非持續經營審計報告范文
時間：2024-04-12 15:49:16
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篇1
【關鍵詞】 持續經營不確定性審計意見（GCO）； 審計； 自我實現的預言
持續經營不確定性審計意見（going-concern opinion，以下簡稱GCO）是指由于被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，導致注冊會計師對其持續經營假設產生重大疑慮，從而出具的一種非標準審計意見。具體包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見等類型。
企業持續經營能力是財務報告使用者進行合理決策、規避風險的重要依據。對上市公司持續經營能力進行判斷和評價是注冊會計師審計時必須考慮的重要內容。持續經營審計意見日益成為資本市場令人關注的一個重要現象。
一、持續經營不確定性審計意見：國內現狀
從1997年我國出現第一份對上市公司發表GCO審計意見的審計報告以來，GCO審計意見的審計報告在數量上呈上升趨勢：從準則出臺之前的零星，到1999年頒布《獨立審計具體準則第17號——持續經營》后，GCO審計報告占非標準審計報告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對準則的修訂導致這個比例直接躍升到50%左右；而《中國注冊會計師審計準則第1 324 號——持續經營》正式頒布實施后，這個比例再次躍升到70%左右，個別年度甚至達到了80%。2011年，這個比例仍然保持在70%。根據中注協的上市公司2011年年報審計情況快報，截至2012年4月30日，證券資格會計師事務所共為2 362家上市公司出具了審計報告。其中，標準審計報告2 247份，帶強調事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。在所有112份非標準報告①中，明確提及了持續經營不確定問題的有78份，占當年非標準意見的比例將近70%。
然而，另一組數據卻令人疑惑，2007年實施審計準則1324號以來，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒有2007年以來的審計報告，剩余17家公司，除了ST本實（200041）因2005、2006年連續兩年被出具無法表示意見審計報告一直被停牌，2007、2008年又連續兩年被出具無法表示意見審計報告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見的審計報告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內均收獲了標準無保留意見的審計報告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計意見同樣是標準無保留的。我國的審計人員似乎并沒有在警告社會公眾關于上市公司經營風險上發揮應有的作用。是什么影響了審計人員對上市公司持續經營判斷的質量呢？
二、持續經營審計決策：認知與動機
審計準則要求審計人員客觀地、無偏地評價所有相關的證據。然而，大量心理學研究表明，人們在處理信息和作出具體決策，尤其是在處理復雜的信息時，決策者往往無法達到完全理性的狀態。持續經營審計過程是一個需要在短時間內評價大量文件資料的多環節的信息處理和決策過程，因此，持續經營審計往往因為各種心理偏差，影響了審計人員如何看待和處理審計證據（Smith和Kida，1991）。
導致審計人員產生審計判斷偏差的心理效應，也引起了研究者的關注，然而這些研究關注的是審計人員客觀認知判斷過程中的有限理性，如錨定效應、時近效應、框架效應和肯定性傾向等；強調客觀因素，如證據的類別、證據的性質、證據的呈現方式等對審計人員判斷的影響；強調即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認知的限制，他們無法達到理性的狀態（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計人員出具最終審計報告的，不僅僅是一個認知問題，它同時也是一個動機問題。
事實上，在持續經營審計決策的不同階段，影響審計判斷質量的因素也不同（于艷，2010）。在審計過程中，審計人員首先需要識別客戶潛在的持續經營問題，這取決于審計人員的知識、經驗、技能、審計判斷模型及輔助工具、準則可操作性等因素的影響。在此基礎上，審計人員需要決定是否應為存在持續經營問題的客戶出具一份帶GCO的審計報告，研究者往往從淺層的經濟利益、審計風險角度加以分析，卻忽視了其深層的動機形成過程。對動機的分析，在審計研究中還沒有受到足夠的重視（Guiral，2011）。
三、持續經營審計決策動機：一個基于自我實現預言的解釋
自我實現預言（Self-Fullling Prophecy）效應，也稱為羅森塔爾效應或皮格馬利翁效應。相傳塞浦路斯國王皮格馬利翁擅長雕刻，決定永不結婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛上了這個雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛戀都賦予了這座雕像。他像對待自己的妻子一樣對待雕像，并最終感動了愛神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個故事說明人的期待效應。20世紀60年代末，哈佛社會心理學家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對一所小學的學生進行了所謂的“預測未來發展”的測驗（實為智力測試），而后不考慮測試成績隨機地在各班抽取20%的學生，并故意告訴教師，這些學生在學業上很有發展潛力。8個月后，對全校學生的再次智力測試進行一次測驗，結果發現，那些所謂“具有發展潛力”學生的智力比其他學生有更大的發展。研究結果說明，教師對學生具有不同的心理預期，并且在無意識中把自己的預期傳遞給了學生，而最終結果，學生的行為與教師對他們的預期一致。羅森塔爾把這種現象稱為“皮格馬利翁效應”。
在持續經營審計決策中，研究者早就證明，審計人員能夠識別陷入財務困境的公司（Kida，1980），所以審計人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶財務狀況的因素，可能并非因為審計人員沒有能力識別客戶的持續經營問題，而是源于審計人員對GCO可能導致的經濟后果的預期。
在持續經營審計中，自我實現預言效應表現為審計人員GCO可能導致客戶企業終止業務的可能性增加。作為獨立于上市公司和利益相關者的“第三人”而作出的審計意見，上市公司審計報告的意見類型為企業各方面的利益相關者所高度重視，并能對他們的決策行為產生重要的影響。上市公司破產之前被出具GCO審計意見，會被利益相關者視為審計人員向市場傳遞了公司財務困境方面的信息，財務報告使用者很可能對這個專業的意見作出反應，繼而調整自己的行為來表示對這個專業意見的認可，從而導致股價下降以及企業財務狀況的進一步惡化，并可能導致客戶公司破產或加速破產。也就是說，審計人員的公開懷疑，加速了公司的結束。而這種自我實現效應對于審計人員的效應是：如果這種GCO自我實現，審計人員的未來經濟租無法實現；或者，客戶意識到GCO意見的逼近，先行更換審計人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實現效應（Tucker，et al.，2003）；或者因為出具GCO而客戶并沒有發生經營失敗帶來的聲譽損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。
對于這種自我實現的效應，審計人員在一定程度上可能是有預期的（Mutchler，1984）。因此，基于對這種自我實現預言效應的預期，審計人員就可能產生對客戶持續經營狀態的先念偏好，使得審計人員有強烈的欲望去相信客戶將持續經營，從而不愿意將公司持續經營不確定這樣的預期傳達給社會公眾。這種方向性的目標偏好，會使得他們更傾向于通過參考其目標偏好來評價審計證據（Wilks，2002）。審計人員可能采取一定的證據加工（evidence-processing）策略。所有的證據都會以無偏的方式引起審計人員注意的假設，在這種情況下是無效的。審計人員可能將更多的權重分配到與其期望結果一致的證據上，而忽視或者輕視那些質疑客戶生存能力的反面證據的存在（Guiral，2011）。其最終結果是，審計人員在可能并沒有意識到的情況下，對持續經營假設作出無偏判斷的能力大打了折扣。
四、結論
審計人員的審計過程是一個信息的加工處理和決策過程，審計人員的行為特征不可避免對其產生重要影響。審計報告的錯誤，除了審計人員有意認可企業當局的會計造假之外，主要原因在于審計人員認知與決策中的心理偏差，這已經成為了行為審計的核心內容。
從心理學角度看，審計人員對審計證據的信息加工和態度（認知的過程），可能受到他們自我實現預言效應的期望驅動（動機/激勵因素）。對自我實現預言效應的預期，使得審計人員并非中立的決策者，而是目標導向的，他們會更重視與其預期結果一致的審計證據，從而影響其對客戶公司持續經營能力的判斷。
【主要參考文獻】
[1] Guiral， A.， Ruiz，E. and Rodgers， W. To What Extent Are Auditors’ Attitudes toward the Evidence In？uenced by the Self-Fullling Prophecy Auditing： A Journal of Practice and theory，2011，30（1）：173-190
[2] Kida， T. An investigation into auditors’ continuity and related qualification judgments.Journal of Accounting Research，1980，18（2）：506-523.
