公司經(jīng)營所得稅范文

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關(guān)鍵詞：外出經(jīng)營活動稅收管理證明 企業(yè)所得稅管理 誤區(qū) 核查

中圖分類號：F810.423 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）01-139-02

《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》（以下簡稱《外管證》），是納稅人離開注冊地到外地臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營活動不超過180天，由注冊地稅務(wù)機關(guān)為其開具的證明其合法納稅人身份的“介紹信”，目的是確保納稅人的正常經(jīng)營活動能夠有效地接受稅務(wù)機關(guān)管理，減少納稅人不必要的重復(fù)辦理稅務(wù)登記證的麻煩，保證稅務(wù)機關(guān)管理的連續(xù)性。可是，實際稅收征管中，對《外管證》的管理存在一些誤區(qū)，《外管證》對企業(yè)所得稅的管理也有一些不妥之處，是否需要對《外管證》進行核查也存在不同觀點，筆者現(xiàn)就上述問題談些自己的看法。

一、《外管證》三大誤區(qū)與企業(yè)所得稅管理關(guān)系

在實際稅收管理工作中，對于《外管證》的管理存在三大誤區(qū)：誤區(qū)一，認為《外管證》是用來證明企業(yè)所得稅是否應(yīng)該繳納的憑據(jù)；誤區(qū)二，認為《外管證》是用來證明企業(yè)所得稅應(yīng)在什么地方繳納的依據(jù)；誤區(qū)三，認為有了《外管證》，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)就可以不用過問納稅人所得稅情況。這三大誤區(qū)在目前的建筑安裝行業(yè)所得稅管理工作中表現(xiàn)得尤為嚴重。

第一個誤區(qū)明顯混淆了《外管證》作用與企業(yè)所得稅管理之間的關(guān)系，前面說了《外管證》只是納稅人外出經(jīng)營的一個身份證明，而企業(yè)所得稅的管理是依照企業(yè)所得稅法，根據(jù)納稅人賬務(wù)核算的不同而分別不同的管理方式，如果納稅人只在注冊地從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，《外管證》的管理與企業(yè)所得稅的管理根本挨不上邊。所以它不是用來證明企業(yè)所得稅該不該繳納的依據(jù)。

那么《外管證》為什么讓人感覺它與企業(yè)所得稅息息相關(guān)呢？尤其是對從事建筑安裝行業(yè)的外出經(jīng)營單位，好像只要取得了《外管證》，企業(yè)所得稅就像拿到了減免稅政策一樣，就可以在經(jīng)營地少繳或不繳企業(yè)所得稅，回注冊地繳不繳企業(yè)所得稅與經(jīng)營地沒有關(guān)系，這就是要走出的第二個誤區(qū)。根據(jù)國稅發(fā)[2008]28號關(guān)于《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》及國稅函（2010）156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》中明確規(guī)定：（1）必須是匯總納稅的居民企業(yè)；（2）必須向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外管證》；（3）項目部應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供總機構(gòu)的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件；國稅函（2010）156號文件別強調(diào)了“其經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額應(yīng)匯總到二級分支機構(gòu)統(tǒng)一核算”兩個文件中都突出強調(diào)了一個匯總納稅和統(tǒng)一核算的內(nèi)容。也就是說只要存在不符合這兩個條件的跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)，文中明確規(guī)定“不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅”。對外出從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人在企業(yè)所得稅是在注冊地繳納還是在經(jīng)營地繳納給了明確的答復(fù)。

各省根據(jù)國家稅務(wù)總局文件精神，制定了各省更詳細的管理辦法，如江西省地方稅務(wù)局贛地稅發(fā)[2013]55號文〈江西省地方稅務(wù)局關(guān)于加強建筑企業(yè)所得稅征收管理的通知〉中規(guī)定：“省外建筑企業(yè)在我省設(shè)立的由總機構(gòu)直接管理的項目部，如能提供《外管證》和企業(yè)所得稅實行查賬征收方式以及收入、成本費用納入總機構(gòu)統(tǒng)一核算證明的，按該項目實際經(jīng)營收入的0.2%向項目所在地主管地稅機關(guān)預(yù)繳企業(yè)所得稅；設(shè)立的不具備法人資格的二級及二級以下的分支機構(gòu)直接管理的項目部，按預(yù)分所得稅辦法預(yù)繳所得稅。筆者也查閱了一些其他省局的規(guī)定，基本上要求一樣，都是緊緊圍繞總局的文件來制定的。仍然是強調(diào)了以下三個條件：（1）必須取得注冊地稅務(wù)機關(guān)開具的《外管證》；（2）必須取得查賬征收方式證明；（3）必須提供成本、費用、職工工資納入總機構(gòu)統(tǒng)一核算證明。如能提供這三個證明，企業(yè)所得稅應(yīng)回注冊地稅務(wù)機關(guān)繳納。否則由經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)征收管理。也正是因為《外管證》是三個證明條件之一，所以導(dǎo)致很多人認為只要有了《外管證》就可以不在經(jīng)營地繳納企業(yè)所得稅。卻忽視了另外兩項至關(guān)重要的證明。只有三個證明同時具備，企業(yè)所得稅才有可能回注冊地稅務(wù)機關(guān)繳納。

為什么說是有可能而不是一定呢？這就是第三個誤區(qū)：關(guān)于提供了相關(guān)證明材料要不要核查的問題，有些企業(yè)雖然三項證明都能夠出具，但實際經(jīng)營卻不一定符合三項證明要求。如果經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)實際經(jīng)營與三項證明內(nèi)容不相符，是可以對納稅人按規(guī)定征收企業(yè)所得稅的。

二、核查《外管證》的必要性

如果納稅人按照稅務(wù)機關(guān)要求提供了上述的三項證明材料，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)要不要對外出從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人實際經(jīng)營情況與賬務(wù)核算情況及三項證明情況進行核查？一種觀點認為不必要核查，符合國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理規(guī)定的相關(guān)文件精神。到目前為止，國家稅務(wù)總局還沒有在哪個文件當(dāng)中明確要求經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對取得《外管證》及查賬征收證明的外出經(jīng)營的納稅人實際經(jīng)營情況進行核查，總局的出發(fā)點是站在各級稅務(wù)機關(guān)在開具《外管證》時嚴格把好審批關(guān)，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)與注冊地稅務(wù)機關(guān)相互交流納稅人信息，兩地共同加強對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況和納稅情況進行有效跟蹤管理的基礎(chǔ)上制定的。但事實上是不是這樣的呢？筆者用實際工作中查處的案例來回答這個問題：某市一家從事建筑安裝企業(yè)，到下面一縣區(qū)承包一房地產(chǎn)建筑安裝工程，總承包價款兩個多億，該企業(yè)向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)提供了《外管證》及查賬征收證明。但根據(jù)經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)調(diào)查，該公司實際是把全部工程發(fā)包給當(dāng)?shù)丶霸撌械?1個建筑老板施工，該企業(yè)只是從中收取5%到10%的管理費用，所有的材料采購，人員施工，工資結(jié)算，成本、費用核算，利潤分配均與該公司無關(guān)，完全就是一個掛靠經(jīng)營方式。該企業(yè)開具《外管證》及所得稅查賬征收證明的目的不言自明，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)在查明事實后，對該企業(yè)下達了《限期改正通知書》，到該項工程全部完工，共補繳個人所得稅400多萬元。如果按照注冊地稅務(wù)機關(guān)對該企業(yè)的所得稅查賬征收管理方式，該企業(yè)是一個連年虧損企業(yè)，根本就沒有應(yīng)納稅所得額，況且，該企業(yè)根本就沒有將該項工程納入總機構(gòu)核算。將直接造成納稅人少繳稅款400多萬元。所以對于外出從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人提供的《外管證》、企業(yè)所得稅查賬征收證明、企業(yè)賬務(wù)核算健全證明要不要進行核查的問題，筆者認為不僅有必要，而且要嚴格認真。

有觀點認為，如果進行核查，首先，不符合總局關(guān)于《外管證》及企業(yè)所得稅管理的文件精神，因為首先總局沒有規(guī)定對企業(yè)提供的相關(guān)證明應(yīng)進行核查；其次，會造成注冊地稅務(wù)機關(guān)與經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)之間不信任感。這里要說明的是總局的出發(fā)點完全是好的，也是正確的，站在總局的角度，各地稅務(wù)機關(guān)對開出和接受的《外管證》應(yīng)嚴格依法管理，各負其責(zé)，是不會存在稅收管理漏洞的。關(guān)于兩地稅務(wù)機關(guān)的信任問題的觀點，需要說明的是不是說哪一地的稅務(wù)機關(guān)不負責(zé)任，有意幫助納稅人偷逃稅款；但也不能排除社會上的人情關(guān)系，更多的是存在不知情情況；加上一些納稅人會利用兩地稅務(wù)機關(guān)相隔較遠，信息量不足，證明內(nèi)容與實際經(jīng)營不一定完全知情的空隙，從而達到少繳稅款的目的。下面一個案例更能突出地說明這一問題，上海某設(shè)計裝飾有限公司到江西承包一項工程的設(shè)計裝飾工程，總承包價款接近一個億，前期合同價款4000多萬，該公司向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)出具了注冊地稅務(wù)機關(guān)的《外管證》、企業(yè)所得稅查賬征收證明及賬務(wù)統(tǒng)一核算證明，并且還提供了該公司為享受文化改制企業(yè)減免所得稅優(yōu)惠的單位。這就意味著該公司是不用繳納企業(yè)所得稅的，但稅收管理人員從合同的內(nèi)容中發(fā)現(xiàn)端倪：該公司提供的承包合同中，乙方是以一個聯(lián)合體的形式出現(xiàn)，而關(guān)于聯(lián)合體的其他方，沒有相關(guān)的證明材料，于是稅務(wù)機關(guān)決定對該項工程的證明材料與實際經(jīng)營情況進行核查，在與該公司相關(guān)人員和聯(lián)合體一方接觸后，發(fā)現(xiàn)該公司盡管提供的證明是真實有效的，但與其經(jīng)營的該項目實際存在相當(dāng)大的出入，其中的聯(lián)合體一方，即上海的另一家公司，實際是該項目的分包方，既不能提供相關(guān)證明材料，也不是享受文化企業(yè)改制企業(yè)減免稅單位，雙方企圖利用相關(guān)證明及所得稅優(yōu)惠政策，逃避繳納企業(yè)所得稅。這一實際情況注冊地稅務(wù)機關(guān)不一定掌握，如果經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)又不進行認真核查，一大筆稅款將會付諸東流。在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，國家重點項目建設(shè)、各地城鎮(zhèn)化建設(shè)項目層出不窮，并且建設(shè)資金大得驚人，如果納稅人利用稅收空隙，只要少繳一個點的稅收，全國那么多的項目中，只要有1%的項目偷稅成功，帶來的稅收損失不可估量。因此，筆者認為，國家稅務(wù)總局對《外管證》和企業(yè)所得稅的管理，應(yīng)規(guī)定項目所在地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對跨地區(qū)經(jīng)營的納稅人提供的證明與實際經(jīng)營項目之間的是否一致的核查工作，防止納稅人利用時間、空間差，偷漏國家稅款。

參考文獻：

[1] 陳穎.《外管證》管理中存在的問題及建議.中國稅務(wù)網(wǎng)，2013.2.6

篇2

各國國家的企業(yè)所得稅的征收體制不一樣。美國公司所得稅開始于1913年3月1日的聯(lián)邦公司所得稅法，是對美國公司的國內(nèi)外所得和外國公司來源于美國境內(nèi)的所得征收的一種稅，分聯(lián)邦和州地方兩級征收，是美國除個人所得稅和薪工稅外的第三大稅種。法國只是中央政府征收公司所得稅，城鎮(zhèn)和地方不征公司所得稅。日本企業(yè)所得稅包括三個稅種，即法人稅、住民稅、事業(yè)稅，其中法人稅是國稅，住民稅和事業(yè)稅是地稅。住民稅一般按照法人稅納稅額的百分比來收，事業(yè)稅又可以在稅前扣除。在國稅方面，日本企業(yè)須向所屬的稅務(wù)局申報；地方稅則要向都道府縣、市町村長進行申報。

所得稅的納稅人，美國公司所得稅的納稅人分為本國法人和外國法人。美國稅法規(guī)定，凡是根據(jù)各州法律而成立，并向各州政府注冊的公司，不論其設(shè)在美國境內(nèi)或境外，也不論其股權(quán)屬誰，均為美國公司。凡是根據(jù)外國法律而成立，并向外國政府注冊的公司，不論其設(shè)在美國境內(nèi)或境外，即使股權(quán)的全部或部分屬于美國，都是外國公司。本國法人應(yīng)就其全世界范圍所得納稅，而外國法人則就其在美國進行貿(mào)易、經(jīng)營的有關(guān)所得，以及雖然與其應(yīng)納稅年度內(nèi)在美國的貿(mào)易、經(jīng)營無關(guān)，但來源于美國的所得納稅。法國稅法規(guī)定，公司所得稅納稅人包括三類：一是資本公司，即股份公司、股份有限公司和責(zé)任有限公司，此類公司無論從事何種經(jīng)營活動，均應(yīng)繳納所得稅；二是選擇繳納公司所得稅的其他企業(yè)，如民事公司、合伙公司、自由職業(yè)者等；三是從事盈利活動的民間團體、協(xié)會及政府管理的具有盈利性質(zhì)的服務(wù)機構(gòu)。凡在法國境內(nèi)從事經(jīng)營活動的納稅人，無論法國公司還是外國公司均以平等身份照章納稅，在法國投資的外國企業(yè)不享受任何特殊優(yōu)惠待遇。為避免雙重征稅，法國公司在境外經(jīng)營所得只在所在國納稅、而法國政府不再對其征收所得稅。英國的所得稅納稅人，不僅包括所有按英國《公司法》登記的經(jīng)濟實體（公司），而且包括任何法人團體或非公司組織（如體育俱樂部、工會、居民協(xié)會等），但合伙企業(yè)、獨資商人、慈善機構(gòu)、同業(yè)公會和地方政權(quán)機構(gòu)除外。根據(jù)住所（Residence）標(biāo)準(zhǔn)，英國公司稅的納稅人可分為居民公司和非居民公司。對前者，需就其世界范圍內(nèi)的所得繳納公司稅；對后者，只有通過在英國的該分支機構(gòu)或人從事業(yè)務(wù)并取得的利潤部分，才需繳納公司稅。

所得稅的課稅對象。美國公司所得稅的課稅對象是美國公司來源于美國境內(nèi)外的所得（即全球的所得）和外國公司來源于美國境內(nèi)的所得。上述所得主要包括：經(jīng)營收入、資本利得、股息、租金、特許權(quán)使用費、勞務(wù)收入和其他收入等。英國稅法規(guī)定，公司所得稅的課稅對象包括以各種名義和方式從事業(yè)務(wù)經(jīng)營活動所取得的和資本利得。

二、發(fā)達國家的公司所得稅稅制改革

企業(yè)稅收對國家而言，是國家財政收入的主要來源。但是對企業(yè)而言，則是一項重要的支出和負擔(dān)。如何既要保證國家的主要財源，又不致影響企業(yè)發(fā)展，便成為世界各國政府研究的課題。在企業(yè)國際競爭日益加劇的大背景下，發(fā)達國家紛紛加快稅制改革步伐，特別是企業(yè)所得稅稅率的逐步降低，成為一種普遍趨勢。

（一）逐步降低企業(yè)所得稅的名義稅率

企業(yè)名義稅率是指各國稅法規(guī)定的稅率，企業(yè)實際稅率是指進行抵免、抵扣和各種減免以后的稅率，實際稅率要低于名義稅率。

美國1986年以前企業(yè)所得稅稅率較高，公司所得稅的最高名義稅率達46%。1986年美國進行了以“公平、簡化和經(jīng)濟增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容的稅制改革，將公司所得稅的最高名義稅率由46%降為34%，下降12個百分點。2011年1月25日，美國總統(tǒng)奧巴馬在發(fā)表的國情咨文中表示，美國將繼日本之后成為第二個下調(diào)企業(yè)所得稅的發(fā)達國家。奧巴馬稱，如能得以實施，將是美國近25年來首次減少企業(yè)所得稅。美國政府希望通過此舉提高美國企業(yè)的競爭力，促進經(jīng)濟發(fā)展并創(chuàng)造就業(yè)機會。

法國的所得稅稅率在戰(zhàn)后經(jīng)歷了一個由低（1948年為24%）到高（1958年為50%），再逐步回落（1988年為35%），最終趨于比較穩(wěn)定的過程。自1993年以后，基本稅率一直穩(wěn)定在33%左右，2000年，為適應(yīng)減少工時的政策需要，政府再次上調(diào)稅率，這樣公司所得稅的實際稅率為37.6%，略高于歐盟15國34%的平均稅率。鑒于經(jīng)濟形勢逐步好轉(zhuǎn)，法國執(zhí)政的左翼政府決定從2000年開始實施3年減稅計劃，到2003年公司所得稅稅率回落到34%左右，與歐盟平均稅率持平。但仍遠高于德國減稅后達到的25%的稅率。

德國1994年以后對企業(yè)未分配利潤實行了45%的統(tǒng)一的所得稅稅率。2005年德國政府內(nèi)閣通過了削減企業(yè)所得稅和遺產(chǎn)稅兩項法律草案。削減企業(yè)所得稅草案提出，把企業(yè)所得稅總稅率從38.7%下調(diào)到33.4%，并在2006年把公司所得稅基本稅率從25%降到10%，從而大幅降低公司稅負。德國還另在公司所得稅上加收5.5%作為團結(jié)附加稅，旨在從財政上支持原東德各州的重建。2007年5月25日，德國眾議院通過了2008年德國稅制改革法案。隨后，在2007年7月6日，德國參議院最終通過了該法案，并決定在2008年1月1日實施。2008年德國稅制改革法案顯著降低了稅率，2008年稅制改革前，對企業(yè)納稅人來說，企業(yè)所得稅和交易稅的聯(lián)合稅率為39%左右，而改革后，企業(yè)所得稅和交易稅的聯(lián)合稅率則降低到29%左右。

英國稅制改革早于美國，從1979年起開始實施，公司所得稅率由52%降為1988年的35%。1997年英國將公司所得稅稅率下調(diào)2個百分點，即將標(biāo)準(zhǔn)稅率和中小企業(yè)適用的低稅率降至31%和21%。1999年再次將公司所得稅稅率下調(diào)1個百分點，標(biāo)準(zhǔn)稅率和中小企業(yè)適用的低稅率降至30%和20%。從2006年4月開始，英國將原先適用于小規(guī)模納稅人的兩檔優(yōu)惠稅率（0%，19%）統(tǒng)一為一檔低稅率（年利潤額在0英鎊～30萬英鎊的中小企業(yè)統(tǒng)一適用19%的低稅率），而基本稅率仍維持在30%的水平上。2006年前的所得稅全稅率30%，2007年所得稅基本稅率由原來的30%降至28%。2010年英國政府財政預(yù)算案聲稱未來4年企業(yè)所得稅基本稅率將從28%降至24%。這次企業(yè)所得稅稅率降低之后，將意味著英國在西方主要經(jīng)濟體和20國集團中企業(yè)所得稅稅率最低，創(chuàng)造了該國歷史上企業(yè)所得稅稅率的最低記錄。

