企業上年度審計報告范文

導語：如何才能寫好一篇企業上年度審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：年度審計；常規審計；發展模式

中山市在廣東珠三角地區中屬于中小型地級市，下設24個鎮區，不設縣。市級審計機關在職責內負責全市國家審計。2012年全市財政收入223億元。市級預算部門約200多個單位，五間市屬集團公司。單憑市審計局的力量難以完成對眾多市屬企業、市級預算單位以及鎮區經濟責任審計。從1998年起率先在全市財政預算單位實行收支兩條線、國庫集中支付、財政結余資金零余額的財政管理模式。經過多年的審計實踐，中山市審計局逐步探索出符合中山實際情況的審計管理模式：在2008年，中山市政府在廣東省率先出臺《關于進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作的意見》，標志著中山市年審制的開始。經過5年多的探索和總結經驗，在年審制的規范下，各行政事業單位、市屬國有企和鎮區行政事業部門，已探索出一條適合本地區內部審計管理和發展的道路。

一、年審制相關政策及其措施

2008年中山市政府出臺的《關于進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作的意見》，在此指導下，市審計局針對該文件精神制訂了《關于印發進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作實施辦法（試行）的通知》，目的在于通過常規性審計，規范行政事業單位及市屬國有企業內部審計工作，提高審計質量，明確審計責任，防范審計風險。從2008年起，我市實行預算管理的市行政、事業單位以及市屬國有企業的內審部門每年要對本部門、本單位和下屬單位逐步開展年度審計，以聘請中介、內審部門參與審計等形式開展年度審計，使年審制工作逐步走上正常化、常態化發展。

二、中山市年審制開展情況

（1）全市開展年審制現狀。各市屬行政、事業單位及集團公司幾年以來交來市審計局備案年度審計報告統計，各單位通過聘請中介及內部審計等方式開展年度審計，并出具年審報告。2009年至2013年四年開展對上年度單位審計報告數量分別為：137份、89份、140份、151份，穩步增長。對各鎮區的年度審計，雖然要求他們參照執行，但近年來，各鎮區均比較重視日常審計，將其納入年度審計計劃內，安排對鎮區部分行政事業單位、鎮（區）屬企業開展年審，擴大了年審制的覆蓋面，目前大部分鎮區將年審報告交市審計局備份。

（2）近年開展年度審計取得的主要成效。自從市府辦出臺年審制文件后，大部分單位自覺對本單位上一年度的財政、財務收支進行審計，并形成一項制度約束，聘請中介審計費用在日常經費開支中列支，且大部分單位自覺開展審計并提交了審計報告給市審計局備查。市國資系統的市屬集團公司還實行聘請中介進行年度審計與國資委統一聘請中介進行公司業績考核兩類審計。通過年審，為財務管理合規合法性、降低公司經營風險等行為提出合理意見和建議，促進了單位內部基礎會計核算的規范工作，對企業自身加強財務風險、經營風險控制產生積極的作用。

三、年審制有待完善的地方

開展年審制目標在于使審計形成常規性，良好運用審計成果，減少涉及的部門（單位）財政預算執行、經濟責任審計或專項調查的工作量，提高審計績效水平。但從目前來看，由于社會審計、內部審計與國家審計遵循不同準則，三者的著眼點不同，審計報告體現出不同的審計側重點，由社會審計和內部審計形成的年審報告與市審計局的要求還存在一定差異，造成市審計局對年審報告成果運用不足，主要在于年審報告反映的內容過于單薄，體現在：1）對財政預算執行情況的評價不夠充分。2）對財政性專項項目資金使用沒有根據重點延伸抽查，欠缺對資金總體使用情況、是否達到年初目標的總體評價。3）對工程項目專業關注較少。4）未形成制度基礎審計的轉變。5）對政策法規貫徹執行情況評價較少。6）年審報告著眼點與經濟責任審計報告切入點仍存在較大差距。7）整改力度不強。為了進一步發揮年審制作用，更好地服務經濟管理，提高經濟管理水平，根據目前狀況，建議對年審制實施過程中進行適當的改變，對行政事業著力在四大方面進行內外協調管理，發揮年審制的日常規范管理作用。

四、年審制未來發展方向和構想

（1）明確審計目的，委托單位需對中介機構提出明確的審計要求。委托單位在委托年審前，可參照市審計局出臺的《關于印發進一步加強和改進行政事業單位及市屬國有企業審計工作實施辦法（試行）的通知》（中審〔2008〕24號）第五條的要求，對年審內容提出要求，結合部門、單位的實際以及會計期間為一年的局限性，在部門預算執行和專項資金使用、單位財政財務收支、內部控制進行充分的取證和分析的條件下。跳出財務審計的局限性，被審計單位要求從深層次的方面挖掘審計內容，強化對中介機構的委托責任，明確審計目標，量化工作要求，增強操作性。

（2）強化年審制與經濟責任審計的銜接。年審制是一種常規性審計，除了對被審單位的日常財務發揮審計監督作用外，還需立足于對單位決策層的經濟責任層面實施審計監督，不僅僅局限于年度的財政財務收支審計。對不同類型的單位，先做好審前調查，找準審計重點、側重點，征詢被審單位的審計要求，確定審計范圍，盡量細化審計實施方案，增強審計實施的可操作性。將經濟責任審計要求重點審計內容如政策執行、預算執行、重點項目建設等內容融入年度審計中，擴寬審計關注面，以經濟責任審計的敏感點和關注度開展年度審計，增加年度審計與經濟責任審計的相連銜接。近年，鎮區審計參照執行年度審計提高審計標準，已適當圍繞經濟責任審計要求適度銜接，為日后經濟責任審計做好鋪墊。

