定資產購建的資金大部分仍來自于借款，因而發生的借款費用金額較大，如要求企業將所有的借款費用都確認為當期費用，很多企業將難以承受。

此外，我國具體準則對因安排借款而發生的輔助費用也作了專門的規定：輔助費用屬于所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應于發生時予以資本化；以后發生的輔助費用應于當期確認為費用。但如果前者的發生金額較小，也可以于當期確認為費用。因此，這里指出發生時間和金額兩方面的例外，實際上是對輔助費用進行了靈活處理。這樣規定，主要是充分考慮我國各種借款的現實國情而作的靈活安排。因為在我國，取得銀行的借款有時需要企業做大量的“公關”工作，而有時企業卻能很輕易地取得銀行借款，不同企業為獲得一項借款而發生的輔助費用往往有很大差別。相比較而言， IAS 23就沒有對輔助費用進行特別規定。

（二）借款法用的資本化處理

1．資本化的條件及范圍。

就資本化的條件而言，我國具體準則規定，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷等借款費用必須同時符合以下三個條件：（1）資產支出已經發生；（2）借款費用已經發生；（3）為使資產達到預定可使用狀態所必需的購建活動已經開始。這里的專門借款是為購建固定資產而專門借入的款項；資產支出則只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業自己生產的產品用于固定資產的建造，以及用帶息票據購買工程用材料等情形。我國具體準則中進行這樣的規定，實際上是對以前執行的會計制度的一種修正。修正后雖然會使資本化金額核算顯得較復雜，但是卻體現了“收入和費用配比”的會計原則，因為避免了在所借款項未用于建造相關資產而用于其他用途時其借款費用也記入該資產成本即資本化的可能。但是在我國現行貸款體制下，由于資金往往是在專門借款成立時就劃入企業的賬戶，而資金使用的確切時間可能并沒有確定，這樣在資產的實際支付之前就已產生了借款費用或收益。按我國具體準則規定的條件，這種借款費用是不能資本化的，但它又是專門借款的費用，那又該如何處理呢？當我國的貸款制度有所改善后，即當資金是在企業實際需要才撥入企業賬戶時，就不會出現企業在實際使用貸款之前就需承擔借款費用的情況，這時有關費用就可以以符合準則的條件予以資本化了。 IAS 23對借款費用資本化規定的條件實際上同我國具體準則的要求是一致的，但其這樣要求的基礎是：貸款成立時只給定貸款指標而不是一次劃入企業在銀行的賬戶，在企業實際需要時由銀行直接支付。所以不會出現在企業使用貸款前就發生利息支出的情況，因而也就不會存在前面提到的問題。

關于借款費用資本化的范圍， IAS 23規定，作為“可以選擇”的會計處理方法，借款費用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產購置。建造或生產的借款費用，都應通過資本化成為該資產成本的組成部分，即予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發生該資產上的支出則可以避免的借款費用。“符合條件的資產”是指需要經過相當長時間才能達到可使用或可銷售狀態的資產，例如某些存貨、制造廠、發電設施以及投資性房地產等。可見，這里的“資本化”其實就是將有關的借款費用直接記入某項特定資產的成本。

而我國具體準則規定的應予以資本化的借款費用則是指因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額。可見，我國具體準則允許資本化的借款費用僅限于用于購建固定資產的借款即專門借款。這同 IAS 23規定的“可直接歸屬于符合條件的資產的購置、建造或生產的借款費用”相比有著重大差別，因為這里的“符合條件的資產”可能是一些需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態的存貨、制造廠、發電設施以及投資性房地產。所以，兩個準則規定的費用準予資本化的借款在文字表述上的不同表示著資本化范圍的差別，而這個差異實際上是兩個準則間的最重要的差異，我國具體準則規定的準予資本化借款費用的范圍要小得多。

2．資本化差額的確定。

按照 IAS 23，關于應予以資本化的借款費用金額的計算分兩種情況：（1）對于為獲得某項符合條件的資產而專門借入的資金，資本化金額應為本期實際發生借款費用減去以該借款進行臨時性投資而獲得的投資收益后的數額；（2）對于一般性借人資金用于獲取某項特定的符合條件的資產，資本化借款費用的金額則應等于資本化比率和發生在該資產上的支出的乘積，這里的資本比率指的是企業當期尚未償付的所有一般性借款的借款費用率的加權平均值。