日本企業(yè)所得稅的實際稅率。包括國稅和地方稅在內(nèi)，日本現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率為40.69%，在發(fā)達國家中居首。日本企業(yè)長期以來要求政府降低稅率。日本內(nèi)閣于2010年12月16日批準(zhǔn)數(shù)項稅收改革議案，從2011年4月1日新財年開始，日本企業(yè)法人稅率將下調(diào)5個百分點。這是日本12年來首次削減企業(yè)所得稅。稅率調(diào)整后，日本公司每年將節(jié)省大約1.5萬億日元（約合178億美元）。

據(jù)商務(wù)部網(wǎng)站援引德國《明鏡》在線的報道，畢馬威國際會計咨詢公司公布的一項針對114個國家的研究結(jié)果顯示，2010年全球平均企業(yè)所得稅稅率為24.99%，比2009年下降0.45個百分點。美國企業(yè)所得稅稅率降幅最大，從2009年的36.5%降至2010年的35.5%。德國平均企業(yè)所得稅稅率幾乎沒有變動，為29.41%。歐盟平均企業(yè)所得稅稅率出現(xiàn)小幅下降，從2009年的21.7%降至2010年的21.52%。

（二）采取多種途徑降低企業(yè)的實際所得稅稅負

為了增強本國企業(yè)的國際市場競爭力，發(fā)達國家采取各種手段，降低企業(yè)的實際所得稅稅負。

1、實行累進稅率

美國公司所得稅的名義稅率是34%，似乎比我國25%的企業(yè)所得稅稅率高了9個百分點，但美國公司所得稅稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，對全年應(yīng)納稅所得額不超過5萬美元的部分按15%征收公司所得稅，超過5萬至7.5萬美元的部分，按25%征收公司所得稅，超過7.5萬至10萬美元的部分，按34%征收公司所得稅，對應(yīng)納稅所得額在10萬美元至33.5萬美元之間的，加征5%的附加稅，即按39%征收公司所得稅；超過33.5萬至100萬美元的部分，按34%征收公司所得稅。英國根據(jù)企業(yè)贏利情況實行累進稅率。英國的企業(yè)年利潤在1萬元以下，所得稅稅率為0；年利潤1萬-5萬元，稅率為0-19%；年利潤5萬-30萬元，稅率在19%；年利潤在30萬-150萬，稅率為19%-30%；超越150萬以上，則是全稅率30%。

2、應(yīng)納稅所得額的扣除

企業(yè)應(yīng)納所得稅額是由應(yīng)納稅的企業(yè)所得額多少決定的，企業(yè)所得額的各種扣除會實質(zhì)性地減少企業(yè)的應(yīng)納所得稅。各個國家應(yīng)納稅所得額的扣除是不一樣的。法國應(yīng)納稅所得額的扣除項目包括：①從其他公司取得的稅后利潤。②折舊扣除。③支付給關(guān)聯(lián)公司的合理費用，在法國關(guān)聯(lián)公司包括母子公司、姊妹公司。④虧損結(jié)轉(zhuǎn)⑤稅收扣除，如增值稅、營業(yè)稅、注冊稅。⑥已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅款。⑦研究與開發(fā)費用。德國應(yīng)納稅所得額的扣除項目包括：①資產(chǎn)折舊；②企業(yè)經(jīng)營費用；③貸款和其他與經(jīng)營有關(guān)的債務(wù)利息；⑤特許權(quán)使用費；⑥研究與開發(fā)成本；⑦虧損結(jié)轉(zhuǎn)。

3、所得稅返還

德國1994年以后對企業(yè)未分配利潤實行了45%的統(tǒng)一的所得稅稅率。德國公司所得稅以企業(yè)利潤為納稅基準(zhǔn)，如果公司用當(dāng)期的利潤進行或是留存收益（可以用于分配的）進行利潤分配，可以得到部分公司所得稅返還，這樣就使任何利潤分配的有效稅率都是30%。當(dāng)未分配利潤的適用稅率為45%時，返還額相當(dāng)于15%。當(dāng)稅率低于45%或是尚未對公司利潤征收德國公司所得稅時，返還額會相應(yīng)減少以至于征收附加稅，以保證對任何利潤分配的有效稅率為30%。然而，如果居民公司獲得了已享受稅收減免的來源于國外的所得，則不能就這些所得課征30%的企業(yè)所得稅。

4、折舊扣除

一是擴大折舊扣除范圍，德國的資產(chǎn)折舊扣除包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。固定的折舊資產(chǎn)包括：有形動產(chǎn)，例如機器設(shè)備；不動產(chǎn)，例如建筑物和能夠分開估價的裝備；（注冊和非注冊的）無形權(quán)利，例如知識產(chǎn)權(quán)、專利和版權(quán)。二是采用加快折舊的余額遞減法。資產(chǎn)折舊的具體方法有直線法或者余額遞減折舊法。法國直線法的規(guī)定如下：商業(yè)建筑折舊率2-5%，辦公設(shè)備折舊率5-20%，工具和機械設(shè)備折舊率10-20%，汽車或者卡車折舊率20-25%，飛機折舊率12.5%。法國采取余額遞減法計提折舊的固定資產(chǎn)必須是使用年限超過3年的機器設(shè)備。德國固定資產(chǎn)折舊一般采用直線折舊法或者余額遞減折舊法，但其他折舊方法如產(chǎn)量法、攤銷法以及礦資源資本遞減法等，如果符合經(jīng)營情況，經(jīng)批準(zhǔn)也允許使用。美國、日本、等國還允許對R&D相關(guān)固定資產(chǎn)折舊采用余額遞減法，從而進一步加快了折舊的計提速度。三是加速折舊。加速折舊相當(dāng)于政府為企業(yè)提供了無息貸款。法國允許加速折舊的固定資產(chǎn)包括：2003年1月1日之前建成的用于凈化工業(yè)用水的設(shè)備，在投入運行的第一年允許100%計提折舊；2007年1月1日之前建成有助于節(jié)約能源，有利于資源再利用、保護環(huán)境的設(shè)備，電動汽車在投入運行的第一年可以100%計提折舊；軟件設(shè)備，在使用的前12個月100%計提折舊。美國為了幫助企業(yè)應(yīng)對金融危機，《2008經(jīng)濟刺激法案》規(guī)定：提高企業(yè)2008年固定資產(chǎn)投資的優(yōu)惠扣除標(biāo)準(zhǔn)，提高企業(yè)2008年購置符合條伴的固定資產(chǎn)的折舊扣除額。《2009美國復(fù)興與再投資法案》規(guī)定，對企業(yè)2009年新購置資產(chǎn)給予特別扣除。對新設(shè)備的投資給予加速折舊，提高了加速折舊的扣除比例，將其50%的附加折舊擴大到2009年投入使用的財產(chǎn)，以及2010年期間投入使用的某些運輸工具和較長使用年限財產(chǎn)，還簡化折舊的計算程序。許多國家對R&D（研究與開發(fā)）相關(guān)的固定資產(chǎn)（包括機器設(shè)備和建筑物）實行加速折舊政策。如芬蘭的折舊率為20%，韓國的折舊年限為5年，愛爾蘭、英國甚至允許R&D相關(guān)建筑物支出當(dāng)期全額扣除。

5、虧損結(jié)轉(zhuǎn)

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目前，施工企業(yè)主要適用稅種有以下幾類:流轉(zhuǎn)稅類主要包括營業(yè)稅、增值稅;資源稅類主要包括城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等;財產(chǎn)和行為稅類主要包括房產(chǎn)稅、印花稅等;所得稅類主要包括企業(yè)所得稅、個人所得稅;特定目的稅類主要包括城市維護建設(shè)稅等。各地區(qū)根據(jù)當(dāng)?shù)卣撸€會有其他不同的附加稅。比如各地征收的水利建設(shè)基金、河道治理等費用。

2施工企業(yè)納稅管理與策劃

2．1稅收策劃概念及特點

納稅策劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔(dān)和實現(xiàn)稅收零風(fēng)險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)經(jīng)營、投資、理財、組織交易等各項活動進行事先安排的過程。納稅策劃是企業(yè)經(jīng)營活動的一部分，通過加強對稅收政策、法規(guī)的解讀，在合法的情況下減少不必要的稅收支出，擴大利潤空間，增加企業(yè)價值。建筑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動廣泛復(fù)雜，具有所需要資金大，建設(shè)周期長，開發(fā)經(jīng)營復(fù)雜等特點。因此根據(jù)建筑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點進行稅收策劃就尤為重要。建筑企業(yè)的特殊性必然決定了其納稅問題的復(fù)雜多變和納稅策劃技巧運用的靈活多樣，深刻理解并用足稅收政策，合理減少應(yīng)納稅額和降低稅負，成功有效安全地規(guī)避掉巨額稅款是對建筑企業(yè)進行策劃的特點。

2．2稅收策劃的準(zhǔn)備工作

(1)專人管理稅收工作必要性建筑業(yè)與其他行業(yè)不同，建筑工期長，流動性大，大部分企業(yè)必須跨地區(qū)經(jīng)營才可能生存下去。各地區(qū)除了執(zhí)行全國統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)規(guī)范性文件外，還有一些地方政策，所以造成各地稅收政策不太統(tǒng)一，因此建筑企業(yè)更應(yīng)加強納稅管理。尤其是目前將要實施的“營改增”，更要配備相應(yīng)的納稅管理人員，負責(zé)稅務(wù)登記，納稅申報、報驗登記、認證抵扣、發(fā)票管理等工作，及時掌握國家稅收政策，制定企業(yè)納稅策劃計劃和工作方案。

(2)合同備案對于跨地區(qū)施工，必須到當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行合同備案。第一，根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的要求，總承包方備案需要的資料包括但不限于:營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記、貼有印花的合同、打印的網(wǎng)上預(yù)登記表。第二，備案的主要內(nèi)容，包括但不限于施工內(nèi)容、工程名稱、金額、工期、地點、甲方名稱等。第三，對于跨地區(qū)(指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)施工的，需要對合同按地區(qū)工程量進行分劈，分別進行備案。第四，如果符合總承包方抵扣稅款的情形，施工隊伍則需要以貼花后(已繳納印花稅)的分包合同為依據(jù)，到總承包方的主管稅務(wù)機關(guān)，將合同備案在總包下，以便總承包方開票納稅時進行抵扣，而全額開具發(fā)票。

(3)開具《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》(以下簡稱外管證)《外管證》是跨地區(qū)施工的一個重要文件，根據(jù)國稅函［2010］156號通知規(guī)定，跨地區(qū)經(jīng)營的項目部應(yīng)向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外管證》，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促其限期補辦;不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。所以，如果沒有按稅法規(guī)定的時間、程序開具《外管證》或是開具的《外管證》超過了稅法規(guī)定的期限，涉及開票等稅務(wù)事項時，應(yīng)在開具建筑安裝工程項目發(fā)票時，按照其實際經(jīng)營收入的2%繳納企業(yè)所得稅，同時還要按開票金額征收0．15%的個人所得稅。繳納的2%企業(yè)所得稅稅額，于所得稅匯算清繳后，可以依據(jù)完稅證明，向項目所屬上級機構(gòu)所在地稅務(wù)局申請退還(或匯算清繳時抵扣)開票金額的0．2%，其余部分項目部只能計入到項目的經(jīng)營成本當(dāng)中;如果及時辦理了《外管證》，那么項目部在涉及開票等事項時，按規(guī)定預(yù)繳0．2%的企業(yè)所得稅，于所得稅匯算清繳后，持完稅證明，向項目部所屬上級機構(gòu)所在地申請退回(或匯算清繳時抵扣)全部稅款;未在當(dāng)?shù)卦O(shè)置機構(gòu)，未進行納稅登記且未在當(dāng)?shù)厣陥髠€稅的，同時還要按開票金額的0．15%繳納個人所得稅。

2．3建筑施工企業(yè)稅收策劃

建筑企業(yè)稅收策劃主要包括兩個方面:一方面，根據(jù)修訂后的新營業(yè)稅法體系、增值稅法體系，企業(yè)所得稅法、個人所得稅體系規(guī)定的關(guān)于分包工程、材料設(shè)備價款，代購材料、混合銷售等稅收征收差異進行避稅策劃;另一方面在不違背稅法精神的基礎(chǔ)上，合理利用國家稅收優(yōu)惠政策，進行節(jié)稅策劃。利用稅收政策，進行納稅策劃。例:公司A位于天津市，是某集團公司的全資子公司，具有法人地位，具備相應(yīng)資質(zhì)。公司B同為該公司的全資子公司，注冊地在北京。該集團公司于2013年1月總包一項工程，總價為20億元，施工地點在天津市。集團公司成立指揮部管理該工程施工過程，該工程由公司A與公司B共同參建，其中公司A承擔(dān)8億工程量、公司B承擔(dān)12億工程量。

2．3．1未策劃的經(jīng)營結(jié)果在無其他變更、索賠、獎勵等增項的情況下，公司B從2013年1月至施工完畢，將會在開票環(huán)節(jié)按開票金額繳納個人所得稅120000．00萬元×0．15%=180萬元。

2．3．2策劃依據(jù)在本例中，征收個稅的依據(jù)為:天津市地方稅務(wù)局《關(guān)于加強外地進津建筑安裝企業(yè)個人所得稅征收管理的公告》［2012年第4號］(簡稱4號)，其內(nèi)容如下:第一，外地進津建筑安裝企業(yè)從業(yè)人員的個人所得稅應(yīng)當(dāng)在我市繳納。第二，外地進津建筑安裝企業(yè)在我市設(shè)立分支機構(gòu)，按規(guī)定辦理稅務(wù)登記，設(shè)置賬簿，財務(wù)制度健全，能夠準(zhǔn)確完整地進行會計核算，并按月報送從業(yè)人員收入情況，同時提供《中華人民共和國企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)所得稅分配表》的，應(yīng)當(dāng)按月向主管地稅局按照全員全額明細扣繳申報個人所得稅。第三，對不符合本公告第二條規(guī)定條件的外地進津建筑安裝企業(yè)，對其從業(yè)人員采用按項目實際經(jīng)營收入的0．15%計算個人所得稅，由所在單位負責(zé)代扣代繳。第四，對外地進津建筑安裝企業(yè)采用核定征收方式扣繳從業(yè)人員的個人所得稅，由天津市施工隊伍管理站負責(zé)代征。公司B由于未在施工地點注冊設(shè)立分支機構(gòu)，故不符合上述第二條的規(guī)定。所以，公司B在開票環(huán)節(jié)需要按開票金額的0．15%繳納個人所得稅。假如取得集團公司的授權(quán)，由公司A代為管理公司B在津施工人員的個人所得稅納稅申報等相關(guān)業(yè)務(wù)，是否可以列為上述第二條的規(guī)定范圍之內(nèi)呢?在和稅務(wù)部門進行充分的溝通后，取得了主管稅務(wù)部門的認可。至此，稅務(wù)部門將會對公司B在開票環(huán)節(jié)免征開票金額0．15%的個人所得稅，但同時規(guī)定公司A要代扣代繳公司B在津施工項目部全體人員的個人所得稅。

2．3．3經(jīng)過策劃的經(jīng)營結(jié)果經(jīng)過策劃，本工程從開工至最后實際完工，在開票環(huán)節(jié)不再預(yù)繳個人所得稅180萬元，而改由公司A代為管理其在津施工項目部全體人員按實際取得的工薪收入申報繳納個人所得稅，經(jīng)過實際操作證明企業(yè)可以節(jié)省180萬的現(xiàn)金流出，達到了策劃的目的。

2．3．4經(jīng)策劃后，辦理免征個人所得稅的流程

(1)取得集團公司的授權(quán)委托書。委托書主要內(nèi)容是委托公司A代為管理集團公司所屬各單位在天津地區(qū)承建工程個人所得稅相關(guān)業(yè)務(wù)。同時，所屬集團公司的其他在津施工單位，公司A代為管理，進行統(tǒng)一申報個人所得稅。

(2)由公司A提出申請，申請以總機構(gòu)名義中標(biāo)的天津地區(qū)工程在外管站開具建安發(fā)票時不再繳納0．15%個人所得稅。同時由非在津注冊的施工單位提供證明函，證明施工的隸屬關(guān)系。

(3)由集團公司提供“中華人民共和國企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)分配表”。該表數(shù)據(jù)為集團公司納稅申報數(shù)據(jù)，主要是證明集團公司納稅申報情況，由集團公司所屬主管稅務(wù)部門提供并加蓋了主管稅務(wù)機關(guān)的圖章以及集團公司的公章。

(4)由公司A稅務(wù)主管機關(guān)出具個人所得稅認定調(diào)查報告。該報告主要是調(diào)查在津施工人員情況以及繳納個稅的情況，是否按規(guī)定按月在當(dāng)?shù)剡M行個稅申報。同時，該報告還要統(tǒng)計出集團公司所屬各單位在津施工開票金額。

(5)對第(4)項內(nèi)容進行認定。由公司A填制“外地進津建筑安裝企業(yè)征收個人所得稅認定表”，經(jīng)由管理所、稅管科、主管地稅局審核通過，方能由稅務(wù)機關(guān)出據(jù)下一步的證明文件。

(6)經(jīng)過上述核定后，由天津市地方稅務(wù)局國際稅務(wù)和個人所得稅處出具“外地進津建筑安裝企業(yè)扣繳個人所得稅證明”。證明的主要內(nèi)容是說明施工單位所承擔(dān)的主要工程以及施工單位的隸屬關(guān)系，并要求外管站開具發(fā)票時不再征個人所得稅。通過提供上述資料后，該集團公司所有在津工單位在外管站開票時，將不會隨票征收0．15%個人所得稅，達到了策劃的目的。

2．3．5策劃效果粗略統(tǒng)計，2012年至今，該集團公司所屬各單位在外管站共計開票253244．83萬元，共計節(jié)省個人所得稅款計253244．83萬元×0．15%=379．87萬元。

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關(guān)鍵詞：營改增；稅務(wù)籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）031-000-01

“營改增” 是營業(yè)稅改增值稅的簡稱。由于增值稅能從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、 層層抵扣”，稅制更科學(xué)、更合理、更符合國際慣例。從長遠角度看，營改增將給各行業(yè)帶來巨大的減稅空間。那么，營改增將產(chǎn)生何種影響呢，本文從營改增改革的利弊和意義開始，結(jié)合保險行業(yè)稅收籌劃實際情況做簡要闡述。

一、營改增改革的利弊和意義

1.有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負，激發(fā)市場活力，調(diào)動兩個積極性。增值稅的特點是抵扣，以銷項稅減去進項稅，讓納稅人只為產(chǎn)品和服務(wù)的增值部分納稅，這符合結(jié)構(gòu)性減稅的原則。營業(yè)稅改征增值稅之后， 有效的減低了企業(yè)納稅金額，從長遠的角度來看，可以為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤空間， 促進企業(yè)資金的流動， 加快企業(yè)市場的發(fā)展。通過全面實施的營改增， 可以平衡各行業(yè)的納稅制度，易于形成良性的市場氛圍，激發(fā)市場活力。