（3）強化國家審計機關對年審報告的抽查審核，加強對審計報告質量監督。市級審計機關將經責審計分類管理辦法與被審計單位的年度審計相結合予以抽審，根據所在單位的工作性質、經濟活動規模、掌握財政資金量大小等情況并參照經濟責任審計對象分類辦法確定審計抽查對象，建立對抽查對象的審計質量檢查檔案。對中介機構實施的年審報告進行質量評分制，進行優劣淘汰機制，提高中介機構注重對審計報告質量的控制。對于已實施年審制的單位，審計機關通過分科室聯系部門和鎮區的方法，提前介入進行分類指導，讓單位確定審計主要內容，做好審計要求。

（4）注重審計效力，發揮內部審計與國家審計監督相結合。審計是一項政策性與專業性都非常強的工作，在國家審計規范性要求下，將內部審計自查自糾與外部審計監督相結合，提高審計效力。目前，單位實施年審后，其年度審計報告均需報市審計局備案，市審計局抽查部分報告，一方面要檢查各單位審計重點的關注度，同時檢查報告審計質量；另一方面對被審單位年審情況整改落實予以跟蹤，對于在年審中出現的問題，如若被審單位在年審后對該問題進行認真落實整改，市審計局則在開展國家審計時該問題不予重復提出，使被審計單位重視年審報告提出的問題并認真糾正。

參考文獻：

[1] 鮑國明.內部經濟責任審計（第1版）[M].北京：中國時代經濟出版社，

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【關鍵詞】 高等學校；　注冊會計師；　審計

一、財務報告是高校財務受托責任的載體

高校作為非營利性質的公共部門，從政府取得各種教育資源，承擔著教學、科研和社會服務的責任。要保證資源被恰當的使用，如實反映管理者的經營管理責任，美國財務會計準則委員會在《財務會計概念第4號公告》提出的財務報告目標中指出，“非營利組織的財務報告，應當向當前和潛在的資源提供者和其他報告使用者提供信息”，以“評價非企業組織的管理者履行經營管理責任的成績以及其他業績的表現”。因此，為公正評價高校管理的受托責任，借鑒《財務會計概念第4號公告》的內容，高校應當定期編制反映管理者受托責任履行情況的財務報告，真實地披露部門預算的執行、財務資源的有效運用、資產的保值與增值等責任的履行情況。

當然，高校管理的責任與企業經營的受托責任履行過程中環環相扣的利益驅動相比，具有履行和實現機制的復雜性，無法用一些關鍵性的財務指標（如每股收益率、資本收益增長率等）來衡量和評價高校履行受托責任和受托業績的實現程度，從而解除高校的受托責任。因此，按照新公共管理的思路，為評估高校受托責任的實際履行情況，必須借助財務報告的披露，提供相應的財務活動和財務狀況，反映高校法定預算的遵從、業績的實現等信息，并通過專家獨立的職業判斷，以證明籌集及使用資源的目的是合理有效，并幫助社會了解和評價高校受托責任的履行情況。

二、受托責任是注冊會計師審計的基礎

基于對受托責任的鑒證是注冊會計師的獨立審計制度的基本內容，是市場經濟條件下經濟監督的一種新形式。隨著社會對公共經濟責任要求的提高，高校作為教育資源的經營和管理者，其運行節約、效率、效果如何，越來越為社會大眾所關注，但出于現實考慮，公眾和政府自然不可能親自對高校的運行和管理進行監督和考察，因此，美國政府會計準則委員會（GASB）在《公認審計準則》公告中要求“為保證非營利組織的財務報表應披露的材料均給予了真實的反映，該報表后還要附有一名獨立審計師出具的審計報告”。而我國2009年10月頒布實施的《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》（［2009］56號）所提出的“將醫院等醫療衛生機構、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務報表納入注冊會計師審計范圍”，正是順應了社會對高校受托責任履行情況進行客觀、公正評價的要求，通過賦予獨立審計機構來達到對高校使用資源情況的最終控制。

三、實施注冊會計師審計存在的問題及障礙

雖然《若干意見》已出臺近兩年時間，福建、山西等省的財政主管部門也制定了有關實施辦法，但從目前實施的情況看，高等院校年度財務會計報表注冊會計師審計制度的實行還存在不少問題和障礙。

（一）缺少實施高校年度財務報告須注冊會計師審計的法律依據

一是《教育法》及其他法律法規中無“高等學校會計報表須經會計師事務所審計”的相應規定，會計師事務所對高校年度財務報表進行年度審計無相關具體法律依據和實施細則；二是目前高校每年必須接受財政、審計、稅務、物價等部門的年度審計或專項檢查以及教育主管部門的財務管理規范化檢查，政府部門對高校的財務監督檢查形式和層次已經較多，會計師事務所對高校財務報表審計可能更是流于形式；三是高校（特別是公辦高校）作為辦學單位，財務管理的重點是考慮如何將資金用于辦學最需要的地方，充分發揮資金的使用效益，基本不存在成本核算和利潤調整問題，也不存在投資者的利益平衡問題，中介機構對報表的審計意義和作用無法體現。

（二）會計師事務所由誰聘任的問題

由于會計師事務所之間的行業競爭激烈，以及目前會計師事務所從業人員的職業道德和專業水平參差不齊，如果是由高校自行聘任會計師事務所，注冊會計師審計的獨立性可能受到影響，審計結論的可信度將受到質疑。

（三）審計收費問題

如年度財務報表審計的相關費用由高校自行負擔，那么，實行高等學校注冊會計師審計制度將給高校帶來較大的經濟負擔。以廣州地區為例，根據《關于印發廣州注冊會計師行業業務收費標準的通知》（穗注協［2006］7號）文件精神，對會計報表審計收費的依據為資產總額與業務收入總額（孰高），在此原則基礎上，按照一定的額度收取服務費。資產總額與業務收入總額（孰高）在5 000—10 000萬元之間的，收取30 000元服務費；在10 000萬元以上的，收取40 000元以上（0.04%）服務費。對于資產規模大的高校，像廣東省重點本科高等院校總資產多在10億元至30多億元之間，審計費將達到一兩百萬元，給高校帶來很大的經濟負擔。

