企業(yè)合并及其財務(wù)問題研究范文

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篇1

關(guān)鍵詞：企業(yè)財務(wù)；會計報表；合并問題；研究

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和世界經(jīng)濟(jì)一體化時代的到來，我國的企業(yè)在參與國際貿(mào)易的過程中也在不斷學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的企業(yè)管理制度和經(jīng)驗，從而讓企業(yè)管理更加的科學(xué)和現(xiàn)代化。在企業(yè)發(fā)展的過程中由于業(yè)務(wù)的融合和擴(kuò)張經(jīng)常會有企業(yè)之間合并的情況發(fā)生，從而出現(xiàn)了很多大型的企業(yè)集團(tuán)，這些都給企業(yè)財務(wù)報表的合并帶來了新的挑戰(zhàn)，同時也給財務(wù)人員提出了更高的要求。在這種形勢下新的企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)運而生，財政部參考國際企業(yè)財務(wù)報表合并的標(biāo)準(zhǔn)對我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，對企業(yè)合并范圍也做出了明確的劃分，同時也將企業(yè)合并原則進(jìn)行了重新規(guī)定，對于企業(yè)合并應(yīng)該披露的內(nèi)容以及企業(yè)合并的分類進(jìn)行了重新的規(guī)范，為企業(yè)合并提供了參考依據(jù)。

1財務(wù)報表概述

在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的過程中，為了實現(xiàn)對財務(wù)報表的科學(xué)應(yīng)用，則需要對其相關(guān)內(nèi)容有所了解。具體包括：（1）所謂的財務(wù)報表，是指在日常會計核算資料的基礎(chǔ)上，按照規(guī)定的格式、內(nèi)容和方法定期編制的，綜合反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一特定時期經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況的書面文件；（2）財務(wù)報表實際作用的充分發(fā)揮，可為投資者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、發(fā)展前景等提供專業(yè)支持，確保實踐中的投資決策制定與實施有效性。

2什么是合并財務(wù)報表

合并財務(wù)報表是以企業(yè)集團(tuán)為會計主體編制的財務(wù)報表，將母公司自身的會計報表與各子公司的會計報表按照一定的方式進(jìn)行合并，直觀的反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流動情況，幫助企業(yè)根據(jù)實際情況調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，提高運營效率，所以企業(yè)的管理層及財務(wù)人員必須重視相關(guān)工作，確保合并財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

3新會計準(zhǔn)則下企業(yè)財務(wù)報表合并問題

3.1對理論的應(yīng)用并不符合實際需求

國家通過頒布新會計準(zhǔn)則來適應(yīng)現(xiàn)在企業(yè)的需要，將合并報表的規(guī)則制定跟家完善，從而滿足各方需求。但現(xiàn)實中很多企業(yè)對于企業(yè)合并時財務(wù)的合并不能完全按照理論的來執(zhí)行，例如像前文所說，如何正確判別控制從而將被投資單位納入合并范圍就有較多爭議。諸如此類情況使得企業(yè)在合并報表上存在一定偏差。因此，企業(yè)在對新會計準(zhǔn)則的頒布后將其充分在實踐中應(yīng)用，還需要一個過程。

3.2會計信息不真實

這幾年來，由于各個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營方式多元化，造成了公司股權(quán)變得越來越復(fù)雜，這給財務(wù)工作帶來了很大的難度。傳統(tǒng)的管理方式慢慢被取代了，落后于現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的速度，另外，每個子公司因為產(chǎn)業(yè)不同，所以對于財務(wù)報表的標(biāo)準(zhǔn)也不同，在合并后會出現(xiàn)很多的問題，還會出現(xiàn)數(shù)據(jù)不完整。

3.3合并報表的具體操作方法上存在問題

在新的會計準(zhǔn)則上沒有明確的定義具體的合并方法。這就導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行報表合并時，會有不同的方法和原則去合并報表。所導(dǎo)致的后果可能。最終的結(jié)果存在偏差或者。部分企業(yè)只追求過于形式的外在而忽略了其本質(zhì)的需求，導(dǎo)致最后所選擇的合并方法并不適合企業(yè)自身。

3.4報表合并范圍并不明確

企業(yè)在財務(wù)報表合并期間，需要對向報表中納入的子公司合并范圍進(jìn)行確定，確保這類報表合并狀況良好性。在此期間，受到其合并范圍并不明確的影響，導(dǎo)致財務(wù)報表難以得到有效合并，會降低其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的應(yīng)用質(zhì)量。具體表現(xiàn)為：1.新會計準(zhǔn)則下進(jìn)行財務(wù)報表合并工作時，由于企業(yè)及財務(wù)部門對實際情況、合并要求等缺乏綜合考慮，致使財務(wù)報表合并范圍不夠明確，進(jìn)而加大了其合并問題發(fā)生率；2.當(dāng)合并范圍不明確時，會使企業(yè)財務(wù)報表合并效果不明顯，難以滿足其科學(xué)合并要求，難以更好地反映出企業(yè)的利潤水平及償債能力等。

4報表合并準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)對方法

4.1調(diào)整財務(wù)系統(tǒng)

新會計準(zhǔn)則的落實要求企業(yè)和社會因遵循其原則調(diào)整各項相關(guān)內(nèi)容，如會計學(xué)科和考核內(nèi)容應(yīng)進(jìn)行調(diào)整；財務(wù)報表編制的系統(tǒng)應(yīng)及時更新，確保滿足新時期要求；財務(wù)系統(tǒng)在應(yīng)用過程中也要更新完善，優(yōu)化內(nèi)部資源，確保財務(wù)工作的適應(yīng)性和實用性。準(zhǔn)則要求在企業(yè)并購時母公司應(yīng)對取得的子公司流程處理完善，在購買日必須明確其被購買的公允價值完整記錄，并且做好備查工作，而不是單單局限于被收購子公司的財務(wù)報表數(shù)據(jù)。以完整準(zhǔn)確的信息來編制企業(yè)財務(wù)合并報表。完善企業(yè)自身的財務(wù)系統(tǒng)，對會計科目進(jìn)行優(yōu)化與調(diào)整，提高合并報表編制質(zhì)量。

4.2完善會計合并報表

為了實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，增強(qiáng)財務(wù)報表合并效果，需要對會計合并報表的不斷完善加以思考。在此期間，應(yīng)做到：（1）重視對精細(xì)化及創(chuàng)新理念的合理運用，為會計合并報表的不斷完善提供參考信息，增強(qiáng)其適用性，促使企業(yè)財務(wù)報表合并水平提升中能夠得到更多支持，實現(xiàn)對其合并問題的科學(xué)應(yīng)對；（2）在企業(yè)會計合并報表完善過程中，也需要充分考慮與母公司有關(guān)的業(yè)務(wù)，有針對性地開展財務(wù)報表合并工作，并對完善后的會計合并報表應(yīng)用狀況是否良好加以分析，處理好其中的細(xì)節(jié)問題，從而達(dá)到企業(yè)財務(wù)報表合并水平不斷提升、合并問題科學(xué)應(yīng)對效果增強(qiáng)的目的。

4.3明確界定合并會計報表范圍

新的會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并以后的財務(wù)管理提出了更高的要求，在企業(yè)合并時要根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略對企業(yè)的合并工作進(jìn)行科學(xué)的分析，尤其是要認(rèn)真的考慮企業(yè)能否真正對被合并企業(yè)實施控制，可以參考國際會計準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容或者向先進(jìn)的國家學(xué)習(xí)，確定好相關(guān)的合并范圍以后合并會計報表就要將符合會計報表合并條件的所有企業(yè)都納入合并范圍中，如果不是在會計期初合并還需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表，對期初會計數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整。

4.4補(bǔ)充會計報表的合并方法

現(xiàn)如今對于報表合并方面相關(guān)的論述較少，這將導(dǎo)致在現(xiàn)實生活中企業(yè)處理財務(wù)相關(guān)問題的時候，報表合并時會出現(xiàn)一些不足和欠缺。我們應(yīng)該去直視這些問題。在實踐和實操的過程中，去不斷的改進(jìn)和補(bǔ)充原有的觀點和論述方法，因此我們在日常操作過程中，應(yīng)該對會計報表的合并方法進(jìn)行擴(kuò)展和延伸例如我們在進(jìn)行合并準(zhǔn)則中將會計準(zhǔn)則中的方法變得更為豐富。例如在現(xiàn)行的新型會計準(zhǔn)則中。對于購買法和權(quán)益結(jié)合法，并未給出嚴(yán)格的區(qū)分和定義。我們需要將其進(jìn)行區(qū)的應(yīng)用于財會具體工作提供幫助。財會專業(yè)人士在改進(jìn)專業(yè)技能學(xué)習(xí)方式的過程中，還需要加強(qiáng)對計算機(jī)技術(shù)的關(guān)注，并且憑借計算機(jī)技術(shù)與財會技術(shù)的有效融合，實現(xiàn)對智能化技術(shù)的合理完整應(yīng)用，以此實現(xiàn)對財會工作的全面創(chuàng)新改良。

4.4強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)管理

新會計準(zhǔn)則對于企業(yè)財務(wù)報表的合并既是一個難得的機(jī)遇，同時也是對會計人員的挑戰(zhàn)，因此在新會計準(zhǔn)則實施的過程中，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員也要進(jìn)行調(diào)整，要通過不斷的調(diào)整來適應(yīng)新會計準(zhǔn)則給企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理帶來的影響，作為合并中的母公司要做好財務(wù)的記錄工作，確保母公司的價值能夠得到公平的體現(xiàn)，讓企業(yè)對自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況有一個清醒的認(rèn)知，從而讓企業(yè)的會計核算更加規(guī)范。

4.5重視人員培訓(xùn)

傳統(tǒng)財務(wù)報表合并存在一定的局限性，新報表合并方法在此基礎(chǔ)上獲得了完善和改進(jìn)，但財務(wù)人員對新準(zhǔn)則和報表合并方法的認(rèn)知能力還有待提升，因此企業(yè)應(yīng)為財務(wù)人員提供科學(xué)有效的培訓(xùn)教育方法，聘請專業(yè)人才來企授課，以講座、會議和課堂等形式引導(dǎo)從業(yè)人員掌握新技能，提高員工的專業(yè)應(yīng)用能力。此外，企業(yè)應(yīng)大力引進(jìn)高素質(zhì)人才，加強(qiáng)新老員工的交流互動，定期召開專題會議，就當(dāng)前新報表合并中常見的問題展開研究討論，提出有效的解決方法。企業(yè)還要通過定期考核測試考察員工對知識的吸收程度，針對重點、疑點、難點強(qiáng)化專項教育，幫助從業(yè)人員快速融入到新會計準(zhǔn)則環(huán)境下的報表合并工作中，確保工作質(zhì)量和效率的提升。

4.6其它方面的策略

基于新會計準(zhǔn)則下企業(yè)財務(wù)報表合并問題的處理研究，也需要重視這些方面不同策略的配合使用：（1）從可行性、內(nèi)涵豐富性等方面入手，選擇好切實有效的財務(wù)報表合并方法，并對其進(jìn)行高效利用，在技術(shù)層面上為企業(yè)財務(wù)報表合并效果的增強(qiáng)、應(yīng)用水平提升等提供有效保障，避免影響投資者的切身利益；（2）積極開展全面預(yù)算工作，完善財務(wù)報表合并過程中所涉及的法律法規(guī)，促使企業(yè)在這方面的合并工作開展中能夠得到更多支持，從而提升財務(wù)報表合并水平，滿足其工作計劃高效實施要求。同時，應(yīng)控制好財務(wù)報表合并過程，避免影響其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的應(yīng)用效果及利用價值等；（3）考慮財務(wù)報表合并問題處理策略的應(yīng)用效果，結(jié)合其科學(xué)處理要求，完成好相應(yīng)的處理工作。

5結(jié)束語

篇2

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團(tuán)；財務(wù)會計報告；合并問題

從經(jīng)濟(jì)角度看，當(dāng)一個企業(yè)向其他企業(yè)投資占該企業(yè)有投票表決權(quán)股份的50%以七或占該企業(yè)資金總額50%以上時，就形成了控股關(guān)系。盡管控股企業(yè)和被控股企業(yè)都是獨立的法律主體，但兩者之間由于經(jīng)濟(jì)關(guān)系已形成了一個經(jīng)濟(jì)主體。此時，控股企業(yè)的會計報表不能正確反映它自身的財務(wù)狀況和財務(wù)成果。為全面綜合地反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和財務(wù)成果，給投資者、債權(quán)人等外部報表使用者提供更有價值的信息，就必須編制合并報表，而作為報表閱讀者，如何讀懂合并報表，并能分析、利用其提供的信息也勢在必行[1]。

一、合并財務(wù)報表的概念和作用

1.合并財務(wù)報表的概念

合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表：其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)..合并財務(wù)報表至少應(yīng)、與包括下列組成部分：@合并資產(chǎn)負(fù)債表；②合并利潤表；③合并現(xiàn)金流量表；④合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）[2]。

2.合并財務(wù)報表的作用

在實務(wù)中，母公司和子公司的關(guān)系涉及兩個或兩個以上的法人，但是通過控股關(guān)系，實質(zhì)上這兩部分企業(yè)可以看作是在統(tǒng)一管理和控制下的一個經(jīng)濟(jì)實體。此時，雖然各個企業(yè)都可以編制財務(wù)報表，但個別企業(yè)報表是無法提供整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動情況的。只有為整個經(jīng)濟(jì)實體編制合并會計報表，才能公允地反映這一實體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等，為集團(tuán)公司的投資者、債權(quán)人以及其他有關(guān)各方全面了解企業(yè)集團(tuán)的總體狀況、綜合分析評價企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實力和經(jīng)營業(yè)績提供重要依據(jù)。合并報表與匯總報表合并報表與匯總會計報表不同。合并會計報表不是簡單地對母公司和子公司單個會計報表進(jìn)行加總，而是按照特定方法對有關(guān)項目進(jìn)行抵消以后編制而成的，納入合并報表范圍的所有企業(yè)都被作為一個獨立的經(jīng)濟(jì)實體看待.所反映的是這一整體與外界發(fā)生的交易活動和財務(wù)關(guān)系，而不包括集團(tuán)內(nèi)部的業(yè)務(wù)往來，因而能客觀真實地反映企業(yè)集團(tuán)總體信息。

二、企業(yè)集團(tuán)財務(wù)會計報表中的合并問題

隨著我國企業(yè)并購的發(fā)展，這些問題在我國都已實際出現(xiàn)，但由于國家對此沒有明確規(guī)定而造成了實際工作中的混亂。出于對以上問題的考慮，對我國制訂企業(yè)合并會計準(zhǔn)則作如下建議[3]。