2.“營改增”有利于促進企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高，“營改增”政策實施之后，有利于促進企業(yè)不斷的創(chuàng)新完善經(jīng)營管理模式。我國的很多中小型企業(yè)經(jīng)營管理水平比較低下，尤其在稅務(wù)管理方面存在著不小的漏洞，例如稅收發(fā)票管理不規(guī)范、納稅籌劃工作不完善等。營業(yè)稅改征增值稅之后，企業(yè)為了能夠享受到改革帶來的稅收利好，必須對自身的經(jīng)營管理模式進行完善。首先，營改增政策實施之后，由于增值稅的計算繳納要比營業(yè)稅多出很多環(huán)節(jié)，尤其是增值稅繳納中存在進項稅額抵扣這一環(huán)節(jié)，稅收機關(guān)對進項稅的抵扣需要嚴格按照發(fā)票來辦理，所以在這種“以票抵扣”的制度背景下，企業(yè)必須對運行模式、組織架構(gòu)以及業(yè)務(wù)模式等進行改革，另外還需要對供應(yīng)商以及客戶做出謹慎的選擇。其次，營改增之后，由于增值稅的計算和繳納環(huán)節(jié)比營業(yè)稅復(fù)雜很多，企業(yè)需要在發(fā)票管理以及稅務(wù)申報等環(huán)節(jié)加強管理，有利于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。

二、“營改增”下財產(chǎn)保險公司的稅收籌劃

1.財產(chǎn)保險公司增值稅的稅務(wù)籌劃策略。我們知道營業(yè)稅的管理相對簡單，而增值稅的最大特點是憑票抵扣，所以保險業(yè)就必須注意對客戶以及上下游企業(yè)之間的增值稅發(fā)票的開具與取得實行有效的管理，從發(fā)票的取得、開具、認證、抵扣到抄稅、報稅、風(fēng)險管理、納稅籌劃等環(huán)節(jié)都十分復(fù)雜與重要。由于保險公司存在大量的退保業(yè)務(wù)，在取得保費收入時開具了增值稅發(fā)票，現(xiàn)在退保就要開具紅字增值稅發(fā)票，國家在紅字增值稅發(fā)票的管理上十分嚴格，開具這種發(fā)票需要保險公司和稅務(wù)機關(guān)以及購買方等部門共同參與，是件十分復(fù)雜的事情。這對保險業(yè)來說是一項挑戰(zhàn)。

2.財產(chǎn)保險公司企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃策略可通過對公司成本費用列支來實現(xiàn)，在這過程中，要注重對相關(guān)優(yōu)惠政策的充分利用。

（1）對公司準(zhǔn)備金進行有效列支財產(chǎn)保險公司的經(jīng)營潛在風(fēng)險要求公司必須按相關(guān)規(guī)定提取準(zhǔn)備金，依據(jù)現(xiàn)行稅法相關(guān)規(guī)定，保險公司可以對提取的準(zhǔn)備金進行稅前扣除。目前保險行業(yè)提取未到期準(zhǔn)備金主要有二十四分之一法、三百六十五分之一法和二分之一法三種方式，財產(chǎn)保險公司可通過相應(yīng)的計算選擇提取責(zé)任準(zhǔn)備金較多的方法，使公司所得能夠得到最大限度的稅前扣除，減少企業(yè)所得稅的繳納額度。

（2）合理規(guī)劃成本費用支出現(xiàn)行稅法規(guī)定在企業(yè)廣告宣傳費用中，與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)部分可在稅前按一定比例予以減免，企業(yè)其他贊助支出則不在此扣除范圍內(nèi)。因此在財產(chǎn)保險公司實際財務(wù)管理中，要注重廣告宣傳費和業(yè)務(wù)贊助費的區(qū)分，保障公司稅收籌劃。

3.財產(chǎn)保險公司個人所得稅的稅務(wù)籌劃策略根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，財產(chǎn)保險公司雖不用承擔(dān)個人所得稅的納稅義務(wù)，但卻有代公司員工扣除并繳納個人所得稅的義務(wù)。公司員工的薪酬在公司成本支出中占重大比例，實現(xiàn)公司個人所得稅的合理籌劃，對公司整體稅收籌劃同樣具有重要意義：

（1）保障公司員工薪酬發(fā)放均衡化財產(chǎn)保險公司員工的薪資由基本工資、崗位工資和績效工資三個基礎(chǔ)部分構(gòu)成，其中基本工作于崗位工資按月發(fā)放，績效工資按季度發(fā)放，這就會加大員工在績效發(fā)放時的個人所得稅款繳納額度。為避免由于一次性高額度薪酬發(fā)放導(dǎo)致的員工個人所得稅納稅額上漲，財產(chǎn)保險公司應(yīng)盡量平衡公司員工的月薪發(fā)放，降低員工個人所得稅納稅稅率。

（2）提升員工福利與物質(zhì)性保障。根據(jù)我國相關(guān)法律規(guī)定，公司職員的住房公積金和社保基金可免除企業(yè)所得稅和個人所得稅。財產(chǎn)保險公司若能有力提升公司員工的福利保障，實現(xiàn)對員工醫(yī)療保險、住房公積金的補充并對其進行稅前列支，對公司稅收籌劃具有極大推進作用；此外，公司可用一定的物質(zhì)保障來對公司員工薪酬進行抵消，這類物質(zhì)保障若由員工自行購買將無法扣除相應(yīng)的個人所得稅，但若由公司統(tǒng)一發(fā)放，雖會在一定程度上對員工薪酬造成減損，但也能夠幫助員工規(guī)避這類物質(zhì)開銷的個人所得稅支出，有效實現(xiàn)公司個人所得稅的稅務(wù)籌劃。

三、結(jié)束語

總之，新形勢下的“營改增”政策的全面實施和落實，一定會有一定的稅務(wù)風(fēng)險，因此在實踐中各個行業(yè)更需要積極地應(yīng)對可能的稅務(wù)風(fēng)險，明確落相關(guān)的“營改增”政策內(nèi)容，才能真正、合理、有效地進行稅務(wù)籌劃，方能在有效的效率前提下，減少企業(yè)的納稅風(fēng)險。并且在不斷的經(jīng)營發(fā)展環(huán)境中，進一步規(guī)范自身合理的納稅行為，方能夠歷行全面的企業(yè)納稅成本的節(jié)約，逐步完善稅務(wù)籌劃，及時規(guī)避可能存在的風(fēng)險問題，才能逐步實現(xiàn)企業(yè)真正的可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻：

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【關(guān)鍵詞】 企業(yè)清算;企業(yè)重組;所得稅

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十三條、第五十五條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務(wù)院令第512號)第十一條規(guī)定,財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號),該文是程序性文件,就企業(yè)清算的范圍、內(nèi)容、清算所得的計算等作了規(guī)定;隨后,國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表》的通知(國稅函[2009]388號),該文是實體性文件,包括一個主表:中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表,3個附表:附表1(資產(chǎn)處置損益明細表)、附表2(負債清償損益明細表)、附表3(剩余財產(chǎn)計算和分配明細表),從而形成完整的清算涉稅處理體系,便于操作。

一、進行企業(yè)所得稅清算的原因及條件

清算是指企業(yè)因某種原因終止時,清理企業(yè)財產(chǎn)、收回債權(quán)、清償債務(wù)并分配剩余財產(chǎn)的行為。清算按其產(chǎn)生原因可以分為解散清算、撤銷清算和破產(chǎn)清算。解散清算是指企業(yè)根據(jù)公司章程的規(guī)定、股東會(股東大會)的決議以及合并或者分立需要,在企業(yè)解體時進行的清算;撤銷清算是指由于企業(yè)違反有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定,被依法撤銷時進行的清算;破產(chǎn)清算是指企業(yè)被宣告破產(chǎn)后,根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定進行的清算。

清算條件財稅[2009]60號文第二條明確:(一)按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè);(二)企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。

對于第一點按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的主要包括以下幾種類型:1.企業(yè)解散。合資、合作、聯(lián)營企業(yè)在經(jīng)營期滿后,不再繼續(xù)經(jīng)營而解散;合作企業(yè)的一方或多方違反合同、章程而提前終止合作關(guān)系解散。2.企業(yè)破產(chǎn)。企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù),或者企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢,資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的,債權(quán)人或者依法負有清算責(zé)任的人向人民法院申請破產(chǎn)清算。因不能清償?shù)狡趥鶆?wù),并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的,企業(yè)也可以主動向人民法院申請破產(chǎn)清算。3.其他原因清算。企業(yè)因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力遭受損失,無法經(jīng)營下去,應(yīng)進行清算;企業(yè)因違法經(jīng)營,造成環(huán)境污染或危害社會公眾利益,被停業(yè)、撤銷,應(yīng)當(dāng)進行清算。

對于第二點企業(yè)重組中需要按清算處理的,根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)號文的規(guī)定,主要包括以下三種情況:1.企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織,或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區(qū)),應(yīng)進行企業(yè)所得稅清算。2.不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中,被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。3.不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立中,被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

二、清算期間的確定

企業(yè)只要進入清算,持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)將不復(fù)存在。企業(yè)清算期間已經(jīng)不是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間,正常的核算原則將不再適用,因而會計核算及應(yīng)納稅所得額的計算也應(yīng)終止持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。與告別持續(xù)經(jīng)營前提相對應(yīng),企業(yè)清算時應(yīng)以清算期間作為獨立納稅年度。財稅[2009]60號文件規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。無論清算期間實際是長于12個月還是短于12個月都要視為一個納稅年度,以該期間為基準(zhǔn)計算確定企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)如果在年度中間終止經(jīng)營,該年度終止經(jīng)營前屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營年度,此后則屬于清算年度。

三、清算所得的具體確定

《企業(yè)所得稅法實施條例》明確,清算所得是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容:1.全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格,確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;2.確認債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失;3.改變持續(xù)經(jīng)營核算原則,對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理;4.依法彌補虧損,確定清算所得;5.計算并繳納清算所得稅;6.確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。對照財稅[2009]60號文:清算的清算所得的計算公式如下:清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用

-相關(guān)稅費+債務(wù)清償損益-彌補以前年度虧損。其中債務(wù)清償損益=債務(wù)的計稅基礎(chǔ)-債務(wù)的實際償還金額。正數(shù)為收益,負數(shù)為損失。公式中的相關(guān)稅費為企業(yè)在清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費,不包含企業(yè)以前年度欠稅。

四、清算所得應(yīng)納所得稅額的確定

1.公司層面:企業(yè)應(yīng)該就其清算期間形成的清算所得按企業(yè)所得稅的基本稅率計算繳納企業(yè)所得稅,計算公式為:清算所得應(yīng)納所得稅額=清算所得×基本稅率(25%)。企業(yè)在計算出清算所得應(yīng)納所得稅額后,應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定,以清算期間為一個納稅年度,在辦理工商注銷登記之前,向稅務(wù)機關(guān)辦理所得稅申報。

2.股東層面:企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用,職工的工資、社會保險費用和法定補償金,結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款,清償企業(yè)債務(wù)后的余額為可以向企業(yè)所有者分配的剩余財產(chǎn)。被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額,其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,應(yīng)確認為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額,超過或低于股東投資成本的部分,應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。

五、幾點注意事項

1.企業(yè)重組清算時稅務(wù)處理按照新規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號),企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理:a.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。b.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。c.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組損失。d.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。符合條件的特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

2.按時申報。納稅人在納稅年度中間破產(chǎn)或終止生產(chǎn)經(jīng)營活動的,應(yīng)自停止生產(chǎn)經(jīng)營活動之日起30日內(nèi)向主管稅務(wù)辦理企業(yè)所得稅申報,60日內(nèi)辦理企業(yè)所得稅匯算清交,并依法計算清算期間的企業(yè)所得稅,結(jié)清應(yīng)交稅款。納稅人在納稅年度中間發(fā)生合并、分立的,依據(jù)稅收法的規(guī)定合并、分立后其納稅人地位發(fā)生變化的,應(yīng)在辦理變更稅務(wù)登記之前辦理企業(yè)所得稅申報,及時進行匯算清交,并結(jié)清稅款;其納稅人地位發(fā)生不變的,納稅年度可以連續(xù)計算。

3.清算業(yè)務(wù)不適用優(yōu)惠稅率。納稅人清算期間不屬正常生產(chǎn)經(jīng)營,其清算所得不能享受法定減免稅照顧。按照《企業(yè)所得稅法》國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)項目給予的15%優(yōu)惠稅率、小型微利企業(yè)20%優(yōu)惠稅率,在清算完稅時要依照25%的稅率計算企業(yè)所得稅。

案例分析

某省振興有限公司成立于1999年9月,實收資本3 900 000

元,截至2008年12月31日,企業(yè)賬面未分配利潤為1 284 798.38

元。2009年9月30日公司章程期滿,企業(yè)準(zhǔn)備清算。2009年9月30日的資產(chǎn)負債情況如下:流動資產(chǎn)5 779 008.56元,非流動資產(chǎn)127 155.98元,流動負債402 849.64元,非流動負債為0,所有者權(quán)益5 403 314.90元(其中實收資本3 900 000元,本年利潤218 516.52元,未分配利潤1 284 798.38元)。

1.經(jīng)營期企業(yè)所得稅的計算及申報

股東同意企業(yè)提前解散的股東會決議簽署日期是2009年9月30日,并在當(dāng)日成立清算組,則2009年1月1日-2009年9月30日為經(jīng)營期未滿12個月的一個納稅年度。按規(guī)定進行經(jīng)營期企業(yè)所得稅匯算清繳,2009年1月-9月企業(yè)會計利潤總額為218 516.52元(假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項,企業(yè)所得稅稅率為25%),企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進行2009年1月1日-2009年9月30日這一經(jīng)營期的企業(yè)所得稅匯算清繳,并繳納企業(yè)所得稅54 629.13元。

2.清算期企業(yè)所得稅的計算及申報

2009年10月1日為清算期開始之日,2009年12月20日申請稅務(wù)注銷,即清算期為2009年10月1日-2009年12月20日,截止日期為12月20日。

(1)資產(chǎn)可收回金額(或者稱可變現(xiàn)金額)為5 820 518.09元;

(2)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為5 906 164.54元(假設(shè)計稅基礎(chǔ)與賬面價值一致);

(3)債務(wù)償還金額為190 858.66元;假設(shè)負債計稅基礎(chǔ)與負債賬面價值一致,則:處理債務(wù)損益=402 849.64-190 858.66

=211 990.98(元);

(4)清算費用合計50 000元,清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費為17 000元;

(5)清算所得=5 820 518.09-5 906 164.54-50 000.00

-17 000.00+211 990.98=59 344.53(元);需要繳納企業(yè)所得稅=59 344.53×25%=14 836.13(元)。

3.股東取得剩余資產(chǎn)的涉稅事宜

剩余資產(chǎn)=資產(chǎn)可收回金額-清算費用-相關(guān)稅費-債務(wù)償還金額=5 820 518.0-50 000.00-17 000.00-54 629.13

-190 858.66=5 508 030.30(元);

累計未分配利潤和累計盈余公積(即股息所得)=1 284 798.38

+218 516.52+(59 344.53-14 836.13)=1 547 823.30(元);

剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額=5 508 030.30-1 547 823.30

=3 960 207.00(元);

股東投資成本為3 900 000元;

投資損失=3 900 000-3 960 207.00=-60 207.00(元)

從以上計算可知,累計未分配利潤和累計盈余公積余額為1 547 823.30元,故股東應(yīng)確認的股息所得為1 547 823.30元;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額小于股東投資成本,故該股東應(yīng)確認投資轉(zhuǎn)讓損失。

【參考文獻】

[1] 財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[S].財稅[2009]60號.

篇6

關(guān)鍵詞：企業(yè)清算；會計核算；稅務(wù)處理

企業(yè)清算，分為破產(chǎn)清算和普通清算。本文僅就普通清算業(yè)務(wù)談點粗淺看法。

一、企業(yè)清算管理的現(xiàn)狀

1、企業(yè)清算稅收管理不到位

在實際稅收征管工作中，稅務(wù)機關(guān)重視正常經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅管理，而忽視注銷企業(yè)或停辦企業(yè)清算所得的稅收管理；同時也存在著少數(shù)納稅人為了逃避所得稅的清算管理，人為不申報而被認定非正常戶造成了稅收流失。清算所得的稅務(wù)監(jiān)控成了稅源管理的盲區(qū)。

2、匯算清繳申報代替清算所得申報

企業(yè)的應(yīng)納稅所得分為正常持續(xù)經(jīng)營所得和清算所得。前者按稅法規(guī)定實行按年計算、分月或季預(yù)繳、年終匯算清繳、多退少補。后者是企業(yè)因故注銷而進行企業(yè)清算，在清算終了后對形成的清算所得要按稅法規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，兩者都是企業(yè)所得稅的征稅對象。然而，在實際稅收管理工作中存在將注銷時的匯算清繳申報等同于清算所得申報，混淆了匯算清繳與企業(yè)清算的概念與關(guān)系，造成了稅源管理的誤區(qū)，影響到稅法的嚴肅性、完整性和權(quán)威性。

二、企業(yè)普通清算的相關(guān)法律規(guī)定

普通清算以《中華人民共和國公司法》為主要依據(jù)，由企業(yè)宣告解散開始，至企業(yè)注銷結(jié)束。

1、《中華人民共和國公司法》的規(guī)定

《中華人民共和國公司法》第一百八十四條規(guī)定，公司因下列原因而解散的，應(yīng)當(dāng)在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立清算組，開始清算：一是公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)；二是股東會或者股東大會決議解散；三是依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷；四是公司經(jīng)營管理發(fā)生嚴重困難，繼續(xù)存續(xù)會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權(quán)百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司。

2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認為股息所得。剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

三、清算期間的確定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅。所得稅法所說的“辦理當(dāng)期所得稅匯算清繳”，顯然是指停止生產(chǎn)、經(jīng)營前的經(jīng)營所得。而對清算所得的匯繳時間只規(guī)定了辦理注銷登記之前，可以理解為是辦理工商登記之前辦理企業(yè)所得稅清算，并沒有具體的時間限制，給稅務(wù)登記注銷管理帶來相當(dāng)?shù)谋粍印?/p>

參照原《外商投資企業(yè)清算辦法》，對企業(yè)的清算期間確定為180天，對清算截止日尚未清算完畢的剩余資產(chǎn)和債務(wù)應(yīng)經(jīng)專業(yè)機構(gòu)進行審計和評估重新確認，評估確認的凈資產(chǎn)與清算截止日賬面凈資產(chǎn)之間的差額直接體現(xiàn)為清算損益。

四、清算所得的理解

1、清算所得的實質(zhì)