[3] Mutchler， J. Auditor’s perception of the going-concern opinion.Auditing： A Journal of Practice & Theory，1984，3：17-30.
[4] Smith， J.， and T. Kida. Heuristics and biases： Expertise and task realism in auditing. Psychological Bulletin. 1991， 3： 472-489.
[5] Tucker， R. R.， Matsumura， E. M.， and. Subramanyam， K.R. Going-concern judgments： An experimental test of the self-fulfilling prophecy and forecast accuracy， Journal of Accounting and Public Policy，2003，22：401-432.
[6] Wilks， T. J. Predecisional distortion of evidence as a consequence of real-time audit review. The Accounting Review，2002，77（1）： 51-71.
[7] 廖義剛.審計意見的決策有用性及其出具動因：研究框架與研究述評[J].審計與經濟研究，2012，27（5）：49-56.
篇2
[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的研究根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量
根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續經營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。
以往文獻對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的經濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。
三、持續經營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據
通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據
在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。
通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務訴訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。
3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
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（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。
（二）強調事項段的運用不符合要求
大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過分析，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關披露的表述
根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。
同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務。”大部分表述不當的情況是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。
（四）評價持續經營假設合理性的表述
在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。
通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和研究可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政經濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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[4]陳朝暉。論持續經營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.
篇3
關鍵詞：審計判斷；專家系統；有效性；實驗研究
中圖分類號：F239．43 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2007)10-0113-04
近三十年來，審計判斷問題一直是審計理論、實務和監管層關注的焦點問題之一，如何改進審計判斷質量始終是各方努力的方向，將審計判斷與計算機專家系統技術進行整合是探索提高審計判斷質量的重要途徑。國外已有學者在該領域的研究中取得了一定的成果，國內也逐步開始了試探性的研究并已開發出了個別專項審計判斷專家系統，那么這種輔助審計軟件是否能夠幫助審計人員提高判斷質量需要做進一步的分析。基于此，本文從審計判斷質量評價標準的角度出發，以持續經營審計判斷專家系統為例，通過實驗室實驗檢驗審計判斷專家系統的有效性。
一、基于文獻的審計判斷質量評價標準
準確性是指通過特定的標準來衡量某項判斷的精確性或者一致性。而這里所說的特定標準通常指的是一組經驗豐富的審計人員或專家所做出的判斷，正像Wrightt和Libby所指出的，準確率是將某一審計的專業判斷與一組經驗豐富的審計人員所作的同一判斷進行比較來衡量的。當然，準確性評價最好的衡量標準應該是事實或者結果，但是許多審計判斷任務中并沒有一個可以用來評價質量的恰當結果。
此時，通常需要借助于意見一致性來判斷，而一致性則被定義為個體決策者之間彼此的認同程度。在審計實務中，一致意見是指大多數審計師的意見。在研究一致性方面，大多數學者將注意力集中在內部控制判斷。
審計人員進行的是有償服務，他們必須考慮在保證審計判斷準確性和一致性的前提下，還應該注意完成審計判斷任務所需要的時間。審計人員在審計判斷過程中要求得到好的判斷質量，不但要做出恰當合理的判斷，而且還應該盡可能的縮短做出審計判斷所用的時間。因此，可以將審計判斷是否高效作為審計判斷質量的評價標準之一。