1.合并會計報表的會計政策不統(tǒng)一

購買合并與股權(quán)聯(lián)合合并確實是兩種性質(zhì)完全不同的企業(yè)合并形式。購買合并至少應(yīng)當(dāng)具備以下兩個特征：①在參與并購的企業(yè)中至少有一個企業(yè)發(fā)生了經(jīng)濟(jì)資源的流出，這種資源的流出可以表現(xiàn)為貨幣資金、實物資產(chǎn)的讓渡，債務(wù)的增加等；②企業(yè)并購中，獲得經(jīng)濟(jì)資源的企業(yè)喪失了對原企業(yè)的控制權(quán)，或?qū)υ髽I(yè)的控制權(quán)被削弱。

與購買合并相比較，股權(quán)聯(lián)合合并的特征正好相反。①在股權(quán)聯(lián)合合并下，參與合并的各方?jīng)]有發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流出。在股權(quán)聯(lián)合法下，參與合并的各方通過交換權(quán)益證券來完成合并。對于合并企業(yè)來說雖然支出了股票這種有價證券，但是并未發(fā)生實際的資源流出。只不過是通過股票這種手段將原來彼此獨立的兩個企業(yè)聯(lián)合為一個整體。②企業(yè)合并后，原被合并企業(yè)的股東并未喪失或削弱對合并后企業(yè)的控制權(quán)。這里的控制權(quán)不應(yīng)當(dāng)是我們平常意義上的對企業(yè)的絕對控制權(quán)，而應(yīng)當(dāng)有更廣泛的含義。這里的公平應(yīng)當(dāng)是指“同股同權(quán)”，即在合并后的企業(yè)中所有發(fā)行的普通股性質(zhì)都應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)的股東按照其擁有的股權(quán)份額平等地享有對企業(yè)的控制權(quán)。

2.購買法與股權(quán)聯(lián)合法的關(guān)系不明確

關(guān)于購買法與股權(quán)聯(lián)合法的關(guān)系，目前國際上大致存在三種意見：（1）所有的企業(yè)合并只能用購買法處理，不允許使用股權(quán)聯(lián)合法；（2）在企業(yè)合并時購買法和股權(quán)聯(lián)合法都可以使用，但股權(quán)聯(lián)合法的使用必須滿足一定的條件，并且不能用購買法代替；（3）在企業(yè)合并時購買法和股權(quán)聯(lián)合法都可以使用，但股權(quán)聯(lián)合法的使用必須滿足一定的條件，并且可以用購買法代替[4]。

3.合并會計報表信息披露力度不夠

企業(yè)集團(tuán)總部與分公司之間，從準(zhǔn)備，合并意向形成，分公司業(yè)務(wù)具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險因素及其變化，并及時評估后果并根據(jù)情況作出相應(yīng)調(diào)整。主觀上使得一些管理措施難以推行和落實。

三、企業(yè)集團(tuán)財務(wù)會計報表中合并問題的對策

近幾年來，我國企業(yè)集團(tuán)市場比較活躍，包括企業(yè)合并，交易規(guī)模快速擴(kuò)張。這些并購重組業(yè)務(wù)均涉及到企業(yè)財務(wù)管理的問題，按照目前相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)分為一般性財務(wù)處理規(guī)定和特殊性財務(wù)處理規(guī)定，不同的處理方式對各方繳納的企業(yè)所得稅影響自然不同。因此要解決企業(yè)集團(tuán)財務(wù)會計報表中的合并問題。

1.統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)的全面預(yù)算管

針對企業(yè)集團(tuán)面臨的財務(wù)預(yù)測、分析、控制及參與決策的能力欠缺這問題，我們可以從全面預(yù)算管理入手。全面預(yù)算管理要有效地發(fā)揮作用，主要依賴于組織體系的構(gòu)建.構(gòu)造一個有效的全面預(yù)算管理系統(tǒng)，企業(yè)應(yīng)著重注意三個關(guān)鍵環(huán)節(jié)：制定預(yù)算目標(biāo)、設(shè)計預(yù)算編制的流程和建立預(yù)算管理的組織體制。稅收優(yōu)惠條件的承續(xù)范圍最終是和是否滿足特殊性稅務(wù)處理的條件相聯(lián)系，因此企業(yè)在選擇確定合并方、合并價款支付方式等時，需要關(guān)注對未來納稅事務(wù)的影響程度，減少不必要的納稅負(fù)擔(dān)。企業(yè)集團(tuán)購并業(yè)務(wù)是一項重大業(yè)務(wù)，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時需要跨越多個年度，因此需要企業(yè)集團(tuán)在合并的每個環(huán)節(jié)都要注意相關(guān)的稅務(wù)處理要求和規(guī)定，并根據(jù)業(yè)務(wù)的變化和程序的變動不斷更新、完善相關(guān)稅務(wù)資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環(huán)節(jié)而給企業(yè)集團(tuán)帶來稅務(wù)風(fēng)險或由此帶來損失。從準(zhǔn)備，合并意向形成，購并業(yè)務(wù)具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險因素及其變化，并及時評估后果并根據(jù)情況作出相應(yīng)調(diào)整[5]。

2.建立健全企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部會計控制體系

集中采購和銷售機(jī)制存在的問題則需從多方面入手，其中規(guī)范內(nèi)部核算制度，建立責(zé)任會計體系是必不可少的措施。企業(yè)集團(tuán)購并業(yè)務(wù)是一項重大業(yè)務(wù)，需要整合的資源多，涉及的范圍廣，有時需要跨越多個年度，因此需要企業(yè)集團(tuán)在合并的每個環(huán)節(jié)都要注意相關(guān)的財務(wù)處理要求和規(guī)定，并根據(jù)業(yè)務(wù)的變化和程序的變動不斷更新、完善相關(guān)財務(wù)資料，防止意外操作或疏忽遺漏必要的環(huán)節(jié)而給企業(yè)帶來財務(wù)風(fēng)險或由此帶來損失。從準(zhǔn)備，合并意向形成，企業(yè)集團(tuán)購并業(yè)務(wù)具體執(zhí)行一直到合并后特定期限內(nèi)，都需要關(guān)注相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險因素及其變化，并及時評估后果并根據(jù)情況作出相應(yīng)調(diào)整。

3.增大合并會計報表信息的披露范圍和內(nèi)容

企業(yè)集團(tuán)應(yīng)自上而下形成重視財務(wù)管理的風(fēng)尚，重視財務(wù)預(yù)算、營運資金管理、財務(wù)控制等工作，緊緊圍繞企業(yè)目標(biāo)，這樣才能逐漸解決企業(yè)集團(tuán)財務(wù)管理所面臨的各方面的問題。被企業(yè)集團(tuán)通常處在經(jīng)營不佳、財務(wù)困難的情況下被其他企業(yè)合并，此時可能存在瞞稅、漏稅問題。而在特殊性財務(wù)處理方式下，被企業(yè)集團(tuán)合并前的相關(guān)所得稅事項是由企業(yè)集團(tuán)來承繼的，這意味著被企業(yè)集團(tuán)納稅義務(wù)履行狀況可能會給企業(yè)集團(tuán)帶來不良影響。如果被企業(yè)集團(tuán)存在規(guī)模較大的未盡應(yīng)盡稅額，則后續(xù)企業(yè)集團(tuán)存在較大的財務(wù)風(fēng)險[6]。

結(jié)論

企業(yè)集團(tuán)作為21世紀(jì)商業(yè)模式的主流是非常具有發(fā)展前景的，面對世界性的經(jīng)濟(jì)低迷和國內(nèi)的通脹壓力以及我國的企業(yè)集團(tuán)所處的尚不成熟的市場，我們就應(yīng)該深度剖析其財務(wù)管理方面存在的各種問題，如財務(wù)預(yù)測、分析，采購環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)以及職工隊伍管理能力和財務(wù)關(guān)系等方面，針對這些問題我們應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗，取長補(bǔ)短，逐一解決、各個擊破，如建立合并會計報表體系、會計體系、計算機(jī)分析系統(tǒng)，發(fā)展特許經(jīng)營，加強(qiáng)職工隊伍來尋求企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展思路。財務(wù)會計報表管理直接關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展，企業(yè)要發(fā)展，財務(wù)管理一定要創(chuàng)新。

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篇3

企業(yè)合并會計方法會計問題問題建議

一、引言

從2005年初開始，財政部在總結(jié)會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，順應(yīng)中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計提出的新要求，借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，全面啟動了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)。經(jīng)過近一年的努力，2006年2月15日，財政部頒布了1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，基本構(gòu)建了我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。其中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號―企業(yè)合并》與以往會計規(guī)范相比作了重大變革。本部分將對該準(zhǔn)則的變化及其意義進(jìn)行論述，并指出該準(zhǔn)則在實施中存在的問題，最后對完善這一準(zhǔn)則提出筆者自己的意見

二、新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則變化的意義

1.新準(zhǔn)則在積極與國際主流準(zhǔn)則趨同的同時又保持了中國特色

我國新準(zhǔn)則對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，體現(xiàn)了與IASB和美國FASB會計準(zhǔn)則等國際主流會計準(zhǔn)則的趨同。同時，新準(zhǔn)則針對我國現(xiàn)階段大量存在同一控制下企業(yè)合并的現(xiàn)狀，允許按權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理， 符合中國國情。

2.新準(zhǔn)則引入公允價值計量模式

傳統(tǒng)會計要素計量是以歷史成本為基礎(chǔ)的，我國新企業(yè)合并準(zhǔn)則在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，引入了公允價值概念，目的是反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實現(xiàn)時價值。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，不僅要對同一控制下的企業(yè)合并按歷史成本計量，而且還要對非同一控制下的企業(yè)合并按公允價值計量，這是會計理論的一大突破。

3.新準(zhǔn)則條文清晰、規(guī)范嚴(yán)謹(jǐn)，嚴(yán)防企業(yè)操縱利潤

新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對這兩種合并形式分別規(guī)定了各自的會計處理，條文清晰。同時，為了防止對同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法時的利潤操縱行為，規(guī)定了嚴(yán)格的列示和披露制度。比如，要求將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項反映，這樣能夠使合并后企業(yè)實現(xiàn)的盈利情況一目了然。再比如，對同一控制下企業(yè)合并，要求合并方披露合并后己處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等，防止合并方通過處置被合并方的資產(chǎn)等虛增當(dāng)期收益。

三、新舊會計規(guī)范的對比

1.企業(yè)合并會計方法的區(qū)別

新準(zhǔn)則規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理， 對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行會計處理。原來的《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》以及《企業(yè)會計制度》雖然沒有規(guī)定到底要使用哪一種會計處理方法，其實更傾向于購買法，但是實務(wù)中上市公司換股合并交易走在了制度的前面，普遍采用了權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理。

2.或有項目處理的區(qū)別

新準(zhǔn)則要求當(dāng)被購買方的或有負(fù)債預(yù)計很可能發(fā)生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認(rèn)為對合并成本的調(diào)整。原來的規(guī)定要求對或有事項在報表附注中披露。這一改變將表外項目引入表內(nèi)。

四、我國新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則存在的問題

1.新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則實施中的利潤操縱風(fēng)險

新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)合并的會計處理方法從此有了嚴(yán)格的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類，分別適用不同的會計處理方法，對于同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法。這大大減少了企業(yè)合并中的利潤操縱行為。但現(xiàn)實情況是復(fù)雜多變的，再加上企業(yè)合并方法本身也有許多缺陷，這導(dǎo)致了新準(zhǔn)則實施中的利潤操縱風(fēng)險。

首先，對于同一控制下的企業(yè)合并，由于準(zhǔn)則規(guī)定，合并利潤表不僅包括參與合并各方合并后的利潤，而且還包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。這可能導(dǎo)致企業(yè)在年底為了考核或者美化業(yè)績的需要，進(jìn)行突擊式的合并，將當(dāng)年度經(jīng)營較好的企業(yè)利潤拉進(jìn)上市公司的報表中。雖然準(zhǔn)則規(guī)定對被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項反映，以幫助有關(guān)使用者在運用該信息時，以扣除該部分后的當(dāng)期凈損益情況對企業(yè)盈利情況進(jìn)行分析，但這仍然是防不勝防的，一些大眾投資者可能會忽視這一信息。

其次，對于非同一控制下的企業(yè)合并，因為采用購買法核算，所以它擁有公允價值和商譽這兩大利潤操縱的利器。公允價值的計量問題一直是我國理論界和實務(wù)界頭痛的問題。起步于80年代末的我國資產(chǎn)評估業(yè)，歷經(jīng)10年的發(fā)展雖然取得了長足的進(jìn)步，并培養(yǎng)了一支初具規(guī)模的注冊資產(chǎn)評估師隊伍，但我國的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)建立時間不長，業(yè)務(wù)素質(zhì)也比較差，評估結(jié)果的公允性難以保證。現(xiàn)有的資產(chǎn)評估方法主要包括收益現(xiàn)值法、現(xiàn)行市價法、重置成本法和清算價格法。除收益現(xiàn)值法外，其他三種評估法只適用于單項資產(chǎn)的評估；收益現(xiàn)值法雖然可用于企業(yè)整體價值的評估，并且在理論上也很科學(xué)，但由于資產(chǎn)的預(yù)期收益及其所承擔(dān)的風(fēng)險難以預(yù)測，收益現(xiàn)值法操作性較差。因此，公司整體價值的評估具有很高的難度，要求評估者具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，特別是對未來的預(yù)測、判斷能力。而事實上，公司整體價值評估，在我國尚屬一個陌生的領(lǐng)域。即便是美國這樣評估市場非常成熟的國家，也沒有找到一種公允、可靠的公司價值評估方法，所以FASB沒有提出用于決定報告分部公允價值的特定估價方法，而可接受的估價方法包括期望現(xiàn)金流量（以第7號概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》為指南）、剩余利潤估價、投資現(xiàn)金回報（CFROI）和經(jīng)濟(jì)增加值。

在這種背景下，企業(yè)往往利用重估支付對價資產(chǎn)的價值這一時機(jī)，購買企業(yè)可以直接將公允價值和賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，提升利潤。另外，也可以利用公允價值，大幅度壓低購入資產(chǎn)的重估價值，比如低估被購買方的資產(chǎn)，高估其負(fù)債，這樣就可以在合并時挖下一個大大的“蓄水池”，為合并后調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造空間。

同時，高估和低估后產(chǎn)生的巨額價差，作為商譽入賬，按新會計準(zhǔn)則，商譽不需要攤銷，只要求定期進(jìn)行減值測試，這樣，合并中產(chǎn)生的虛增資產(chǎn)又不會給企業(yè)后續(xù)的運營帶來折舊或攤銷的壓力