(1)清算所得是企業(yè)經(jīng)營利潤的特殊表現(xiàn)形式。企業(yè)的一部分經(jīng)營利潤體現(xiàn)在企業(yè)為繼續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營的非貨幣資產(chǎn)上，如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，如果企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營，這部分資產(chǎn)將轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品，通過銷售形成經(jīng)營收入、同時消耗的資產(chǎn)形成成本費用，兩者之差形成利潤。但是如果企業(yè)出現(xiàn)了非正常的停止經(jīng)營的狀況，這部分資產(chǎn)就應(yīng)計入企業(yè)的清算所得，繳納所得稅。企業(yè)的清算所得實質(zhì)上也是企業(yè)利潤的體現(xiàn)，但這部分所得是通過企業(yè)財產(chǎn)清理、變現(xiàn)，同時扣除相應(yīng)的成本費用稅金，可供包括債權(quán)人、投資者分配的剩余財產(chǎn)。

(2)清算所得也體現(xiàn)清算期間處置活動產(chǎn)生的損益。企業(yè)停止經(jīng)營進入清算期間后，對資產(chǎn)進行清算處置時，會產(chǎn)生資產(chǎn)的盤盈或盤虧；對資產(chǎn)評估時，會產(chǎn)生資產(chǎn)的評估增值或損失，都將相應(yīng)增加或減少清算所得。同時企業(yè)的債權(quán)債務(wù)在處分時也會產(chǎn)生損益，不能收回的債權(quán)將確認損失，債務(wù)被債權(quán)人豁免將確認收入增加清算所得。

2、清算所得的計算

清算所得用公式表示為：清算所得=全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格一各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)一清算費用一相關(guān)稅費+債務(wù)清償損益。

其中：

企業(yè)的資產(chǎn)可變現(xiàn)價值是指企業(yè)清理所有債權(quán)債務(wù)關(guān)系、完成清算后所剩余的全部資產(chǎn)折現(xiàn)計算的價值，如果企業(yè)剩余資產(chǎn)能在市場上出售而變現(xiàn)，則可以其交易價格為基礎(chǔ)。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額

清算費用是指納稅人在清算過程中實際發(fā)生的、與清算活動有關(guān)的費用，包括清算組成員的工資、差旅費、辦公費、公告費、訴訟費、評估費、咨詢費等，也包括職工的工資、社會保險費用和法定補償金。

相關(guān)稅費是指在清算期間因處理資產(chǎn)、負債而產(chǎn)生的營業(yè)稅、印花稅，土地增值稅、教育費附加等發(fā)生的稅費，不包括以前年度的欠稅。

債務(wù)清償損益是指納稅人在清算期間實際償還的債務(wù)金額與負債計稅基礎(chǔ)的差額，正數(shù)的表示收益，負數(shù)的表示損失。

3、具體操作中還應(yīng)當(dāng)注意的事項

(1)企業(yè)進入清算程序后，全部資產(chǎn)必須以現(xiàn)值來計算。清算截止日尚未進行清算的剩余資產(chǎn)和債務(wù)應(yīng)經(jīng)專業(yè)機構(gòu)進行審計和評估重新確認，評估后凈資產(chǎn)與清算截止日賬面凈資產(chǎn)的差額就直接體現(xiàn)為清算損益。

(2)在清算期間，企業(yè)清償各類債務(wù)時，已無法支付的債務(wù)應(yīng)作為清算收入，計入企業(yè)的清算損益，但是因企業(yè)資不抵債，無清算財產(chǎn)償付的債務(wù)不能計入清算所得。

(3)接受捐贈資產(chǎn)價值對清算所得的影響。因以前企業(yè)所得稅規(guī)定在接受貨幣以外的實物資產(chǎn)時不交納企業(yè)所得稅，待該項資產(chǎn)處置時再與生產(chǎn)經(jīng)營所得一并繳納，所以在企業(yè)清算時，對企業(yè)尚未處置的接受捐贈資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值應(yīng)當(dāng)全額計人清算損益。

(4)可彌補虧損對清算所得的影響。可彌補虧損是指企業(yè)在進入清算期間之前產(chǎn)生的經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)確認的仍未得到彌補的虧損。可彌補虧損作為清算所得計算應(yīng)納稅所得額時的調(diào)減

項目。

五、企業(yè)清算的科目設(shè)置及會計處理

國家沒有出臺普通清算會計處理的單獨規(guī)定，企業(yè)的普通清算與破產(chǎn)清算有許多相同之處，所以在會計處理上可參照《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》。

普通清算的會計處理工作。主要包括對企業(yè)的清算財產(chǎn)加以確認、計量和重估計價，以及進行處置變現(xiàn)，確認計量清算債權(quán)并據(jù)以分配清算財產(chǎn)，對全部清算過程進行會計核算并編報有關(guān)企業(yè)清算的財務(wù)報表。

1、核算前的準(zhǔn)備

進入清算期間，就應(yīng)當(dāng)盡快做好會計核算的準(zhǔn)備工作。準(zhǔn)備工作主要包括：一是編制財務(wù)報表，根據(jù)清算前的會計賬簿編制清算期初的財務(wù)報表；二是組織開展財產(chǎn)清查、債權(quán)債務(wù)清查，并做好財產(chǎn)清查登記表、債權(quán)債務(wù)清查登記表。

2、科目設(shè)置及會計處理

在實務(wù)操作上，可以不另立賬簿，在企業(yè)原有賬簿中進行，一般只需增設(shè)“清算費用”和“清算損益”兩個基本賬戶。

(1)清算費用：用于專門核算企業(yè)清算期間的各項成本費用。該賬戶借方登記清算期間的各項清算費用，清算結(jié)束時，將其全部發(fā)生額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入清算損益的借方，本賬戶結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

(2)清算損益：用于專門核算企業(yè)清算期間所實現(xiàn)的各項收益和損失。該賬戶的貸方反映企業(yè)的清算收益，其內(nèi)容包括清算中發(fā)生的財產(chǎn)盤盈、財產(chǎn)重估收益、財產(chǎn)變現(xiàn)的收益和因債權(quán)人原因確實無法歸還的債務(wù)等，該賬戶借方反映企業(yè)的清算損失，其內(nèi)容包括清算發(fā)生的財產(chǎn)盤虧、財產(chǎn)損失、變現(xiàn)損失、變現(xiàn)發(fā)生的相關(guān)稅費、清算損益產(chǎn)生的企業(yè)所得稅和無法收回的債權(quán)等；期末余額可能在貸方也可能在借方。清算期結(jié)束時，該賬戶余額不需結(jié)轉(zhuǎn)，保留余額能清晰地反映企業(yè)的清算情況。

(3)因企業(yè)資不抵債無清算財產(chǎn)償付的債務(wù)應(yīng)保留余額，無需轉(zhuǎn)入清算損益科目。

3、清算期末的處理

清算期末的處理主要包括對清算所得的計算與企業(yè)所得稅處理、編制清算期末的財務(wù)報表、編制利潤分配表，股東取得剩余資產(chǎn)的處理。

(1)對清算所得的計算與企業(yè)所得稅處理。由于會計核算與稅務(wù)處理的差異，而且企業(yè)清算所得的申報已不再適用原有的《企業(yè)所得稅匯算清繳申報表》，使得所得稅的處理必須單獨核算。清算結(jié)束后，根據(jù)資產(chǎn)變現(xiàn)處置、財產(chǎn)審計或評估及債務(wù)的清償情況，編制《企業(yè)清算所得納稅申報表》。由于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施于2008年1月1日起實施，相關(guān)的配套措施還沒有出臺，目前稅務(wù)部門也沒有專門的編制《企業(yè)清算所得納稅申報表》。根據(jù)前述清算所得的公式“清算所得=全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格－各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)－清算費用－相關(guān)稅費＋債務(wù)清償損益”。《企業(yè)清算所得納稅申報表》的主要項目應(yīng)包括資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費、債務(wù)清償損益、清算所得、可彌補的虧損、應(yīng)納稅所得額、稅率、應(yīng)納所得稅額。用公式表示為：

清算所得=資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)－清算費用－相關(guān)稅費＋債務(wù)清償損益。

應(yīng)納稅所得額=清算所得－可彌補的虧損。

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率(一律按25％計算，不可享受優(yōu)惠稅率)。

篇7

關(guān)鍵詞：“一帶一路”；公司所得稅政策；涉外稅收規(guī)定；稅務(wù)籌劃

中圖分類號：F810.424 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1000-176X（2017）01-0084-09

一、引言

“一帶一路”戰(zhàn)略是惠及其沿線六十多個國家和占全球63%人口的“共同發(fā)展、共同繁榮、合作共贏”的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略。自“一帶一路”戰(zhàn)略提出以來，中國企業(yè)逐步增加了對沿線國家的投資。僅就2014年來看，中國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家投資流量達136.56億美元，占對全球投資流量的11.19%。投資流量排名前10位的國家（新加坡、印度尼西亞、老撾、巴基斯坦、泰國、阿聯(lián)酋、俄羅斯、伊朗、馬來西亞和蒙古）總計占72.66%。截至2014年底，“一帶一路”沿線國家投資存量為924.60億美元，占全球投資存量的10.48%。投資存量排名前10位的國家（新加坡、俄羅斯、哈薩克斯坦、印度尼西亞、老撾、緬甸、蒙古、巴基斯坦、伊朗和印度）總計占71.90%。

隨著“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的進一步推進，勢必有更多的中國企業(yè)到海外投資。中國企業(yè)“走出去”無疑伴隨著各種風(fēng)險，如投資環(huán)境、政局突變、貿(mào)易壁壘和稅務(wù)風(fēng)險等。而在“走出去”前期，很多企業(yè)沒有重視稅務(wù)問題，不僅埋下稅務(wù)風(fēng)險的種子，而且本可以通過稅務(wù)籌劃得到的利益不得不真金白銀地交了出去。為了降低海外巨額稅負、減少聲譽損失，理解受資國和控股架構(gòu)國的稅收政策，進行恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃非常重要。因此，研究“一帶一路”沿線各國所得稅政策具有現(xiàn)實意義。

中國經(jīng)濟已經(jīng)高速增長很多年，因國內(nèi)資源和環(huán)境的限制，保持經(jīng)濟增長需要走出國門開采他國資源，造福本國人民，增強國民福利。因此，中國必須進一步鼓勵海外投資，釋放國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的壓力，這不僅能減輕對國內(nèi)環(huán)境的破壞，解決資源短缺問題，而且有助于中國的石油安全和糧食安全。

二、文獻綜述

中國企業(yè)海外投資發(fā)展迅猛，但學(xué)者對海外投資稅務(wù)問題的研究卻較少。現(xiàn)有研究成果主要集中于以下三個方面：一是關(guān)于中國企業(yè)“走出去”面臨稅務(wù)風(fēng)險的研究。袁躍認為中國企業(yè)“走出去”所面臨的主要問題是對稅務(wù)風(fēng)險管控的重要性缺乏足夠的認知和全面的理解，他J為中國企業(yè)應(yīng)架構(gòu)好全球稅務(wù)管理體系，主動應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險。黃佳和曹菲建議海外投資應(yīng)注重稅務(wù)風(fēng)險管控，不僅應(yīng)在投資前期的協(xié)議條款中建立充分的收購保障或賠償保障機制，設(shè)計稅務(wù)風(fēng)險管理內(nèi)控體系，更應(yīng)在運營過程中重視商業(yè)實質(zhì)的維護，因為并非搭建了稅務(wù)優(yōu)化的控股架構(gòu)和運營模式就可一勞永逸。曾泉提出設(shè)計海外投資架構(gòu)時應(yīng)考慮居民企業(yè)的認定、受控外國企業(yè)（CFC）的認定以及多層抵免的限制等方面，以避免稅務(wù)風(fēng)險。宋新華與劉大明分別研究了海外并購的稅務(wù)風(fēng)險。其認為，在海外并購中，控股架構(gòu)地的選擇要重視受控外國公司的規(guī)定，控股公司要注意商業(yè)實質(zhì)的維護；認真掌握被收購公司所在國有關(guān)并購重組的稅收優(yōu)惠政策，降低稅務(wù)成本；注重利用稅收協(xié)定中的饒讓條款、利息免稅條款和稅收磋商條款，使稅收利益落到實處。黃建洲認為境外工程承包項目的稅務(wù)風(fēng)險包括稅收法律風(fēng)險、工程合同風(fēng)險、機構(gòu)設(shè)立風(fēng)險和項目報價風(fēng)險。二是關(guān)于外國稅收政策借鑒研究。黃曉虹對泰國、馬來西亞的稅收制度進行了研究，并在此基礎(chǔ)上提出了對我國稅制建設(shè)的啟示和借鑒。王雅梅分析了愛爾蘭吸引外商直接投資的優(yōu)勢，即成為歐盟成員國是影響愛爾蘭外商直接投資的重要因素之一，愛爾蘭自身的語言文化優(yōu)勢、一批受過良好教育的高素質(zhì)勞動力以及低稅政策等，都極大地增強了愛爾蘭對外商直接投資的吸引力，使其成為外國跨國公司尤其是美國跨國公司的重要生產(chǎn)基地。三是關(guān)于海外項目稅務(wù)籌劃的研究。秦偉宏選取多個經(jīng)典的海外項目投資稅務(wù)架構(gòu)，就持股架構(gòu)、資本架構(gòu)對企業(yè)稅負的影響進行了研究和分析，并對企業(yè)的海外投資籌劃提出了合理建議。鄭慧結(jié)合某跨國公司的海外投資架構(gòu)，闡述了不同籌資架構(gòu)對企業(yè)稅負的影響，對集團公司投資控股架構(gòu)、運營模式和融資安排中的稅務(wù)籌劃進行了案例分析。蘇曉陽和朱登瑞分析了中國香港優(yōu)越的投資環(huán)境、稅制及相關(guān)配套設(shè)施，介紹了在中國香港設(shè)置離岸公司以及貿(mào)易公司的稅務(wù)籌劃方法。

總體來看，國內(nèi)外關(guān)于海外投資稅務(wù)問題的研究成果甚少，雖然“走出去”的企業(yè)遇到了很多稅務(wù)問題，但學(xué)者對這方面的理論研究相對滯后。多數(shù)研究集中于稅務(wù)風(fēng)險方面，研究海外投資稅務(wù)籌劃的成果較少，且現(xiàn)有成果只就某個項目、某個集團或某個地區(qū)進行研究，缺乏對各國稅收政策的總體研究，更沒有集中闡述“一帶一路”沿線國家的所得稅政策。本文旨在系統(tǒng)分析“一帶一路”沿線六十多個國家的所得稅政策，論述投資各國的稅務(wù)籌劃方法，以期為中國企業(yè)投資“一帶一路”沿線國家提供參考。

三、“一帶一路”沿線國家公司所得稅基本規(guī)定

各國公司所得稅政策決定了在該國進行經(jīng)營活動的企業(yè)稅負的高低。為了反映“一帶一路”沿線國家公司所得稅的基本規(guī)定，進而揭示在各國投資的稅負情況，本文從公司所得稅稅率、企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)和資本利得征稅規(guī)定進行分析。

（一）“一帶一路”沿線國家公司所得稅稅率規(guī)定

在某種程度上，公司所得稅稅率的高低決定了企業(yè)稅負的高低。“一帶一路”沿線很多國家除基本稅率外，對小企業(yè)實行低稅率，對某些行業(yè)實行特殊稅率，具體情況如表1所示。

當(dāng)預(yù)提稅為5%，對方國家稅率為21%時，則跨國經(jīng)營實際稅負為24.95%；當(dāng)預(yù)提稅為10%時，對方國家稅率為17%時，則跨國經(jīng)營實際稅負為25.30%，此時均相當(dāng)于國內(nèi)經(jīng)營稅負，即接近25%。由表1可知，單一比例稅率或基本稅率低于17%的國家有18個國家，中國企業(yè)到這些國家進行投資，境外經(jīng)營稅負會低于國內(nèi)經(jīng)營稅負。單一比例稅率或基本稅率高于21%的有11個國家，有附加稅的3個國家稅率也高于21%，中國企業(yè)到這14個國家投資經(jīng)營的稅負會高于中國國內(nèi)經(jīng)營的稅負。到其他國家投資的稅負是否高于境內(nèi)經(jīng)營稅負難以確定。另外，境外經(jīng)營稅負的高低與受資國的稅收優(yōu)惠政策有關(guān)。若受資國為了吸引外資，給予外資企業(yè)減稅、免稅待遇，則中國企業(yè)境外經(jīng)營的稅負低于國內(nèi)經(jīng)營的稅負。

（二）“一帶一路”沿國家虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定

用企業(yè)經(jīng)營利潤彌補虧損有稅前彌補和稅后彌補兩種方式，稅前彌補實際上是一項所得稅優(yōu)惠措施。稅前彌補又有虧損前轉(zhuǎn)和虧損后轉(zhuǎn)兩種方式，允許虧損前轉(zhuǎn)的國家通過退還虧損企業(yè)以前年度繳納的所得稅稅款的方式增加企業(yè)的現(xiàn)金流。對虧損企業(yè)而言更是雪中送炭。允許虧損后轉(zhuǎn)是將企業(yè)前期的虧損用以后的稅前利潤彌補，后轉(zhuǎn)期限越長，對企業(yè)越有利。“一帶一路”沿線國家虧損結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定如表2所示。

由表2可知，大多數(shù)國家實行虧損有限結(jié)轉(zhuǎn)，一般為3-10年，有12個國家實行虧損無限期后轉(zhuǎn)。實行后一種方式，企業(yè)虧損能夠得到充分彌補，這對企業(yè)非常有利。實行虧損前轉(zhuǎn)1年規(guī)定的國家有新加坡、韓國、日本和文萊，投資于這四個國家的企業(yè)若發(fā)生年度虧損，應(yīng)及時辦理虧損前轉(zhuǎn)1年的相關(guān)手續(xù)，以及時獲得政府的退稅款。沒有虧損彌補政策的是阿聯(lián)酋、馬其頓和愛沙尼亞，投資于這三個國家的企業(yè)各項費用的處理應(yīng)盡量均攤在各年度內(nèi)，否則，發(fā)生虧損不能彌補，盈利年度則需要繳納所得稅，易導(dǎo)致經(jīng)營期內(nèi)稅負過重。

（三）“一帶一路”沿線國家資本利得征稅規(guī)定

資本利得指企業(yè)處置廠房、設(shè)備、無形資產(chǎn)和股權(quán)等長期資產(chǎn)等取得的利得。資本利得如何納稅，各國規(guī)定不盡相同。有些國家有單獨的資本利得稅，絕大多數(shù)國家將企業(yè)的資本利得視為經(jīng)營所得，一并繳納公司所得稅。關(guān)注受資國資本利得特別是股權(quán)利得的征稅規(guī)定，對以后撤出投資至關(guān)重要。“一帶一路”沿線國家對資本利得的征稅規(guī)定如表3所示。