也有學者提出將一貫性、穩定性、“問題識別指標”、自我洞察力等作為審計判斷質量的衡量標準。
二、實驗設計
1．實驗任務與研究假設
本文實驗的主要任務有兩項，第一項任務是在不提供專家系統的情況下，考察實驗對象持續經營審計判斷的準確性、一致性和效率程度；第二項任務是向實驗對象提供GCES軟件，再次考察實驗對象持續經營審計判斷的準確性、一致性和效率程度。
從國內外已有關于計算機輔助審計效果的研究來看，大多數的研究認為輔助審計技術可以幫助審計人員提高工作效率、改善工作質量。如Eining和Dorr在研究專家系統對審計新手經驗學習的影響時發現，使用專家系統的主體在準確性和效率方面明顯優于沒有使用的主體。Trewin研究了ExperTax對三家事務所的影響，認為專家系統的使用改善了數據收集的效率、改變了工作的內容、加強了客戶的理解，并提升了人員的相互影響。
據此，本文提出如下假設：
假設1：借助專家系統的審計人員，其審計判斷的一致性程度高于那些沒有使用專家系統的審計人員的審計判斷的一致性水平；
假設2：借助專家系統的審計人員，其審計意見判斷的準確率高于那些沒有使用專家系統的審計人員的審計意見判斷的準確率；
假設3：借助專家系統的審計人員，其審計判斷效率高于那些沒有使用專家系統的審計人員的判斷效率。
2．實驗對象與案例選擇
實驗初步選取的對象是某重點高校會計學專業(注冊會計師專門化方向)大學四年級上學期的63名學生。之所以初步選擇這些學生作為實驗對象，主要考慮到這些學生已基本完成對會計和審計核心課程的學習，尤其是對審計專業課程的掌握較為扎實，對會計、審計具體準則和規范的把握比較清楚，這一點說明這些實驗對象已具備基本的審計技能。
然而，盡管這63名學生同年級、同專業方向，接受的專業課程教育也相同，但他們之間未必具有非常相似的審計判斷能力。因此，在確定最終的實驗對象之前，首先利用五道較為簡單的持續經營審計判斷問題對63名學生進行了篩選。保留五道題中答對三道以上的學生共46名作為最終的實驗對象，他們的判斷準確率平均為4分，標準差為0.73分。將這46名學生平均分為兩組，每組為23人，A組為對照組，B組為控制組。
我們選取滬深A股市場中4家上市公司的2005年年度報告作為實驗案例，其中一家為被出具標準無保留意見的公司，其余三家分別為因持續經營能力存在重大不確定性而被出具帶解釋性說明段的無保留意見、保留意見和無法表示意見的公司，分別標示為案例甲、乙、丙、丁。將案例資料中的上市公司單位名稱、股票代碼等信息和注冊會計師出具的審計報告有意識地隱去，只保留上市公司2005年度財務報告、前三年主要會計數據和財務指標、董監事會報告、重要事件等持續經營審計判斷所必需的資料。
3．變量度量、控制及實驗過程
對于兩組實驗對象，同時要求學生根據被提供的信息，說明以下事項：(1)他們認為每家案例公司在未來十二個月內持續經營問題的嚴重程度，采用“非常嚴重”、“嚴重”、“可能嚴重”、“不嚴重”及“非常不嚴重”五點法表示；(2)給出他們認為樣本公司應該被出具的持續經營審計意見；(3)報告完成每個案例判斷任務所耗費的時間。
環境控制的優劣程度對于保證實驗的內部效度至關重要。本實驗是在配備有較高性能的計算機房進行的，在23臺電腦上安裝了GCES軟件，23臺電腦沒有安裝該軟件。為了控制因為信息提供方式和順序對實驗結果產生的影響，課題組為兩組實驗對象提供的案例公司信息均以相同的順序通過電子文檔的形式發給兩個小組的每個學生。同時，要求實驗對象之間必須獨立做出判斷，禁止相互交流。
整個實驗過程主要分為這樣幾個步驟加以實現：(1)簡要向實驗對象說明要求；(2)發放紙質問卷；(3)按照甲、乙、丙、丁的順序逐次向實驗對象提供案例信息；(4)實驗對象開始根據被提供的信息進行判斷；(5)收回被完成的問卷，實驗結束。
三、實驗結果分析與討論
1．持續經營審計意見判斷的準確性
如前所述實驗案例已通過認真審核并討論，認為被出具的審計意見是恰當的。在此前提下，可以通過觀察實驗對象給出的審計意見是否與實際審計意見相一致來評價持續經營審計意見判斷的準確性。進一步，
通過比較兩組實驗對象判斷的準確率是否有較大差異來研究GCES在幫助審計人員實施持續經營審計意見判斷時的作用。實驗結果見表1。
分析上表中的實驗數據，顯然，B組學生所做的持續經營審計意見判斷的準確率比A組有較明顯的改善，說明專家系統的應用可以幫助審計人員出具更恰當的審計意見。另外值得注意的是，不同類型審計意見案例的準確率的增幅不盡相同，甲、丁案例的增幅較小，乙、丙案例的增幅較大。造成這種現象的主要原因在于，A組實驗對象對乙、丙案例判斷的準確率過低，致使B組的實際準確率絕對數的小幅變化，也表現為相對數的大幅提高。進一步分析A組實驗對象對乙、丙案例判斷的準確率較低的深層原因，可以發現在實際的審計判斷工作中，當審計人員需要在“帶解釋性說明段的無保留意見”和“保留意見”中進行選擇時，他們面對較多困難，容易混淆而出具不恰當的審計意見，致使判斷的準確性降低。從這個角度講，應用持續經營審計判斷專家系統后對乙、丙案例判斷準確率較大幅度的提高，說明該系統可以更好地幫助審計人員改善對易于混淆、較為困難的審計判斷的準確性。
因此，假設1是成立的。
2．持續經營問題嚴重程度判斷的一致性水平
對實驗問卷關于“持續經營問題嚴重程度”所得的資料進行整理，“非常嚴重”、“嚴重”、“可能嚴重”、“不嚴重”及“非常不嚴重”分別用5、4、3、2、1替代，采用獨立樣本T檢驗的方法，考察對照組A和控制組B在判斷持續經營問題嚴重程度方面是否存在顯著差異，具體情況見表2。
從表2可以看出，B組和A組在持續經營能力不確定性嚴重程度的判斷方面存在較大差異，對四個案例判斷結果的檢驗均通過了1％水平的顯著性檢驗，說明使用持續經營審計判斷專家系統的學生的判斷結果明顯不同于沒有使用該系統的學生的判斷結果。但是，是否B組學生的判斷的一致性高于A組，仍然需要進一步的分析。
如果將兩組實驗對象對四個案例的判斷結果羅列起來，便形成了兩個4×23的矩陣。計算每個矩陣中任意兩列的Pearson相關系數，分別可以得到253個相關系數。相關系數越高說明兩個實驗對象相互之間對判斷結果的認可度越高，一致性將就越高；反之，則一致性就越低。因此，比較兩組判斷一致性的差異只需比較各組中253個相關系數的分布情況和平均值即可。利用SPSSl3．0對實驗數據加工整理并計算相關系數，具體情況見表3。
表3數據顯示，B組實驗對象兩兩之間的持續經營審計判斷相關系數平均值0.73明顯高于A組的0.32，說明B組的判斷一致性水平高于A組。另外，B組的相關系數值大多分布在0.5-1之間，占72.73％，而A的相關系數值有一半以上分布在0-0.5之間，尤其在[0.75-1]區間，B組的相關系數個數是A組個數的兩倍多，這說明B組判斷的一致性程度較高，而A組判斷的一致性程度明顯較低。