（四）年度財務報告的時間問題

目前，注冊會計師審計領域涉及最廣的是企業單位，尤其是上市公司。對企業單位（上市公司）而言，只有經過注冊會計師審計的財務報表（或稅務報表）才能報出，報出時間一般是每年4月份之前。高等學校年度財務報表同樣以12月31日為決算日，但財務報告的報出時間要求離決算日非常短。決算日后，高校財務部門需根據財政部門和主管部門的決算編審工作要求，對各項收支賬目、往來賬目、貨幣資金和財產物資進行全面清理，在此基礎上辦理年度結賬，編報決算。每年財政部門要求高校上報決算的時間是春節前，其中還需根據財政部門的意見進行數據調整，工作量大，時間安排已相當緊張，若請會計師事務所審計后再行報送決算報表，會導致部門財務報告的上報時間滯后，影響財政報表的匯總與上報。

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xx年上半年，行政服務中心根據市委市政府的要求以及自身不斷求創新求進步的內在需要，在中心全體工作人員中開展了工作能力與作風建設活動，我們身為其中的一員，深刻感受到這項活動的重要內涵和深遠意義。我們將有關會議精神不斷融入到日常工作中，經過長期的實踐，有一些工作感受可能有益于進一步尋找改進工作作風、提高工作能力的有效途徑。

在這一段時間的工作實踐中我們深深感受到對辦事須知和辦事流程的詳盡講解是提高工作能力作風的前提。行政服務中心的每個窗口都有各自的業務內容，少則幾項多則幾十項，承諾期限長短不一、辦事程序繁簡不一。對辦事群眾來說，辦什么還都不是件容易的事。有一次，一位企業主來我們窗口辦理會計報表審計的業務，我給了他一張辦事須知，上面列出了所需提供的7項資料：年度資產負債表利潤表各三份，資產負債所有科目明細清單，公司章程、驗資報告、上年度審計報告，以實物資產出資的相關資產產權證明文件，總分類賬、現金銀行日記賬、全年繳納稅金的明細等等，由于比較匆忙，未作詳細的講解，加上所需提供的資料較多，而且多是專業財務資料，因此這位企業主下午來的時候，資料不全而且已提供的也有許多不規范的地方。這下引起了我的重視，我想可能是由于我上午未說清楚的原因。于是就讓他坐在這里，逐條的講解。比如報表明細清單包括哪些，都是什么樣的格式，全年繳納稅金總額具體包括統計哪些稅種，哪里需要企業負責人簽字、哪里需要財務負責人簽字、哪里需蓋企業公章等等。由于我工作做法的一些改變，使辦事人員第三次來的時候順利地辦完了事，取得了他所需的審計報告，同時也提高了我們的工作效率，盡早地完成了項目、歸集了檔案。

這件事情使我認識到提高作風能力，要從初次的咨詢接待工作做起，即使辦事須知再詳盡也有群眾看不懂的地方，即使所辦事件再簡單對一個外行人來說也不是件容易的事，許多條款如不講解可能就會引起歧義，與其到時候讓群眾辦不成事相互扯皮、影響自己的辦事效率，還不如在第一次的時候就多花點時間、熱情地講解指導，直到辦事人員完全弄明白為止。現在多花時間是為了下次在辦件時節約時間，提高效能，達到事半功倍的效果。

讓我們一切從開始做起，以自己的實際行動迎接能力作風建設的下一個挑戰。

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【關鍵詞】 會計師事務所變更； 審計意見； 財務狀況

中圖分類號：F239.43 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）13-0070-04

一、引言

會計師事務所作為獨立的第三方對上市公司財務報告出具的審計報告，是投資者、債權人、稅務機關、供應商等眾多利益相關者進行決策的重要依據。可見會計師事務所對于保證上市公司財務信息的真實公允和維護市場經濟的正常秩序發揮著不可替代的作用。然而，由于我國上市公司內部治理結構很不完善，會計師事務所的聘任權往往掌握在公司經營者的手中，造成了事務所對上市公司經濟上的依賴，從而破壞了事務所的獨立性地位，嚴重影響了審計經濟監督作用的正常發揮。近年來，我國上市公司變更會計師事務所的現象較為普遍，有的公司甚至在短期內頻繁地更換事務所。我們在關注這一現象的同時，其背后的原因和內在的動機也必然引發理論界和實務界的思考。

二、文獻綜述

國外學者早在20世紀六七十年代就開始對會計師事務所變更的問題展開研究。Burton和Roberts（1967）以問卷調查的形式拉開了關于會計師事務所變更研究的序幕。Beding field和Loeb（1974）采用相同的方法對變更會計師事務所的原因進行分析。由于問卷調查在很大程度上受到主觀因素的影響，所以在此后的研究中，國外學者通常采用實證方法對事務所變更現象進行分析。關于審計意見對事務所變更的影響存在兩種不同的觀點。Chow和Rice（1982）以美國1973―1974年上市公司相關數據為樣本，建立會計師事務所變更影響因素的多元線性回歸模型，經研究發現收到非標準審計意見是上市公司變更會計師事務所的顯著影響因素。Lennox（2000）通過對審計意見估計模型進行研究也得出了相似的結論，即改善審計意見是上市公司變更會計師事務所的動機之一。但更多的國外學者持完全相反的觀點。Smith（1986）、Lys和Johnson（1990）、Krishnan和Stephens（1995）、

Jagan（1996）分別對不同年度上市公司進行研究，發現審計意見類型與事務所變更并不存在顯著的相關性。除審計意見以外，上市公司的財務困境對事務所變更的影響也成為國外相關研究的主要視角。Schwartz和Menon（1985）、Bryan、Tiras和Wheaktley（2001）通過比較研究和描述性統計分析發現，面臨財務困境的公司更傾向于通過變更事務所來達到改善審計意見或延緩發表審計意見的目的，從而對利益相關者及時獲取真實的信息設置障礙。此外，Defond和Subramanyam（1995）、Bockus和Gigler（1998）、Shu（2000）圍繞事務所面臨的訴訟風險與事務所變更的關系進行研究，發現事務所的訴訟風險越大，上市公司為了避免被出具“不清潔”的審計意見，就越傾向于選擇那些風險意識較弱的小規模事務所來進行審計。