2.合并商譽減值測試對特定企業(yè)當(dāng)期利潤的影響巨大且執(zhí)行成本高

新準(zhǔn)則規(guī)定，商譽無須攤銷，而是進(jìn)行減值測試，如果測試未發(fā)現(xiàn)減值，則公司凈收益與執(zhí)行舊準(zhǔn)則相比實際上是增加了，因為按原規(guī)定商譽要每年攤銷計入費用，而現(xiàn)在不需要了。這一改變至少表面上有益于公司。不過，如果公司發(fā)生了重大的減值，準(zhǔn)則要求所有的減值都在報告年度確認(rèn)為費用支出，這將影響該年度的會計利潤，有時這種影響可能是巨大的。以美國為例，該國在執(zhí)行SFAS141號《企業(yè)合并》后，要求企業(yè)對商譽進(jìn)行減值測試，JDsuniphase公司因此確認(rèn)了398億美元的減值損失，而美國在線時代華納公司（AOLTime認(rèn)/amer）更是一次性沖銷了540億美元的商譽。因為商譽經(jīng)常構(gòu)成一個公司最大的單項資產(chǎn)，因此商譽的沖銷能夠從本質(zhì)上改變公司的資本結(jié)構(gòu)，特別是對于一些小型的高科技創(chuàng)業(yè)企業(yè)，這種影響可能是災(zāi)難性的。一個公司的債務(wù)契約或優(yōu)先股契約通常都規(guī)定了公司資產(chǎn)負(fù)債率或其他財務(wù)指標(biāo)，采用商譽減值測試后，減值注銷將可能將公司置于技術(shù)性不履約的境地。

商譽減值測試不僅影響收益，其執(zhí)行成本也可能相當(dāng)大。考慮到報告單元的定義，一些大公司可能被要求按市場劃分進(jìn)行減值測試。如果對測試的負(fù)擔(dān)較敏感，且在上一年度內(nèi)符合以下三個條件：報告單元的資產(chǎn)和負(fù)債未發(fā)生重大改變，先前計算的報告單元的公允價值大大超過帳面價值，以及未發(fā)生不利事項，則公司可以假定當(dāng)前的公允價值超過帳面價值而繞過減值測試。對那些先前至少進(jìn)行過一次嚴(yán)格的減值測試的公司，可以為未來的分析建立一個標(biāo)準(zhǔn)，從而可以為該公司帶來極大的利益。相反地，如果預(yù)期報告單元將被出售或處置，則公司應(yīng)在兩個年度中間對商譽進(jìn)行測試。對那些出售或交換資產(chǎn)很頻繁的公司來說，年度內(nèi)要不止一次地估計資產(chǎn)價值，這對他們來說是一個過度的負(fù)擔(dān)。

五、完善新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的建議

1.完善同一控制下企業(yè)合并會計規(guī)范的建議

新準(zhǔn)則規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理。但由于權(quán)益結(jié)合法容易虛增合并后的利潤，因此，可能導(dǎo)致企業(yè)出于操縱利潤的需要，將本來不是同一控制下的企業(yè)合并交易通過各種手段虛構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并，，以此來達(dá)到其不法目的。因此，我國今后在完善《企業(yè)合并》準(zhǔn)則時，應(yīng)加大對同一控制下企業(yè)合并的會計規(guī)范，限制權(quán)益結(jié)合法的濫用。

首先，應(yīng)保持同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的互斥關(guān)系。對于一個具體的合并交易的會計選擇，要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)進(jìn)行。一旦將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并，就不能再判斷為非同一控制下的企業(yè)合并，反之，亦然。否則，企業(yè)就可能出于各方面的考慮而把會計方法的選擇作為操縱利潤的手段。如為了提高利潤選用權(quán)益結(jié)合法，而構(gòu)造同一控制下的企業(yè)合并：為了避稅選擇購買法，將企業(yè)合并判斷為非同一控制下的企業(yè)合并。

其次，應(yīng)規(guī)定限制條件，限制權(quán)益結(jié)合法的使用。一方面，對于實質(zhì)為同一控制下的企業(yè)合并，我們應(yīng)允許使用權(quán)益結(jié)合法，但另一方面，我們也要借鑒國際慣例，對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制，確定一些具體標(biāo)準(zhǔn)。如APB16在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件時，有一定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10%以上有表決權(quán)的普通股權(quán)益；目標(biāo)企業(yè)至少90%的有表決權(quán)的普通股要被主并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股所交換；在合并完成日后的2年內(nèi)，合并后企業(yè)不準(zhǔn)備或計劃對參與合并某一方的相當(dāng)多的部分資產(chǎn)進(jìn)行處置等。借鑒國外經(jīng)驗，我國可供選擇的限制標(biāo)準(zhǔn)有：企業(yè)合并的公允價值無法或難以確定；支付對價必須是股票（換股合并）；絕大多數(shù)股東參與企業(yè)合并；管理層具有延續(xù)性；合并雙方的業(yè)務(wù)相似或具有互補(bǔ)性；合并前后合并雙方的股本沒有發(fā)生重大變動等。

再次，要考慮知識經(jīng)濟(jì)的影響。在知識經(jīng)濟(jì)時代，部分企業(yè)更多的資產(chǎn)是無形的，這在高科技產(chǎn)業(yè)中表現(xiàn)得尤為突出。而新準(zhǔn)則規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并，主并企業(yè)將按賬面價值合并目標(biāo)企業(yè)，不需要確認(rèn)這些未入賬的無形資產(chǎn)。換句話說，企業(yè)合并后，主并企業(yè)不需要支付任何代價就可以使用這些無形資產(chǎn)，即可從中取得可觀的收益，又不需從受益中扣減或攤銷任何費用。因此，主并企業(yè)常常傾向于構(gòu)造同一控制下的企業(yè)合并，以便得到這種實惠。為了避免這種情況發(fā)生，我國應(yīng)充分考慮知識經(jīng)濟(jì)的影響，在制定更詳細(xì)的應(yīng)用指南時，對同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法（權(quán)益結(jié)合法）本身作一些變通，以確認(rèn)未入賬的無形資產(chǎn)。

2.完善非同一控制下企業(yè)合并會計規(guī)范的建議

我國新準(zhǔn)則規(guī)定，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，這一處理原則較多的借鑒了IASB和美國FASB的做法，體現(xiàn)了與國際主流準(zhǔn)則的趨同，具有一定的先進(jìn)性。但我國特殊的融資和監(jiān)管環(huán)境決定了購買法在我國的應(yīng)用不可能是一帆風(fēng)順的，仍有許多值得完善的地方。

首先，在我國，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尚處于較低的水平，目前的資本市場與相關(guān)的證券法規(guī)、資產(chǎn)評估市場并不完善，與發(fā)達(dá)國家相比尚有很大差距，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的操作不規(guī)范，股市投機(jī)炒作成份較多，股票價格與公司收益關(guān)聯(lián)程度低，生產(chǎn)要素市場目前尚無法準(zhǔn)確提供各項資產(chǎn)的公允價值。這就給企業(yè)利用公允價值操縱利潤以可乘之機(jī)。由此我國在對非同一控制下的企業(yè)合并實施購買法的過程中，一方面，要進(jìn)一步完善我國的資產(chǎn)評估市場，提高中國資產(chǎn)評估師的職業(yè)水平；另一方面，應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)合并的監(jiān)督管理，健全和完善相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如證券監(jiān)管部門、產(chǎn)權(quán)交易市場、會計師事務(wù)所等，防止公允價值的不正當(dāng)使用。

其次，要進(jìn)一步完善對商譽減值測試的技術(shù)。商譽減值測試實際上是對企業(yè)未來超額盈利能力的重新評價。比起其他資產(chǎn)減值，商譽的減值測試尤為困難。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其它一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。然而，將商譽與其他的有關(guān)資產(chǎn)聯(lián)系起來進(jìn)行減值測試問題頗多。例如，購買商譽產(chǎn)生的現(xiàn)金流量很可能混合了被并公司其他資產(chǎn)（包括內(nèi)部產(chǎn)生未記錄的商譽）產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，因而會混淆分析。而且，為進(jìn)行測試，商譽可能被分配給較小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，但這種分配可能是武斷的。因此，開發(fā)一套適合我國國情的相對準(zhǔn)確的商譽減值測試技術(shù)，將是我國在今后一段時間內(nèi)需要認(rèn)真考慮的，這也是完善我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的重要內(nèi)容。

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篇4

【關(guān)鍵詞】二元格局 改進(jìn)

一、我國合并會計方法二元格局的合理性

自1999年4月21日美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法以來，對于是否應(yīng)禁止權(quán)益結(jié)合法在我國使用的爭論從未停止。許多學(xué)者認(rèn)為（儲一昀，2001；鄧小洋，2002），在購買法日益受到青睞的情況下，我國應(yīng)取消（或禁止使用）權(quán)益結(jié)合法，從而在我國合并會計方法選擇中以單一的購買法格局取代兩法并存的二元格局。但從最新頒發(fā)的《會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》中可以預(yù)見，在未來相當(dāng)長的一段時期內(nèi)，合并會計方法的二元格局在我國不會改變。筆者認(rèn)為，盡管單一的購買法格局可以提高會計信息的可比性從而有效降低資本市場的交易成本，但在我國的環(huán)境和特殊的制度背景下，合并會計方法的二元格局是必需的，也是合理的。

第一，我國目前經(jīng)濟(jì)所處的階段和經(jīng)濟(jì)環(huán)境要求保持合并會計方法的二元格局。其一，Bancorp Piper Jaffray（1999）的表明，在合并后的1年內(nèi)，運用權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)其EPS顯著高于運用購買法的企業(yè)，而市場對采用權(quán)益結(jié)合法并報告較高EPS的企業(yè)股價做出了積極的反應(yīng)。Barnes等（2002）的研究則表明，在FASB 1999年表達(dá)了廢除權(quán)益結(jié)合法意向的第二天，美國在1992至1995年期間發(fā)生合并交易且全部采用權(quán)益結(jié)合法予以反映的65家樣本公司的股價下降超過了3%。可見，取消權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)股票在資本市場的表現(xiàn)并進(jìn)而可能導(dǎo)致企業(yè)合并活動的減少。而相對于發(fā)達(dá)國家而言，我國企業(yè)的總體規(guī)模偏小，不通過有效的合縱連橫難以與不斷壯大的跨國公司展開有效競爭。因此，合并會計方法的格局變換具有重大經(jīng)濟(jì)后果，不顧我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的具體階段而盲目取締權(quán)益結(jié)合法將不利于我國企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和國際競爭力的提升。其二，購買法的首要是合理準(zhǔn)確的確定被并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值。確定公允價值的方法主要有兩種，一種是直接以股票市場價格作為整體資產(chǎn)的公允價值；另一種是通過資產(chǎn)評估。其中，由于我國資本市場僅具弱式效率，流通股價格并不能夠反映上市公司的內(nèi)在價值，因此，第一種方法在和實務(wù)中都不具備可操作性。至于資產(chǎn)評估，截至目前，我國尚無一套合理的規(guī)范資產(chǎn)評估行為的準(zhǔn)則。同時，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)薄弱的獨立性、巨大的造假收益和微小的違規(guī)成本都將降低投資者對于由資產(chǎn)評估而來的公允價值的信賴度。尤其在同一控制下的企業(yè)合并中，其關(guān)聯(lián)交易的實質(zhì)將迫使被并企業(yè)失去動機(jī)也失去能力以敦促評估機(jī)構(gòu)對企業(yè)的整體價值做出客觀的估價。也就是說，在我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對公允價值的過度使用存在較大的風(fēng)險，尤其當(dāng)企業(yè)并購實質(zhì)為關(guān)聯(lián)交易時，采用購買法反映“共同控制”下的企業(yè)合并，極易誘發(fā)收益操縱，因此，保留權(quán)益結(jié)合法以規(guī)避對公允價值的過度使用是完全必要的。

第二，我國政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)制度及其處于制度變遷過程中的客觀事實也要求保持合并會計方法的二元格局。一方面，我國許多上市公司均由國有企業(yè)剝離而來，大多存在一個同名的控股集團(tuán)和大量同受該控股集團(tuán)控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)。因此，以控股集團(tuán)為主導(dǎo)的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資源整合性質(zhì)的合并者眾。另一方面，在我國政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟(jì)制度下，政府無論以股東身份或監(jiān)管者身份都對國有企業(yè)的合并擁有絕對的控制權(quán)。地方政府往往基于政府利益引導(dǎo)企業(yè)合并，從而產(chǎn)生大量帶有濃厚政府痕跡的非企業(yè)行為的合并事項。譚勁松（2003）通過對2000年底以前的10起換股合并案例的發(fā)現(xiàn)，沒有證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)利益是這些合并的主要目的，而政府為滿足其政策目的的引導(dǎo)行為才是導(dǎo)致合并產(chǎn)生的根本原因。鑒于此，筆者認(rèn)為，以上兩方面因素的廣泛存在嚴(yán)重限制了購買法在我國的全面。從交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，在上述兩種情況下的企業(yè)合并中，主并企業(yè)與被并企業(yè)往往都失去了選擇是否交易和控制交易價格的能力，合并體現(xiàn)出強(qiáng)烈的國有產(chǎn)權(quán)自我交易色彩。也就是說，在上述兩種情況下，經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)都是國有產(chǎn)權(quán)的自我整合，并非一項購買的交易行為，因而也就不具備適用購買法的基本前提，而使用權(quán)益結(jié)合法則更能反映出該類特定合并交易的實際情況。

二、二元格局下的若干問題及其改進(jìn)

（一）二元格局下的非理性會計政策選擇行為及其規(guī)避

陳信元（2000）指出，我國頒布的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確權(quán)益結(jié)合法與購買法之間的備選或互斥關(guān)系。所謂互斥，指一旦合并符合權(quán)益結(jié)合法的條件，就只能使用權(quán)益結(jié)合法而不能使用購買法；反之就只能使用購買法。因此，從這個概念上說，新準(zhǔn)則對此界定的是一種互斥關(guān)系。但實際上，只要存在兩種以上的會計方法可供選擇，就沒有絕對的互斥關(guān)系。合并會計方法是否可選擇僅取決于合并各方事先是否有能力使協(xié)議符合相應(yīng)的條件，亦即是否有能力根據(jù)自己的需要進(jìn)行合理的安排來獲得選擇所需會計方法的權(quán)利。也就是說，權(quán)益結(jié)合法和購買法在一定條件下是可以自由切換的，其實質(zhì)是一種備選關(guān)系。問題的關(guān)鍵在于，合并會計方法的選擇者是管理層而非投資者，這就意味著我們有理由相信會計政策選擇的得益者首先是管理層。換言之，管理層的有限理性行為極有可能產(chǎn)生公司層面的非理性會計政策選擇行為，從而對其他利益相關(guān)者造成損害。