由表3可知，對資本利得既不征收公司所得稅，也不征收資本利得稅的只有6個國家，即塔吉克斯坦、阿聯(lián)酋、巴林、斯里蘭卡、文萊和新加坡，因此，在這些國家注冊的公司轉(zhuǎn)讓境內(nèi)外股權(quán)均無需繳納該國的稅收。中國境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在這6個國家持有的股權(quán)并將所得匯回中國，也不需要繳納預(yù)提稅。中國企業(yè)投資于股權(quán)有免稅規(guī)定或者有參股免稅規(guī)定的國家，應(yīng)善于運用其免稅規(guī)定，以備撤資出售股權(quán)時減輕稅負。

四、“一帶一路”沿線國家公司所得稅涉外規(guī)定

（一）外國稅收抵免規(guī)定

實行居民管轄權(quán)的國家對居民公司的境內(nèi)外所得匯總征收公司所得稅，而居民公司的境外所得已在來源地繳納了所得稅，這就造成了國際重復(fù)征稅。

各國稅法主要采用免稅法、抵免法消除國際重復(fù)征稅。實行對境外收入免稅的國家和實行境外收入已納稅全額抵免的國家，完全消除了國際重復(fù)征稅，而實行境外收人已納稅限額抵免、有條件抵免和協(xié)定國可抵免的國家，只是減輕了國際重復(fù)征稅，沒有完全消除國際重復(fù)征稅。“一帶一路”沿線國家境外收入已納外國稅收抵免規(guī)定如表4所示。

由表4可知，實行全額抵免的國家只有阿爾巴尼亞、巴林、塞浦路斯和蒙古，大部分國家實行限額抵免，即境外稅收抵免額不超過境外收入按照本國稅法計算的應(yīng)納稅額。只有來源于已經(jīng)簽訂了稅收協(xié)定的國家已納稅，才可以抵免，來源于非協(xié)定國只能列為費用的有捷克和斯里蘭卡。對境外已納稅不能抵免的有阿聯(lián)酋、卡塔爾、沙特阿拉伯、敘利亞和科威特，在這5個國家成為法人的企業(yè)到境外經(jīng)營，稅負非常重。“一帶一路”沿線國家中，有參股免稅規(guī)定的包括立陶宛、羅馬尼亞、希臘、阿塞拜疆、烏克蘭、匈牙利、愛沙尼亞等7個國家，參股免稅有利于居民企業(yè)到境外去經(jīng)營。可見，對境外稅收抵免程度越充分，則境內(nèi)居民企業(yè)跨國經(jīng)營稅負越輕。

（二）跨國公司轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則

轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的寬嚴程度決定了跨國公司在該國稅基的大小，進而決定了跨國經(jīng)營稅負的高低。跨國經(jīng)營活動稅收是一塊“大蛋糕”，各國政府都想多切一點，因此，很多國家都想辦法將跨國經(jīng)營活動納入本國的稅基，嚴管轉(zhuǎn)讓定價。對此。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECO）制定了轉(zhuǎn)讓定價指南，進而對各國制定轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則進行指引，但各國對轉(zhuǎn)讓定價管理方法仍不盡相同。

“一帶一路”沿線國家轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定如表5所示。

由表5可知，阿聯(lián)酋、巴林、文萊和敘利亞沒有轉(zhuǎn)讓定價要求。到這些國家投資的中國企業(yè)在投資和經(jīng)營時，應(yīng)盡量運用轉(zhuǎn)讓定價手段降低海外稅負。對于有公平交易原則要求和有轉(zhuǎn)讓定價指南的國家，中國企業(yè)應(yīng)盡量遵循其稅法規(guī)定，否則，若遭受受資國的反避稅調(diào)查會影響企業(yè)信譽。到匈牙利、捷克、哈薩克斯坦、馬來西亞、泰國和印度等國投資，若關(guān)聯(lián)交易量大，應(yīng)與受資國稅務(wù)機關(guān)談簽預(yù)約定價，以減少稅收風(fēng)險和不確定性。

（三）跨國公司資本弱化規(guī)則

通俗來講。資本弱化即指投資者以較少股權(quán)和較多債權(quán)進行投資，使得股本承擔(dān)非關(guān)聯(lián)方經(jīng)營風(fēng)險的能力減弱。與股息稅后列支不同。債權(quán)投資的利息可以在所得稅前扣除，進而降低所得稅稅負，故債權(quán)投資是投資者的首選。為留住跨國經(jīng)營企業(yè)的稅收，很多國家對關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資都設(shè)有限制，即該國有資本弱化規(guī)則或者其他要求。“一帶一路”沿線國家資本弱化規(guī)定如表6所示。

由表6可知，對資本弱化沒有限制的有烏茲別克斯坦等20個國家，到這些國家投資的中國企業(yè)應(yīng)盡量采用債權(quán)投資方式，以獲得減輕所得稅稅負的實惠。有“債務(wù)/權(quán)益”比例規(guī)定的國家有韓國等20個國家，到這些國家投資的中國企業(yè)應(yīng)在規(guī)定的比例內(nèi)進行債權(quán)投資，到希臘等利息扣除有限制的國家進行投資，因無法確定息稅前利潤等具體情況，關(guān)聯(lián)方借款可能導(dǎo)致納稅調(diào)整，進而繳納較多的所得稅。

五、稅務(wù)籌劃的對策建議

由上文分析可知，“一帶一路”沿線國家不僅在所得稅稅率高低、虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補方式及資本利得征稅規(guī)定等方面規(guī)定不同，而且在外國稅收抵免、轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則及資本弱化規(guī)則等涉外規(guī)定方面差異明顯。投資“一帶一路”沿線國家，應(yīng)針對各國的具體規(guī)定，有針對性地進行稅務(wù)籌劃。基于此，本文提出以下稅務(wù)籌劃對策建議。

（一）了解受資國對稅收居民和非稅收居民的征稅差別，建立低稅負的公司組織形式

在受資國建立子公司抑或分公司，應(yīng)主要考慮受資國對外國分公司征收所得稅和征收預(yù)提稅的規(guī)定，以及中外稅收協(xié)定是否有間接抵免。如果受資國對外國分公司只征收較低的所得稅，對其匯出境利潤不征收預(yù)提稅，或外國公司承包工程款匯出境外不征稅或只征收較低的預(yù)提稅，則投資“一帶一路”沿線國家的中國企業(yè)應(yīng)在受資國成立分公司或只設(shè)立常O機構(gòu)，以避免子公司所得稅和預(yù)提稅雙重稅負，尤其是在非稅收協(xié)定國投資。根據(jù)“一帶一路”沿線國家中對外國分公司的征稅規(guī)定、與中國協(xié)定分公司預(yù)提稅及協(xié)定中有無間接抵免，本文提出海外項目公司組織形式建議如下：

第一，由于緬甸和印度對外國分公司征收高于國內(nèi)法人10%的公司所得稅，這相當(dāng)于征收了10%的預(yù)提稅，故投資緬甸和印度時應(yīng)設(shè)立子公司，成為受資國的法人公司。法人公司既可以享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策，又因與中國的稅收協(xié)定中有間接抵免，繳納的公司所得稅和預(yù)提稅回中國匯總納稅可以抵免中國企業(yè)所得稅。

第二，在哈薩克斯坦、黎巴嫩、印度尼西亞、以色列和韓國等征收分支機構(gòu)稅的國家投資，應(yīng)設(shè)立子公司。因為在這些國家，外國分公司與法人子公司一樣繳納公司所得稅。不論利潤是否匯出境外均要繳納分支機構(gòu)稅。哈薩克斯坦、印度尼西亞、以色列、韓國、黎巴嫩的分支機構(gòu)稅分別為15%、20%、15%、5%-15%、10%，與中國協(xié)定分別為5%、10%、免稅、免稅、未簽協(xié)定。因中哈稅收協(xié)定中無間接抵免，中國與黎巴嫩尚未簽訂稅收協(xié)定，故在這兩個國家設(shè)立分公司的稅負會低于設(shè)立子公司的稅負。

第三，在菲律賓投資，最好設(shè)立分公司。因為在菲律賓的外國分公司利潤匯出與法人子公司股利匯出同樣征收預(yù)提稅。雖然菲律賓與中國已經(jīng)簽定稅收協(xié)定，但稅收協(xié)定中沒有間接抵免。故在菲律賓設(shè)立子公司繳納的公司所得稅，回中國不能進行間接抵免，而設(shè)立分公司繳納的公司所得稅，回中國匯總納稅時可以直接抵免。

第四，投資其他“一帶一路”沿線國家，設(shè)立分公司還是設(shè)立子公司主要看有沒有間接抵免。在投資稅收協(xié)定中沒有間接抵免的國家，應(yīng)設(shè)立分公司；在投資稅收協(xié)定中有間接抵免的國家，應(yīng)設(shè)立子公司。若在沒有間接抵免的國家設(shè)立了子公司，則子公司繳納了所在國的公司所得稅，母公司還要就分得股利換算成稅前利潤，再繳納中國的企業(yè)所得稅，顯然，此種方式重復(fù)繳納了所得稅。

第五，在投資公司所得稅稅率較低或者給予居民納稅人稅收減免的國家，應(yīng)設(shè)立子公司。若與中國稅收協(xié)定中股息預(yù)提稅高于5%（“一帶一路”沿線至少有26個國家），則中國企業(yè)投資前一定要進行控股架構(gòu)設(shè)計，免除或者降低境外子公司股息匯回的預(yù)提稅。

（二）詳細掌握受資國的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定，運用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定降低公司所得稅稅負

在各國加強反避稅的大背景下，“一帶一路”沿線國家中除阿聯(lián)酋、巴林、文萊和敘利亞外，都有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定，但各國規(guī)定的嚴格程度不同。俄羅斯、吉爾吉斯斯坦、拉脫維亞、立陶宛、羅馬尼亞、斯洛伐克、烏克蘭、以色列、越南、土耳其、孟加拉和克羅地亞等12個國家轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定較嚴格，其他國家沒有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定，只有一般要求。針對各國的轉(zhuǎn)讓定價寬嚴情況，本文提出稅務(wù)籌劃建議如下：

第一，“一帶一路”沿線近50個國家轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定不嚴格，只是有公平交易原則。因此，中國企業(yè)出資時就應(yīng)多以實物或技術(shù)出資，并盡量高估其價格，以達到少投資并多占股、多分利潤的目的。在經(jīng)營期間，應(yīng)以較高的價格從中國母公司購進原材料和設(shè)備，或者以足夠高的價格向受資國公司轉(zhuǎn)讓技術(shù)，以減少經(jīng)營期間的公司所得稅稅負。對于投資初期沒有進行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計的中國公司，轉(zhuǎn)讓定價是降低海外公司所得稅稅負的主要方法。

第二，投資有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的12個“一帶一路”沿線國家的中國企業(yè)，在經(jīng)營期間從關(guān)聯(lián)方購進材料、設(shè)備和技術(shù)時應(yīng)控制在國際市場價格的20%以內(nèi)，以免遭受轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查。但出資時因受資國想吸引投資，對轉(zhuǎn)讓定價控制不一定嚴格，故以實物或技術(shù)出資并盡量高估其價格，一般還是可以達到避稅目的。

（三）詳細掌握受資國資本弱化規(guī)定，分析不同來源債權(quán)融資稅負，設(shè)計好債權(quán)融資架構(gòu)

資本弱化規(guī)定就是各國政府對于少投資、多負債形式提供項目所需資金的限制，即對關(guān)聯(lián)方債權(quán)的稅前利息扣除加以限制。若受資國有資本弱化規(guī)定，海外項目融資時必須遵守。但烏茲別克斯斯坦、土庫曼斯坦、斯洛伐克、科威特、吉爾吉斯斯坦、愛沙尼亞、阿聯(lián)酋、巴林、菲律賓、孟加拉國、泰國、文萊、新加坡、敘利亞、印度、以色列、越南、塞浦路斯和波黑等19個國家沒有資本弱化規(guī)定。投資這些國家時應(yīng)盡量運用債權(quán)融資方式。

在符合受資國資本弱化規(guī)定的前提下，因債權(quán)利息稅前扣除免征了受資國的公司所得稅，故利息預(yù)提稅一般比股息高。境外子公司向中國境內(nèi)母公司或子公司借款而支付的利息，依中外稅收協(xié)定，大多征收10%的預(yù)提稅。若根據(jù)受資國所處地域及其所簽訂稅收協(xié)定的情況，中國企業(yè)在海外設(shè)立財務(wù)公司或者控股公司并從中借款，依其稅收協(xié)定則有可能免征預(yù)提稅，這樣，不僅可以減少利息預(yù)提稅，而且能最大限度地減少經(jīng)營地企業(yè)所得稅，同時，國際財務(wù)公司利息還能延遲繳納中國企業(yè)所得稅。

間接債權(quán)融資架構(gòu)設(shè)計需要滿足以下條件：一是項目國子公司向財務(wù)公司/控股公司支付利息不征收預(yù)提稅。二是財務(wù)公司/控股公司向中國母公司支付利息不征收預(yù)提稅。最好還要滿足第三個條件，即對財務(wù)公司/控股公司的境外利息所得不征收公司所得稅。可以作為融資架構(gòu)的國家或者地區(qū)有中國香港、盧森堡、荷蘭、新加坡、英國和毛里求斯等，其中，盧森堡和荷蘭等對外支付利息預(yù)提稅為零，但從境外獲得利息征收所得稅，建議設(shè)立控股公司，通過利差為零的轉(zhuǎn)貸方式將母公司的資金借給項目公司，這樣既能避免預(yù)提稅，又能避免架構(gòu)地的公司所得稅。新加坡、英國和毛里求斯對外支付股息預(yù)提稅為零，建議設(shè)立財務(wù)公司并將自有資金貸款給項目公司以避免預(yù)提稅。財務(wù)公司將利潤分配給中國母公司時又能避免預(yù)提稅；若財務(wù)公司將利潤暫不分配給中國母公司，又能延遲繳納中國的企業(yè)所得稅。因此，本文提出“一帶一路”沿線國家項目融資建議如下：

第一，

“一帶一路”沿線國家中，愛沙尼亞、科威特、塞浦路斯、阿曼、巴林和阿聯(lián)酋等國對利息不征收預(yù)提稅，敘利亞、卡塔爾、越南、沙特、波黑、塞爾維亞和黑山等同按照協(xié)定與國內(nèi)法孰低原則，對利息征收國內(nèi)較低預(yù)提稅，巴勒斯坦和約旦雖然尚未與中國簽訂稅收協(xié)定，但國內(nèi)法利息預(yù)提稅較低，因而在上述國家進行項目融資時，可以直接從中國國內(nèi)公司借款，無需設(shè)計債權(quán)融資架構(gòu)。

第二，“一帶一路”沿線國家中，克羅地亞、斯洛文尼亞、希臘、保加利亞、波蘭、托脫維亞、立陶宛、羅馬尼亞、斯洛伐克、匈牙利和捷克等歐盟成員國，因其向中國支付利息征收預(yù)提稅，故建議通過盧森堡公司轉(zhuǎn)貸，或者由設(shè)立在英國的財務(wù)公司借款給項目公司，通過這樣的債權(quán)架構(gòu)設(shè)計可使利息稅負降為零。

第三，英國雖然即將脫離歐盟，但其擁有130多個稅收協(xié)定中，利息免預(yù)提稅的歐盟成員國有14個，利息免預(yù)提稅的非歐盟國家有21個，利息征收5%預(yù)提稅的國家有9個，故建議海外業(yè)務(wù)較多的中國企業(yè)在英國設(shè)立財務(wù)公司，通過英國的財務(wù)公司貸款給項目公司，如俄羅斯、白俄羅斯、烏克蘭、塔吉克斯坦、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦、新加坡、亞美尼亞、摩爾多瓦等“一帶一路”沿線國家，以及南非、利比亞、津巴布韋和尼日利亞等非洲國家。利用英國的財務(wù)公司作為債權(quán)融資架構(gòu)，可以避免項目圍的所得稅，以及向英國支付利息和向中國支付股息的預(yù)提稅還能遞延中的企業(yè)所得稅。

第四，投資阿爾巴尼亞、格魯吉亞以及老撾的項目，建議通過新加坡的財務(wù)公司或者控股公司借款給項目公司。此種方法可以避免雙向預(yù)提稅和項目所在國的所得稅，遞延中國的企業(yè)所得稅，但要繳納新加坡的公司所得稅。投資埃及、巴基斯坦、菲律賓、韓國、馬來西亞、馬其頓、孟加拉國、日本、斯里蘭卡、泰國、土耳其、文萊、印度尼西亞、黎巴嫩、緬甸、也門、伊拉克、柬埔寨、阿塞拜疆、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦和蒙古等國，無法進行債權(quán)架構(gòu)設(shè)計，從中國母公司借款給項目公司，利息繳納的預(yù)提稅在中國匯總納稅時可以進行抵免，利息的實際稅負為25%（高新技術(shù)企業(yè)為15%）。

（四）投資前設(shè)計好股權(quán)架構(gòu)，降低經(jīng)營期投資收益預(yù)提稅稅負

進行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計時。應(yīng)仔細研究受資國與其他國家間的雙邊稅收協(xié)定，找出適合作為投資架構(gòu)的控股公司所在地。適合作為控股公司所在地的國家至少應(yīng)滿足以下條件：一是對控股公司的境外股息所得不征收公司所得稅。二是控股公司向中國母公司支付股息不征收預(yù)提稅。三是項目國子公司向控股公司支付股息不征收預(yù)提稅。另外，以便于退出投資國，最好還要滿足項目國子公司向控股公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓差價和控股公司向中國母公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓差價亦不征收預(yù)提稅的條件。滿足上述條件可作為控股公司所在地的國家或者地區(qū)有中國香港、新加坡、毛里求斯、盧森堡、英國和荷蘭等。“一帶一路”沿線國家中，愛沙尼亞、科威特、拉脫維亞、立陶宛、斯洛伐克、匈牙利、新加坡、敘利亞、卡塔爾、馬來西亞、越南、塞浦路斯、阿曼、巴林、文萊、阿聯(lián)酋、埃及、巴勒斯坦、緬甸、伊拉克和約旦等對股息不征收預(yù)提稅，投資這21個國家無需進行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計。印度對發(fā)放股利公司征收股利分配稅，股東無需繳納預(yù)提稅，因而也無需進行股權(quán)投資架構(gòu)設(shè)計。投資征收股息預(yù)提稅的國家，本文提出股權(quán)架構(gòu)設(shè)計建議如下：

第一，“一帶一路”沿線國家中，捷克、克羅地亞、羅馬尼亞、斯洛文尼亞、保加利亞和波蘭等歐盟成員國，因其向中國支付股息征收預(yù)提稅，故建議在盧森堡設(shè)立控股公司，由盧森堡公司控股歐盟的項目公司，運用歐盟法令和盧森堡參股免稅的規(guī)定，獲得股息雙向預(yù)提稅為零且無需繳納控股地所得稅、項目國所得稅回中國又能享受抵免的優(yōu)惠。