由于我國具體準則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定要簡單得多。我國具體準則甚至直接給出了其計算公式：

當期利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率

其中，

累計支出加權平均數=∑［資產支出金額×每筆資產支出實際占用天數／會計期間總天數］，資本化率為購建固定資產的借款加權平均率

借款加權平均率=當期發生的專門借款利息之和／專門借款本金加權平均數 × 100％

需要注意的是，我國具體準則在這里沒有涉及到臨時性投資引起的收益問題。但是在實務中，由于專門借款一般不會在撥人企業賬戶后馬上一次性地用完，這樣就可能產生存款的利息收入。如果有一部分借款較長時間內都不使用，則也可能會被企業用作其他一些臨時性的投資上，因而也就可能產生臨時性的投資收益。當前在我國這種情況并不少見，但我國具體準則并沒有明確規定相應的會計處理方法。

（三）資本化的停止

1．暫停資本化

資產的購買或建造過程有時可能會出現一些不可預見的情況或管理決策等方面的原因而發生非正常中斷現象，這時就涉及到借款費用資本化暫停的問題。暫停資本化的關健在于準確把握暫停的條件規定和時間的確定。

IAS 23認為，如果為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備活動中發生較長時間的中斷，則其間的借款費用應暫停資本化。同時提出兩點例外：（1）在大量的技術性和管理性工作進行的期間內，（2）如果短時的中斷是使資產達到預定可使用或可銷售狀態必要的程序，這兩種情況下通常不暫停借款費用的資本化過程。例如，短時的中斷處在為使存貨達到成熟狀態而必須持有的期間內，資本化應繼續進行。

篇7

借款費用開始資本化具體條件的應用

在以下三個條件同時具備時，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化：

1.資產支出已經發生。資產支出只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。

2.借款費用已經發生。這一條件是指已經發生了因購建固定資產而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

3.為使資產達到預計可使用狀態所必要的購建活動已經開始。為使資產達到預計可使用狀態所必要的購建活動，主要是指資產的實體建造活動。

例1：甲公司股東大會于1999年8月1日作出決議，決定建造廠房。為此，甲公司于8月19日從銀行專門借款4000萬元，年利率為6％，款項于當日劃入甲公司銀行存款賬戶；8月29日，甲公司從乙公司購入一塊建房用土地使用權，價款2000萬元，要求在9月底前支付；9月2日，廠房正式動工興建；9月4日，甲公司購入建房用原料一批，價款900萬元，當日用銀行存款支付。則甲公司專門借款利息應開始資本化的時間為哪一天？

解析：本例中涉及5個時點，即8月1日、8月19日、8月29日、9月2日、9月4日。在8月1日和8月19日這兩個時點上，上述三個條件均不具備；在8月29日只具備條件2，借款費用已經發生；至9月2日，已具備條件2和條件3；9月4日，借款費用資本化的三個條件才全部具備。所以，甲公司此項專門借款利息應開始資本化的時間為9月4日。

借款費用資本化金額的計算

借款費用包括利息、輔助費用和外幣借款匯兌差額，在此，我們主要探討利息資本化金額的計算。在應予資本化的每一會計期間，利息的資本化金額按如下公式計算：

每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率

1、累計支出加權平均數的計算

累計支出加權平均數=∑（每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用的天數÷會計期間涵蓋的天數）

2、資本化率的計算

為購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率；為購建固定資產借入一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。

加權平均利率=專門借款當期實際發生的利息之和÷專門借款本金加權平均數

其中：專門借款本金加權平均數=∑（每筆專門借款本金×每筆借款實際占用的天數÷會計期間涵蓋的天數）

如果專門借款存在溢價或折價，還應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額，對資本化率作相應調整

為購建固定資產專門折價或溢價發行一筆債券時，

資本化率=（債券當期實際發生的利息±當期應攤銷的折價或溢價）÷債券期初賬面價值

例2：承接例1，甲公司9月份發生的資產支出為：9月4日，甲公司購入建房用原料一批，價款900萬元，當日用銀行存款支付；9月9日支付建房用其他費用300萬元；9月20日，支付建房工資90萬元。請計算9月份資本化利息金額。