通過對上述兩表數據分析可見，使用GCES的實驗對象的判斷一致性水平和沒有使用該系統的實驗對象的判斷一致性水平存在較大差異，且前者的一致性程度明顯高于后者，說明審計判斷專家系統的使用可以有效地提高審計判斷的一致性。
因此，假設2成立。
3．持續經營審計判斷效率的改進程度
根據實驗對象給出的每個案例的判斷時間，對比兩組在耗費時間上是否有較大差異，同樣采用兩個獨立樣本T檢驗方法，具體情況見表4。
依據表4數據可知，兩組實驗對象在甲、乙、丙三個案例的判斷中存在非常顯著的差異(P值均小于0.01)，而對案例丁的判斷時間不存在明顯差異(p=0.124＞0.05)。如果單單以時間作為衡量判斷效率的標準，那么上述實驗數據的統計分析結果說明可以在一定程度上縮短審計判斷時間，提高判斷效率。至于案例丁(“無法表示意見”案例)的判斷時間，雖然沒有明顯改善，但也有較小幅度的縮減(1.35分鐘)。出現這種情況，可能是因為樣本公司本身提供的信息資料有限，而專家系統希望獲得較為全面的信息，此時實驗對象的大部分判斷時間花在了從案例資料中查找專家系統所需的信息上，以至于花費了較多的判斷時間。
從判斷時間的縮短來考察審計判斷專家系統是否對審計人員的判斷效率有所改進，僅是一個方面。另一方面，可以分析在保證判斷準確的前提下判斷時間的節約程度，從這個角度，本文將實驗數據作進一步歸類整理，分別比較A、B兩組中出具了準確的持續經營審計意見的實驗對象所耗費的時間是否有顯著差異，仍然采用獨立樣本的T檢驗方法，具體情況見表5所示。
分析表5數據反映的信息，可以發現，針對案例甲和丙的正確判斷，在消耗時間上A、B兩組有明顯差異(T值的相伴概率小于0.01的顯著性水平)，在保證準確率的情況下B組花費的時間比A組節約近三分之一。然而，就案例乙和丁而言，準確判斷的耗時似乎不存在明顯的差異(T值的相伴概率大于0.05的顯著性水平)。尤其是案例丁，幾乎是不存在差異的(0.3214分鐘幾乎是無法感覺到的)，統計檢驗也給予了說明(T值=0.264的相伴概率p=0.795遠遠大于0.05的顯著性水平)，導致這種現象的原因同前述分析。
因此，可以推斷假設3在被審計單位提供較為全面信息的情況下是成立的，即假設3有條件成立。
四、研究結論及局限性
通過前述實驗研究，驗證了持續經營審計判斷專家系統的有效性程度，具體從審計判斷的準確性程度、一致性程度和高效性程度三個方面加以考察。研究發現，基于中國具體審計準則、證券市場實際資料和本土注冊會計師經驗而開發的持續經營審計判斷專家系統，無論在準確性上還是在一致性上，均有效地提高了審計人員的判斷質量。借助該系統，審計人員可以出具更趨于恰當合理的持續經營審計意見，同時也可以增進審計人員之間的持續經營審計判斷的彼此認可程度，改善判斷的一致性水平。另外，在審計判斷證據和信息充分的情況下，借助持續經營審計判斷專家系統可以大大改善審計人員的判斷效率，節省判斷時間，進而提高審計信息的及時性。因此，可以說，在一定程度上，審計判斷專家系統對改進審計人員的判斷質量是有效的。
篇4
關鍵詞： 審計風險 規避
如果被審計單位在財務經營等方面出現一些不合理跡象，存在重大遺漏，而審計人員在審計中又未能予以充分關注，審計部門就要承擔審計風險。本文就審計中產生的經營審計風險的原因及規避風險的做一探討。
一、審計風險產生的原因
審計風險：一是指審計人員認為是公允的財務報表，但實際是錯誤的；二是審計人員認為是錯誤的財務報表，但實際上是公允的。上述定義均是就財務審計而界定的審計風險，但實際也揭示了審計風險的本質———審計結論與“事實”發生離異的可能性。
（一）主觀原因產生審計風險
1.審計人員素質不高其勝任能力跟不上企業經營業務活動的需求。隨著的迅速發展，現代企業的經營規模越來越大，企業經營活動越來越復雜，各種高新技術的產業化，經營結構組織的多元化，各種創新工具的被廣泛運用，使得企業的經營活動和財務報表編報和披露的復雜程度遠遠超出了審計人員傳統的審計方法和知識結構。這些發展，大大提高了審計人員審計的難度，而對傳統的滯后的審計方法和審計人員的勝任能力提出了新的挑戰。審計人員不斷提高自身的業務素質，包括知識結構和行業經驗，以不斷滿足企業經營活動日益發展的需求。
2.審計方法跟不上經濟環境的發展。現代企業經濟的迅速發展，企業管理部門弄虛作假時有發生，而且造假的手段越來越高明。客觀上要求審計人員必須要采取相應的審計方法，以發現和披露企業財務報表中存在的重大錯報和漏報，有效規避審計風險。當今，國際審計在全球范圍內普遍推行和采用風險導向審計這一新方法。而我國審計人員仍采用傳統的賬項基礎審計方法，審計取證依賴于賬薄、會計報表，以期發現錯報和漏報，是一種事后審計。制度基礎審計方法由于審計人員對此方法不熟練，而且很少使用。而風險導向審計方法，尚處于吸收理解之中，未能立即采用，從而制約了防范審計風險的能力。
（二）客觀原因產生的審計風險
1.被審計單位提供會計資料不完整。一些被審計單位對收入、成本支出的會計資料提供的較為完整，執行財經紀律的情況也比較好。而實際上，這些單位的一些其他的收入、下屬單位上繳的管理費等并沒有納入財務賬，而是入了私設的“小金庫”，而這些會計資料通常是不會向審計人員提供的。會計資料的不全面，留下了審計風險的隱患。
2.被審計單位的會計資料不真實。一些部門、單位為掩蓋經營中存在的問題，在會計資料上大做文章，記假賬、報假賬的事時有發生，其中個別支出原始憑證的填制存在明顯的不真實性問題，例如使用普通收支憑證而無正式的發票、無填制單位或填制人簽章，審查起來無從下手，嚴重到審計成果的真偽，這無形中給審計部門帶來了審計風險。
（三）社會原因產生的審計風險
在我國，隨著法制不斷健全，審計風險產生的社會原因也必將被審計工作者所認識。20世紀90年代初，深圳原野公司和北京長城公司惡性事件發生所帶來的對深圳特區會計師事務所和北京中誠會計師事務所審計責任的追究使人們對審計風險有了認識，而銀廣夏等一系列上市公司欺詐舞弊案件把相關聯的會計師事務所和執業會計師推上了被告席，使我們對審計風險的認識提高到一個新高度。
審計責任和審計風險同在，忽視審計責任就會導致嚴重的審計風險，審計責任的追究就會導致審計風險的產生。審計風險是客觀存在的，只要我們樹立風險意識，在執業過程中遵循獨立、客觀、公正的職業道德，嚴格執行審計程序，審計風險是可以防范和降低的。
二、要防范審計風險，必須樹立審計風險意識，在審計過程中規避審計風險
（一）加強，不斷提高審計人員的業務水平