具體而言，這種非理性的政策選擇行為及其損害主要體現(xiàn)在以下三個方面：第一，當(dāng)實施的激勵機(jī)制使管理層收益與企業(yè)的會計利潤相聯(lián)時，由于權(quán)益結(jié)合法能報告較高的利潤，管理層在確定合并會計政策時通常會傾向于選擇權(quán)益結(jié)合法。而實際上管理層受托行為的成果與采用購買法核算時并無本質(zhì)上的不同，由此增加的管理層收益實際上構(gòu)成了委托人的損失。第二，當(dāng)企業(yè)財務(wù)杠桿較高時，由于購買法可報告較高的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)從而降低負(fù)債率和違約概率，管理層在確定合并會計政策時通常會傾向于選擇購買法。而實際上企業(yè)的償債能力及債權(quán)人需承擔(dān)的違約風(fēng)險與采用權(quán)益結(jié)合法核算時并無本質(zhì)上的不同，由此實際上構(gòu)成了對債權(quán)人利益的損害。第三，當(dāng)企業(yè)處于配股或保牌的特殊階段時，由于權(quán)益結(jié)合法能帶入被并企業(yè)合并前的利潤并產(chǎn)生較高的凈資產(chǎn)收益率，管理層在確定合并會計政策時通常會傾向于選擇權(quán)益結(jié)合法。而實際上企業(yè)的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量狀況與采用購買法時并無本質(zhì)上的不同，由此完成的再融資和保牌也就有可能對投資者造成重大損害。

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點，特定行為是特定制度的必然產(chǎn)物。顯而易見，上述非理性的會計政策選擇行為都是不合理制度下的產(chǎn)物，因此，在信息不對稱情況無法于短期內(nèi)得到根本改變的情況下，制度創(chuàng)新是對其予以有效規(guī)避的唯一途徑。第一，在績效評價中引入多重考核指標(biāo)，尤其是與應(yīng)計制系統(tǒng)不同的現(xiàn)金流動指標(biāo)。以此，可以有效改進(jìn)企業(yè)對于管理層的激勵機(jī)制、債權(quán)人對債務(wù)人的風(fēng)險評估機(jī)制及我國的再融資和虧損上市公司暫停上市機(jī)制。第二，引入專家評審機(jī)制。一般而言，判斷會計政策選擇行為的程序合理性難度不大，但對其結(jié)果合理性往往難以評價，由此嚴(yán)重制約了對于非理性會計政策選擇行為的懲處效率及力度。仿效英美法系的陪審團(tuán)制度從而引入財務(wù)報告的專家評審機(jī)制，有助于準(zhǔn)確評價會計政策選擇行為的結(jié)果合理性，降低評價成本并提高懲處效率，從而有效防止非理性的會計政策選擇行為。

（二）權(quán)益結(jié)合法下的盈余操縱行為及其規(guī)避

一般認(rèn)為，在盈余操縱防范方面權(quán)益結(jié)合法存在明顯的缺陷，突出表現(xiàn)在于，采用權(quán)益結(jié)合法時，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)和資產(chǎn)進(jìn)行重新計價與核算，合并后的企業(yè)只要出售被并企業(yè)原已增值但未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可瞬間實現(xiàn)收益從而達(dá)到粉飾財務(wù)報告的目的。誠然，就會計后果而言，采用此法可使上市公司的財務(wù)報告在一夜之間變臉，甚至脫胎換骨。但會計后果并不總是等同于經(jīng)濟(jì)后果，只要阻斷該類盈余操縱的會計后果在我國轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)后果的路徑，就可以避免其對投資者利益的損害。

顯然，上述會計后果的產(chǎn)生依賴于企業(yè)的出售行為。根據(jù)其動機(jī)，我們可以把企業(yè)出售資產(chǎn)或商品的行為細(xì)分為效率性行為和投機(jī)性行為兩種。其中，投機(jī)性出售行為是指企業(yè)出售被并企業(yè)原已增值但未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)的主要目的在于粉飾財務(wù)報告；除此之外為效率性出售行為。對于效率性出售行為，其會計后果與經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)相符，不存在盈余操縱。對于投機(jī)性出售行為，其目的主要在于IPO、配股和保牌。而無論是我國的《上市公司證券發(fā)行管理辦法》或《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法（修訂）》，在會計利潤時，都要求以扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比較的低者作為計算依據(jù)。根據(jù)證監(jiān)會《信息披露規(guī)范問答第1號—非經(jīng)常性損益》的規(guī)定，企業(yè)對除存貨以外的并入資產(chǎn)的拋售利得都屬于非經(jīng)常性損益，顯然，我國與此相應(yīng)的配套法規(guī)已經(jīng)基本否定了企業(yè)投機(jī)性出售目標(biāo)實現(xiàn)的可能。因此，只要我們進(jìn)一步明確，對于企業(yè)合并所納入存貨的對外銷售，超過市場平均利潤的部分在計算經(jīng)常性損益時予以扣除，就可最大限度的切斷該類盈余操縱行為的會計后果轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)后果的路徑，避免對投資者利益的損害。

【主要】

1、陳信元、董華，《企業(yè)合并的會計選擇：一項案例》，會計研究，2000（2）

2、儲一昀、林華，《合并會計方法的信息質(zhì)量比較》，會計研究，2001（10）

3、鄧小洋、曾文林、王勇情，《論企業(yè)合并的會計方法選擇》，財經(jīng)與實踐，2002（9）

4、黃世忠、陳箭深、張象至、王肖健，《企業(yè)合并會計的經(jīng)濟(jì)后果—兼論我國會計準(zhǔn)則體系中計量屬性的整合》，會計研究，2004（8）

5、潘秀麗，《共同控制下企業(yè)合并的會計方法選擇》，會計研究，2002（1）

篇5

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則企業(yè)合并購買法權(quán)益結(jié)合法

2006年，我國從實際國情出發(fā)，在全面考慮經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀和參照國際會計準(zhǔn)則合理內(nèi)容的情況下，重新制定并頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》，以下簡稱“企業(yè)合并準(zhǔn)則”。該準(zhǔn)則的頒布填補(bǔ)了我國會計法規(guī)中相關(guān)“企業(yè)合并”的空白，對企業(yè)合并的會計處理方法做了完整的規(guī)范，從而更加系統(tǒng)的擴(kuò)充和完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的內(nèi)涵。

“企業(yè)合并準(zhǔn)則”規(guī)定，企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法核算。

1 兩種會計處理方法的適用范圍不同

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，與此同時該控制并非暫時性的；非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

在上述概念中，同一方是指投資者參與合并前后均為實施最終控制的企業(yè)。相同的多方是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在表決被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策時采用兩個或兩個以上表示相同意思的法人或其他組織等。

控制是指一個企業(yè)可以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益，并能夠參與決定該企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營政策。“決策權(quán)”和“利益獲取權(quán)”是控制權(quán)的標(biāo)志，其實施途徑是一個企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)的表決權(quán)超過半數(shù)，或者雖然不足半數(shù)以上，但是可以通過擁有不足半數(shù)的表決權(quán)和準(zhǔn)則規(guī)定的其他方式達(dá)到控制。此處的“其他方式”包括：通過其他投資被投資單位的企業(yè)，與其協(xié)議擁有被投資單位的表決權(quán)，其數(shù)目可達(dá)半數(shù)以上；根據(jù)企業(yè)或公司的相關(guān)制度，可以擁有被投資單位的財務(wù)、經(jīng)營決策的決定權(quán)；擁有被投資單位董事會（或類似機(jī)構(gòu)）多數(shù)成員的任免權(quán)；擁有被投資單位董事會（或類似機(jī)構(gòu)）時間決定的多數(shù)表決權(quán)。與此同時，判斷“控制”應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則；控制不是暫時性的，其時間通常在一年以上（含一年）

2 兩種會計處理方法合并成本的初始計量不同

2.1 計價基礎(chǔ)不同

企業(yè)合并是同一控制下時，合并方取得資產(chǎn)和負(fù)債的計價基礎(chǔ)是被合并方在合并日的原賬面價值；而非同一控制下時，合并成本的計價基礎(chǔ)為購買日購買方取得被購買方的控制權(quán)而支付的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債和發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值等。

2.2 商譽處理不同

購買法下，當(dāng)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額小于購買方的合并成本時，其差值被認(rèn)定為商譽；若被購買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價份額大于購買方的合并成本時，對被購買方取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債的公允價值及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核后，其差值被認(rèn)定為當(dāng)期損益。而權(quán)益結(jié)合法下，不形成商譽，合并方支付的合并對價賬面價值與取得凈資產(chǎn)的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積，進(jìn)而調(diào)整留存收益。

合并商譽在購買法下要求確認(rèn)，在未來每年年度終了時，對商譽進(jìn)行減值測試并計提減值準(zhǔn)備；而在權(quán)益結(jié)合法下不要求確認(rèn)合并商譽，與此同時也不需要計提商譽的減值準(zhǔn)備。合并準(zhǔn)則取消了攤銷商譽，與國際準(zhǔn)則實現(xiàn)了接軌。

2.3 合并費用處理不同

由于合并方式不同，在處理合并過程中發(fā)生的各種直接間接費用時也存在差異。

企業(yè)合并為同一控制下時，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如審計費、評估費、法律服務(wù)費等在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。合并方發(fā)生的其他費用分兩種情況進(jìn)行處理：合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，計入所發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)的初始計量金額，組成有關(guān)債務(wù)的入賬價值部分；合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)行權(quán)益性證券的手續(xù)費、傭金等，抵減其溢價收入，不足以沖減的部分，沖減留存收益。

企業(yè)合并為非同一控制下時，進(jìn)行企業(yè)合并時購買方發(fā)生的各項直接費用，計入合并成本。與資產(chǎn)價值確認(rèn)直接相關(guān)的會計師、律師、評估師等中介費用分配計入相應(yīng)資產(chǎn)價值中；與發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)有關(guān)的手續(xù)費、傭金等，計入所發(fā)行債券或承擔(dān)債務(wù)的初始計量金額；與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，抵減溢價收入，不足以沖減的部分，沖減留存收益。

3 兩種會計處理方法報表列示不同

企業(yè)合并方在同一控制下與非同一控制下時均應(yīng)編制合并財務(wù)報表，包括合并日以及合并當(dāng)期期末，但兩者的在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的列示方面有所不同。

3.1 合并資產(chǎn)負(fù)債表的比較

購買法下，合并方按照公允價值對被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債和或有負(fù)債重新計量，合并財務(wù)報表上必須反映凈資產(chǎn)的凈價值變動和商譽。而權(quán)益結(jié)合法下編制合并財務(wù)報表時，保持計量基礎(chǔ)不變，仍然使用合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，不反映價值變動也不確認(rèn)商譽。從而被合并方的資產(chǎn)質(zhì)量較好時，或是物價上漲時，購買法所報告的凈資產(chǎn)價值往往大于權(quán)益結(jié)合法所報告的凈資產(chǎn)價值。

從合并財務(wù)報表的方面來看，購買法下企業(yè)并購的支付采取現(xiàn)金方式或者放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)方式、采用發(fā)行債券或者權(quán)益性證券方式，除未分配利潤除外，合并方的股東權(quán)益與合并財務(wù)報表上的股東權(quán)益是一致的，合并時被合并方已存在的未分配利潤予以抵消，不可以納入合并財務(wù)報表。權(quán)益結(jié)合法下合并方在確認(rèn)股權(quán)投資時，不按被合并方的所有者權(quán)益項目賬面金額來確認(rèn)股本和資本公積，而按換出的股面值和股票溢價收入來確認(rèn)，與此同時，合并之前被合并方已存在的未分配利潤可全額計入合并財務(wù)報表。

3.2 合并利潤表的比較

企業(yè)合并在同一控制下進(jìn)行會計核算時采用權(quán)益結(jié)合法，合并利潤表反映了整個會計期間年初到年末的所有損益，包含了各方所有來自于合并當(dāng)期期初至合并日的收入、費用和利潤。為了防止企業(yè)合并時操縱利潤，該準(zhǔn)則要求在編制此表時，合并日以前被合并方實現(xiàn)的凈利潤在該表中單一列示。而企業(yè)合并在非同一控制下采用購買法核算時，合并利潤表以被購買方在購買日取得的各項公允價值（可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債）為基礎(chǔ)，將被購買方的所有相關(guān)收入、費用和利潤（從購買日到報告期末）納入該表，所以其損益僅反映購買日至報告期末。

3.3 合并現(xiàn)金流量表的比較

權(quán)益結(jié)合法下，合并現(xiàn)金流量表包括合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量；而購買法下，合并現(xiàn)金流量表僅包括被購買方自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量，與該方法下的企業(yè)合并利潤表相同，其數(shù)據(jù)只能反映被購買方自購買日起至報告期末止的相關(guān)期間，而無法反映整個會計期間。

下表分析了權(quán)益結(jié)合法與購買法這兩種會計處理方法報表列示方面的不同。

4 兩種會計處理方法是否調(diào)整被并企業(yè)會計記錄

購買法下，被并企業(yè)合并以前年度的會計報表是不需要合并企業(yè)追溯調(diào)整的；權(quán)益結(jié)合法下，當(dāng)參與合并企業(yè)的會計政策不一致時，被并企業(yè)合并以前年度會計報表是需要追溯重編的。

下表分析了購買法與權(quán)益結(jié)合法下企業(yè)合并在被并購企業(yè)凈資產(chǎn)計價、商譽的確認(rèn)、合并費用的處理、被并購企業(yè)留存收益的處理、被并購企業(yè)合并當(dāng)年損益的處理、是否調(diào)整被并企業(yè)會計記錄方面的不同。

5 企業(yè)合并的披露的比較

同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并披露比較如下表所示。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡江東.企業(yè)合并會計處理及其潛在影響淺析.會計師2009（06）32-34.

[2]張國明.淺析企業(yè)合并會計處理方法的選擇.商業(yè)文化(學(xué)術(shù)版)2009（02）54-54.

[3]孫巍浩.淺析企業(yè)合并在新會計準(zhǔn)則下的會計處理方法.中國商貿(mào)2010（26）52-53.

[4]劉正樓.關(guān)于企業(yè)合并商譽會計處理的探討.會計之友（上旬刊）2010（09）77-78.

[5]劉艷琨.不同方式企業(yè)合并的會計處理及其比較分析.財會月刊2010（11）49-50.