解析：首先計算9月份累計支出加權平均數如下：

900×26/30＋300×21/30＋90×10/30=780＋210＋30=1020（萬元）

9月份資本化利息金額為：

1020×6％÷12=5.1（萬元）

例3：承接前例，甲公司建造該廠房于10月1日發行3年期債券600萬元，票面年利率為5％，債券發行價格為630萬元，溢價30萬元（不考慮發行債券發生的輔助費用），假定計算得出的10月份累計支出加權平均數為1000萬元，債券溢價采用直線法攤銷，請計算10月份適用的資本化率及資本化利息金額。

解析：由于10月份有兩筆專門借款，適用的資本化率應為兩項借款的加權平均利率，加權平均利率計算如下：

每年應攤銷的溢價=30÷3=10（萬元）

加權平均利率=（4000×6％×1/12＋600×5％×1/12－10×1/12）÷（4000＋630）=（20＋2.5－0.83）÷4630=0.468％

10月份資本化利息金額為：1000×0.468％=4.68（萬元）

借款費用的賬務處理

借款費用中資本化的部分應記入“在建工程？？借款費用”科目，屬于債券溢價或折價攤銷的部分應記入相應“應付債券”科目，其他記入“財務費用”科目。

1.解析上例2如下：

9月份借款費用為：4000×6％×1/12=20（萬元）；

應予資本化部分為5.1萬元；

則記入財務費用部分為20－5.1=14.9（萬元）

會計分錄為：

借：在建工程5.1

財務費用14.9

貸：長期借款20

2.解析上例3如下：

10月份的借款費用包括三部分：

1長期借款利息4000×6％×1/12=20（萬元）

2應付債券利息600×5％×1/12=2.5（萬元）

3應攤銷的債券溢價10×1/12=0.83（萬元）

三部分共計20＋2.5－0.83=21.67（萬元）

應予資本化部分為4.68萬元；

攤銷的債券溢價為0.83萬元；

則記入財務費用部分為21.67－4.68－0.83=16.16（萬元）

會計分錄為：

借：在建工程4.68

財務費用16.16

應付債券——債券溢價0.83

篇8

[關鍵詞] 新會計準則 供電企業

一、固定資產

首先,重新界定了固定資產。新準則定義的固定資產是指同時具有下列特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。取消了舊準則中單位價值較高的條件,這種做法,將使固定資產的范圍擴大。如供電企業對輸、配電線路、變電站的設備定期更換備品備件和維修等支出通常確認為存貨,但在新準則中某些備品備件和維修設備需要與相關固定資產組合發揮效用,在符合固定資產的確認條件后,應增加企業的固定資產,從而減少當期費用,增加當期利潤。

其次,新準則對于已達到預定可使用狀態的固定資產,無論是否交付使用,尚未辦理竣工決算的,應當按照估計價值確認為固定資產,并計提折舊;待辦理了竣工決算手續后,調整原暫估價值,但不需要調整原已計提的折舊額。這是一個新的變化,對于供電企業來講,目前大部分在建工程要求當年開工、當年完工,但當年完成竣工決算的難度非常大,大部分年底按照批復的概、預算金額估價入賬并計提折舊,次年正式竣工決算入賬的金額一般小于估價金額。現行制度采用追溯調整法,將調減折舊,增加當期利潤,新準則將其視同會計估計變更,采用未來適用法,不再調整已提折舊額,不影響當期損益。

二、資產減值

新會計準則借鑒了有關國際會計準則并結合我國資產減值會計實際,對各項資產減值的確認、計量和報告進行了全面規范。新會計準則規定固定資產、在建工程、無形資產和長期股權投資等長期資產的減值準備一經提取不能轉回,這樣使得企業對提取減值準備更加慎重。首先,以往靠提取減值準備對企業的利潤進行隱藏,此行為將被禁止,從而真實的反映資產的實際情況;其次,如果企業按照賬面價值大于可收回金額的差額計提了減值準備,當資產的價值回升時,因資產減值不能轉回,將使利潤偏低。

三、存貨與研究開發費用

新會計準則規定了企業采用“先進先出”替代以前的“后進先出”,并且還采用加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的成本。新會計準則使得儲備較多存貨的企業來講,如果價格下跌,企業的成本就會增加,隨之企業的利潤將減少;但是對于價格上升,企業成本下降,企業的利潤將增加。對于供電企業來說,由于存貨基本上是維護正常生產所需的備品、備件及管理用低值易耗品,儲備少而周轉快,因此,供電企業將不受新會計準則的這一變化的影響。