1.提高審計人員素質。我們處在變革，我們的業務知識，審計工作、審計范圍都受到環境和經濟環境的。因此，每一個審計人員除具有良好的職業道德外，還要更多地學習專業知識，包括學習審計基本準則，嚴格按照審計程序工作。首先要在審計程序上合法規避審計風險。其次要學習好專業知識，隨著市場經濟的不斷完善和，多元化經濟成分日益增加，國家宏觀調控的、法規、規章不斷出臺，我們要隨時學習和掌握這些知識，以不斷提高自己的業務水平。同時要學習和掌握新的審計———風險導向審計。我們要善于將風險導向審計與傳統的賬項基礎審計有機結合，強調、評價。對評價出的高風險領域實施詳細的賬項基礎審計，合理有效地利用審計資源有效控制審計風險。
2.選擇適當的審計方法。審計人員可以根據被審計單位的系統會計處理的特點及審計的目的等合理配置審計力量，選擇適當的審計方法和技術，獲取充分的審計證據。在取證時，審計人員絕不能滿足于客戶自行提供的資料，要獲取強有力的外部證據，多角度地取證、印證。比如，債權的函證，一定要按照審計程序由審計人員親自函證，存貨的盤點必須按重要性原則進行現場抽盤、監盤，不能依賴于客戶提供的盤點記錄。并根據審計過程中取證結果，對審計風險的評估作出評價，考慮審計取證是否充分，是否能滿足規避所有重大的風險，能否支撐所出具的審計報告。
（二）建立承諾制度，進一步明確責任
審計人員在對經營審計時，要求被審計單位負責人作出書面承諾，保證所有的會計資料真實、完整、安全、可靠，尤其是所提供的呆賬、壞賬、資產盤虧、盤盈、報廢損失成本、費用、收益等資料真實、合法。以明確被審計單位的責任和審計責任，避免由于被審計單位不明白自身責任給審計人員帶來的風險。
（三）樹立風險意識，加強內部質量控制，提高審計水平
1.建立系統的審計職業道德規范體系。隨著經濟的發展，社會對審計質量的要求不斷提高；另一方面，我們審計人員業務素質和道德素質水平又參差不齊，為此，強化，提高人員素質，提高從業“門檻”是加強審計職業道德建設的一項重要。在聘任審計人員時，也應將“職業道德”作為評價應聘人員是否合格的重要尺度。要求并督促在職審計人員遵守職業道德規范，強化風險意識，訓練員工的專業能力，確保全體員工達到并保持履行其職責所需的專業勝任能力。
篇5
關鍵詞： 審計獨立性；重要客戶；審計意見購買；強制性審計師變更
中圖分類號：F239.4文獻標識碼：A文章編號：1001-6260(2008)05-0123-09
一、問題的提出
獨立性是審計職業的基石，也是財務報告的使用者信任財務報告的基礎（Mautz and Sharaf, 1961）。近年來，國內外爆發的大量上市公司審計失敗案使注冊會計師的審計獨立性受到了社會公眾的普遍質疑。審計獨立性的經濟理論（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）認為審計師犧牲獨立性的動機與客戶的重要性有關，即與審計師從特定客戶處獲得的準租占審計師能夠獲得準租總額的比例有關。《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》也指出，“收費主要來源于某一鑒證客戶”可能會損害審計的獨立性。
目前，學術界就“重要客戶是否損害審計獨立性”進行了大量的研究（Frankel, et al，2002； Chung and Kallapur, 2003；DeFond, et al，2002），但針對中國市場環境的相應研究還很缺乏。同時，這些研究一般用可操控應計項目或是否出具保留審計意見來衡量審計獨立性是否受到損害。DeFond等（2002）1250質疑了用可操控應計項目衡量審計獨立性是否受到損害這種方法的恰當性，①他們認為，審計師對客戶盈余特征（如可操控的應計項目、達到盈利預測目標的傾向等）的影響是間接的，并且衡量可操控應計項目存在許多計量方面的問題。此外，本文認為，以審計師是否出具保留審計意見來衡量審計師獨立性是否受到損害的方法存在以下兩個問題：（1）研究者并不知道注冊會計師出具的保留審計意見是否是恰當的。（2）沒有考慮不同的審計師具有不同的審計報告謹慎性。因此，本文基于中國證券市場，以注冊會計師是否從事了審計意見購買行為來衡量審計獨立性，對“重要客戶是否會損害審計獨立性”這一問題進行實證研究。
二、文獻回顧
現有文獻主要是以審計師收取的服務報酬來衡量客戶的重要性，研究客戶重要性與衡量審計獨立性的因變量（主要包括審計意見和盈余管理變量）之間是否存在顯著的關聯。
Reynolds和Francis (2001) 研究發現，審計師面對大客戶時出具的審計報告更加謹慎，即重要客戶并沒有損害審計獨立性。Craswell 等(2002) 的研究結果發現，無論是在事務所層面還是在事務所分支機構層面，重要客戶對審計師是否發表保留意見都沒有顯著影響。DeFond等 (2002) 的研究結果并沒有發現非審計服務收費與持續經營審計意見之間存在顯著相關關系。
Frankel 等 (2002)的研究結果發現，非審計收費與盈余管理變量之間正向相關，而審計收費與盈余管理變量之間負向相關。他們將檢驗結果解釋為審計客戶向審計師購買的非審計服務越多，審計獨立性越差。但隨后一些類似的研究卻不支持Frankel等(2002)的研究結論，如：Larcker和Richardson（2004）、 Reynolds 等（2004）、 Ashbaugh 等（2003）、Chung和Kallapur（2003）。
從國內的研究來看，方軍雄等（2004）研究了經濟依賴性對注冊會計師審計報告行為的影響。研究結果發現，單個客戶的審計收費所形成的經濟依賴性并沒有給審計師帶來負面影響，相反，對于收入比重越大的客戶審計師越謹慎，越是傾向于出具非標準審計意見。
從現有的研究結果來看，并沒有一致和充分的證據證明重要客戶是否會損害審計獨立性，本文對此問題進行進一步的研究。
三、重要客戶與審計獨立性：理論分析與研究假設
（一）以重要客戶來衡量審計師犧牲獨立性的動機
一家會計師事務所的價值由兩部分組成：與某一特定客戶有關的未來準租（quasi rents）的現值（以QRs表示）和從該特定客戶之外的其它客戶處獲取的未來準租的現值（以QRo表示）。即會計師事務所的價值V可以表示為：V=QRs+QRo
假定審計師發現了某一特定客戶的錯報，他面臨著報告還是不報告這個錯報的選擇。如果報告了這個錯報，則該審計師有被客戶解聘的風險，而一旦被解聘，該審計師就會喪失與該特定客戶有關的所有的未來準租。如果用Pf表示客戶由于審計師報告了錯報而解聘審計師的概率，并且假定QRo保持不變，那么，如果審計師報告了客戶錯報，其期望財富將變為（1- Pf）QRs + QRo。相反，如果不報告已經發現的錯報，審計師會保住這個客戶以及與該客戶有關的所有的未來準租。但是，審計師不報告錯報的行為有可能在事后被監管機構、新聞媒體以及證券分析師發現。審計師喪失獨立性的行為將會使其聲譽受到損失，其它客戶由此可能解聘審計師（DeAngelo，1981）。如果用Pd表示被發現的概率，用L表示被發現后審計師從其它客戶處損失的準租的比率，以財富最大化作為目標的審計師只有在預期收益大于預期成本時，即在如下條件成立時才會犧牲其獨立性：