通過上述關于會計師事務所變更相關文獻的回顧和分析，我們發現國內外學者從多個研究視角采用不同的研究方法分別對來自不同國家和不同歷史時期的相關樣本數據進行了較深入的研究。由于各國經濟發展水平和審計市場的供求狀況存在較大差異，所以關于會計師事務所變更影響因素的研究并未取得完全一致的結論。本文借鑒國內外已有的相關研究成果，以上海證券交易所2008―2011年上市公司數據為研究樣本，通過比較分析、相關性分析和Logistic回歸模型檢驗，對會計師事務所變更的影響因素進行研究，為規范我國審計市場和證券市場提供依據。

三、研究設計

（一）研究假設

在企業財產所有權與經營權相分離的背景下，財產所有者通過委托會計師事務所對財產經營者的經營狀況進行審查來了解財產的保值、增值情況以及對經營者可能出現的損害所有者利益的行為進行監督。會計師事務所作為受托方應該嚴格按照審計準則的要求，客觀公正地開展審計工作，發表審計意見，不受任何主觀因素的干擾，從而為企業財產所有者和其他利益相關者的正確決策提供保證。但是由于我國證券市場還很不完善，公司內部治理機制也存在種種缺陷，導致企業所有者與經營者并沒有完全分離，兩者之間依然具有千絲萬縷的聯系。在實際經濟活動中，往往是企業經營者自己聘任會計師事務所對本企業的經營情況和財務信息等進行審查，并向事務所支付審計費用。也就是說企業經營者既是審計委托方，同時也是被審計方。這種不合理的現象必然破壞了審計市場應有的相互制衡的委托關系。此外，由于我國審計市場供過于求，為了爭取更多的客戶，賺取更多利潤，事務所之間的競爭異常激烈。尤其是那些沒有知名度，缺乏客戶來源的小型事務所為了自身的利益在原則問題上很可能屈從于被審單位，從而違背注冊會計師獨立公正的本質，擾亂正常的經濟秩序。

當上市公司經營不善，面臨財務困境時，往往會通過各種手段偽造財務信息，以便對外界隱瞞企業的真實情況，追求自身利益的最大化。會計師事務所在審計過程中為了避免過高的訴訟風險，會依照謹慎性的原則對被審單位虛假的財務信息產生質疑，并提請被審單位進行更改或調整。當被審單位拒絕對不實財務信息進行更正時，會計師事務所就會出具非標準審計意見。尤其是那些規模較大信譽度較高的事務所，在實施審計工作和發表審計意見時往往體現出較高的穩健性水平，通過提供高質量的審計服務來維護其聲譽。而會計師事務所發表的審計意見對于作為被審單位的上市公司來講至關重要。它關系到上市公司是否符合監管部門的要求，以及對未來股價的漲落和眾多利益相關者的決策都產生重要影響。上市公司為了避免被出具對自己不利的審計意見，常常通過變更事務所的方式來尋求審計意見的改善。而一些事務所迫于市場競爭的壓力，不惜違背審計職業道德，按照上市公司的意圖出具不恰當的審計意見，與上市公司合謀欺騙監管部門和眾多的利益相關者。據此，本文提出假設如下：

假設1：如果會計師事務所對上市公司出具了非標準審計意見，那么在下一年度很可能被更換。

假設2：上市公司如果面臨財務困境，那么更換會計師事務所的可能性會增大。

（二）變量設計

參照前人的研究成果，本文在實證分析中，將會計師事務所是否發生變更作為因變量，將上年度審計意見類型和公司財務狀況作為自變量，將公司規模和第一大股東持股比例作為控制變量，具體變量定義見表1。

（三）數據來源

本文的樣本數據來源于上海證券交易所2008―2011年上市公司年報，并剔除了缺乏上年度審計意見數據的2009年首次公開發行股票的上市公司，以及具有較強特殊性的金融保險業公司和數據不完整的公司。此外，本文認為當會計師事務所由于合并重組而發生名稱改變的情形并不屬于事務所變更。綜合上述因素，本文選取了756家上市公司2009―2010年3個年度的數據，共2 268個研究樣本。其中2009年上市公司會計師事務所變更數為118家，2010年為43家，2011年為91家，共計252家，占樣本總數的11%。本文運用Excel2007和SPSS17.0分析軟件完成數據的整理分析工作。

四、實證分析

（一）比較分析

表2列示了2009―2011年變更會計師事務所的上市公司和所有上市公司的審計意見類型分布情況。可以看出，在變更事務所的上市公司中，上年被出具非標準審計意見的比例明顯大于在所有上市公司中上年被出具非標準審計意見的比例。尤其在2010年，在變更事務所的上市公司中，上年被出具非標準審計意見的比例高達27.91%。從3個年度的總體情況來看，在252家變更事務所的上市公司中，上年被出具非標準審計意見的比例達到15.48%，而在所有上市公司中這一比例僅有7.72%。由此可以初步判斷，非標準審計意見與事務所變更存在一定相關性。上市公司試圖通過變更事務所來獲取更滿意的審計意見。

2009―2011年變更會計師事務所的上市公司和所有上市公司的財務狀況比較如表3所示。處于財務困境的ST公司在變更事務所的上市公司中所占的比重顯著高于在所有上市公司中所占比重。在2010年變更事務所的公司中，ST公司所占比重達到32.56%，幾乎相當于ST公司占所有上市公司比重的3倍。從3個年度的均值來看，ST公司占變更事務所公司數的19.84%，顯著高于所有上市公司中ST公司11.68%的比重。由此可以初步說明，處于財務困境的公司更傾向于通過變更事務所來進行審計合謀。