篇6

一、購買法與權(quán)益結(jié)合法的概述

（一）購買法 購買法是指購買方企業(yè)對購買活動進(jìn)行會計處理時，將購買活動時為購買被購買方所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)），也就相當(dāng)于用一定的貨幣資金購買被購買方企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、廠房、存貨等項目， 同時承擔(dān)被購買方企業(yè)的債務(wù)。購買法要求購買方企業(yè)在購買日， 將被購買方企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值計價，購買支付成本超過被購買方企業(yè)可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值的差額列作商譽。 在采用購買法時，主要解決的問題主要有： 購買法的辨別、購買日的確定、購買獲得可辨認(rèn)的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債的確認(rèn)及其公允價值的計量、購買支付成本的計算、商譽的計量及其會計處理等。

（二）權(quán)益結(jié)合法 權(quán)益結(jié)合法是在并購會計處理時，將并購作為參與并購各方權(quán)益的聯(lián)合，使兩個或兩個以上參與并購的企業(yè)主體，將其資產(chǎn)和權(quán)益融合到一起。這表明，權(quán)益結(jié)合法會計處理不影響原有股權(quán)的變動，不存在對原有資產(chǎn)的清算，也不引起經(jīng)濟(jì)利益的流出。因此，所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前的會計基礎(chǔ)保持不變，參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交換的企業(yè)合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽。并購過程中發(fā)生的與并購相關(guān)的直接或間接，如審計費用、評估費用、財務(wù)顧問費用、注冊登記費用等作為當(dāng)期費用。

二、購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較

（一）理論假設(shè)不同 在權(quán)益結(jié)合法下即參與合并各方原股東并沒有喪失對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。權(quán)益法的會計處理是建立在歷史成本和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。而購買法是一個企業(yè)主體通過購買方式取得了其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易事項，即將其看成是一宗買賣。合并后，經(jīng)濟(jì)資源的流出方獲得了對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被合并方則喪失了對原有經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)。購買法所依據(jù)的理論假設(shè)是非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

（二）處理原則的區(qū)別 在購買法下，合并方企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，合并成本與取得凈資產(chǎn)公允價值的差額計人商譽；而在權(quán)益法下，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在這種方式下，不存在商譽的確認(rèn)問題。

（三）財務(wù)結(jié)果差異比較 一是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度。購買法按照被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值予以合并；權(quán)益結(jié)合法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債仍按賬面價值反映。一般情況下，被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值要高于其賬面價值，因此，購買法下合并后的資產(chǎn)往往要高于權(quán)益結(jié)合法。二是從企業(yè)合并損益表的角度。在合并當(dāng)年，權(quán)益結(jié)合法將被并企業(yè)整個年度的損益納入合并企業(yè)的損益表，而購買法僅僅將合并同后被并企業(yè)實現(xiàn)的收益納入損益表，因而只要合并不是發(fā)生在年初而被合并企業(yè)又有收益，權(quán)益結(jié)合法處理所得的收益總是大于購買法。三是從現(xiàn)金流量表的角度。在權(quán)益結(jié)合法下，因為采用換股的方式并沒有現(xiàn)金支付，因此換股合并不反映在現(xiàn)金流量表中，合并后的現(xiàn)金流量是參與合并各方現(xiàn)余流量的匯總。在購買法下發(fā)生現(xiàn)金收付行為。與合并有關(guān)的現(xiàn)金流量反映在現(xiàn)余流量中。四是從財務(wù)分析比率的角度。在購買法下，由于個別資產(chǎn)項目的公允價值可能大于其賬面價值，而企業(yè)債務(wù)的公允價值與其賬面價值往往差異不大。這樣，在購買法下的資產(chǎn)負(fù)債率一般低于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)負(fù)債率。在權(quán)益結(jié)合法下，由于是所有者權(quán)益的結(jié)合，一般凈資產(chǎn)低于購買法。尤其是在并購發(fā)生的當(dāng)期，權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤包括被并購企業(yè)當(dāng)期全部利潤，所以合并利潤高于購買法下的合并利潤。這樣權(quán)益結(jié)合法的凈資產(chǎn)收益率、每股收益（EPS）一般比購買法高。

三、購買法與權(quán)益結(jié)合法優(yōu)劣勢

（一）購買法優(yōu)劣勢 一是購買法優(yōu)點分析。購買法更符合傳統(tǒng)的歷史成本原則，即購買資產(chǎn)按購買的公允價值入賬；在企業(yè)并購中，采用購買法能明顯分清是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)，在企業(yè)并購中，明顯占主導(dǎo)地位的企業(yè)繼續(xù)存在，而一個或多個或多個企業(yè)失去自己的經(jīng)營控制權(quán)；企業(yè)并購無論是通過交換資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、還是發(fā)行股票，采用購買法進(jìn)行會計處理，才能反映產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。二是購買法缺點分析。購買法如以交換股票方式進(jìn)行的企業(yè)并購，并購成本的計量困難。發(fā)行股票的公允價值并非總是能客觀確定；在購買法下，所確認(rèn)的商譽是直接根據(jù)并購成本超過被并購資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的部分，對于換股方式的并購其商譽的產(chǎn)生基于股票的交易價格，也許會導(dǎo)致并購商譽與按直接法確定的商譽價值產(chǎn)生很大偏離。

（二）權(quán)益結(jié)合法優(yōu)劣勢 一是權(quán)益結(jié)合法優(yōu)點分析。對于換股方式進(jìn)行的企業(yè)并購，股東沒有增量資本投入存續(xù)企業(yè)，也沒有從中抽回資本。由于全部資源未發(fā)生變化，存續(xù)企業(yè)凈資產(chǎn)應(yīng)保持完整；權(quán)益結(jié)合法不改變資產(chǎn)和負(fù)債的計價基礎(chǔ)，這有利于投資者和其他信息使用者全面了解存續(xù)企業(yè)的歷史經(jīng)營狀況和資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量，便于預(yù)測未來盈利，有利于經(jīng)營決策；按賬面價值入賬，避免了按公允價值進(jìn)行調(diào)賬的工作，會計處理和編制合并會計報表相對簡單。 二是權(quán)益結(jié)合法缺點分析。權(quán)益結(jié)合法下的對價方式只能是股票， 而購買法則可以采取多種對價形式，既可以是現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或債務(wù)， 也可以是股票；權(quán)益結(jié)合法所提供的單個資產(chǎn)和負(fù)債的信息是不完整的，原因是沒有記錄那些從企業(yè)合并中所取得的以前沒有記錄入賬的資產(chǎn)和負(fù)債，而購買法則揭示了這些隱藏的資產(chǎn)和負(fù)債。 權(quán)益結(jié)合法下所取得的資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性，與取得一般資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性是不同的，而購買法則和購置一般資產(chǎn)的處理相同。 權(quán)益結(jié)合法的成本一般低于購買法，原因是權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并，所有參與方的財務(wù)報告都按賬面價值加總，不按公允價值計量所獲得的資產(chǎn)和負(fù)債， 而購買法正好相反。

四、合并會計方法選擇的財務(wù)影響――以TCL為例

（一）合并會計方法選擇對財務(wù)狀況的影響 合并基準(zhǔn)日雙方及存續(xù)公司簡要資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示：

兩種會計方法下存在重大差異的項目有：（1）商譽。購買法下應(yīng)確認(rèn)的商譽為14.08億元，而在權(quán)益結(jié)合法下則不確認(rèn)商譽。（2）未分配利潤。購買法下，被并方合并前的留存收益不納入合并報表，故合并后的未分配利潤等于合并前TCL集團(tuán)的未分配利潤，為2.8億元。權(quán)益結(jié)合法下的未分配利潤等于合并前TCL集團(tuán)的未分配利潤與TCL通訊43.3％的流通股對應(yīng)的未分配利潤之和，為3.86億元。因此購買法下未分配利潤少1.06億元。（3）資本公積。購買法下，資本公積的金額為合并前TCL集團(tuán)的資本公積加上本次發(fā)行新增的資本公積， 為32.98億元；而權(quán)益結(jié)合法下，資本公積等于合并前TCL集團(tuán)的資本公積與TCL集團(tuán)IPO增加的資本公積之和減去換股發(fā)行新增股本與取得的TCL通訊43．3％的股東權(quán)益的差額，為17.33億元。因此購買法下， 資本公積多15.65億元。由此可見，購買法下未分配利潤要低于權(quán)益結(jié)合法，而資本公積要高于權(quán)益結(jié)合法。

（二）合并會計方法選擇對經(jīng)營成果的影響合并基準(zhǔn)日雙方及存續(xù)公司簡要利潤表如表2所示：

兩種會計方法下少數(shù)股東損益和凈利潤存在重大差異，權(quán)益集合法下的凈利潤比購買法下多0.63億元，少數(shù)股東損益比購買法下少0.63億元。差異原因是：購買法下，被并方合并前的經(jīng)營成果不能納入合并；而權(quán)益集合法下，被并方合并前的經(jīng)營成果納入合并。

（三）主要財務(wù)指標(biāo)的影響兩種合并會計方法下的主要財務(wù)指標(biāo)如表3所示：

不同會計方法對主要財務(wù)指標(biāo)有明顯的影響。權(quán)益結(jié)合法下的每股凈資產(chǎn)低于購買法， 而每股收益高于購買法，由于兩個因素的共同作用，使得模擬計算的權(quán)益下的合并基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)收益率較購買法高出58.13％。從以上分析可以看出，購買法與權(quán)益結(jié)合法的選擇對財務(wù)狀況的影響是相當(dāng)大的。 在購買法下，由于一股情況下凈資產(chǎn)的公允價值大于其帳面價值，在加上商譽的確認(rèn)，使得合并方確認(rèn)的總資產(chǎn)大于在權(quán)益結(jié)合法下確認(rèn)的總資產(chǎn)。而在權(quán)益結(jié)合法下， 由于各項資產(chǎn)的入賬價值低于購買法，如果合并后母公司出售市價高于帳面價值的資產(chǎn)，那么就可以獲得巨大的帳面收益，從而合并后各年度的會計報表將表現(xiàn)出較高的盈利水平。另外，在合并當(dāng)年，購買法下合并公司的利潤僅包括被合并企業(yè)在合并日之后實現(xiàn)的利潤，而權(quán)益結(jié)合法下合并公司的利潤則包括了被合并公司的全年利潤。采用權(quán)益結(jié)合法，母公司通過并入子公司企業(yè)全年利潤，可以便合并當(dāng)年利潤迅速提高。而這兩種方法對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤標(biāo)的影啊又導(dǎo)致了他們對財務(wù)指標(biāo)的影響。

五、我國企業(yè)合并會計方法及其會計處理的選擇

隨著我國企業(yè)合并業(yè)務(wù)的飛速發(fā)展，財政部2006年了新的會計準(zhǔn)則。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號，企業(yè)合并分為兩類，即同一控制下的企業(yè)合并和非同―控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的―方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的―方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計人當(dāng)期損益。我國新的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并適用購買法，而同一空制下的企業(yè)合并適用權(quán)益結(jié)合法。

會計處理方法不同，企業(yè)財務(wù)報告也會有較大差異。我國企業(yè)在選擇合并會計處理方法時，要按照新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則充分考慮了企業(yè)合并的實質(zhì)，從而選擇不同合并方式下應(yīng)采用的會計處理方法。首先，當(dāng)企業(yè)合并各方處于同一方控制下，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法。這一方面是基于對合并方式實質(zhì)的考慮，另一方面是由于中國的資本市場發(fā)展還有所欠缺，評估業(yè)務(wù)還不夠成熟，換股合并方式下要取得被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值有較大難度，而權(quán)益結(jié)合法按賬面價值計量，不用進(jìn)行評估。其次，權(quán)益結(jié)合法的使用，也需要談判雙方以合理的價格為基礎(chǔ)確定價格，并非完全不考慮資產(chǎn)的市場價值。其次，在企業(yè)合并方式為非同一控制下的企業(yè)時，應(yīng)采用購買法，這也是充分考慮了合并的實質(zhì)。購買法下，以被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計價，更能反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。由此看來，財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――合并會計》一方面基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)規(guī)范了我國合并會計方法的選擇，另一方面也結(jié)合了我國的國情。根據(jù)我國目前證券市場的實際狀況，允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。

企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時是選用購買法還是權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)考慮相關(guān)因素，根據(jù)不同合并方式確定不同會計處理方法。購買法與權(quán)益結(jié)合法的使用會對企業(yè)產(chǎn)生不同的影響，如權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤會高于購買法，權(quán)益結(jié)合法在使用上有嚴(yán)格的限制條件，而購買法的應(yīng)用范圍則較為廣泛。目前，在國際競爭日趨激烈的情況下，我國企業(yè)若想迅速擴(kuò)大規(guī)模以增強(qiáng)競爭力，進(jìn)行企業(yè)合并就是一個快捷的方法。股權(quán)聯(lián)合以其不受現(xiàn)金支付能力約束、擴(kuò)張迅速的特點，顯示出巨大的發(fā)展空間和潛力。對于行業(yè)巨人的產(chǎn)生起到了良好的推動作用。如果不允許這些企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，很多并購活動就有可能流產(chǎn)，而且會使得并購交易對股東失去吸引力。這顯然不利于新技術(shù)、新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且對跨國并購會造成阻礙，不符合現(xiàn)代化建設(shè)的需要。

參考文獻(xiàn)：

［1］唐磊：《新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并會計處理方法探討》，《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2008年第6期。

篇7

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)后果 企業(yè)合并 會計方法選擇 購買法 權(quán)益結(jié)合法

伴隨著我國社會經(jīng)濟(jì)水平的不斷進(jìn)步，我國社會“肉弱強(qiáng)食”的現(xiàn)象越來越明顯，特別是企業(yè)與企業(yè)之間更為顯著，弱勢的企業(yè)不斷的被強(qiáng)勢的企業(yè)所吞噬并購。并購對于完善資源配置，提升國際競爭力，推動企業(yè)價值以及擴(kuò)展證券市場深度與廣度都產(chǎn)生了不可估量的影響。我國繼實行社會主義制度以來，其企業(yè)的并購制度得到了極大的完善。

一、經(jīng)濟(jì)后果的定義以及發(fā)展

在世界范圍內(nèi)，定于經(jīng)濟(jì)后果的定義有著不同的見解，但總的來說，經(jīng)濟(jì)后果是指通過會計報表對政府、企業(yè)、工會、債權(quán)人以及投資者所做決策后對該項目所產(chǎn)生的影響。通俗的說，是指企業(yè)管理者通過對企業(yè)的會計報表的分析以及審核之后，選取相應(yīng)的會計處理方法處理企業(yè)合并后的會計問題，該做法將會影響到企業(yè)在市場上的價格和投資價值以及影響到管理中的策略性決策過程，而且在某一特定的環(huán)境因素的影響下還可能轉(zhuǎn)化為較為嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果。

二、合并會計方法的選擇以及闡述

綜合來說，企業(yè)合并會計處理方法主要有兩種即購買法以及權(quán)益結(jié)合法，此兩種處理方法對其企業(yè)是否會產(chǎn)生相同的經(jīng)濟(jì)后果是會計界人士所爭論的一個問題。為證實這一辯證關(guān)系，不少學(xué)者以及會計界人士運用購買法以及權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理，所得的經(jīng)濟(jì)后果各有差異，下面將具體的分析購買法以及權(quán)益結(jié)合法。

購買法是指一個企業(yè)用現(xiàn)金或者其他資產(chǎn)購買另一個企業(yè)。購買法認(rèn)為購買一個企業(yè)與購買一般的資產(chǎn)從性質(zhì)上是相同的，所不同的只是支付手段以及購買對象而已，并且購買法規(guī)定在其進(jìn)行雙方交易時必須做到公平性、公正性以及價值性，以確保企業(yè)合并交易是在獨立的主體之間進(jìn)行的公平交易。