篇8

著名稅務(wù)專家，中央財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院稅務(wù)管理系主任，會計學(xué)（中國第一位稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃方向）博士，中國社會科學(xué)院經(jīng)濟學(xué)博士后，《陽光財稅叢書》編委會主任，創(chuàng)立“稅收籌劃規(guī)律”，首次提出“稅收籌劃契約思想”，是國內(nèi)稅收籌劃領(lǐng)域的領(lǐng)軍人物之一。目前主要研究領(lǐng)域為：稅收理論與實務(wù)、稅務(wù)會計與稅收籌劃、企業(yè)會計準(zhǔn)則、財務(wù)管理、產(chǎn)權(quán)與企業(yè)重組等。

企業(yè)在投資時，還應(yīng)考慮企業(yè)的組織形式。因為企業(yè)的組織形式不同，稅收待遇有差別。

一、公司制企業(yè)、合伙制企業(yè)和個人獨資企業(yè)

企業(yè)在進行直接投資時首先須考慮建立何種形式的主體，或者說，選擇何種組織形式。現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家按照財產(chǎn)的組織形式和其所承擔(dān)的法律責(zé)任將企業(yè)劃分為：公司制企業(yè)、合伙制企業(yè)和個人獨資企業(yè)。在我國，除上述企業(yè)組織形式外，還有國有獨資公司、國有控股公司以及股份合作制企業(yè)等等。

公司制企業(yè)屬于法人企業(yè)，又包括有限責(zé)任公司和股份有限公司，出資者以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任。公司制企業(yè)是現(xiàn)代企業(yè)組織中的重要形式，是一種以法人財產(chǎn)制度為核心，以科學(xué)規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，從事大規(guī)模生產(chǎn)經(jīng)營活動，具有法人資格并依法設(shè)立的經(jīng)濟組織。它有效地實現(xiàn)了出資者所有權(quán)與法人財產(chǎn)權(quán)的分離，具有產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)、投資風(fēng)險有限等特點。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，公司制企業(yè)已經(jīng)成為我國最主要的企業(yè)組織形式。

合伙制企業(yè)也稱為合伙企業(yè)，是指由兩個或兩個以上合伙人共同出資，為了獲利共同經(jīng)營，并歸企業(yè)主共同所有的企業(yè)組織形式。合伙人出資可以是資金或其他財物，也可以是特許權(quán)、信用和勞務(wù)等。總的看來，合伙制企業(yè)的數(shù)量不如公司制企業(yè)和個人獨資企業(yè)多，如在美國全部企業(yè)中，這種形式的企業(yè)僅占7%左右。合伙制企業(yè)在會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、零售店、經(jīng)紀(jì)業(yè)等行業(yè)中較為常見。根據(jù)我國合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙企業(yè)是指在中國境內(nèi)設(shè)立的由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享收益、共擔(dān)風(fēng)險，并對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任的營利性組織。

個人獨資企業(yè)也稱為個人業(yè)主制企業(yè)、個人企業(yè)，是指由個人出資興辦，完全歸個人所有和控制的企業(yè)組織形式。這種企業(yè)在法律上是自然人企業(yè)，不具有法人資格。個人獨資企業(yè)是最早產(chǎn)生也是最簡單的企業(yè)組織形式，流行于小規(guī)模生產(chǎn)時期，但即使是在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中，這種企業(yè)在數(shù)量上也占多數(shù)。如在美國，個人獨資企業(yè)就占企業(yè)總數(shù)的70%以上。這類企業(yè)往往規(guī)模較小，在小型加工、零售商業(yè)、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域較為活躍。根據(jù)我國個人獨資企業(yè)法的規(guī)定，在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營實體為個人獨資企業(yè)。

企業(yè)組織形式不同導(dǎo)致稅負差異主要反映為企業(yè)所得稅繳納的差異，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）不同企業(yè)組織形式適用所得稅稅種、稅目不同

按照我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，公司制企業(yè)要繳納企業(yè)所得稅，同時，在向自然人投資者分配股利或紅利時，還要代扣代繳個人所得稅。而合伙制企業(yè)和個人獨資企業(yè)不繳納企業(yè)所得稅，比照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得，繳納個人所得稅，適用五級超額累進稅率。可以看出，由于公司制企業(yè)的投資者（如果是個人投資者）需要繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個所得稅稅種的稅收，而合伙制企業(yè)和個人獨資企業(yè)只需繳納個人所得稅一個所得稅稅種的稅收，因此，一般講，從總體稅負上公司制企業(yè)會高于合伙制企業(yè)和個人獨資企業(yè)。

[案例分析]：李先生投資興辦一個企業(yè)，年應(yīng)納稅所得額為100萬元。該企業(yè)如果注冊登記為個人獨資企業(yè)，應(yīng)按照個人所得稅個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納稅收，所得稅負擔(dān)為：

1000000×35%-14750=335250（元）

稅后利潤為：

1000000-335250=664750（元）

但如果該企業(yè)注冊為有限責(zé)任公司，則應(yīng)首先以法人身份計算繳納企業(yè)所得稅，然后，其稅后利潤還應(yīng)按照股息、紅利所得計繳個人所得稅，所得稅負擔(dān)為：

1000000×25%+1000000×（1-25%）×20%=400000（元）

稅后利潤為：

1000000-400000=600000（元）

可見，有限責(zé)任公司比個體工商戶多繳所得稅64750元。

另外，如果投資成立的是合伙制企業(yè)，雖然也僅需要繳納個人所得稅，但由于現(xiàn)行稅制規(guī)定每一個合伙人單獨按照其所獲得的收益計繳個人所得稅，因此，使投資人有更多機會按照相對較低的稅率計稅，其總體稅負會比獨資企業(yè)更低。

按照前例，如果李先生與三位朋友共同興辦一個私人合伙制企業(yè)，每人投資均為25%，年應(yīng)納稅所得額為100萬元。其所得稅負擔(dān)為：

[（1000000÷4）×35%-14750]×4=291000（元）

比個人獨資企業(yè)少繳所得稅金額為：

335250-291000=44250（元）

（二）不同企業(yè)組織形式的稅基、稅率結(jié)構(gòu)和稅收優(yōu)惠待遇不同

企業(yè)的綜合稅負是由多種因素決定的，不同企業(yè)組織形式除適用稅種、稅目不同外，在稅基、稅率結(jié)構(gòu)和稅收優(yōu)惠待遇上也不盡相同。

a.稅基差異。企業(yè)所得稅與個人所得稅在確定生產(chǎn)經(jīng)營性收入的稅基—應(yīng)納稅所得額時，盡管基本原則是相同的，都是以收入總額減去與經(jīng)營性收入有關(guān)的成本、費用、稅金和損失。但是，在現(xiàn)行稅制中，規(guī)定準(zhǔn)予扣除項目及標(biāo)準(zhǔn)是有一定差異的。例如，個人所得稅對投資人個人的工資薪金不得做稅前扣除，只允許每人每月扣除3500元生計費用；再如，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)符合條件的機器設(shè)備，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可以按照加速折舊法計提折舊；經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，企業(yè)可根據(jù)應(yīng)收賬款余額的一定比例提取壞賬準(zhǔn)備等。而對適用個人所得稅的生產(chǎn)經(jīng)營者卻無這種相關(guān)規(guī)定。這種差異會直接導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額確定的不同。

b.稅率結(jié)構(gòu)差異。企業(yè)所得稅稅率采用25%的比例稅率，這意味著，無論企業(yè)應(yīng)納稅所得額規(guī)模多大，其稅收負擔(dān)率是不變的（小型微利企業(yè)稅率為20%）；而個人所得稅對生產(chǎn)經(jīng)營性收入采用五級超額累進稅率，意味著，應(yīng)納稅所得額越大，其稅收負擔(dān)率越高。從個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得適用的五級超額累進稅率表可以看出，個體工商戶的應(yīng)稅所得額在3萬元時，適用的邊際稅率為20%，由于超額累進稅率計稅時應(yīng)將以前級次適用低稅率部分的差額減除，因此其實際稅率為7.50%[（30000×20%-3750）÷30000×100%=7.50%]。應(yīng)稅所得額在6萬元時，適用的邊際稅率為30%，其實際稅率是13.75%[（60000×30%-9750）÷60000×100%=13.75%]。應(yīng)稅所得額為10萬元時，適用的邊際稅率為35%，其實際稅率是20.25%[（100000×35%-14750）÷100000×100%=20.25%]。隨著應(yīng)稅所得的增加，個體工商戶的實際稅率還會逐漸增加。

因此，如單純比較企業(yè)所得稅與個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營收入的負擔(dān)率時，會出現(xiàn)應(yīng)納稅所得額較少時，企業(yè)所得稅負擔(dān)率高于個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營收入負擔(dān)率；而應(yīng)納稅所得額較多時，企業(yè)所得稅負擔(dān)率低于個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營收入負擔(dān)率的情況。

當(dāng)應(yīng)納稅所得額為3萬元時，如按企業(yè)所得稅計算，應(yīng)納稅額為：

30000×20%=6000（元）

如按個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得計算，應(yīng)納稅額為：

30000×20%-3750=2250（元）

按企業(yè)所得稅計稅比按個人所得稅計稅多繳稅3750（6000-2250）元。

而當(dāng)應(yīng)納稅所得額為200萬元時，如按企業(yè)所得稅計算，應(yīng)納稅額為：

2000000×25%=500000（元）

如按個人所得稅生產(chǎn)經(jīng)營所得計算，應(yīng)納稅額為：

2000000×35%-14750=685250（元）

按企業(yè)所得稅計稅比按個人所得稅計稅反而少繳稅185250（685250-500000）元。

c.稅收優(yōu)惠待遇差異。我國企業(yè)所得稅法對符合條件的企業(yè)規(guī)定了多項優(yōu)惠政策，包括：農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目優(yōu)惠，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，環(huán)境保護、資源再利用的優(yōu)惠，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠，高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠，企業(yè)研發(fā)費用的優(yōu)惠，創(chuàng)業(yè)投資優(yōu)惠，民族自治地方優(yōu)惠，安置特殊人員就業(yè)優(yōu)惠等。而個人所得稅無此類稅收優(yōu)惠條款。顯然，只有投資者成為企業(yè)所得稅的納稅人才有可能享受相關(guān)優(yōu)惠政策。

（三）投資人身份待遇不同

《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)如考慮跨國投資，會涉及到成為不同國別居民企業(yè)納稅人的問題。按照國際慣例，大多數(shù)國家都有居民企業(yè)和非居民企業(yè)身份的劃分，其履行的納稅義務(wù)不相同。例如，某公司如果是中國的居民企業(yè)納稅人，當(dāng)其向A國進行投資，A國企業(yè)所得稅稅負低于我國時，該公司需就在A國實際繳納所得稅低于我國應(yīng)繳所得稅差額部分在我國補繳稅款。但如果該公司是中國的非居民企業(yè)納稅人，其來源于A國的收入不包括在我國應(yīng)稅收入范圍之內(nèi)，故不需補繳稅款。顯然，企業(yè)自身居民納稅人與非居民納稅人身份的不同，將導(dǎo)致其跨國投資實際所得稅稅負的差異。

[案例分析]：甲、乙、丙三個投資人共同投資興辦一個企業(yè)，預(yù)計開始經(jīng)營后每年會計利潤可達600萬元。那么在確定該企業(yè)的組織形式時，就須從多個層面考慮。

首先，需考慮適用稅種的不同。興辦合伙制企業(yè)只需繳納個人所得稅，且三個投資人各自按獲得收益分別計算繳納，應(yīng)繳個人所得稅[（6000000÷3）×35%-14750]×3=2055750（元）；而如果興辦股份制企業(yè)，則需繳企業(yè)所得稅和個人所得稅：6000000×25%+6000000（1-25%）×20%=2400000（元）。

其次，需考慮稅基確定的不同。如果該企業(yè)成立后預(yù)購置一臺技術(shù)含量很高的價值200萬元的設(shè)備，則以股份制企業(yè)作為法人繳納企業(yè)所得稅，可以經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的認可，對設(shè)備采用加速折舊法計提折舊，增加前期的成本、費用，為企業(yè)推遲部分稅款的繳納。如果企業(yè)開始經(jīng)營后，經(jīng)常采用賒銷方式進行銷售，賬面應(yīng)收賬款余額較大，可按年末應(yīng)收賬款余額計提壞賬準(zhǔn)備，增加企業(yè)成本、費用，減少應(yīng)納稅款。但如果興辦合伙制企業(yè)直接繳納個人所得稅，則不能獲得這種納稅調(diào)整的空間。

再次，需考慮稅收優(yōu)惠政策的不同。如果投資新辦企業(yè)可能被認定為高新技術(shù)企業(yè)，則興建為股份制企業(yè)，可按15%的低稅率計算繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)納所得稅為：6000000×15%+6000000（1-15%）×20%=1920000（元）。雖然需繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個所得稅稅種，但比成為合伙制企業(yè)僅繳納個人所得稅2055750元，仍少繳所得稅135750元。如果投資新辦企業(yè)屬于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水或者國家重點基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，則享受“三免三減半”優(yōu)惠后，第一年至第三年，每年應(yīng)繳所得稅：6000000×20%=1200000（元），比興辦為合伙制企業(yè)少繳所得稅855750（2055750-1200000）元。第四年至第六年，每年應(yīng)繳所得稅：6000000×12.5%+6000000（1-12.5%）×20%=1800000（元），比興辦為合伙制企業(yè)少繳所得稅255750（2055750-1800000）元。另外，如果新辦企業(yè)屬于農(nóng)林牧副漁企業(yè)，或者計劃購置節(jié)能節(jié)水、環(huán)保、安全生產(chǎn)設(shè)備，都可以享受企業(yè)所得稅的免稅、減稅或投資低稅政策，實際繳納的所得稅都可能低于合伙制企業(yè)實際繳納的稅款。

由于公司制企業(yè)、合伙制企業(yè)與個人獨資企業(yè)在適用稅種、稅基確定、稅率結(jié)構(gòu)、稅收優(yōu)惠待遇以及納稅人身份等方面存在多種不同，而這些因素都會導(dǎo)致投資項目實際負擔(dān)的差異，因此，在投資之前應(yīng)對相關(guān)因素作綜合性對比分析，以期實現(xiàn)總體稅負最低的效果。

二、分公司和子公司

分公司和子公司由于出資不同，各自的法律地位也不同。按照《中華人民共和國登記管理條例》第三十九條規(guī)定：“分公司是指公司在其住所以外設(shè)立的從事經(jīng)營活動的機構(gòu)。分公司不具有法人資格。”按此規(guī)定，分公司具有以下特點：第一，是總公司的分支機構(gòu)，與總公司是同一法人實體，不具有獨立法人資格。第二，不能獨立地對外承擔(dān)民事責(zé)任，其民事責(zé)任由成立分公司的總公司承擔(dān)。第三，在進行工商注冊登記，確定企業(yè)名稱時，分公司是將組建分公司的名稱放在前面，后面是某某地名加分公司。而子公司是其一定數(shù)額的股份被其他公司持有而由其他公司控制的公司。持有其他公司股份并能控股的是母公司。母公司與子公司是股份控制的經(jīng)濟關(guān)系，子公司具有法人資格。子公司的特點是：第一，子公司一定數(shù)額的股份被母公司持有并加以控制。第二，子公司具有獨立的法人資格，可以依法獨立地對外承擔(dān)民事責(zé)任，母公司對子公司的債務(wù)不承擔(dān)責(zé)任。第三，在進行工商注冊登記，確定企業(yè)名稱時，子公司可以自行起名稱，不需要加母公司的名稱。一般講，如果新辦企業(yè)歸原公司企業(yè)所屬，則稱之為總公司與分公司的關(guān)系；如果新辦企業(yè)為原公司企業(yè)所控制，則稱之為母公司與子公司的關(guān)系。

兩者的相同點是，都具有經(jīng)營資格，都有自己的經(jīng)營場所。

當(dāng)公司企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模時，通常會考慮在不同地區(qū)設(shè)立分支機構(gòu)，那么將分支機構(gòu)設(shè)立為分公司好，還是子公司好？從涉稅角度講，兩類分支機構(gòu)各有利弊。

（一）境內(nèi)投資分公司與子公司

通常，子公司以獨立法人身份向新的注冊地進行投資，可以享受當(dāng)?shù)卣峁┑母鞣N稅收優(yōu)惠待遇，而分公司不具有法人身份，它只是作為總公司的組成部分派往外地，因而不能獲得當(dāng)?shù)卣o予的稅收優(yōu)惠。但是，興辦子公司要按照國家有關(guān)規(guī)定辦理復(fù)雜的注冊登記手續(xù)，并需要具備一定的條件，公司成立時還須繳納注冊登記相關(guān)稅費，開業(yè)后需接受當(dāng)?shù)卣芾聿块T的監(jiān)督等等，而設(shè)立分公司不會遇到這些麻煩。

另外，分公司的收入、成本費用等財務(wù)數(shù)據(jù)都匯入總公司賬目，與總公司實行匯總納稅申報。這樣，如果總公司內(nèi)部甲分公司為盈利公司，而乙分公司為虧損公司，則在匯總納稅時，甲、乙分公司盈虧互抵，可以產(chǎn)生較好的虧損抵稅效應(yīng)。

（二）境外投資分公司與子公司

在企業(yè)進行境外投資時，分公司與子公司除上述稅收效應(yīng)差異外，還會因為跨國投資涉及不同國家稅收政策、制度的區(qū)別，以及跨國投資國際慣例、規(guī)則要求等因素影響，產(chǎn)生更多的差異。

一般來說，在境外投資時，設(shè)立分公司的稅收優(yōu)勢在于：第一，由于總公司擁有分公司的資本，故在設(shè)立分公司的東道國不需繳納資本稅和印花稅；第二，分公司交付給總公司的利潤通常不必在東道國繳納預(yù)提稅；第三，分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有權(quán)變動，故不必繳納相關(guān)稅款；第四，分公司的虧損可直接沖抵總公司利潤，降低公司總體稅負。

設(shè)立子公司的稅收優(yōu)勢在于：第一，子公司可獲得東道國給予本國居民企業(yè)同等的稅收優(yōu)惠待遇；有的國家子公司適用所得稅稅率低于分公司；有的國家規(guī)定子公司向母公司支付股息減征或免征預(yù)提稅；第二，如果東道國實際稅負低于投資企業(yè)居住國稅負時，母公司僅就子公司分回利潤補繳稅款，積留于子公司的利潤可以得到遞延稅款繳納的好處；第三，有的國家規(guī)定，集團內(nèi)部子公司轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)的增益免征所得稅；有的國家規(guī)定，公司轉(zhuǎn)售境外子公司的股票增益免征所得稅；第四，子公司向母公司支付的特許權(quán)使用費、利息、管理費用以及其他間接費用更容易得到稅務(wù)機關(guān)的認可；第五，子公司向母公司匯回利潤的方式、時間選擇更為靈活，可以選擇將利潤較長時間留在子公司，也可以選擇在稅負較輕時匯回，獲得更多的稅后利益。