（二）相關性分析

（三）Logistic回歸分析

由于因變量AC（會計師事務所變更）與自變量OP（上年度審計意見類型）和ST（公司財務狀況）都屬于二項分類變量，所以本文對樣本數據進行Logistic回歸檢驗，具體情況如表5所示。在模型（1）中，OP（上年度審計意見類型）與AC（會計師事務所變更）在0.01水平上顯著負相關，假設1得到驗證。說明上市公司上年度如果被出具非標準審計意見，那么在本年度就越可能進行事務所的變更。在模型（2）中，ST（公司財務狀況）與AC（會計師事務所變更）在0.01水平上呈顯著的正相關關系，假設2也得以驗證。這說明當上市公司出現財務困境時，更換事務所的可能性就會增大。但控制變量Size（公司規模）和L（第一大股東持股比例）與因變量的關系并不顯著。

五、結論與啟示

本文以上海證券交易所2008―2011年上市公司為研究樣本，對會計師事務所變更的影響因素進行了比較分析和相關性分析以及Logistic回歸檢驗。研究結果表明，當上市公司出現財務困境或上年度被出具非標準審計意見時，為尋求審計意見的改善，更換事務所的可能性會顯著增大。而公司規模、第一大股東持股比例與事務所變更的關系并未得到驗證。

根據上述研究結論，本文提出如下建議：（1）在證券市場和注冊會計師行業的監管方面，中國證監會和中國注冊會計師協會不僅要進一步完善事務所變更的相關制度，而且要建立相應的獎懲機制以保證制度的有效執行，遏制上市公司與事務所利用虛假財務信息欺騙利益相關者的合謀行為。（2）在公司治理方面，各相關部門應積極采取措施使上市公司內部治理結構不斷完善，從而理順審計市場的委托關系，保證審計聘任權掌握在企業所有者手中，從需求角度來防止上市公司通過變更事務所來操縱審計意見的違規行為。

【主要參考文獻】

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關鍵詞：財務舞弊制衡機制公司治理上市公司

作者簡介：

袁春生(1973-)，男，江西吉水人，華中科技大學管理學院博士研究生 　袁建國(1962-)，男，湖北黃岡人，華中科技大學管理學院教授，博士生導師

一、引言

2001年以來國內外發生的一系列重大財務舞弊案件不僅嚴重動搖了投資者對股票市場的信心，也給投資者帶來了巨大的損失。為解決上市公司財務舞弊，美國2002年出臺了薩班斯一奧克斯利法案，中國證券監督管理委員會2001年《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，并于2002年與經濟貿易委員會共同《上市公司治理準則》。然而，上市公司財務舞弊案件表明這些措施并未達到預期效果。我們認為，要治理財務舞弊，必須研究我國上市公司制衡機制與財務舞弊的關系。國內外學者主要從董事會構成、董事會規模、股權結構、審計委員會、外部審計等方面研究公司治理與財務舞弊的關系。Beasley(1996，1998)的實證研究表明：舞弊公司董事會中外部董事比例顯著低于未舞弊公司；外部董事任期增加、持股比例增加、在其它公司任職減少使舞弊可能性下降；董事會規模小，舞弊可能性下降。Uzun etal(2004)發現董事會與審計委員會中外部獨立董事數量增加，舞弊概率下降。Sharma(2004)研究發現，隨著獨立董事比例與機構投資者持股比例增加，舞弊概率下降。Beasley(1996)發現審計委員會的存在與否及其組成對會計舞弊的發生并無顯著影響。Sharraa(2004)發現審計費用與舞弊概率呈正相關，而審計質量與舞弊并不存在顯著相關關系。我國劉立國、杜瑩(2003)發現舞弊公司多為制造業公司；舞弊公司的法人股比例較高，流通股比例較低；舞弊公司的執行董事比例較高，監事會規模較大。蔡寧、梁麗珍(2003)發現舞弊與未舞弊公司的外部董事比例無顯著差異；股權集中度越高的上市公司越容易發生財務舞弊；控股股東性質與財務舞弊行為不顯著相關；公司配股活動、公司規模與舞弊顯著負相關，董事會規模與財務舞弊顯著正相關。粱杰、王璇、李進中(2004)發現內部人控制度、國有股比例、股權制衡度與舞弊正相關，流通股比例、股權集中度、高級管理人員持股比例則相反，董事長與總經理變動及兩職合一、董事會與監事會的規模和開會次數對財務舞弊無影響。

上述文獻研究結論存在差異，如Beasley(1996)、Uzunetal(2004)，蔡寧、梁麗珍(2003)發現董事會規模與舞弊正相關，Sharma(2004)的結論則與之相反，而梁杰、王璇、李進中(2004)的研究結果表明董事會規模對舞弊無影響。究其原因，一是研究方法問題。Beasley(1996)，Uzunetal(2004)，蔡寧、梁麗珍(2003)研究舞弊與董事會結構關系時只用董事會有關變量作為解釋變量，在研究舞弊與股權結構關系時則用股權結構有關變量作為解釋變量，分別建立回歸方程對公司是否舞弊進行回歸。而實際上董事會特征、監事會特征、獨立審計等都對舞弊有影響，應該同時考慮這些影響因素。二是樣本時間跨度太長。Sharma(2004)使用的樣本跨度為12年(1988-2000)，梁杰、王璇、李進中(2004)采用我國證券市場建立以來直到2003年的樣本，時間跨度10年。在英美等國家，其有關公司治理的制度變化不大，可以采用長時間樣本進行研究，同時其上市公司財務舞弊樣本比較少，采用長時間段的樣本才能滿足研究需要。我國對上市公司監管的有關法律法規一直在陸續出臺，采用長時間的樣本可能不合適。基于此，本文從內部制衡、獨立審計、政府監管方面考察上市公司制衡機制是否對財務舞弊有影響，并且只采用2002-2004年的樣本數據。