這個結果有兩層含義：（1）如果從某一特定客戶處獲取的準租現值與審計師從其他來源獲取的準租現值的比值較大時，審計師會犧牲其獨立性，即審計師犧牲獨立性的動機與客戶的重要性有關；（2）當PdLPf足夠大時，審計師不會為任何一個特定客戶犧牲其獨立性，因此，審計師是否會犧牲其獨立性是一個實證性問題。
（二）本文的研究方法
現有研究主要是用可操控應計項目或是否出具保留審計意見來衡量審計獨立性是否受到損害。DeFond 等（2002）質疑了用可操控應計項目衡量審計獨立性是否受到損害這種方法的恰當性。因此，本文不采用可操控應計項目來衡量審計獨立性是否受到損害。
本文認為，以審計師是否出具保留意見來衡量審計師獨立性是否受到損害的方法至少存在以下兩個問題：（1）研究者并不知道審計師出具的保留審計意見是否是恰當的。我國學者的一些研究發現，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中存在著用說明段改變審計意見性質的傾向，尤其表現在將保留意見變通為無保留意見加說明段（孫錚、王躍堂，2000；陳關亭、高曉明，2004）。審計意見的變通行為本身就意味著審計師的獨立性受到一定程度的損害，因此，用是否出具非標準審計意見本文將所有審計意見分為標準無保留審計意見和非標準審計意見兩大類型，非標準審計意見指標準無保留意見以外的其他所有審計意見類型，包括無保留加說明、保留、拒絕和否定意見。來衡量審計獨立性是否受到損害的方法，其恰當性是值得懷疑的。Simnett和Trotman（2002）認為，在評價審計意見是否恰當時，應比較的是客戶應當收到的審計意見與客戶實際收到的審計意見，Lennox(2000)的研究結果為他們的這一論點提供了很好的例證。（2）這種方法的沒有考慮不同的審計師具有不同的審計報告謹慎性，即對于不同的審計師，其出具保留意見的傾向并不相同。已有的研究結果表明，不同的會計師事務所具有不同的審計報告謹慎性（Krishnan，1994；Krishnan and Stephens，1995；Francis和 Krishnan，1999）。 因此，不考慮審計師在審計報告謹慎性上的差別，而簡單地用是否出具非標準審計意見來代表審計獨立性水平的研究方法是不嚴謹的。
本文針對上述兩個方面的缺陷，對現有的衡量方法作如下改進：（1）由于在我國存在著審計師對非標準審計意見進行變通的傾向，因此，本文將研究對象限定在研究期間內收到標準無保留意見的上市公司。（2）在考慮了事務所各自的審計報告謹慎性水平后，考察這些收到標準無保留意見的公司是否應當收到非標準審計意見。（3）如果應當收到非標準審計意見的公司實際上收到的是標準無保留意見，本文認為存在審計獨立性受到損害的情況，并將這種情況稱為“審計意見購買”Teoh(1992)指出，管理層影響審計師審計報告行為的方式有兩種，一是通過故意變更審計師，聘用較不可能對自己出具保留意見的審計師；二是通過對現任注冊會計師施壓，現任注冊會計師屈從于壓力而不出具保留意見的審計報告。本文中的“審計意見購買”是指這里的第二種情形。。如果公司應當收到并且實際收到了標準無保留意見，本文認為審計獨立性沒有受到損害，即不存在審計意見購買行為。
（三）研究假設
審計獨立性的經濟理論（Watts and Zimmerman, 1981; DeAngelo，1981）及本文的模型均指出：審計師犧牲獨立性的動機與客戶的重要性有關。而且，從我國審計市場的現狀來看，我國監管機構近年來一直將非標準審計意見作為監管的重點，在未受到監管機構重點關注的情況下（例如上市公司沒有發生審計師變更行為），審計師出具不恰當的標準無保留意見的行為在事后被發現的概率很小，從本文的模型可知，此時審計師犧牲獨立性的預期收益將大于預期成本。
據此，本文提出如下研究假設：
H1：客戶越重要，審計師從事審計意見購買行為的可能性越大。
由本文的模型可知，當喪失獨立性的行為被發現的概率Pd較大時，盡管重要客戶會對審計師的報告行為施加較大的壓力，審計師仍會保持較高水平的審計獨立性。在我國的證券審計市場中，當受到監管機構的重點關注時（如上市公司變更了會計師事務所），審計師喪失獨立性以保住重要客戶的行為在事后被發現的可能性也較大，此時，審計師犧牲獨立的預期收益將小于預期成本。據此，本文提出如下研究假設：
H2：當預期到其喪失獨立性的行為在事后被發現的可能性較大，即受到監管機構的重點關注時，審計師從事審計意見購買行為的可能性較小。
四、研究設計
（一）識別存在審計意見購買行為的上市公司
識別過程分為以下三個步驟：
第一步，建立一個非標準審計意見的預測模型。該預測模型可以利用上市公司的財務狀況、經營業績以及其它市場公開信息來建立從理論上講，無論上市公司的財務狀況和經營業績如何，只要財務報告的編制遵循了合法性、公允性以及會計處理方法的選擇遵循了一貫性原則，注冊會計師就應當發表無保留意見的審計報告，審計意見與公司的財務狀況之間不應存在對應關系。但國外學者的實證研究結果表明，可以根據公司的財務狀況來預測公司未來的審計意見；在我國，一些經驗證據也表明審計意見與公司財務狀況之間也存在著一定的對應關系。。
本文選取1998―2000年間第一次收到非標準審計意見的152家中國上市公司，并隨機選取了能夠配合非標準審計意見樣本時間維度的152家收到標準無保留意見的上市公司作為研究樣本，建立如下非標準審計意見的預測模型：
LnP(op=1)1-P(op=1)=-4.499+5.278RECTA+2.528CYLOSS+0.385BLTI+0.019ALAG+0.19TLIST
其中，RECTA定義為：（應收賬款+其他應收款-壞賬準備+預付賬款）/資產總額；CYLOSS為虛擬變量，當樣本公司當年的利潤總額為負數時，其值為1，否則為0；BLITI定義為：（當年利潤總額-當年營業利潤）/當年利潤總額；ALAG定義為：審計報告日和財務報告期期末之間的日歷天數；TLIST定義為：（報告期期末-股票上市日期）/365。
該預測模型的χ2值等于92.611，在p
第二步，計算會計師事務所的審計報告謹慎性水平。本文沿用Krishnan(1994)的思路，即用會計師事務所出具非標準審計意見的傾向來代表審計報告謹慎性水平。
具體的計算過程是：首先，將估計樣本中的各家公司按其主審會計師事務所分類；其次，確定估計樣本期間內各家會計師事務所實際出具了非標準審計意見的公司；再次，根據已經建立的非標準審計意見預測模型計算出這些實際收到非標準審計意見公司應當收到非標準審計意見的概率；最后，依據第三步計算出的概率值，以計算出的各家會計師事務所出具非標準審計意見概率的算術平均值來衡量審計報告謹慎性水平。