此外，在企業(yè)境外投資中還涉及一個“基地公司”的問題，所謂“基地公司”是由基地國的概念引申而來的。基地國是指可以被外國公司用作國外經(jīng)營活動基地的國家，這些國家對本國法人來源于國外的收入，通常只征收輕微的所得稅或資本稅，或甚至完全不征收這類稅。基地公司是指為了與第三國進行經(jīng)營而在基地國組建的法人。基地公司的基本特征為：第一，具有法人資格，作為一個單獨的納稅主體，不受高稅國無限納稅義務(wù)的制約。第二，由兩個或兩個以上的人共同控制，可以被基地國之外的企業(yè)加以合法利用。第三，經(jīng)濟利益主要或全部處于基地國之外，其經(jīng)濟職能是充當(dāng)資金的中轉(zhuǎn)站。

對于基地公司，人們又形象地將其稱為“信箱公司”，即企業(yè)在基地國完成登記注冊手續(xù)，具有法人資格，但并沒有組織機構(gòu)，也不從事真實營業(yè)活動，而僅僅存在于注冊文件上的、有一個信箱號或在某個辦公室門外掛牌子的公司。

（三）分公司與子公司稅收籌劃

鑒于上述的分公司與子公司的稅收效應(yīng)差異，從企業(yè)投資涉稅選擇角度講，如果公司資金充足且需要對下屬企業(yè)實施較強的控制，則應(yīng)選擇分公司的組織形式；如果公司資金不足，要吸收他人的投資且不需對下屬企業(yè)實施較強的控制，只要參股或控股就可以了，則可選擇子公司的組織形式。第二，當(dāng)剛剛投資興建一個分支機構(gòu)時，由于該分支機構(gòu)在當(dāng)?shù)厣形创蜷_市場，機構(gòu)運行尚不成熟，可能會出現(xiàn)較大虧損。此時，為利用新設(shè)分支機構(gòu)虧損的抵稅效應(yīng)，應(yīng)將該分支機構(gòu)設(shè)立為分公司（因為即使將該分支機構(gòu)設(shè)立為子公司，希望享受當(dāng)?shù)卣膬?yōu)惠政策，但由于企業(yè)處于虧損狀態(tài)，所得稅優(yōu)惠對自身沒有實際意義）。而當(dāng)該分支機構(gòu)逐漸成熟，在當(dāng)?shù)匾汛蜷_市場，開始盈利時，利用其虧損抵稅的效應(yīng)已不復(fù)存在，此時將分公司轉(zhuǎn)換為子公司，讓其成為獨立法人，可享受當(dāng)?shù)卣亩愂諆?yōu)惠待遇。第三，在跨國投資時，由于低稅國、避稅地、避稅港、低稅地區(qū)的存在，當(dāng)?shù)乜赡軐哂歇毩⒎ㄈ说匚坏耐顿Y者免征或只征收較低的公司所得稅，跨國公司或國內(nèi)大公司應(yīng)在此類地區(qū)建立子公司，哪怕只是一個信箱公司或只設(shè)電話轉(zhuǎn)接器的公司，用來轉(zhuǎn)移高稅區(qū)相關(guān)公司的利潤，達到降低稅負的目的。

[案例分析]：假設(shè)A公司在中國境內(nèi)擁有B和C兩家子公司。在某一納稅年度，公司本部預(yù)計實現(xiàn)利潤800萬元，其子公司B實現(xiàn)利潤220萬元，而子公司C由于剛剛設(shè)立，成本費用較大，收入較少，預(yù)計虧損260萬元。企業(yè)所得稅稅率為25%。則公司當(dāng)年應(yīng)繳企業(yè)所得稅：

A公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅：800×25%=200（萬元）

B公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅：220×25%=55（萬元）

C公司虧損，當(dāng)年不需繳納企業(yè)所得稅。

公司總體共繳企業(yè)所得稅：200+55=255（萬元）

如果上述B公司、C公司均為分公司，則總體稅負為：

（800+220-260）×25%=190（萬元）

公司組織形式不同，使兩者所得稅相差65（255-190）萬元。

[案例分析]：假設(shè)北京地區(qū)A公司擁有B和C兩家分公司。其中A公司為一普通企業(yè)，適用企業(yè)所得稅稅率25%；B公司是一生物制藥企業(yè)（如果是獨立法人，具備成為高新技術(shù)企業(yè)的條件）；C公司為一工業(yè)企業(yè)，經(jīng)營規(guī)模較小（從業(yè)人數(shù)為80人，資產(chǎn)總額為1800萬元）。某年，A公司應(yīng)納稅所得額為300萬元；B公司應(yīng)納稅所得額為260萬元；C公司應(yīng)納稅所得額為28萬元。

公司當(dāng)年共應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（300+260+28）×25%=147（萬元）

如果將B、C分公司設(shè)立為子公司，并分別向稅務(wù)機關(guān)申請，則B公司可按高新技術(shù)企業(yè)享受15%的低稅率優(yōu)惠；C公司可按小型微利企業(yè)20%的低稅率計稅。且母公司規(guī)定，子公司盈利的20%匯回母公司，80%留子公司自用。

則當(dāng)年共應(yīng)繳企業(yè)所得稅：

A公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅：300×25%=75（萬元）

B公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅：260×15%=39（萬元）

C公司應(yīng)繳企業(yè)所得稅：28×20%=5.6（萬元）

B、C公司匯回A公司利潤應(yīng)補繳企業(yè)所得稅：

260×（25%-15%）×20%+28×（25%-20%）×20%=5.48（萬元）

當(dāng)年共應(yīng)繳企業(yè)所得稅：

75+39+5.6+5.48=125.08（萬元）

兩種企業(yè)組織形式，所得稅相差21.92（147-125.08）萬元。

[案例分析]：A公司由于經(jīng)營不善，連續(xù)3年虧損。其中第1年虧損30萬元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定的待彌補應(yīng)納稅所得額20萬元；第2年虧損25萬元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定的待彌補應(yīng)納稅所得額20萬元；第3年虧損24萬元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定的待彌補應(yīng)納稅所得額20萬元。估計以后的3年每年還將虧損20萬元，形成待彌補的應(yīng)納稅所得額15萬元。公司為了扭轉(zhuǎn)虧損局面，準(zhǔn)備新上一個效益好的項目，經(jīng)估算，該項目經(jīng)半年建設(shè)即可投產(chǎn)，投產(chǎn)后每年可增加利益30萬元，形成40萬元的應(yīng)納稅所得額。假設(shè)適用的所得稅率為25%。那么，是設(shè)立分公司還是設(shè)立子公司好呢？

方案一：如果成立子公司，子公司投產(chǎn)后每年繳納所得稅40×25%=10（萬元），3年共計繳納企業(yè)所得稅30萬元。同時，A公司共計形成虧損139萬元，待彌補應(yīng)納稅所得額85萬元（對符合條件的，第1年形成的待彌補所得額20萬元，由于已過5年稅前彌補的期限，只能用稅后利潤彌補）。

方案二：如果成立分公司，則投資后增加的應(yīng)納稅所得額40萬元先彌補以前年度的虧損，不用繳稅；第2年增加的應(yīng)納稅所得額40萬元彌補以前年度虧損后不用繳稅；第3年彌補虧損后繳納企業(yè)所得稅35×25%=8.75（萬元）。

通過計算可以看出，“方案二”明顯優(yōu)于“方案一”，應(yīng)設(shè)立分公司，以充分利用稅前彌補虧損的稅收優(yōu)惠政策。但是，在現(xiàn)實的稅收籌劃中，有時還要進行相應(yīng)的組織架構(gòu)設(shè)計，甚至一定的業(yè)務(wù)重組、資產(chǎn)重組和產(chǎn)權(quán)重組，以獲取最大的經(jīng)濟利益。

[案例分析]：A公司所得稅稅率為25%。2011年1月擬投資設(shè)立一公司，預(yù)測其當(dāng)年實現(xiàn)應(yīng)納稅所得稅10萬元（可享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠），假定A公司當(dāng)年實現(xiàn)應(yīng)納稅所得稅100萬元。現(xiàn)有兩種方案可供參考：一是設(shè)立全資子公司，并向甲公司分配利潤2萬元；二是設(shè)立分公司（假設(shè)不存在納稅調(diào)整事項）。

1.設(shè)立全資子公司情況下集團公司的所得稅稅負：

子公司繳納的所得稅=3×20%=2（萬元）；

A公司繳納的所得稅=100×25%=25（萬元）；

集團公司整體稅負=2+25=27（萬元）。

2.設(shè)立分公司的情況下總公司的所得稅稅負：A公司繳納的所得稅=（100+10）×25%=27.5（萬元）。

3.比較A公司的整體稅負，設(shè)立分公司的所得稅稅負比設(shè)立子公司的所得稅稅負多0.5（27.5-27）萬元。

從上述實例看出，企業(yè)投資設(shè)立下屬公司，當(dāng)下屬公司微利的情況下，企業(yè)應(yīng)選擇設(shè)立子公司的組織形式。

[案例分析]：B公司所得稅稅率為25%，2011年1月擬投資設(shè)立回收期長的公司，預(yù)測該投資公司當(dāng)年虧損600萬元，假定B公司當(dāng)年實現(xiàn)利潤1000萬元，現(xiàn)有兩方案可供選擇：一是設(shè)立全資子公司；二是設(shè)立分公司（假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整事項）。

1.設(shè)立子公司情況下的所得稅稅負：

子公司當(dāng)年虧損，不繳納所得稅，其虧損可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度，用以后年度所得彌補。

B公司當(dāng)年繳納的所得稅=1000×25%=250（萬元）；集團公司整體稅負=250萬元。

2.設(shè)立分公司情況下的所得稅稅負：B公司當(dāng)年繳納的所得稅=（1000-600）×25%=100（萬元）。

3.比較B公司的整體稅負，設(shè)立子公司情況下繳納的所得稅比設(shè)立分公司繳納的所得稅多繳納150（250-100）萬元。

[案例分析]：A是一連鎖經(jīng)營企業(yè)，外地有10家營業(yè)機構(gòu)，預(yù)計未來有半數(shù)盈利800萬元，半數(shù)虧損500萬元。如果將其均設(shè)立為獨立法人，則按照新稅法不可匯總納稅，盈利企業(yè)須納稅200萬元（800×25%），虧損企業(yè)待日后彌補；但如果將其設(shè)立為分公司，則可依法匯總納稅，實現(xiàn)盈虧互抵，匯總后的應(yīng)納稅所得為300萬元，須繳所得稅75萬元，減輕稅負125萬元；即使上述10家機構(gòu)均盈利，此時匯總納稅雖無節(jié)稅效應(yīng)，但可降低企業(yè)的辦稅成本，提高管理效率。

[案例分析]：A企業(yè)12月31日計算的年應(yīng)納稅所得額為300100元。則若該企業(yè)不進行納稅籌劃，其企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額=300100×25%=75025（元）。如果該企業(yè)進行了納稅籌劃，12月31日去購進一些辦公用品支出了100元，該企業(yè)應(yīng)納稅所得額=300100-100=300000（元），則應(yīng)納稅額=300000×20%=60000（元）。通過納稅籌劃支付費用成本僅為100元，卻獲得節(jié)稅收益15025元（75025-60000）。

對于小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實施條例對小型微利企業(yè)的認定條件，掌握企業(yè)所得稅率臨界點的應(yīng)用。新條例規(guī)定的小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：①工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；②其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。因此，在進行該稅種的納稅籌劃時，從稅率角度就存在著納稅籌劃的空間。

三、企業(yè)集團整體投資組織形式稅收籌劃

企業(yè)集團是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其它成員企業(yè)或機構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團一般擁有一個或幾個大中型企業(yè)為核心，核心企業(yè)具有企業(yè)法人地位；具有雄厚的經(jīng)濟技術(shù)實力；具有一定數(shù)量的成員企業(yè)（子公司）；具有投資中心、利潤中心、成本中心等功能。企業(yè)集團既具有綜合優(yōu)勢，可以獲取單個企業(yè)所無法比擬的規(guī)模經(jīng)濟效益，同時，又保持各成員企業(yè)的相對獨立功能與適應(yīng)能力，能夠在較短的周期內(nèi)完成產(chǎn)業(yè)及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換、調(diào)整與優(yōu)化，促進生產(chǎn)力的迅速提高。

由于共同利益的考慮，企業(yè)集團在進行對外投資，考慮新設(shè)企業(yè)組織形式涉稅選擇時，還需根據(jù)原集團內(nèi)部不同企業(yè)實際經(jīng)營狀況及新設(shè)企業(yè)未來經(jīng)營預(yù)期進行合理安排，以期達到整體稅負最輕，稅后利潤最大化的目的。主要包括以下兩個方面的考慮。

首先，通過適度分立可以規(guī)避過高的累進稅率。當(dāng)面臨累進的所得稅稅率時，企業(yè)集團可以通過拆分較大收益規(guī)模的企業(yè)，將收益分散到多個獨立納稅申報的主體中，以避免使用較高的邊際稅率。在世界上一些國家，企業(yè)所得稅實行累進稅率，如美國的公司所得稅稅率：年應(yīng)稅所得50000美元以下的部分，稅率為15%；年應(yīng)稅所得50001～75000美元的部分，稅率為25%；年應(yīng)稅所得75001～100000美元及以上的部分，稅率為34%。我國企業(yè)所得稅雖然是比例稅率，但由于規(guī)定了小型微利企業(yè)享受20%的低稅率，高新技術(shù)企業(yè)享受15%的低稅率，實際上也是一種三級累進稅率，而且體現(xiàn)為全額累進。另外，如果是民營企業(yè)集團，還可以考慮在集團中分立出若干個人獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)，使其有機會適用個人所得稅的五級超額累進稅率，以減輕總體稅負。

[案例分析]：某民營企業(yè)集團由甲、乙、丙三人共同組建，三人各占投資比例三分之一，集團現(xiàn)有A、B、C三個下屬企業(yè)，均為有限責(zé)任公司。某年A公司應(yīng)納稅所得額為260萬元；B公司應(yīng)納稅所得額為88萬元；C公司應(yīng)納稅所得額為150萬元。當(dāng)年，企業(yè)集團共應(yīng)繳納所得稅：

應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（260+88+150）×25%=124.5（萬元）

應(yīng)繳個人所得稅：（260+88+150）×（1-25%）×20%=74.7（萬元）

共繳所得稅：124.5+74.7=199.2（萬元）

但如果將B公司拆分為三個小公司，并使其人員及總資產(chǎn)條件符合所得稅稅法對小型微利企業(yè)的要求，則其可以按小型微利企業(yè)的20%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。將C轉(zhuǎn)變?yōu)槿撕匣镏破髽I(yè)，則可只按個體經(jīng)營者計算繳納個人所得稅。調(diào)整后，總體所得稅稅負為：

A公司應(yīng)繳所得稅：260×25%+260×（1-25%）×20%=65+39=104（萬元）

B公司應(yīng)繳所得稅：88×20%+88×（1-20%）×20%=17.6+14.08=31.68（萬元）

C公司應(yīng)繳所得稅：（50×35%-0.675）×3=50.475（萬元）

共應(yīng)繳所得稅：104+31.68+50.475=186.155（萬元）

比調(diào)整前少繳所得稅13.045（199.2-186.155）萬元。

其次，合理確定分支機構(gòu)的歸屬，最大限度實現(xiàn)盈虧互補的節(jié)稅效益。

企業(yè)集團在設(shè)置分支機構(gòu)時，應(yīng)根據(jù)子公司與分公司的法定區(qū)別進行合理安排，以最大限度地利用不同類型分支機構(gòu)的稅收優(yōu)勢實現(xiàn)節(jié)稅效益。

[案例分析]：上海新能源技術(shù)開發(fā)公司是一企業(yè)集團公司，為擴大生產(chǎn)經(jīng)營范圍，準(zhǔn)備在江西某縣新設(shè)立一家A型原料開采企業(yè)，在選擇新設(shè)企業(yè)組織形式時，該公司進行了如下稅收方面的分析。

根據(jù)對江西某縣A型原料賦存狀況的預(yù)測，開采前期投入較大，達到較具規(guī)模商品價值的收獲期大約需要4～5年，這樣使企業(yè)在開辦初期面臨著很大的虧損，但虧損會逐漸減少。經(jīng)估計，新設(shè)公司第一年虧損額為400萬元，第二年虧損額為320萬元，第三年虧損額為260萬元，第四年虧損額為100萬元，第五年開始盈利，盈利額為600萬元。而且以后多年盈利額會持續(xù)增加。

上海新能源技術(shù)開發(fā)公司屬于國家重點扶持的高新技術(shù)公司，適用的企業(yè)所得稅稅率為15%。該公司除在上海設(shè)有總部外，在安徽某縣還有一4子公司，適用的稅率為25%；經(jīng)預(yù)測，未來四年內(nèi)，上海公司總部的年應(yīng)稅所得第（一）第二年均為800萬元，第（三）第四年應(yīng)納稅所得額均為1100萬元。4子公司的年應(yīng)稅所得分別為480萬元、380萬元、320萬元、120萬元。

經(jīng)分析，對新設(shè)企業(yè)有三種組織形式方案可供選擇：

方案一，將新設(shè)企業(yè)建成具有獨立法人資格的N子公司。因子公司具有獨立法人資格，屬于企業(yè)所得稅的納稅人，按其應(yīng)納稅所得額獨立計算繳納企業(yè)所得稅。

在這種情況下，上海新能源技術(shù)開發(fā)集團公司共包括三個獨立納稅主體：上海新能源技術(shù)開發(fā)公司總部、4子公司和N子公司。在這種組織形式下，因A型原料開采企業(yè)—N子公司是獨立的法人實體，不能與上海新能源技術(shù)公司或4子公司合并納稅，所以，其所形成的虧損不能抵消公司總部的利潤，只能在若干年后自身實現(xiàn)利潤進行彌補，但如果虧損超過五個自然年度仍未彌補的，則不能彌補。

在前四年里，上海新能源技術(shù)開發(fā)集團公司納稅總額如表1所示。

四年中，共繳企業(yè)所得稅895萬元。

方案二，將新設(shè)企業(yè)建成上海新能源技術(shù)開發(fā)公司的分公司。因分公司不同于子公司，它不具備獨立法人資格，不獨立建立賬簿，只作為分支機構(gòu)存在。按稅法規(guī)定，分支機構(gòu)利潤與其總部實現(xiàn)的利潤合并納稅。此時，上海新能源技術(shù)開發(fā)集團公司有兩個獨立的納稅主體：上海新能源技術(shù)開發(fā)公司總部和4子公司。

在這種組織形式下，因N公司作為非獨立核算的分公司，其虧損在計算企業(yè)所得稅時可沖抵上海新能源技術(shù)開發(fā)公司的利潤，降低了上海新能源技術(shù)開發(fā)公司第一年至第四年的應(yīng)納稅所得額。