權(quán)益結(jié)合法是指企業(yè)股東之間的權(quán)益結(jié)合，其性質(zhì)是股權(quán)聯(lián)合。其要求是股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此做法不會出現(xiàn)現(xiàn)金支付或者其他資產(chǎn)支付的問題，更不會造成任何資產(chǎn)的流出或者流入，權(quán)益結(jié)合沒有從根本上改變原先獨立的各個股東集團(tuán)的權(quán)益，只是使所有參與合并的股東結(jié)合成為了一個整體，只是就股權(quán)問題做出了相應(yīng)的調(diào)整，并且權(quán)益結(jié)合法對上市企業(yè)來說可以為其帶來較高的報告收益，使其經(jīng)營業(yè)績節(jié)節(jié)攀升。

三、不同合并會計方法選擇的經(jīng)濟(jì)后果影響分析

綜合上述可知，不同合并會計方法選擇將會對企業(yè)的財務(wù)情況以及經(jīng)營狀況造成不同的差異，根據(jù)大多數(shù)學(xué)者的研究證明，企業(yè)合并的不同會計處理方法對企業(yè)價值、債權(quán)人以及投資者等利益都存在差別性影響，致使出現(xiàn)不同的經(jīng)濟(jì)后果，主要表現(xiàn)在：

1、對我國并購企業(yè)的影響分析

我國自建國以來就實行社會主義制度，使其資本主義市場發(fā)展較緩慢，再加上，現(xiàn)階段，受社會主義制度的沖擊，致使我國的資本市場規(guī)模較小以及發(fā)展不完善,在此危急的情況下，結(jié)合我國特有的監(jiān)管環(huán)節(jié)以及特有的融資環(huán)境來對企業(yè)合并會計方法進(jìn)行選擇。在特定的籌資環(huán)境下，企業(yè)合并有助于企業(yè)從市場上獲取資源，增加其融資渠道，促進(jìn)了合并企業(yè)突破銀行信貸限制，使其得到金融機(jī)構(gòu)的大力資金支持。從監(jiān)管環(huán)境上來說，因企業(yè)上市并不是輕而易舉的，所以，要獲得上市資格，在企業(yè)合并之后需建立嚴(yán)密的監(jiān)管制度，以確保企業(yè)之間能夠盡快的融合在一起，以發(fā)揮更大的力量，為企業(yè)的上市準(zhǔn)備打下堅實的基礎(chǔ)。

2、對管理層的影響分析

由于經(jīng)濟(jì)后果受會計方法的嚴(yán)重影響，在現(xiàn)代企業(yè)中，企業(yè)股東為提高管理層人員的工作效率，增強(qiáng)其工作的積極性，使其能夠盡心盡力的為企業(yè)效力，，他們將于管理層之間簽署一份薪酬計劃，將按照工作的總體盈利情況對其做出相應(yīng)的薪金報酬，故而，某些管理層人員為了使上市企業(yè)在處于較差的盈利狀況獲得較高的薪酬，此時他們往往采取權(quán)益結(jié)合法來提高企業(yè)業(yè)績；當(dāng)企業(yè)處于較高的盈利狀態(tài)時，管理層人員往往又采用購買法來提高自己的薪酬，此做法也達(dá)到了合法避稅以及平滑業(yè)績的目的，因此，在不同的時期，采用不同的會計方法將可以對上市企業(yè)產(chǎn)生較好的薪酬。

3、對投資者的影響分析

現(xiàn)代會計的基本目標(biāo)是為了投資者提供決策有用的信息，不同的合并會計方法將會造成不同的報告收益以及報告資產(chǎn)，再加之，投資者借助企業(yè)所提供的會計信息進(jìn)行判斷以及決策，從而，對投資者產(chǎn)生可能產(chǎn)生不同的影響。投資者在進(jìn)行投資決策時需要對所投資的項目進(jìn)行詳細(xì)的考查、分析以及審核，然后在選取適合本項目的會計方法進(jìn)行選擇，從而，使合并后的企業(yè)得以穩(wěn)定的發(fā)展打下了堅實的基礎(chǔ)。

四、對我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則的評價與建議

保留購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局是我國明智和現(xiàn)實的選擇。首先在資本市場上，隨著我國企業(yè)越來越多地到海外融資、拓展國際業(yè)務(wù)，以及國內(nèi)資本市場對外資的開放程度越來越高，這對我國會計準(zhǔn)則與國際接軌提出了要求。對于非同一控制下的企業(yè)合并，我國合并準(zhǔn)則規(guī)定采用國際通行的購買法，不但有助于外國投資者理解和信任我國的資本市場和財務(wù)報告，而且可以降低我國企業(yè)海外融資的信息披露成本，將有利于促進(jìn)我國企業(yè)參與國際并購。其次從我國現(xiàn)實的國情來看，目前我國發(fā)生的企業(yè)合并，大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如：中央、地方國資委所控制的企業(yè)之間的合并；或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個或多個子公司的合并等，由于合并各方并不一定完全出于自愿進(jìn)行交易，合并對價不是雙方討價還價的結(jié)果，并不能代表公允價值。由此可見，權(quán)益結(jié)合法在我國仍有其存在的合理性，如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的各種問題。最后由于我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市場定價，公司股權(quán)價值的市場價格還不是很容易取得。在這種背景下，新準(zhǔn)則要求的權(quán)益結(jié)合法，因為不需要采用公允價值，易于操作和掌握，可降低同一控制下企業(yè)合并的交易成本、減少核算工作量，必將會推動我國上市公司的資產(chǎn)重組。

規(guī)避權(quán)益結(jié)合法的濫用。由于新企業(yè)合并準(zhǔn)則沒有對采用權(quán)益結(jié)合法規(guī)定嚴(yán)格的限制條件，在兩種企業(yè)合并會計方法并存的情況下，易為企業(yè)提供了會計政策的選擇空間，影響會計信息的可比性。同時，由于使用權(quán)益結(jié)合法有利于企業(yè)粉飾業(yè)績并易于企業(yè)進(jìn)行利潤操縱，在利益驅(qū)動下，實務(wù)中有可能會出現(xiàn)濫用權(quán)益結(jié)合法的現(xiàn)象，損害投資者的利益。鑒于此，筆者建議：借鑒國際會計準(zhǔn)則（IAS22）和美國公認(rèn)會計原則(APB16)的規(guī)定，采用列舉法規(guī)范運用權(quán)益結(jié)合法的限制使用條件，同時使得兩種企業(yè)合并會計方法的選用保持互斥關(guān)系，滿足權(quán)益結(jié)合法的運用條件時，就不能使用購買法；反之亦然，兩者只能選其一，避免企業(yè)選擇的隨意性。

五、小結(jié)

通過上述總結(jié)可以得出：在我國企業(yè)合并后如何應(yīng)對所出現(xiàn)的問題做出了具體的闡述，即我國合并企業(yè)會計方法選擇時應(yīng)采取購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的機(jī)制，二者優(yōu)勢互補(bǔ)，互為表里，為企業(yè)以及管理者創(chuàng)造出更高的利潤，使其獲取較高的經(jīng)濟(jì)后果，為合并企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)奠定雄厚的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

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篇8

關(guān)鍵詞企業(yè)合并會計準(zhǔn)則權(quán)益分配

1我國企業(yè)合并會計問題的現(xiàn)狀

1.1我國企業(yè)合并理論定位不明確

作為財務(wù)會計三大難題之一，合并會計報表理論最近幾年經(jīng)歷了重大變化。我國于1995年頒布實施了《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱暫行規(guī)定)，極大地促進(jìn)我國合并會計報表理論與實務(wù)的發(fā)展。然而，從暫行規(guī)定所規(guī)范的內(nèi)容和方法上看，我國合并會計報表的理論定位不是十分清晰，既不是所有者觀，也非主體觀，更非純粹的母公司觀；在合并會計報表編制目的的表述方面，暫行規(guī)定采用的是所有者觀和母公司觀，主張合并會計報表是為母公司的股東編制的；從報表要素的合并方法上看，暫行規(guī)定綜合體現(xiàn)了主體觀和所有者觀的合并理念，對于控股子公司的會計報表，要求采用完全比例合并法，而對于共同控制子公司的會計報表，則要求采用比例合并法；在計價基礎(chǔ)方面，暫行規(guī)定認(rèn)同了所有者觀和母公司觀，即采用雙重計價基礎(chǔ)，在計算合并價差(其中包括股權(quán)購買價格中所蘊涵的商譽以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與公允價值之間的差異)時，對于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn)，只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價值，對于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn)，仍維持歷史成本基礎(chǔ)；在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面，暫行規(guī)定采納了母公司觀那種回避矛盾的做法，將少數(shù)股東權(quán)益單獨列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間；在抵消集團(tuán)內(nèi)公司間交易末實現(xiàn)損益方面，暫行規(guī)定則完全秉承了主體觀的做法，不論是順流交易，還是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益確定方面，暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益，將少數(shù)股東損益視為一項費用，作為合并凈利潤的一個扣減項目，與母公司觀的合并理念如出一轍。可見，暫行規(guī)定具有十分濃厚的實用主義色彩，其理論定位有待進(jìn)一步完善。

1.2企業(yè)合并方法無明確規(guī)定

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并方法尚無明確規(guī)定，此外，購買法下所產(chǎn)生的商譽及購買成本在《暫行規(guī)定》中也未體現(xiàn)。由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著差異，因此，企業(yè)往往從自身利益出發(fā)來選擇會計處理方法。對此，我國《暫行規(guī)定》并未做出明確的規(guī)定，因此，在制定企業(yè)合并準(zhǔn)則時一定要明確應(yīng)采取那種合并方法。

1.3企業(yè)合并范圍界定不清晰

1.3.1合并會計報表的范圍及其標(biāo)準(zhǔn)

（1）數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。按照投資公司在被投資公司的控股比例來確定，以擁有被投資子公司的50%以上的有投票表決權(quán)的普通股為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為三個方面：直接控股，即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；間接控股，即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份；交叉控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上的有投票表決權(quán)的股份。

（2）質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。母公司對子公司擁有控制權(quán)，以能控制子公司經(jīng)營政策和財務(wù)決策為標(biāo)志。主要表現(xiàn)為四個方面：通過與被投資公司其他投資者之間的協(xié)議持有半數(shù)以上的有表決權(quán)的普通股；根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)決策和經(jīng)營政策；有權(quán)任免董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。

1.3.2我國對合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定及其不足

我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中作了如下規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上或者實際上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并報表。”從內(nèi)容看，我國關(guān)于合并標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與國際通行做法并無本質(zhì)區(qū)別，但在具體運用中，卻與國際慣例不一致。原因在于我國在確定合并報表范圍時，既重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)又強(qiáng)調(diào)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。但這種作法產(chǎn)生了一個弊端，即將數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)混為一談，具體表現(xiàn)在對間接控股和交叉控股的處理上。

例如交叉控股。假設(shè)A公司擁有B公司70%的有投票表決權(quán)的股份，同時又直接擁有C公司25%的有投票表決權(quán)的股份，而B公司又擁有C公司30%的有投票表決權(quán)的股份。我國在確認(rèn)A公司對C公司的控股數(shù)量時，做法為25%＋30%＝55%，即A公司合計擁有C公司55%的有投票表決權(quán)的股份，從而將C公司納入A公司的合并范圍。而國際慣例做法是70%×30%＋25%=46%，不納入A公司的合并范圍。從以上的處理方法可以看出，盡管我國的做法有一定的合理性（強(qiáng)調(diào)A公司對B公司的絕對控制，也同時強(qiáng)調(diào)A公司對C公司的實質(zhì)影響），但是其不足之處還是顯而易見的。最大的問題在于間接擁有被投資子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的普通股是采用加法還是乘法則未予說明。我國側(cè)重對企業(yè)實質(zhì)控制的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但卻以一種數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出來，造成了一種混淆不清的現(xiàn)象，影響了其可理解性和可操作性。

此外，跨國公司的合并問題在我國《暫行規(guī)定》中并未對國外子公司進(jìn)行明確劃分。

2制定我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的建議

2.1合并理論應(yīng)以主體觀為主

如前所述，目前可供選擇的合并會計報表理論主要包括所有者觀、主體觀和母公司現(xiàn)。從整體上看，我國當(dāng)前的合并會計報表理論更為側(cè)重的是母公司觀和所有者觀。筆者認(rèn)為，我國未來在選擇合并會計報表理論時，應(yīng)當(dāng)以主體觀為主。主要理由如下：

（1）從國際上看，主體現(xiàn)成為合并會計報表主流理論已是大勢所趨。美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。

（2）從我國信息需求的角度看，對合并會計報表產(chǎn)生信息需求的，決不僅僅是母公司的股東。合并會計報表對企業(yè)或債權(quán)人的決策也是相關(guān)的。在母子公司之間或子公司之間相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合并會計報表對于商業(yè)銀行等債權(quán)人了解整個企業(yè)集團(tuán)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量是至關(guān)重要的。因此，主體觀所倡導(dǎo)的開放型的合并會計報表編制目的（即合并會計報表是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的）顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報表編制目的則過于封閉。

（3）從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，主體觀的立場與我國會計要素的定義相吻合。在主體觀下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣地，少數(shù)股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現(xiàn)的合并凈利潤的一項分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對會計要素的定義是不相容的。

2.2購買法和權(quán)益集合法并用

權(quán)益集合法是在多數(shù)西方國家和國際會計準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報表會計方法。只是在這些國家和國際會計準(zhǔn)則中對權(quán)益集合法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，遠(yuǎn)不如在美國流行。歸納起來，權(quán)益集合法與購買法之爭的關(guān)鍵在于購買法下所產(chǎn)生的巨大資產(chǎn)增值與商譽，及其對合并后合并損益和一些財務(wù)比率所帶來的影響。我國《暫行規(guī)定》未指明企業(yè)編制合并會計報表的基本方法，但實際上采用的是購買法，而沒有涉及到權(quán)益集合法的內(nèi)容。隨著換股合并事件的涌現(xiàn)，合并方式的創(chuàng)新，這些規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。從我國近幾年企業(yè)并購尤其是上市公司并購案中可以看出，權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購已時有出現(xiàn)。1998年10月，清華同方與魯穎電子之間采用換股方式進(jìn)行的并購就屬于權(quán)益聯(lián)合性質(zhì)的并購。截至2000年底，我國共有10家上市公司陸續(xù)采用換股方式合并了另外10家非上市公司，從其模擬合并會計報表的編制基礎(chǔ)看，10家上市公司無一例外地采用了權(quán)益集合法。盡管美國取消權(quán)益集合法，但筆者以為，我國目前尚不宜立即取消權(quán)益集合法。股權(quán)聯(lián)合能夠突破現(xiàn)金支付能力的約束，以股權(quán)支付的形式實現(xiàn)快速擴(kuò)張，有助于行業(yè)巨人的產(chǎn)生及大型企業(yè)集團(tuán)的建立，尤其在我國傳統(tǒng)文化氛圍濃厚的環(huán)境下更是如此。

權(quán)益集合法在我國的存在仍有其合理的一面，并有著深刻的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

2.3企業(yè)合并范圍的確定應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主、數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為輔