新準則允許上市公司將開發階段的費用資本化,在以后期間攤銷或進行減值測試,這樣增加了企業的當期利潤。當然,由于實際操作中研究費用和開發費用區分存在一定的難度,投資者也需要結合公司的具體情況注意甄別其中是否存在利潤操縱行為。這一變化將增加企業無形資產價值而減少管理費用,鼓勵企業積極進行技術革新,加大對研究開發費用的投入。

由于在供電企業中,存貨和研究開發費用所占的比例較小,雖然存貨和研究開發費用的改變可能影響企業的利潤,但是影響力很小。

四、借款費用資本化

一是新準則擴大了借款費用資本化的借款范圍。原會計準則對于借款費用可以予以資本化的,僅限于為購建固定資產而專門借入的款項,而新會計準則擴大了利息資本化的范圍,對于為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的,企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出計算借款費用予以資本化。廠網分開后,電網企業為了保障生產安全用電,合理改善電網架構,基建投資規模大,項目多。

二是新準則改變了專門借款利息資本化的計算方法。對于利息費用資本化,在原借款費用準則中應與資產支出相掛鉤;在新準則中,分為兩種情況:專門借款利息支出不再與資產支出相掛鉤,只要資產支出和借款費用已經發生,并且為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始,當期產生的借款利息減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額全部予以資本化;購建固定資產占用了一般借款,則資本化的利息費用與資產支出相掛鉤。這種計算方法的改變,將使利息資本化金額增加,減少當期財務費用,增加當期利潤。

五、政府補助

“政府補助”是新增加的具體準則,原有關政府補助的會計核算在《企業會計制度》中涉及到相關的規定。新準則中不包括政府以企業所有者身份向企業投入的資本。供電企業收到的政府補助一般包括返還的農網還貸基金、返還的增值稅、三峽電網建設基金、所得稅退稅等資金。在原會計制度中政府補助的會計處理有兩種方法:計入損益和計入資本公積;新準則按照國際通行的做法,將政府補助一律計入損益,只不過與收益相關,且已發生的事項,當月記錄,記入當期損益;與收益相關,以后發生的,計入以后期間的損益。由于按照原會計制度,將部分政府補助計入資本公積,而新準則將全部計入損益,因此,執行新準則將使企業收益增加,利潤增加。

六、長期股權投資

新會計準則規定長期股權投資采用權益法核算。在采用權益法核算的情況下,新會計準則規定,長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。

新會計準則規定,長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本,但是以后不再對股權投資差額進行攤銷;初始投資成本小于投資時應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額將其計入“營業外收入”,增加當期利潤。

總的來說,本文通過對新會計準則的變化對供電企業盈利的影響進行分析,可以看出新會計準則對企業客觀價值和盈利能力的增加或減少的影響不大。通過以上的分析,便于更好地了解、理解和掌握新企業會計準則, 在準則的規范下進行財務管理。

參考文獻:

篇9

[關鍵詞]借款費用　會計處理　稅法處理差異

《企業會計準則第17號－借款費用》規定借款費用是指企業因借人資金所付出的代價，它包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。對于企業發生的權益性融資費用，不應包括在借款費用中。但是承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。

1　會計與稅法對借款費用處理的原則

1.1　借款費用的會計處理原則：《企業會計準則第17號－借款費用》第四條企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計人相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。第十二條購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。

1.2　借款費用的稅務處理原則：不需要資本化的借款費用，準予在費用發生當期扣除；需要資本化的借款費用予以分期扣除或攤銷。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十七條 企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計人有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。

2　會計與稅法對借款費用處理的比較

對于借款費用的處理分兩種方法：一是資本化，二是費用化，不管是資本化還是費用化會計和稅法都存在一定的差異下面就對借款費用的兩種處理進行比較分析：

2.1　資本化的借款費用處理的比較

2.1.1　符合資本化條件的資產范圍：稅法上，符合條件的資產范圍包括企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨，與會計上符合條件的資產相比較，稅法規定少了投資性房地產。因為稅法上將投資性房地產歸入固定資產和無形資產。房地產企業為開發房地產而借人資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計人有關房地產的開發成本。

2.1.2　允許資本化的借款范圍：會計準則規定借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。稅法上沒有區分專門借款和一般借款，因此允許資本化的借款范圍應該包括專門借款和一般借款，與會計準則一致。