第三步，利用已經建立的非標準審計意見預測模型，計算本文研究樣本本文研究樣本為2001―2002年所有收到標準無保留意見的上市公司，而用來計算會計師事務所的審計報告謹慎性水平的估計樣本則選擇的是1998―2002年期間所有收到非標準審計意見的公司，這樣選擇估計會計師事務所的審計報告謹慎性水平的樣本期間，是因為，如僅選擇2001和2002年作為估計樣本期間，則每一家會計師事務所出具非標意見的數量較少，無法保證數據的估計精確度。中收到標準無保留意見的公司應當收到非標準審計意見的概率。如果此概率值大于該公司主審會計師事務所審計報告謹慎性水平的概率值，本文認為這家公司的主審會計師事務所從事了審計意見購買行為。如果此概率值小于等于該公司主審會計師事務所審計報告謹慎性水平的概率值，本文認為這家公司的主審會計師事務所沒有從事審計意見購買行為。
具體計算結果見本文研究樣本選擇部分。
（二）樣本選擇和數據來源
本文選取2001―2002年間滬深兩市所有收到標準無保留意見的A股上市公司作為初始樣本，并執行如下篩選程序：
1.剔除金融保險行業公司。這是因為金融保險行業企業在財務狀況、經營業績和現金流量方面的衡量與非金融企業存在重大差異。
2.剔除當年度新上市的公司。這是因為：在上市初期，名義上屬于某一會計年度的審計費用可能包含了上市之前三年和上市三期的審計或其他服務報酬，或僅僅包含了上市當年的審計報酬。審計費用信息披露的不充分使本文無法完全識別上述不同情況，因此，這些公司不宜納入研究樣本。
3.剔除1998―2002年間出具非標準審計意見的份數不足5家的會計師事務所擔任主審審計師的上市公司樣本。這是為了保證估計出的會計師事務所審計報告謹慎性水平的數據精確度。
4.剔除69家2001―2002年期間年度審計費用無法確定的上市公司樣本。年度審計費用無法確定的情形主要有：（1）公司未披露審計費用；（2）無法確定公司披露的審計費用的期間歸屬；（3）公司合并披露境內、境外會計師事務所的審計費用數，無法確定公司境內會計師事務所審計費用數。
經過上述篩選，本文的最終研究樣本包括1297個年度觀察值。按照上述識別審計意見購買行為的步驟，我們識別出175家進行審計意見購買的樣本公司。
審計費用數據、審計意見和審計日期數據來自于對上市公司年度報告的逐一整理。上市公司的當年年度報告的財務數據、上市時間數據來自于CSMAR中國股票市場研究數據庫。本文數據處理使用SPSS 13.0軟件。
（三）檢驗模型和變量設計
本文構建如下logistic模型來檢驗重要客戶與審計獨立性之間的關系：
模型中各變量的含義如下：
1.因變量OS
當存在審計意見購買行為時，OS=1，否則為0。本文根據上述“識別存在審計意見購買行為的上市公司”的結果為因變量OS賦值，在本文的樣本中，有175家公司的OS值取1，其它1122家公司的OS值取0。
2.實驗變量
Auditeesize定義為上市公司支付的費用（審計費用+非審計費用）占事務所當年收入總和（審計費用+非審計費用）的比例。為了檢驗研究假說一，本文用變量Auditeesize來衡量客戶的重要性，DeAngelo（1981）、Stice（1991）、Lys和Watts（1994）、Chung和Kallapur（2003）也使用該指標來衡量客戶的重要性。本文預期該變量與審計意見購買變量之間為正相關關系。
Mchange為虛擬變量，當上市公司發生強制性審計師變更時，Mchange的取值為1，否則為0。為了檢驗研究假說二，本文用變量Mchange衡量樣本公司后任審計師預期其喪失獨立性的行為在事后被發現的可能性較大。強制性審計師變更是指：當審計服務供給方受到行政處罰而喪失了執業行為能力時，審計服務需求方變更審計師的行為。在2001年度的中國證券審計市場中，中國證券監督管理委員會對8家會計師事務所采取了嚴厲行政處罰措施。在處罰中，這8家會計師事務所喪失了執行2001年度上市公司年報審計業務資格，致使在2001年度有173家A股上市公司因原主審會計師事務所執業資格的喪失而發生了強制性審計師變更。強制性審計師變更通常涉及了監管部門對前任審計師執業質量的不認可，后任審計師的執業質量因此會受到監管部門較多的關注和重視，并成為明確的監管重點。因此，后任審計師會預期到其喪失獨立性的行為在事后被發現的可能性較大。本文預期變量Mchange與審計意見購買變量之間為負相關關系。
3.控制變量
從本文模型可知，當喪失獨立性的行為被發現后，會計師事務所的聲譽將遭到破壞，這會導致事務所失去大量客戶或審計價格下跌（Wilson，et al,1990；Davis，et al, 1992；朱等，2004）。Ibig5和Dbig10是虛擬變量，用來控制聲譽卓著的事務所喪失獨立性的行為被發現后，事務所從其它客戶處損失的較大的準租比率，L，對審計獨立性的影響。如果負責公司當年年度報告審計的事務所是國際五大的國內合作所，那么Ibig5取值為1，否則為0在本文的研究期間，由于安達信的解散，國際五大變為四大，但為了表述方便，本文仍使用“國際五大”指代最大的國際會計師事務所。由于沒有足夠的數據用來估計部分國際五大合作所在1998―2002年期間審計報告謹慎性水平的概率均值，本文樣本中實際上只包含安達信華強、德勤華永和普華永道中天這三家國際五大的國內合作所。；如果負責公司當年年度報告審計的事務所是國內十大事務所，那么Dbig10取值為1，否則為0，我們使用事務所當年上市公司年度報告審計的客戶總資產之和來確定國內十大事務所名單本文對按事務所當年上市公司年度報告審計的客戶家數來確定國內十大事務所名單的方法進行敏感性測試，研究結論不變。。
當收到非標準審計意見具有重大的不利經濟后果時2001年12月，中國證監會制定并了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號――非標準無保留意見及其涉及事項的處理》，加大了上市公司收到非標準審計意見的不利經濟后果。，公司的財務狀況越差，重要的客戶為了避免收到非標準審計意見向審計師施加的壓力也就越大。此時，審計師因報告已發現的客戶錯報而被解聘的概率Pf也就越大。LnTA、Leverage、OITA 和Curratio用來控制當公司陷入財務困境時，審計師報告已發現的客戶錯報時被客戶解聘的概率Pd對審計獨立性的影響。LnTA為上市公司資產總額的自然對數；Leverage為上市公司的資產負債率；OITA為上市公司主營業務利潤與其資產總額的比值；Curratio為流動資產與流動負債的比值。已有的研究發現，公司規模、資產負債率、流動比率、主營業務利潤與資產總額的比值同公司陷入財務困境的概率存在著相關關系（吳世農、盧賢義，2001；張鳴、張艷，2003；陳曉、陳治鴻，2000）。
五、實證檢驗結果及分析
（一）描述性統計
從表1可以看出，在本文的樣本期間，約有13.5%的上市公司成功地實現了審計意見購買行為。上市公司支付的審計和非審計費用占主審事務所當年收取的上市公司審計和非審計費用之和的平均比例為5%。樣本期間發生強制性審計師變更的公司約占樣本總額的8%。上市公司聘任國際五大的國內合作所的比例為4%，聘任國內十大事務所的比例為38%。