我國財政部于1995年2月了《暫行規(guī)定》，1995年7月印發(fā)了具體會計準(zhǔn)則《合并會計報表》的征求意見稿。我國的暫行規(guī)定要求“凡設(shè)立于我國境內(nèi)，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況”；“母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍。在準(zhǔn)則征求意見稿中基本采納了IASNo.27的控制定義，對FASB提出的更為具體和清晰的“非共享的決策能力”尚未予以足夠的注意。

在關(guān)于應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的具體原則方面，我國參照了IASNo．27的相關(guān)內(nèi)容，均以多數(shù)股權(quán)作為判別標(biāo)準(zhǔn)。顯然，F(xiàn)ASB關(guān)于有效控制下的四種可辯駁的推定，對我國更廣義地理解“控制”是很有借鑒和參考作用的。

同樣地，我國暫行規(guī)定也指出了不必進(jìn)行合并的情況：已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

我國制訂合并報表的具體準(zhǔn)則還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行更深入的調(diào)查和研究，IASB和FASB的新動態(tài)要及時了解和借鑒，至少在目前應(yīng)詳細(xì)研究以下兩點：第一，F(xiàn)ASB提出的需要對母公司和子公司的關(guān)系進(jìn)行重新認(rèn)定的情況，便于及時調(diào)整合并范圍；第二，IASB提出的合并特定目的實體的規(guī)范，便于對某些特定的業(yè)務(wù)做出規(guī)定。

此外，筆者認(rèn)為，我國在確定合并報表范圍時應(yīng)當(dāng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，強(qiáng)調(diào)實質(zhì)控制，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個標(biāo)準(zhǔn)針對不同的情況分別運用：對于投資企業(yè)直接擁有被投資企業(yè)超過50%的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)；對于投資企業(yè)未直接擁有被投資企業(yè)超過50%以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。

參考文獻(xiàn)

篇9

關(guān)鍵詞：購買法　權(quán)益結(jié)合法　企業(yè)合并　會計準(zhǔn)則

一、購買法與權(quán)益結(jié)合法的界定及其評述

(一)購買法與權(quán)益結(jié)合法的界定　在企業(yè)并購活動中，并購企業(yè)購買被并購企業(yè)的支付方式主要有兩種：一是交付資產(chǎn)，二是發(fā)行股票即換股。對換股存在兩種不同的觀點，一種觀點認(rèn)為，并購企業(yè)發(fā)行股票僅僅是取得被并企業(yè)的一種支付手段或融資手段，是并購企業(yè)向被購企業(yè)的股東發(fā)行股票，以出售股票所得的現(xiàn)金購買被并購企業(yè)，因此發(fā)行股票與交付資產(chǎn)并無實質(zhì)上的區(qū)別。都是企業(yè)的一種購買行為。另一種觀點認(rèn)為，被并企業(yè)的股東由于向收購企業(yè)提供其凈資產(chǎn)，而獲得了對收購企業(yè)的部分所有權(quán)，因而從自身的角度來講，是一種產(chǎn)權(quán)投資的行為，從整體的角度來看，則是企業(yè)間經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合。由于對換股這一方式的不同理解，導(dǎo)致了處理企業(yè)并購的會計方法有購買法與權(quán)益結(jié)合法之分。購買法(The purchase method)將企業(yè)合并視為一家企業(yè)購買另一家或幾家企業(yè)的行為。它要求對被并購企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項目進(jìn)行重新評估，并按照購買日的公允價值反映在購買企業(yè)的賬戶中或合并會計報表上。購買法的基本思路是：企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其他被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。因此，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)按照公允價值入賬。購買成本超過被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。權(quán)益結(jié)合法是專門反映控股合并中一類特殊的以股權(quán)交換方式實施聯(lián)合的合并交易的會計方法，源自于20世紀(jì)40年代美國聯(lián)邦能源委員會的建議。權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，股權(quán)交換只是各參與合并企業(yè)的股東之間所達(dá)成的一種協(xié)議，在整個交易中企業(yè)沒有向股東支付資產(chǎn)或者承諾負(fù)債，股東也未對企業(yè)投入新的資本，因而，合并后各參與合并企業(yè)的資產(chǎn)計價基礎(chǔ)仍應(yīng)保持原始賬面價值不變，其留存收益轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)，即合并交易并沒有產(chǎn)生新的會計基礎(chǔ)，不要求對被并購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新評估，仍按其賬面價值入賬，不確定商譽。即權(quán)益結(jié)合法的基本思路是：將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合，而不是交易。參與合并的各方，均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權(quán)益既不因合并而增加，也不因合并而減少。

(二)購買法與權(quán)益結(jié)合法評述　購買法和權(quán)益結(jié)合法是許多國家以及國際會計準(zhǔn)則委員會在企業(yè)合并會計實務(wù)中采用的兩種基本處理方法。兩種方法的基本思路不同，應(yīng)用環(huán)境也不同，各有優(yōu)劣。

(1)應(yīng)用環(huán)境比較。從微觀環(huán)境分析，即從參與合并的企業(yè)之間及各自內(nèi)部關(guān)系角度分析，當(dāng)一個企業(yè)像購買商品一樣，通過買賣雙方平等的討價還價，最終確定一個購買價，從而實現(xiàn)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，合并后的一方將失去平等的討價還價時。一般性的會計行為會選擇應(yīng)用購買法。當(dāng)參與合并的各方無論在合并前還是在合并后都存在一個平等的協(xié)商環(huán)境，合并行為實質(zhì)是各方平等的交換有表決權(quán)的股票時，就會應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法。從宏觀市場經(jīng)濟(jì)形勢上看，購買法需要市場相對完善，使得企業(yè)可以從中取得相關(guān)商品的相對可靠的公允價值的信息，從而形成記賬依據(jù)和考核依據(jù)。如果沒有基本的公允價格提供機(jī)制，在公允價值裁量過程中，逆向選擇和道德風(fēng)險等機(jī)會主義行為就會產(chǎn)生。縱觀當(dāng)今世界會計界，大量的會計造假是利用對制度約束力的不足，人為操縱公允價值的計量，對會計的客觀性提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。從社會需求等角度考查，在完全競爭條件下或者是接近完全競爭的市場環(huán)境下，企業(yè)規(guī)模不大或相差不大，企業(yè)間的合并更接近于權(quán)益結(jié)合，并且此時的合并更為投資者、管理者、政府等利益相關(guān)者的偏好(前提是認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法有利于提高管理者的合并傾向)。所以這種情況下，雖然管理層仍對權(quán)益結(jié)合情有獨鐘，但投資者和政府卻對權(quán)益結(jié)合法產(chǎn)生一定的抵觸心理。這時社會大眾更偏好購買法。

(2)反映能力比較。從會計信息的相關(guān)性看，購買法在價值交換基礎(chǔ)上對企業(yè)合并進(jìn)行計量，提供了合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的信息，能夠向投資者提供公司所支付價格的全部信息，特別是能對合并過程中的價值流動做出較全面的反映，從而讓投資者對合并的后續(xù)業(yè)績進(jìn)行有效評價，能夠顯著地提高企業(yè)合并會計處理和財務(wù)報告的透明度。而權(quán)益結(jié)合法按歷史成本反映合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，達(dá)不到這樣的目標(biāo)。從這一角度看，購買法提供的信息具有極大的相關(guān)性，更體現(xiàn)決策有用觀的會計目標(biāo)，而權(quán)益結(jié)合法提供的信息可靠性較高，更體現(xiàn)受托責(zé)任觀的會計目標(biāo)。從會計信息的可比性來看，采用購買法使各企業(yè)之間的會計信息具有橫向可比性，但由于合并時采用的是公允價值的計價基礎(chǔ)，而合并前的會計信息是以歷史成本為計價基礎(chǔ)的，因而合并前后的會計信息缺乏可比性。而采用權(quán)益結(jié)合法，由于合并前后的會計信息都是以歷史成本為計價基礎(chǔ)，不存在合并前后會計信息不可比的問題。此外，購買法以公允價值作為計價基礎(chǔ)，在報表上對合并中產(chǎn)生的商譽進(jìn)行確認(rèn)、攤銷或計提減值，在合并業(yè)績的計量上實現(xiàn)了投入與產(chǎn)出的配比。而權(quán)益結(jié)合法，投入與產(chǎn)出的配比則不明顯，合并業(yè)績往往被夸大，特別是無法在后續(xù)業(yè)績考核中體現(xiàn)出優(yōu)勢。

(3)防范能力比較。由于購買法能全面的反映了合并成本(即合并中的價值流動)，有助于增強(qiáng)企業(yè)管理層的受托責(zé)任感，以股東價值最大化為首要標(biāo)準(zhǔn)對購買出價進(jìn)行審慎權(quán)衡，防止進(jìn)行個人利益的無效合并。權(quán)益結(jié)合法則既不必反映全部購買價格，也無需確認(rèn)商譽，股東難以對企業(yè)管理者并購決策進(jìn)行有效監(jiān)督，受托責(zé)任可能因此被弱化，容易誘發(fā)管理層做出不經(jīng)濟(jì)的并購決策。所以。在監(jiān)督企業(yè)的合并決策方面，購買法更具優(yōu)勢，但在防范管理者操縱利潤方法方面卻不如權(quán)益結(jié)合法，難于監(jiān)控管理者的利潤操縱行為。購買法操縱收益方式有：利用公允價值或資產(chǎn)減值計提的自由裁量權(quán)，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估負(fù)債，為合并后創(chuàng)造盈利空間；蓄意高估重組準(zhǔn)備，并在合并后秘密轉(zhuǎn)回或用于沖減經(jīng)營費用；高估“可塑性”資產(chǎn)的價值，蓄意低估合并商譽。而在利用權(quán)益結(jié)合法時，操縱收益的主要方式則不同，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)重新計價，合并后通過出售另一方已增值即可瞬間實現(xiàn)經(jīng)營收益(如出售存貨)或非經(jīng)營收益(如處置長期資產(chǎn))，因為這一收益未在賬面上體現(xiàn)。因此，在防范管理者操縱收益方面，購買法和權(quán)益結(jié)合法在收益防范方面均有缺陷。由于手法不同使購買法更難于監(jiān)控管理者的利潤操縱行為。

(4)財務(wù)報告效應(yīng)比較。首先，購買法是按資產(chǎn)的公允價值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中，而權(quán)益結(jié)合法下是按資產(chǎn)的賬面價值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中。通常情況下資產(chǎn)的公允價值會大于其賬面價值，這就使得購買法下的資產(chǎn)價

值高于權(quán)益結(jié)合法。另外，由于購買法下可能確認(rèn)商譽，也會導(dǎo)致購買法下的資產(chǎn)價值高于權(quán)益結(jié)合法。由于資產(chǎn)會在合并后的生產(chǎn)經(jīng)營活動中消耗，資產(chǎn)消耗也形成企業(yè)的成本和費用，因此，資產(chǎn)價值高就導(dǎo)致未來的成本或費用高，而成本或費用高，會導(dǎo)致利潤降低。因此，應(yīng)用購買法會多計資產(chǎn)，從而導(dǎo)致未來成本費用提高而利潤下降。應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法則會少計資產(chǎn)，從而導(dǎo)致未來成本費用下降而利潤上升。其次，在購買法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅包括購買日后被合并企業(yè)實現(xiàn)的利潤，合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益，被作為購買成本的組成部分；而權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被合并企業(yè)年度的利潤，直接合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益納入合并報表，而不管具體的合并日。因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，權(quán)益結(jié)合法下合并后的收益和留存收益，必然大于購買法下報表中的收益和留存收益。最后，由于權(quán)益結(jié)合法下資產(chǎn)按賬面價值計價，而賬面價值通常又低于公允價值，這表明這些資產(chǎn)存在未實現(xiàn)的價值。因此，合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)。增加合并后的利潤，使權(quán)益結(jié)合法下確認(rèn)的利潤比購買法大。另外，由于資產(chǎn)小，必然使其資產(chǎn)利潤率提高，權(quán)益結(jié)合法比購買法能帶來較好的報告效應(yīng)。

二、購買法與權(quán)益結(jié)合法在國內(nèi)外的應(yīng)用實踐

(一)購買法與權(quán)益結(jié)合法在國際上的應(yīng)用實踐　購買法和權(quán)益結(jié)合法作為反映企業(yè)合并事項的兩種方法，在適用環(huán)境、反映能力、防范能力等方面，都表現(xiàn)出各自的長處與不足，西方的會計和財務(wù)學(xué)家對這兩種方法在理論和實務(wù)中的爭論一直很激烈。經(jīng)歷了半個多世紀(jì)的爭論，1998年由澳大利亞、新西蘭、英國、加拿大和美國組成的G4+1集團(tuán)報告建議購買法為企業(yè)合并會計處理的唯一方法。1999年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)：全體委員一致投票取消權(quán)益結(jié)合法。2001年該委員會頒布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告141號《企業(yè)合并》和142號《商譽及其它無形資產(chǎn)》明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法而統(tǒng)一為購買法。經(jīng)改組的國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)也在2004年，了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號――合并會計》，明確規(guī)定取消了權(quán)益結(jié)合法。至此，購買法已成為世界會計準(zhǔn)則體系合并會計處理的唯一指定方法，而權(quán)益結(jié)合法在國際上已被否決。國際上趨于取消權(quán)益結(jié)合法的這種做法，主要是考慮到權(quán)益結(jié)合法在很多方面存在缺陷：首先，權(quán)益結(jié)合法隱含的假設(shè)基礎(chǔ)缺乏現(xiàn)實性。這些假設(shè)基礎(chǔ)包括企業(yè)合并只是合并雙方所有者之間的股權(quán)對等交換，而不是經(jīng)營管理者的投資行為或經(jīng)營行為(因而可以不記錄投資成本，不確認(rèn)合并商譽)，合并前被合并企業(yè)的股東權(quán)益在合并后的企業(yè)中繼續(xù)存在并且不會發(fā)生變化，合并前后股東面臨的風(fēng)險和報酬也不會發(fā)生變化(因而可以按照賬面價值合并，而不需要評估資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值)。顯然，在現(xiàn)實交易中這種假設(shè)是不成立的。其次，權(quán)益結(jié)合法會使企業(yè)合并前產(chǎn)生的損益被確認(rèn)為合并后的損益，并且相應(yīng)的收入和費用可能會由此被多計或少計，合并年度報表的“立即盈利”很可能與事實相反。尤其是合并前被并購方可能存在會計處理不當(dāng)或會計記錄有誤的現(xiàn)象。最后，它雖然可以節(jié)省凈資產(chǎn)評估費用，但通常會增加其他的額外成本。從國外的文獻(xiàn)看，人們對權(quán)益結(jié)合法的概念基礎(chǔ)及其對經(jīng)濟(jì)資源的不合理配置的質(zhì)疑，是導(dǎo)致FASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)取消權(quán)益結(jié)合法的根本原因。