2.1.3　資本化金額的確定方法：稅法沒有規定資本化金額的計算確定方法。我們認為對于稅法沒有規定，會計有規定的，為了縮小和協調會計與稅法的差異，減輕納稅人的財務核算成本、納稅遵從成本和降低稅務機關的管理成本，稅法應遵從會計。因此，稅法資本化金額的確定應按企業會計準則的規定處理。會計處理是對于專門借款不與支出掛鉤，應當以專門借款當期的實際發生的利息減去存款利息或暫時性投資收益后的金額計人資產成本，一般借款資本化金額要與占用一般借款實際支出相關。

2.1.4　資本化期間的確定：借款費用開始資本化時點是同時滿足下列條件的，才能開始資本化。(1)資產支出已經發生：支付現金，轉移非現金資產，承擔帶息債務；(2)借款費用已經發生；(3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始，會計和稅法一致。停止資本化時點會計規定是購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化(不包含暫停資本化期間)。稅法資本化期間是指從開始資本化時點到資產辦理竣工結算或達到預定可銷售狀態時止。這里使用狀態有可能在決算之前，由此可能產生的差異，會計應按稅法進行納稅調整。

2.1.5　資本化費用會計攤銷辦法與稅法扣除辦法：資本化費用會計處理是計人有關資產取得時的歷史成本，稅法計人相關資產的計稅基礎。會計的攤銷方法與稅法扣除方法基本是一致的。計人固定資產成本，采用折舊的方式分次計人成本費用；計人存貨成本的在存貨使用或轉讓時計人成本費用扣除；計人無形資產成本的，采用分次攤銷扣除(稅法對無形資產研發費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。會計要遵從稅法進行納稅調整)。

2.2　費用化的借款費用處理的比較

篇10

關鍵詞：借款費用；資本化；變化；影響

中圖分類號：F23　文獻標識碼：A

2001年1月18日，我國首次制定并了《企業會計準則――借款費用》。2006年2月的《企業會計準則第17號――借款費用》，擴大了借款費用資本化的資產范圍，明確借款費用資本化的資產包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。

一、新舊借款費用準則差異比較

新準則一方面體現了我國會計準則與國際會計慣例的趨同；另一方面也更好地適應了實務操作的需要，兩者的差異主要體現在以下幾個方面：

(一)資本化范圍差異。新準則中與融資租賃有關的融資費用適用于新租賃準則，并將房地產商品開發過程中發生的借款費用納入準則規范的范圍；舊準則不涉及融資租賃費用和房地產商品開發過程中發生的借款費用。

(二)資本化對象差異。新準則中除固定資產外還包括投資性房地產和存貨等資產；舊準則中符合資本化條件的資產僅限于固定資產。舊準則允許資本化的借款費用僅限于購建固定資產的專門借款，這是根據我國當時較為特殊的實際情況規定的，主要是為了防范公司通過將大量的借款費用計入資產從而虛增公司資產價值以及盈利水平。借款費用允許資本化的資產，必須是經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用狀態或者可銷售狀態的資產。新準則將投資性房地產和存貨納入資本化對象，是基于上述原則的改進，也是為了與國際會計慣例趨同。

(三)資本化借款范圍差異。舊準則限定于專門借款；新準則還包括一般借款。新準則將非專門借款也納入資本化借款范圍，主要是基于實際操作中暴露的問題所做的改進。當公司的融資活動集中調配時，確定一項資產支出專門借款與非專門借款的歸屬存在一定難度，資產購建過程中動用非專門借款的現象也非常普遍，因此將非專門借款也納入資本化借款范圍比較合理。

(四)資本化金額及攤銷方面的差異。舊準則資本化利息根據購建固定資產累計支出加權平均數和資本化率計算來確定。新準則對專門借款和一般借款分別做了規定，一方面彌補了原準則在專門借款取得投資收益問題上的漏洞；另一方面由于將一般借款納入資本化借款范圍，那么相應規定的修訂也就非常必要。

二、新準則下借款費用資本化的優點

(一)與國際準則趨同。隨著社會不斷發展，經濟全球化已經是未來經濟發展的必然趨勢。為了吸引更多、更好的外商投資，同時讓本國企業走出國門對外發展，與國際會計準則接軌是各國會計準則制定和修改的重要參考之一。我國新準則在很多方面借鑒了國際會計準則的規定，如可予資本化的資產包括固定資產、投資性房地產、存貨和無形資產等；可予資本化的借款中增加了一般借款；專門借款在發生符合條件的資產的支出之前用作臨時性投資的，其借款費用減去臨時投資收益后的余額予以資本化，作為資產成本；對于一般性借款用于符合條件的資產上，采用資產支出乘以資本化率計算資本化借款費用的金額。尤其是對投資性房地產借款費用資本化的規定，說明我國企業會計準則在努力與國際會計準則趨同。