二、研究設計

(一)基本假設根據研究需要，本文從以下方面提出假設：

(1)公司內部制衡。首先，股東大會出席率與財務舞弊。在兩權分離情況下，股東對自身利益的保護主要有兩種形式：一是通過股東大會，運用投票權影響董事會決策；二是通過對公司股票的購買、出售來影響經理人的經營活動，其作用的發揮依賴于經理人市場和控制權市場對經理人自利行為的制約。由于我國國有企業廣泛存在控制權行政配置，政府行使對企業經營者的任免權，而不是通過經理人市場和控制權市場來實現控制權的配置和轉移(黃群慧，2000)。因此，第二種形式對經理人員自利行為的制約作用有限，在股東大會運用投票權是股東保護自身利益的主要措施。可以預期股東大會出席率越高，表明股東更積極地維護自己的權益，因此在股東大會出席率高的上市公司，其財務舞弊行為會越少發生。基于此，本3tROt：

H1：股東大會出席率與財務舞弊負相關

其次，董事會規模與財務舞弊。董事會在公司治理中的作用主要是作出經營決策與監督經理人，其規模對這兩方面都會產生影響。規模擴大會降低董事會成員之間的溝通，降低董事會決策效率(Jensen，1993)。同時董事會的監督能力隨著董事數量增加而提高，但是協調和組織過程的損失將超過董事數量增加所帶來的收益(Limon，Lorsch，1992)。董事會規模通過影響決策效率和其監督能力而對財務舞弊發生作用。在財務舞弊的有關研究中，Bcasley(1996)，Uzun el al(2004)，劉國立、杜瑩(2003)，蔡寧、梁麗珍(2003)發現財務舞弊公司一般具有較大的董事會規模。本文假定：

H2：董事會規模與財務報告舞弊正相關

第三，獨立董事比例與財務舞弊。在股權分散的企業，經理人與股東之間信息不對稱程度較高，經理人擁有信息優勢。基于此，WiUiamson(1984)認為董事會容易被管理層所操縱而不為股東謀利，這時候需要借助獨立董事來監督管理層。外部董事引入到公司治理結構中可以緩和股東與經理人之間存在的問題(Famaand Jenscn，1983)。從獨立董事發揮作用的機制看，在外部市場根據業績對獨立董事進行定價的情況下，獨立董事會勤奮工作，維持聲譽以提高身價。同時，獨立董事一般為專業At，能為董事會提供專業的指導，這有助于防范財務舞弊行為。我們假定：

H3：獨立董事比例與上市公司財務舞弊負相關

第四，兩職分離與財務舞弊。在所有權與經營權分離的上市公司，問題之一表現為以總經理為代表的高層管理人員與股東之間的利益沖突。利用董事會監控總經理，是股東維護自身利益的一種機制。然而董事長與總經理兩職合一意味著總經理自己監督自己，于是理論認為，董事長和總經理兩職合一會削弱董事會的監控功能。Forker(1992)的研究支持兩職合―會威脅到內部監控

質量和信息披露質量，與公司信息披露水平存在負相關關系。Sharma(2004)，Beasley(1996)和Uzun et al(2004)等都發現兩職合一與財務舞弊正相關。我們假設：

H4：董事長與總經理兩職分程度越高，公司財務舞弊可能性越小

第五，監事會規模與財務舞弊。解決股東與董事會、經理人之間問題的方法之一是設立監事會，監事會不僅對經理人員進行監督，還對董事會成員等企業高級管理人員的履職情況進行審查，這可以防止董事與經理人之間的合謀。其工作方式包括領導內部審計機構，聘請獨立的外部審計機構對重大事項進行審計。規模較大的監事會在專業、經驗、信息等方面可以互補，這有利于發揮監督作用。我們假設：

HS：監事會規模與上市公司財務舞弊負相關

(2)獨立審計與財務舞弊。首先，審計費用與財務舞弊。獨立審計費用的高低主要取決于審計對象的業務狀況、資產規模、審計風險大小。業務越復雜、資產總量越大、審計風險越大，審計費用越高。在業務經營與資產規模相同的情況下，舞弊公司的審計費用將高于未舞弊公司。其一，舞弊公司有著更大的審計風險，審計機構要承受這種風險必然要求更高回報，其二，舞弊公司內部控制一般較弱，審計機構要擴大審計范圍以獲得充分的審計證據，由此導致審計成本上升并向被審計單位轉嫁。其三，在存在審計意見購買的情況下，審計機構也會索取高于正常情況下的收費。我們假設：

H6：資產審計費用率與公司財務舞弊可能性正相關

其次，審計意見與財務舞弊。作為外部監督的一個組成部分，注冊會計師的審計意見類型表明其對上市公司財務報表合規性和公允性的基本判斷，同時也為自己的審計責任提供證據。舞弊公司要么內部控制較弱、要么管理人員因粉飾業績等原因而故意舞弊。出于回避審計風險動機，審計人員對可能發生財務舞弊的公司發表非標準無保留意見的概率較大。陳關亭(2005)發現CPA能夠揭示出微利區間和重大虧損區間內存在重大財務舞弊問題。基于此，我們假設：

H7：上一年度財務報告審計意見差的公司舞弊可能性更大

(3)政府監管與財務舞弊。我國證券監管部門一直致力于加強對上市公司的監管。證券監督管理委員會從1998年開始對公司狀況異常期間的股票實行特別處理，這種監管方式對上市公司舞弊形成制約。按照2001年上海與深圳證券交易所頒布的《股票上市規則(2001年修訂本)》，對6種財務狀況異常(主要是連續兩年虧損和每股凈資產低于股票面值)和8種其他狀況異常的上市公司實施特別處理(sT)。經營惡化、財務狀況不佳公司的經理人員為了逃避經營失敗責任或者迎合上市、維持配股條件等要求，往往會粉飾公司財務狀況。我們假定：