（二）單變量分析
表2報告了單變量分析結果。本文用t檢驗和Wilcoxon Z檢驗比較了Panel A中每一個變量在審計意見購買組和非審計意見購買組之間平均值的差異，這兩種檢驗的結果沒有明顯差異。除了變量Auditeesize外，Panel A中所有變量的平均值在審計意見購買組和非審計意見購買組之間均存在顯著差異。審計意見購買組的公司其財務健康狀況顯著差于非審計意見購買組的公司，這表現審計意見購買組的公司的資產總額較小、資產負債率較高、主營業務利潤與資產總額的比值較小和流動比率較低，這意味著當報告已發現的客戶錯報被解聘的概率較大時，審計師更有可能從事審計意見購買行為。Panel B報告了虛擬變量的χ2檢驗結果。變量Mchage的χ2檢驗結果在0.10的水平上顯著，這表明當后任審計師的客戶為當年發生了強制性審計師變更的公司時，審計師較不可能從事審計意見購買行為。變量Ibig5和變量Dbig10的χ2檢驗結果均不顯著。
（三）多變量分析
對模型中有關變量之間的Pearson相關分析發現（限于篇幅，未報告），變量Auditeesize與控制變量之間的相關系數最大不超過0.343，變量Mchange與控制變量之間的相關系數最大不超過-0.103。檢驗模型的控制變量之間最大的相關系數不超過-0.388。本文計算出的方差膨脹因子均小于1.5，表明在模型估計時不必關注多重共線性問題（Greene, 1999）。
表3報告了Logistic檢驗模型的回歸結果。檢驗模型的χ2值在p
實驗變量Auditeesize的系數為正且在0.01的水平上顯著，這表明，在控制了其他變量的影響后，當客戶支付的審計和非審計費用在審計師的收入總額中所占比例較大時，審計師更有可能從事審計意見購買行為。這支持本文的研究假設一。
實驗變量Mchange的系數為負且在0.01的水平上顯著。這表明，當控制了其它變量的影響后，在上市公司發生強制性審計師變更的當年，其主審審計師從事審計意見購買行為的可能性較小。這支持本文的研究假設二。表3
控制變量Ibig5和Dbig10系數符號與預期符號相反，并且控制變量Ibig5與審計意見購買行為在0.01的水平上顯著正相關，這說明，國際五大的國內合作所以及國內十大事務所的審計獨立性可能并不比國內其它事務所高，這與陳信元、夏立軍（2006）的研究結果類似。這表明：從事審計意見購買行為可能給審計師帶來的聲譽損失并沒有為審計師提供足夠的動機去保持審計獨立性。這可能是因為：在我國證券審計市場中缺乏對高質量審計的需求，會計師事務所并不能靠良好的聲譽來吸引客戶，與客戶保持良好的關系可能比維持良好的聲譽更有利于事務所保住重要的審計客戶。
控制變量LnTA、Leverage、OITA和Curratio系數符號與預期符號一致，除變量Curratio以外，其余三個變量均在0.01的水平上顯著。這表明：當審計師報告已發現的客戶錯報被解聘的概率較大時，審計師會為了保住重要客戶而犧牲其審計獨立性。
（四）可靠性分析
本文還執行了以下敏感性分析程序：（1）為了檢驗本文的研究結論是否受客戶重要性衡量方法的影響，本文按照Craswell等(2002) 、Ashbaugh等（2003）、Fancis和Reynolds（2002）的做法，分別使用 “上市公司的審計費用占主審事務所當年審計費用總和的比例”以及“客戶支付的審計和非審計費總額的自然對數” 來衡量客戶的重要性；（2）為了確定本文的研究結論是否受主審事務所是小規模會計師事務所的觀察值的影響，本文按照Reynolds和Francis (2001)的方法，從樣本中剔除事務所的客戶家數小于10家的觀察值，并重新估計了模型。敏感性分析結果均顯示，本文的主要研究結論不變。
六、研究結論和啟示
在控制了聲譽卓著的事務所由于喪失獨立性的行為而損失的較大的準租比率以及審計師被客戶解聘的概率后，本文的研究發現：在中國證券市場中，重要客戶的確對審計獨立性造成了損害，而當預期到其喪失獨立性的行為在事后被發現的可能性較大時，審計師從事審計意見購買行為的可能性較小。
上述結果表明，當審計師的審計行為受到監管機構的重點關注時，審計師從事審計意見購買行為的可能性較小，因此，監管機構應加強對各家會計師事務所的重要客戶審計情況的監管關注，以減輕重要客戶可能對審計獨立性所造成的損害。此外，近年來我國監管機構將監管重點主要放在非標準審計意見的監管上，但本文的研究表明，存在相當一部分審計師為了保住重要客戶，以及為了躲避監管機構對非標準審計意見的關注，可能直接為其客戶出具不恰當的標準無保留意見。因此，監管機構應注意加強對標準無保留意見的監管。
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Do Client Importance Impair Auditor Independence：
Evidence from Chinese Stock Market
HU Benyuan
(School of Accountancy, Xinjiang University of Finance & Economics, Urumchi 830012 )
Abstract: The economic theory of auditor independence (DeAngelo 1981) suggests that auditors' incentive to compromise their independence are related to client importance. Using auditor's behavior of opinion shopping as a proxy for auditor independence, we analyze the relationship between client importance and auditor independence based on a sample of 1297 clean opinion audit reports for Chinese listed companies from 2001 to 2002. We find that client importance impairs auditor independence in China, and that auditors facing important clients are less likely to compromise independence when they expect that the risk of being detected is high.