在前四年里，上海新能源技術(shù)開發(fā)集團公司納稅總額如表2所示。

四年中，共繳納企業(yè)所得稅733萬元。

方案三，將新設(shè)企業(yè)建成安徽4公司的分公司。在這種情況下，新設(shè)企業(yè)和4子公司合并納稅。此時，上海新能源技術(shù)開發(fā)集團公司有兩個獨立的納稅主體：上海新能源技術(shù)開發(fā)公司總部和4子公司。在這種組織形式下，因新設(shè)企業(yè)作為4子公司的分公司，與4子公司合并納稅，其前四年的虧損可沖抵4子公司當(dāng)年利潤，降低了4子公司第一年至第四年的應(yīng)納稅所得額，不僅使4子公司的應(yīng)納所得稅得以延緩，而且使得整體稅負下降。

篇9

關(guān)鍵詞：籌建期；開辦費；財稅差異；稅收籌劃

籌建期是企業(yè)發(fā)展所必須經(jīng)歷的階段，受企業(yè)發(fā)展性質(zhì)、行業(yè)特點不同的影響，企業(yè)籌建期的長短也會不盡相同。開辦費是籌建期產(chǎn)生的一種費用，關(guān)于籌建期開辦費的一系列費用支出、扣除和納稅申報等問題在會計和稅法領(lǐng)域存在差異。為了能夠確保企業(yè)籌建期納稅籌劃工作的順利開展，文章現(xiàn)就籌建期開辦費財稅差異問題和納稅籌劃問題進行探究。

一、籌辦期間及開辦費用的概念

在企業(yè)所得稅暫行條例實施細則中對籌建期的概念做出了這樣的解釋，公司籌建的終止日期是公司開始生產(chǎn)經(jīng)營的日期。但是關(guān)于公司開始生產(chǎn)經(jīng)營解釋，又有幾種不同的說法，一是按取得營業(yè)執(zhí)照日期計算，二是按獲得第一筆銷售收款權(quán)利之日計算，三是按公司開始投入生產(chǎn)經(jīng)營之日計算。根據(jù)法無明文不責(zé)罪的原則，可以由公司在保持相關(guān)數(shù)據(jù)文件一致的情況下自行選擇，以說明選擇的合理性。企業(yè)在領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照前（和企業(yè)代碼證、稅務(wù)登記證三證合一），一般情況下無需進行納稅申報。籌建期間發(fā)生的費用如果已進行財務(wù)核算，公司自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的稅收上的年度。按照所得稅稅法的基本規(guī)定，公司一般也將開始生產(chǎn)經(jīng)營的年份作為開始計算公司稅法盈虧的年度，減少財稅差異。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南中對管理費用科目核算的規(guī)定，開辦費地指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的相關(guān)費用，包括籌建期間人員職工薪酬、辦公費、行政登記費、差旅費、招待費、以及除應(yīng)資本化以外的費用包括不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)購建成本的匯兌損益和利息支出。不同企業(yè)的籌建期長短不同，多數(shù)生產(chǎn)類型企業(yè)的籌建期一般比較長，可能會跨幾個年度。在這種情況下，企業(yè)籌建期間產(chǎn)生的支出不僅僅是要區(qū)分開辦費（費用性支出）和資本性支出，而且在記賬處理的時候還應(yīng)將開辦費的明細作為備查賬進行登記，以方便企業(yè)管理和后期財稅處理。

二、財稅政策對籌建期開辦費的規(guī)定對比

企業(yè)在籌建期間出現(xiàn)的開辦費是從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份第二個月開始的，在不超過五年期間范圍內(nèi)分期攤銷。企業(yè)籌建期間的發(fā)生開辦費和會計制度的上攤銷期和稅法上原來基本保持一致的狀態(tài)，只是開辦費的攤銷起點略有差異。會計核算上基本是從開始生產(chǎn)經(jīng)營的本月，稅法上是生產(chǎn)經(jīng)營的第二個月。按照《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定，會計核算上開辦費用從公司在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性攤銷，根據(jù)原稅法（《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》）的規(guī)定會從生產(chǎn)經(jīng)營的第二個月開始分三年時間來扣除。在次年進行企業(yè)所得稅匯算清繳申報的時候，主管稅務(wù)機關(guān)一般都要求納稅人準(zhǔn)備開辦費在企業(yè)所得稅稅前扣除臺賬備查登記賬簿記錄，以備開辦費在以后算稅前扣除準(zhǔn)確核算。

（一）企業(yè)開辦費的會計處理《會計制度》規(guī)定，企業(yè)籌建期間發(fā)生的費用（除應(yīng)資本化支出的購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以外），先在“長期待攤費用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。如果長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》則直接把開辦費用作為管理費用的一個明細科目核算。第一，會計制度對企業(yè)開辦費會計處理的規(guī)定。會計制度的基本思路是將企業(yè)開辦費用作為資產(chǎn)來進行處理，目的是通過對經(jīng)辦費的處理來為企業(yè)日后生產(chǎn)經(jīng)營提供重要支持。基于會計制度的企業(yè)開辦費可以被看做是長期待攤費用進行處理。在產(chǎn)生費用的時候借記長期待攤費用科目，貸記銀行存款等科目，將開始生產(chǎn)經(jīng)營的費用轉(zhuǎn)入到當(dāng)月?lián)p益中。第二，會計準(zhǔn)則企業(yè)開辦費用的會計處理，會計準(zhǔn)則在會計科目賬務(wù)處理中對開辦費的處理做出了更進一步的規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的管理費用，包含企業(yè)籌建期間的開辦費、董事和行政管理在經(jīng)營過程中的發(fā)生費等。根據(jù)以上規(guī)定，新會計準(zhǔn)則對企業(yè)開辦費的處理是將其放在管理費用科目中進行核算。在費用實際產(chǎn)生之后借記“管理費用——開辦費”貸記“銀行存款”等科目。根據(jù)上文分析可以發(fā)現(xiàn)，會計準(zhǔn)則更新了將企業(yè)開辦費看作是一種資產(chǎn)的觀點，將企業(yè)開辦費認定為企業(yè)當(dāng)期的發(fā)生費用。會計制度和會計準(zhǔn)則背景下企業(yè)開辦費的會計處理案例分析：都梁永春公司在獲得相關(guān)部門批準(zhǔn)之后進行建設(shè)，已領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照（三證合一），并已認定為一般納稅人，在2018年4月前籌建期間內(nèi)產(chǎn)生了以下的經(jīng)營費用：公司注冊費用為2000元，人員工資費用為200000元，辦公費為15000元，培訓(xùn)費為8000元，差旅費用為5000元，招待費用10000元。這些費用在繳納的時候未取得與之相關(guān)的增值稅專用發(fā)票。購買的機械設(shè)備600000元，同時取得專用發(fā)票上注明稅款102000元。對于發(fā)生的其他注冊費用、人員工資、辦公、差旅等有關(guān)費用，會計制度是將其歸集到長期待攤費用，之后對其進行必要的攤銷處理。借：長期待攤費用240000元貸：（現(xiàn)金）銀行存款等240000元會計準(zhǔn)則則作：借：管理費用–開辦費240000元貸：（現(xiàn)金）銀行存款等240000元對于企業(yè)購買的機械設(shè)備，會計制度和會計準(zhǔn)則的處理方式是一致的，具體如下所示：借：固定資產(chǎn)600000元借：應(yīng)繳稅費-應(yīng)繳增值稅-進項稅102000元貸：銀行存款702000元后期按照固定資產(chǎn)類別，按月計提折舊計入成本費用類科目。（財稅〔2018〕54號文件，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的固定資產(chǎn)，單位價值在五百萬元以內(nèi)的，在計算應(yīng)納稅所得額時可以一次性計入扣除，不再分年度計算折舊。上述設(shè)備雖是籌建期購入，但這項屬固定資產(chǎn)財稅差異，在此不再多述）。（注：此處稅率為17%。根據(jù)財稅（2018）32文件，原來適用稅率17%和稅率11%的，現(xiàn)在分別調(diào)整稅率為稅率16%、稅率10%。又根據(jù)財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號文件，原來適用稅率16%的，現(xiàn)在調(diào)整為稅率13%；原來適用稅率10%的，現(xiàn)在調(diào)整為稅率9%。）

（二）企業(yè)開辦費的稅務(wù)管理從企業(yè)涉稅費用的處理上來看，企業(yè)開辦費會涉及到企業(yè)所得稅稅前列支問題。對于這個問題要按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定和基本條例來進行處理。根據(jù)國稅函〔2009〕98號，此通知中關(guān)于開辦費未明確列作長期待攤費用，根據(jù)饒讓原則，企業(yè)可以自行選擇一次扣除或作攤銷，公司可以選擇在開始生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性計入相關(guān)成本費用一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，既作三年推銷，近幾年隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，稅收減免政策的力度加大，開辦費用的攤銷已基本上不影響企業(yè)所得稅的稅基和更多稅收優(yōu)惠政策的出臺執(zhí)行。但為了保持一慣性攤銷方法一經(jīng)選定執(zhí)行后不得隨意改變。按照上文處理規(guī)定，開辦費企業(yè)可以在最開始經(jīng)營的時候一次性計入當(dāng)期盈虧，也可以按照企業(yè)所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定作長期攤銷的費用進行處理。

篇10

    一、選擇投資領(lǐng)域稅務(wù)籌劃策略

    投資領(lǐng)域亦即投資方向,從宏觀上講就是投資產(chǎn)業(yè)或投資區(qū)域,從微觀上講就是確定企業(yè)的經(jīng)營范圍,即具體的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品。我國稅法規(guī)定了一些區(qū)域性和產(chǎn)業(yè)性的稅收優(yōu)惠政策,對一些特定企業(yè)給予稅收優(yōu)惠待遇。另外,納稅人生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品不同,繳納的稅種尤其是流轉(zhuǎn)稅也不相同,由此看出,投資者的投資領(lǐng)域是影響稅負的首要環(huán)節(jié)。

    企業(yè)所得稅法倡導(dǎo)“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的原則,利用稅收優(yōu)惠的納稅籌劃可以考慮以下策略:投資可享受減免稅優(yōu)惠的行業(yè)或項目。包括:農(nóng)林牧魚業(yè)、國家重點扶植的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目、符合條件的環(huán)境保護和節(jié)能節(jié)水項目等。投資建立國家重點扶植的高新技術(shù)企業(yè),建立符合條件的小型企業(yè),建立創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)并從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資。

    二、選擇企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃

    策略企業(yè)組織形式的不同稅收政策也不盡相同。如公司制企業(yè)、合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)之間以及總分公司、母子公司之間的稅收待遇就不相同。因此,企業(yè)組織形式也是投資者在進行投資決策稅務(wù)籌劃時應(yīng)予考慮的一個因素。

    第一,公司制企業(yè)與個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)的選擇。投資者在投資創(chuàng)辦經(jīng)營主體時,在組織形式上可以選擇股份有限公司、有限責(zé)任公司,個人投資者也可以選擇合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)或以個體工商戶形式。企業(yè)的經(jīng)營成果繳納所得稅時,公司制企業(yè)繳納企業(yè)所得稅,其稅后利潤以股息形式分配給投資者時,企業(yè)投資者要以雙方稅率的差異決定是否補稅,個人投資者要就其股息收入依20%的稅率繳納個人所得稅;而合伙人和個人獨資企業(yè)投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得,只征收一道個人所得稅。企業(yè)創(chuàng)立之初,應(yīng)根據(jù)規(guī)模大小、生產(chǎn)經(jīng)營范圍、資金雄厚程度以及發(fā)展需要,結(jié)合稅收負擔(dān)的輕重,恰當(dāng)?shù)倪x擇組織形式,以便既滿足長遠經(jīng)營發(fā)展的需要,又有利于增加投資者的稅后投資收益。

    如果將有限責(zé)任公司與股份有限公司相比,兩者繳納所得稅的方法相同。但股份有限公司,尤其是上市公司,投資規(guī)模大,籌資渠道多,管理水平高,容易獲得國家優(yōu)惠政策;而且,股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對個人取得的個股本數(shù)額不作為個人所得,不征收個人所得稅,所以應(yīng)盡可能的采取這一形式。如果將有限責(zé)任公司與個體工商戶、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)相比,前者不但要繳納企業(yè)所得稅,投資者個人還要繳納個人所得稅,從這一點看,有限責(zé)任公司處于不利地位。

    第二,分公司與子公司形式的選擇。企業(yè)擴張主要有兩種組織形式可供選擇:組建子公司或分公司,即母子公司結(jié)構(gòu)和總分公司結(jié)構(gòu)。子公司為獨立法人,分公司不具有獨立法人資格。

    我國稅法規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取的收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人,依法繳納企業(yè)所得稅。即我國企業(yè)所得稅法實行法人稅制,子公司獨立的繳納企業(yè)所得稅,而分公司與總公司匯總納稅。具體進行納稅籌劃時根據(jù)具體情況可考慮以下策略:

    (1)當(dāng)?shù)投惗悈^(qū)內(nèi)的企業(yè)或有稅收優(yōu)惠的企業(yè)向高稅區(qū)投資或建立不能享受稅收優(yōu)惠的分支機構(gòu)時,可采用分公司的形式,即總分公司結(jié)構(gòu),流轉(zhuǎn)稅在分公司所在地繳納,所得稅在總公司所在地按低稅率繳納或享受納稅期的優(yōu)惠。

    (2)當(dāng)高稅區(qū)的企業(yè)或無稅收優(yōu)惠的企業(yè)到低稅區(qū)擴張,或向可以享受稅收優(yōu)惠的行業(yè)投資時,最好設(shè)立子公司(即母子公司結(jié)構(gòu)),以使子公司在獨立納稅時享受稅收優(yōu)惠待遇。但如果子公司將其實現(xiàn)的稅后利潤作為股息分配時,如果母公司所得稅率高,其分回的股息要補繳所得稅,則本應(yīng)獲得稅收優(yōu)惠喪失,所以,如果母公司不急需資金,最好讓子公司將稅后利潤留存不作分配,這樣既可以獲得遞延納稅的好處,又可使子公司保留更多的資金擴大經(jīng)營。即使企業(yè)投資的地區(qū)不是低稅區(qū)或無法享受到奇他稅收優(yōu)惠,但如果設(shè)立的子公司規(guī)模不大或盈利水平不高,也可享受按20%低稅率納稅的好處。

    (3)如果預(yù)期公司初建即可盈利,應(yīng)選擇組建子公司,因為定期減免的稅收優(yōu)惠往往是給獨立法人企業(yè)的,所以,在子公司盈利的情況下,子公司就可享受政府給予的稅收優(yōu)惠政策了;如果預(yù)期公司初建會虧損,則組建分公司比較有利,分公司的虧損與總公司匯總納稅時,就可以減輕總公司的納稅負擔(dān)。

    (4)設(shè)立分公司在企業(yè)兼并中可獲得好處。我國稅法規(guī)定,被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨立納稅人資格且不確認全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損,如果未超過法定彌補期限,可由兼并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被兼并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。所以,當(dāng)兼并企業(yè)自身具有大量利潤時,將被兼并的虧損企業(yè)作為自己的分公司,就可以用被兼并企業(yè)以前年度發(fā)生的未超過法定彌補期限的虧損及兼并過程中發(fā)生的相關(guān)費用沖抵自己的盈利,減輕自身的所得稅負。

    如果盈利企業(yè)兼并了虧損企業(yè),但仍然保留虧損企業(yè)的法律地位,即進行控股兼并,在此情況下,兼并企業(yè)可以將盈利強的經(jīng)營項目轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)去經(jīng)營,這樣可以使應(yīng)納稅的盈利額轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)去補虧,這部分盈利就不需要繳納所得稅了。

    三、選擇投資方式的稅務(wù)籌劃策略

    投資方式主要指通過投資形成的資本結(jié)構(gòu)、出資方式、投資形式等。不同的投資方式會形成不同的稅收負擔(dān)。在選擇投資方式時可從以下幾方面進行籌劃,以減輕稅負。

    第一,在投資總額中壓縮注冊資本比例。在企業(yè)設(shè)立之初,應(yīng)通過在投資總額中壓縮注冊資本的比例方式實現(xiàn)納稅籌劃。注冊資金的比重低,低于投資總額的差額可通過債務(wù)籌資的方式解決,所增加的借款利息可以在稅前扣除,從而節(jié)省所得稅支出,同時還可以減少股東投資風(fēng)險,獲取財務(wù)杠桿收益。

    第二,盡可能選擇分期出資。企業(yè)設(shè)立時,在確定注冊資本后,投資者既可選擇一次性投資,是企業(yè)的實收資本與注冊資本相等,也可選擇分期出資,分期出資時,企業(yè)所需資金仍然以負債形式從外部籌措,發(fā)揮利息減稅的作用。

    第三,盡可能用實物、無形資產(chǎn)出資。我國《公司法》規(guī)定,股東可以用貨幣出資,也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)作價出資。選擇以實物、無形資產(chǎn)出資的好處主要有:(1)可以享受減免關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。我國稅法規(guī)定,一下實物資產(chǎn)投資可免征關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。包括:按照中外合資經(jīng)營企業(yè)的中外雙方所簽訂的投資合同中的作為外放出資的機械設(shè)備、零部件及其他物件;合營企業(yè)以投資總額內(nèi)的資金進口的機械設(shè)備、零部件及其他物件;經(jīng)審批,合營企業(yè)以增加資本方式新進口的國內(nèi)不能保證供應(yīng)的機械設(shè)備、零部件及其他物件。

    (2)以無形資產(chǎn)投資,可以節(jié)減稅收。我國稅法規(guī)定,外商以符合條件的無形資產(chǎn)出資可免征營業(yè)稅。另外,當(dāng)投資者以非貨幣資產(chǎn)投資時,須進行資產(chǎn)評估。盡管我國《公司法》規(guī)定,對作為出資的非貨幣資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價,核實資產(chǎn),不得高估或低估作價。但是,投資者仍然可以選擇估價方法等手段高估資產(chǎn)價值,這樣既可以節(jié)省投資成本,高估的資產(chǎn)價值可以通過多列折舊費和攤銷額的方式縮小所得稅計稅依據(jù)。

    (3)合理籌劃固定資產(chǎn)購置時機。在購置固定資產(chǎn)時,充分利用稅收優(yōu)惠期的相關(guān)規(guī)定。企業(yè)進行固定資產(chǎn)投資可以獲得折舊抵稅的好處,當(dāng)企業(yè)能夠享受到所得稅定期減免稅待遇時,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)合理選擇固定資產(chǎn)的購置時機。如果企業(yè)享受獲利年度起定期減免稅待遇,應(yīng)盡量在生產(chǎn)經(jīng)營的前期購置固定資產(chǎn),盡量推遲獲利年度的實現(xiàn),使企業(yè)享受減免稅的優(yōu)惠期延長。

    優(yōu)惠期外購置也有好處。企業(yè)在優(yōu)惠期外購置固定產(chǎn)業(yè),可以使企業(yè)在高稅率下多扣除折舊額。例如,某企業(yè)在定期減免優(yōu)惠稅期即將結(jié)束欲購置固定資產(chǎn),由于正常納稅期的稅率要高于優(yōu)惠期內(nèi)的稅率,所以,企業(yè)應(yīng)等到優(yōu)惠期結(jié)束后再購置,這樣,企業(yè)在高稅率下就可以多提折舊,減少企業(yè)的稅收成本。