H8：上一年度股票被特別處理的公司財務舞弊可能性更大

(二)模型選擇與變量定義 本文采用Logistic模型對上述假設進行檢驗：

FRAUD為因變量，當公司發生財務舞弊時FRAUD取1，否則為0。以下為解釋變量：ROST為股東大會出席率；BODS為董事會規模；ROIN為獨立董事比例；DUAL為董事長與總經理兩職分離情況，本文采用二種表示方式：一是用DUALt用表示兩職分離程度，1表示董事長和總經理由一人兼任，2表示副董事長、董事兼任總經理，3表示董事與總經理完全分離；二是DUAk表示兩職合一情況，如董事長與總經理為一人，則為取值為1，否則0；SUPS為監事會規模；FOAS為總資產審計費用率，以審計費用，總資產計算；AUDO為上一年度財務報表審計意見類型，1表示無保留意見(無解釋)，2表示無保留意見(有解釋)，3表示保留意見，4表示拒絕發表意見，5表示否定意見；STCO為公司股票特別處理狀況，上一年度股票為sT時取值為l，否則為O。以下為控制變量：LEVE為資產負債率；GROW為主營業務收入增長率；ROSA為資產周轉率；PROFIT為一虛擬變量，公司盈利時取值為1，否則為0；LNAS為公司總資產的自然對數。這些控制變量分別反映公司財務杠桿、發展前景、資產利用效率、盈利與否、公司規模。

(三)樣本選擇與數據來源財務舞弊樣本選擇國泰安(CSMAR)違規處理數據庫中2002-2004年間發生財務舞弊的A股公司為初始樣本，并將下列公司剔除：1家Pr公司(Pt金田)；五家數據不全且難以通過其它途徑查找的財務舞弊公司(sT天龍；ST生態；鞍山一工；精密股份；ST皇臺)；金融業務公司(安信信托)。最后得到財務舞弊樣本總數為137個樣本。對比樣本采用以下標準及優先順序選擇對比樣本：與財務舞弊樣本在同一上市地(上海證券交易所或深圳證券交易所)、同一會計年度；與財務舞弊樣本處于同一行業(CSRC三位數行業代碼分類標準)。如無相同的三位數代碼則以二位代碼或一位代碼為準，否則則選擇相鄰行業；與財務舞弊樣本總資產最接近。數據來源主要從以下途徑獲取：財務舞弊公司名錄來源于國泰安(CSMAR)違規數據庫；公司治理與財務數據來源于北京色諾芬信息服務有限公司開發的中國證券市場數據庫系統(CCER)；對于缺失數據，通過中國證券監督管理委員會網站(csmgw-cM)、上海證券交易所網站(WWW.SSe.省略)、深圳證券交易所網站(省略)查看相應年度的財務報告作為補充。

三、實證分析

(一)描述性統計(表1)列出了財務舞弊與未舞弊公司解釋變量和控制變量的均值、標準差和曼一惠特尼檢驗結果。(表1)表明舞弊公司與未舞弊公司之間在股東大會出席率、董事會規模、資產審計費用率、審計意見、公司股票特別處理狀況等方面存在顯著差異：財務舞弊公司股東大會出席率和董事會規模低于未舞弊公司；資產審計費用率高于未舞弊公司；上一年度審計意見劣于未舞弊公司；有44.53％的舞弊公司上一年度股票被特別處理，高于未舞弊公司(10.22％)。這表明股東大會出席率高、董事會規模大的公司更不可能發生財務舞弊，而資產審計費用率高、上一年度審計意見差、上一年度股票被sT的公司舞弊可能性高。初步比較結果與假設Hl、H6、H7、H8一致，與H2不一致。舞弊公司與未舞弊公司在獨立董事比例、董事長與總經理兩職設置情況、監事會規模這三方面并無顯著差異，與H3、H4、H5不一致。

(二)回歸分析運用Logistic模型對樣本數據進行回歸的結果如(表2)。(表2)中前三個回歸是利用進行回歸得到的結果，后三個回歸是利用進行回歸得到的結果。在回歸(1)中，股東大會出席率、審計費用率和股票特別處理狀況的系數通過了顯著性檢驗且與假設相一致，與描述眭統計的結論相同，因此可以確認H1、H6、H8基本

成立。在回歸(2)中，審計意見的系數為正且顯著性水平為5％，也與假設H7相同。在同時包括審計費用率和審計意見的回歸(3)中，上述結果并沒有變化。證明了Hl、H6、H7、H8結果的可靠性：舞弊公司的股東大會出席率低于未舞弊公司，審計費用率高于未舞弊公司，上年度審計報告意見劣于未舞弊公司，上年度股票被特別處理的公司更可能發生舞弊行為。董事會規模的符號為負且在10％水平上顯著，與I-12和國內外許多研究不一致，如Beasley(1996)、Uzun et 81．(2004)發現董事會規模與舞弊正相關，劉國立、杜瑩(2003)與蔡寧、梁麗珍(2003)也發現兩者為正相關關系，但在統計上都不顯著。邏輯上相關研究一般通過公司績效將董事會規模與財務舞弊聯系起來：董事會規模增加，經營效率降低，因而盈余操縱可能性大。這種觀點可能存在片面性。首先，董事會人數較多會使得董事會成員的專業知識、管理知識得以較好互補。其次，董事會規模增大，使得董事會發現經理人員不能勝任工作和損害股東利益行為的可能性也增加，董事、經理人員合謀的成功率將下降。再次，規模大的董事會往往有多方利益的代表參與，有利于協調各方利益和吸收各種不同意見，減少公司經營風險。獨立董事比例系數時而為正時而負，且在所有回歸方程中都不能通過檢驗，不符合H3假設，表明設立獨立董事的效果還不明顯。原因是我國有關法規雖然規定了上市公司應當設立獨立董事，但與獨立董事職權范圍內的監督事項缺乏配套的法律保障，缺乏獨立董事賠償責任的法律條文；我國獨立董事薪酬由董事會決定而不是由獨立董事組成的薪酬委員會決定；獨立董事薪酬較低；獨立董事并不具有相關的能力與從業經驗；獨立董事不具獨立性。這也與關于我國獨立董事制度的研究結果一致。我們用董事長與總經理兩職合一和兩職分離程度分別進行回歸，但在六個回歸系數都不顯著，與假設H4不一致。此結果與國內外許多相關研究結論相同，這表明董事長與總經理兩職的分離并不能有效地防止財務舞弊事件的發生。監事會規模的系數與H5的預期相反且不顯著，這表明監事會并沒有發揮應有的監督作用。朱國泓(2001)從監事與董事的人員對比、監事會在公司治理中的位置分析也發現：監事在監督董事和經理層、檢查公司財務過程中處于非常不利地位。董事會規模、獨立董事比例、兩職分離及監事會規模的實證分析結果表明，我國上市公司內部治理結構中董事、經理、監事之間并沒有形成較好的權力制衡。目前在我國經理人市場與控制權市場的市場化程度不高的情況下，股東用腳投票效果不佳，股東保護自己利益的最好方式還是積極地用手投票。我國上市公司中獨立審計與政府監管治理機制，在防止公司財務舞弊發揮了一定的作用，但日益盛行的財務舞弊案表明這兩種治理機制的效果還沒有充分發揮。