(二)購買法與權(quán)益結(jié)合法在我國的應(yīng)用實踐

在國際上趨向于取消權(quán)益結(jié)合法的情況下，我國在合并會計處理方法規(guī)則制定上則支持了中國特色。

(1)我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇。我國對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計處理方式，一直沒有明確規(guī)定，實務(wù)中主要參照財政部1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》、1996年頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》、1998年的《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和(股份有限公司會計制度)有關(guān)會計問題的解答》等這些規(guī)定雖從未提及“權(quán)益結(jié)合法”和“購買法”，但實質(zhì)上允許使用的是購買法。為了對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行規(guī)范，財政部于2006年了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號―――企業(yè)合并》。準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同時規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理；非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采用購買法進(jìn)行會計處理。由于我國企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并，而按照準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理，可以預(yù)言，在國際會計準(zhǔn)則中趨于消失的權(quán)益結(jié)合法，將在我國的企業(yè)合并實踐中異軍突起，從而在國際會計界樹起中國特色的旗幟。為何國際上已經(jīng)或者說基本上趨向于取消權(quán)益結(jié)合法，而我國在新準(zhǔn)則中反而規(guī)定權(quán)益法與購買法并用，并且一些學(xué)者還認(rèn)為新準(zhǔn)則的這種規(guī)定是一種創(chuàng)新，是對國際上尤其是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則的一個貢獻(xiàn)。

(2)我國新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的會計處理方法的選擇適合我國的國情。我國會計準(zhǔn)則之所以沒有完全采用國際通行規(guī)則，提出了同一控制下的企業(yè)合并概念，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法和購買法并用的方式，應(yīng)該是在權(quán)衡了權(quán)益結(jié)合法與購買法的利弊之后，充分考慮了我國的實際情況而做出的規(guī)定，是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家的一種特殊做法，盡管有些遺憾但仍不失為對企業(yè)合并理論的一種創(chuàng)新。首先，我國目前尚存在大量同一控制下的企業(yè)，而且這些處于同一控制下的企業(yè)又經(jīng)常發(fā)生合并業(yè)務(wù)，我國發(fā)生的企業(yè)合并，多為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在―個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并，或在同一所有者控制下的企業(yè)合并等，這種客觀事實促成了新準(zhǔn)則的產(chǎn)生。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務(wù)中出現(xiàn)的各種問題。新準(zhǔn)則的這種規(guī)定，有利于提高會計準(zhǔn)則的針對性，規(guī)范企業(yè)合并的會計處理。新準(zhǔn)則正式因為增加了同一控制下的企業(yè)合并條款，才使其更加豐富，更加擁有旺盛的生命力，是對轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家會計準(zhǔn)則的一種貢獻(xiàn)。其次，采用權(quán)益結(jié)合法，有利于提高會計信息的可靠性。會計信息要想對決策有用，必須具備兩個主要質(zhì)量特征，即可靠性和相關(guān)性。其中可靠性是會計信息的生命，是會計信息有用的基礎(chǔ)，沒有可靠性就談不上相關(guān)性。而且可靠性越高，相關(guān)性越強(qiáng)，對信息使用者的決策也越有用。但由于可靠性和相關(guān)性之間，存在著此消彼長的聯(lián)動關(guān)系，強(qiáng)調(diào)一方必然會損害另一方。因此，在實務(wù)中常常要在質(zhì)量特征之間權(quán)衡和取舍，其目的一般是為了取得質(zhì)量特征之間的適當(dāng)平衡，以達(dá)到財務(wù)報告的目的。在權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按賬面價值記錄；在購買法下，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)要按公允價值計價。一般來講，公允價值會計信息的相關(guān)性較強(qiáng)而可靠性較弱；賬面價值會計信息的可靠性較強(qiáng)而相關(guān)性較弱。當(dāng)前我國面臨的一大難題是會計信息失真，即會計信息可靠性較低。會計信息失真是當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)生活中，較為普遍的現(xiàn)象和十分突出的問題，它直接動搖了人們對會計信息的信任，干擾了政府的經(jīng)濟(jì)決策，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)流失，造成了社會經(jīng)濟(jì)生活的亂。為此，國家有關(guān)部門正在采取措施，加大會計信息失真的打擊力度。在目前這種情況下，我國使用權(quán)益結(jié)

合法是有其必然性的。第三，采用權(quán)益結(jié)合法，有利于我國企業(yè)重組整合做大做強(qiáng)，它對促進(jìn)企業(yè)的合并具有一定的優(yōu)勢。如能突破先進(jìn)支付能力的約束，能促使企業(yè)做大做強(qiáng)。隨著我國資本市場的發(fā)展，企業(yè)資本運作能力的提高，公司間并購活動風(fēng)起云涌，并購方式也不斷創(chuàng)新，在這種情況下如果采用購買法，硬性規(guī)定何者為購買方在操作中具有很大的難度，有時還會成為公司間討價還價的因素，增大了談判成本，不利于企業(yè)的重組整合。第四，我國新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的會計處理方法的規(guī)定有著制度、政策、體制方面的約束。我國現(xiàn)行的工商行政管理制度、國地稅相關(guān)政策，并沒有取消權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)要求和政策。因而，牽一發(fā)而動全身，新準(zhǔn)則要取消權(quán)益結(jié)合法。就必須全面涉及工商行政管理制度的改變以及國地稅相關(guān)政策的改變。這顯然是非常浩大復(fù)雜的工程，在短時間內(nèi)是不太可能有操作性的。從這個角度看，這也是新準(zhǔn)則為適應(yīng)現(xiàn)存相關(guān)政策體制的一種過渡。第五，采用權(quán)益結(jié)合法操作簡便，易于掌握。從實務(wù)上看。權(quán)益結(jié)合法要比購買法簡便，易于操作和掌握，降低了會計核算的難度和工作量，能較好地保證會計信息的質(zhì)量。權(quán)益結(jié)合法下，只要將參與合并企業(yè)的賬面價值直接加總就可以了；而購買法則首先要確定被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，然后才能進(jìn)行賬務(wù)處理；購買法盡管在理論上有許多優(yōu)勢，但這種理論上的優(yōu)勢要轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實中的優(yōu)勢，必須依賴完善市場的存在。由于我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市場定價，公司股權(quán)價值的市場價格還不是很容易取得。在這種背景下，新準(zhǔn)則要求的權(quán)益結(jié)合法，因為不需要采用公允價值，其易于操作的優(yōu)勢非常明顯；我國會計人員素質(zhì)較低，在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)教育的只占20％左右。因此。操作簡單的權(quán)益結(jié)合法，可能更適合我國國情，也更能保證企業(yè)合并會計報表的質(zhì)量。

篇10

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會計準(zhǔn)則；國際比較

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673－291X（2008）14－0141－02

隨著我國企業(yè)體制改革的加快，市場上出現(xiàn)越來越多的企業(yè)合并實例，因此，規(guī)范企業(yè)合并會計準(zhǔn)則就顯得更加重要。我國財政部于2006年了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》的會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始實施。進(jìn)行我國企業(yè)合并準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的比較研究，對于我們理解、貫徹企業(yè)合并會計準(zhǔn)則有著積極意義。目前，不同的國家對企業(yè)合并會計的理論和實務(wù)上還存在著許多的差異，我國的會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告相比仍然存在著需要完善的地方。

一、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的相同之處

我國在準(zhǔn)則制定的過程中盡可能地借鑒了國際慣例，很多規(guī)定都與國際會計準(zhǔn)則基本相同，如合并成本的概念、無形資產(chǎn)以及商譽的處理等。這些規(guī)定有力地推動了我國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)和趨同進(jìn)程，縮小了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的差異。

1.企業(yè)合并的概念基本相同

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號――企業(yè)合并》指出，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。國際會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指通過一個企業(yè)與另一個企業(yè)的結(jié)合或獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)活動的控制權(quán)，而將各單獨的企業(yè)合成一個經(jīng)濟(jì)實體。”而美國會計原則委員會對企業(yè)合并的定義是：“企業(yè)合并是指一家公司與一家或幾家公司或非公司組織的企業(yè)合成一個會計個體。”可見，只要以前彼此獨立的企業(yè)合成一個會計主體，而它們的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)營活動處于單一的管理機(jī)構(gòu)控制下，那就構(gòu)成了企業(yè)合并。在這點上，中外會計準(zhǔn)則對于“企業(yè)合并”的概念基本相同。

2.商譽的處理方法基本一致

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則關(guān)于商譽的處理與國際會計準(zhǔn)則基本一致。目前，世界各國普遍認(rèn)為，在購買日，應(yīng)將購買各方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額確認(rèn)為商譽；在購買日，購買方在被購方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，為負(fù)商譽。在商譽的處理上，我國的規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則只是在攤銷年限規(guī)定上有細(xì)微的差別。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定商譽應(yīng)該按照企業(yè)消耗該項資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，在預(yù)計使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷，這雖然對相關(guān)資產(chǎn)和費用有―定影響，但不構(gòu)成實質(zhì)性區(qū)別。

二、我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的不同之處

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則基本與國際趨同，但是由于我國的經(jīng)濟(jì)制度、會計模式與其他國家不同，考慮到我國的具體國情，企業(yè)合并新準(zhǔn)則還是存在著獨特之處，主要體現(xiàn)在以下幾點：

1.企業(yè)合并的范圍不同

我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。我國在充分考慮我國產(chǎn)權(quán)市場還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并等實際情況的基礎(chǔ)上，將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。而國際會計準(zhǔn)則則不包括統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。

2.會計處理方法的選擇上具有差異

我國企業(yè)合并新準(zhǔn)則分別對同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)問題進(jìn)行了規(guī)定。對于同一控制下的企業(yè)合并，按照權(quán)益結(jié)合法的會計處理方法進(jìn)行；非同一控制下的企業(yè)合并則按照購買法的會計處理方法進(jìn)行。從企業(yè)合并實質(zhì)來看，在權(quán)益結(jié)合法下，把企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易，參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。而在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時應(yīng)該采用公允價值。

而國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，所有企業(yè)合并只允許采用購買法，即將企業(yè)合并交易看做是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。具體應(yīng)用步驟為：（1）確認(rèn)購買方，包括取得控制權(quán)的認(rèn)定以及難以辨認(rèn)時的四個跡象等；（2）計量企業(yè)合并的成本，主要指購買方為取得被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債；（3）在購買日將合并成本分配到所購買的資產(chǎn)以及所承擔(dān)的負(fù)債與或有負(fù)債上。

3.與合并相關(guān)費用的處理存在差異

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的法律費、咨詢費和傭金費等其他直接費用應(yīng)當(dāng)計入合并成本，而合并的間接費用在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用。對于同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的相關(guān)直接費用，如律師費、咨詢費、審計費等直接相關(guān)的費用，均在發(fā)生時直接計入當(dāng)期費用，不構(gòu)成企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資的成本，也不能從發(fā)行股份的溢價中抵減。

而國際會計準(zhǔn)則由于不包括同一控制下的企業(yè)合并，其關(guān)于費用的處理則比較清晰。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并中支付給為實現(xiàn)合并而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費用直接歸屬于合并成本，而一般的行政管理費用，包括購買部門的運營成本以及其他不能直接歸屬于所核算的特定成本的相關(guān)費用則在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。

4.合并成本的確定存在差異

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，以合并方在合并日取得的凈資產(chǎn)的賬面價值作為合并成本；而對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)以購買日為換取被購方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益工具的公允價值，加上合并的直接相關(guān)費用之和作為合并中形成的長期股權(quán)投資的合并成本。

而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則認(rèn)為，合并成本是購買方為換取被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價值加上任何可直接歸于企業(yè)合并的成本。

5.合并報表編制的理論依據(jù)不同

目前國際上普遍采用的合并理論有母公司理論、經(jīng)濟(jì)實體理論和所有權(quán)利論。母公司理論認(rèn)為，合并會計報表是母公司會計報表的延伸，合并的重心放在取得控制地位的母公司的份額上，只把子公司看做是附屬機(jī)構(gòu)，而不是一個單獨的法律實體。經(jīng)濟(jì)實體理論則認(rèn)為，合并會計報表反映的是整個集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，母公司股東和少數(shù)股東處于同等重要的地位，是統(tǒng)一試題的共同所有者。所有權(quán)理論則認(rèn)為合并會計報表放映的是母公司在子公司所擁有的權(quán)益份額，編制合并報表的目的是為了向母公司的股東報告其在子公司所擁有的資源。

我國企業(yè)合并報表的編制主要以經(jīng)濟(jì)實體理論為基礎(chǔ)。而國際會計準(zhǔn)則則基本運用母公司理論。另外，美國的合并慣例是以母公司理論為基礎(chǔ)，但存在經(jīng)濟(jì)實體理論取代母公司理論的趨勢；英國的慣例主要以母公司為基礎(chǔ)處理合并報表；德國、日本主要以經(jīng)濟(jì)實體理論為基礎(chǔ)；法國則母公司理論和經(jīng)濟(jì)實體理論并存。

三、企業(yè)合并準(zhǔn)則國際比較的思考

從上文對于我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的比較可以看出，兩者大同小異, 除了在某些具體的細(xì)節(jié)方面，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律、文化傳統(tǒng)等因素還存在著一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢都相同。

同時，根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和現(xiàn)行會計實務(wù)發(fā)展的需要，新準(zhǔn)則也充分考慮了我國的實際情況。由于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，公允價值難以取得，實際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實例為同一控制下的企業(yè)合并。因此，我國準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并納入會計準(zhǔn)則規(guī)范體系的范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理，如此企業(yè)會計信息才得以充分披露。

盡管目前權(quán)益結(jié)合法的存在有合理的方面，但其弊端也顯而易見。權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤一般情況下高于購買法，有時候這種差異是巨大的，存在著操縱利潤的可能性。因此，我們應(yīng)該對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用進(jìn)行限制，盡量減少不必要的主觀因素，以提高權(quán)益結(jié)合法的客觀性和可操作性。相對來說，購買法比較符合國際趨勢，可以有效防止企業(yè)運用權(quán)益結(jié)合法虛增合并企業(yè)利潤，粉飾業(yè)績。因此，筆者更加推崇使用購買法。

隨著我國產(chǎn)權(quán)交易市場的逐步完善，公允價值會更加容易取得，我國會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并的問題上也會進(jìn)一步向國際會計準(zhǔn)則靠攏。經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢越來越明顯，對統(tǒng)一會計制度的需求也逐漸增長。我國會計準(zhǔn)則不僅要逐步向國際會計準(zhǔn)則靠攏，通過借鑒國際準(zhǔn)則來完善我國相關(guān)會計準(zhǔn)則，更應(yīng)該在國際會計準(zhǔn)則的制定中發(fā)揮我們積極的作用。

當(dāng)然，為了企業(yè)合并準(zhǔn)則能夠更好地在企業(yè)合并實際工作中發(fā)揮作用，還要大力發(fā)展會計教育，使廣大會計人員能夠準(zhǔn)確把握企業(yè)合并相關(guān)的知識。

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