(二)會計信息可比性增強。中小企業在舊會計準則中占主導，舊準則更多的兼顧了中小企業大多數會計核算不健全的特點，在許多規定中有供選擇的會計核算方法，但沒有嚴格限定各種方法具體針對的對象，而可能產生會計信息不具有可比性。新準則中根據我國現狀對一些條款只進行了單一的規定，如在溢價或折價的攤銷計量中，新準則要求企業使用實際利率法確定攤銷額，專門借款的利息資本化金額的確定不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤。以上這些規定，不僅使專門借款的利息資本化金額的計算相對簡單，還能保證企業計算的利息費用更準確，同時減少了企業的會計選擇，有效地壓縮了企業虛增利潤的空間，增強了企業之間會計信息的可比性。

(三)實質重于形式原則更大程度地得以體現。舊準則規定，只有發生在固定資產購建過程中的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發生在其他資產(如存貨等)購建或者制造過程中的借款費用，不能夠予以資本化。新借款費用準則擴大了借款費用可資本化的資產范圍；另外，如果相關資產的購建或生產占用了專項借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。而且，專門借款費用在資本化期間不再與資產的支出掛鉤。這些規定更能反映交易的經濟實質，不僅可以增加資產負債表中的資產價值，同時因減少了企業的財務費用，在短期內將會提升企業的經營業績，能更恰當地反映企業各個期間的經營成效。

三、新準則下借款費用資本化的局限性

(一)利潤的操縱空間一定程度上增加了。我國2006年頒布的借款費用準則，進一步實現了我國會計準則與國際會計慣例的接軌，也更好地適應了實務操作的需要，提高了信息的相關性和可比性。但值得注意的是，由于可予資本化的借款費用范圍、符合資本化條件的資產范圍都有所擴大，資本化金額的計算方法也進行了修改，這在一定程度上增加了利潤操縱的空間，也將帶來一定的不利影響。

1、借款范圍和資產范圍擴大所帶來的負面影響。新準則允許符合條件的一般借款利息費用資本化，同時對于發生在存貨、投資性房地產上的借款費用在一定條件下也可以資本化，因此企業利用借款費用調節利潤的會計處理空間較之以前有所增大。其實在實務上，如果專門借款或一般借款只有一筆，同時投資的工程只有一項，那么處理起來也不會有太大問題。但現實中經濟業務往往涉及多筆專門借款、多筆一般借款，并且在建項目就有好多項，這就使借款費用的處理變得很復雜，人為調節利潤的空間很大。比如，新準則對不同來源的資金支出順序沒有做出具體規定，生產經營所需的流動資金是占用自有資金還是使用借款資金，在實際操作中如何確定確實有一定的難度，從而會直接影響借款費用資本化的確定。新準則允許符合條件的一般借款資本化，這樣便更有利于企業利用自有資金和借入資金難以界定的特點，人為地將不應該資本化的支出進行資本化，虛增當期資產和利潤。

2、調整利息資本化金額的確定方法所帶來的負面影響。新準則分別規定了專門借款、一般借款的利息資本化金額確定方法。對于專門借款，計算時不再和資產支出掛鉤，而以當期實際發生的利息費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行投資取得的投資收益后的金額確定。這里雖然利息費用的計算不再和資產支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為扣減項目是針對沒有動用的借款資金，仍然要考慮資產支出。因此，調整后的計量方法看似簡化了專門借款的計算程序，實際上并未真正簡化，并且增大了企業利潤操縱的空間。例如，企業將專門借款的短期投資收益和利息收入不據實進行相應的扣減，便會導致當期資本化金額虛增以及利潤虛增。

(二)借款費用的所得稅納稅調整復雜化。《企業所得稅稅前扣除辦法》規定：為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款，在有關資產購建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入有關資產的成本，有關資產交付使用后發生的借款費用，可以在發生當期扣除。由此可見，會計和稅法在借款費用資本化的處理上存在著很大的差別。