四、結論

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一、中期財務報告編制的目的及理論依據比較

編制中報的主要目的是什么？各國會計準則制定機構有不同的認識。一種是獨立觀觀點，認為中報的目的與年報一樣，都是為了提供一個特定期間內企業的財務狀況和經營成果。另一種是整體觀觀點，認為中報的目的主要是為報表使用者提供決策有用的信息。還有一種合并觀觀點，認為中報信息使用者有可能注重的是企業過去的利潤水平和經營情況，還有可能利用中報的信息對未來期間進行預測，較為合理的做法是對前兩種觀點進行綜合。

澳大利亞會計準則委員會（AASB）以及英國、加拿大、新西蘭和我國的香港等國家和地區采用的是獨立觀。而美國財務會計準則委員會（FASB）以及我國的臺灣等采用的是整體觀。國際會計準則委員會（IASC）采用的是上述兩種觀點的綜合，即合并觀，第34號國際會計準則（IAS34）規定，企業應采用與編制年報相同的會計政策來編制中報，但中報涵蓋的期間不論是半年還是單季，都不得影響年度經營結果的衡量。我國的《中期財務報告準則》也是合并觀，準則中規定，“中期所提供的財務報表應當是完整的會計報表，其格式、內容以及所采用的會計政策應當與年度會計報表相一致”、“企業財務報告的頻率不應當影響其年度結果的計量，中期會計計量應當以年初至本中期末為基礎”等。

雖然三種觀念區別較大，但在實踐中界限越來越模糊。例如，FASB名義上采用的是整體觀念，但它的所得稅費用的確認標準卻與獨立觀相一致。

二、中期財務報告的內容比較及差異分析

1.中期財務報告的基本組成（見表）。

2.對中期財務報告期間認定的比較。中期，指短于一個完整的會計年度的報告期間。美國會計原則委員會（APB）于1973年的第28號意見書——《中期財務報告》（APB28），首先做出了世界上第一套關于中期報告的一般會計原則。由于美國證券交易委員會（SEC）強制要求公司公布季度財務報表，因此美國的中期報告第34號準則實際上是指季報，且披露期限為45天。加拿大、巴西、法國等國也是按季度編報。英國、澳大利亞、日本、我國香港地區則選擇按半年編報。IAS34對以何種期間編制中期財務報告未作強制規定，但該準則提出，鼓勵股票公開發行的企業至少提供截至財務年度前半年末的中期財務報告。而在我國新的中報準則中并沒有明確規定中期財務報告是按半年還是按季度編報，但是證監會在新出臺的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第13號》中已明確指出：自2002年第一季度起，所有上市公司必須編制并披露季度報告。顯然，我國上市公司編制的中期財務報告已由原來的半年報變為季度報告。

表　中期財務報告的基本組成

項目

美國

國際會計準則委員會

中國

批露時間單位　季度

少于一年

半年和季度

報表種類

資產負債表　資產負債表

資產負債表

利潤表

利潤表

利潤表

現金流量表　現金流量表

現金流量表

報表注釋

簡略

可詳可略

較詳細

報表項目

可詳可略

可詳可略

詳細（與年報一樣）

是否經過審計　復核

無強制規定

在一定條件下審計

適用范圍

上市公司

無強制規定

上市公司

3.中期財務報告基本構成的比較。IAS34對中期財務報告的基本內容作了規定，即中期財務報告至少應包括：簡化資產負債表、簡化利潤表、反映權益變動或與業主的資本交易和給業主分派所引起的權益變動以外的權益變動的簡明報表、簡化現金流量表以及選擇的說明性附注。美國證券交易管理委員會要求公司中期財務報告包括資產負債表、利潤表、現金流量表等3張基本報表和有關輔助資料。英國、澳大利亞、巴西等國的中期財務報告的基本內容與美國類似。我國新的中報準則規定，中期財務報告至少應當包括以下組成部分：資產負債表、利潤表、現金流量表、會計報表附注，但由于我國要求提供完整報表，因而中期財務報告提供的實際內容比美國的要多。

4.中期報告內容詳略程度的比較。中期財務報告是應同年報一樣完整，還是可以簡化呢？各國規定不盡相同。美國SEC要求公司按10-Q提供有限的財務資料，中期報表項目可詳可略，報表附注可以簡略。IAS34第6條，則將中期財務的最基本內容界定為包括簡明的財務報表和選擇的說明性附注，可避免重復以前已報告過的信息。而我國證監會于1998年對在1994年并于1996年修改的第三號準則再次進行修訂，同時在《企業會計準則——中期財務報告》中規定公司應編制、披露、報送的資產負債表、利潤表和現金流量表應當是完整的中期會計報表，即要求提供詳細、完整的中期報告。

5.對提供比較中期會計報表的比較。中報通常要求提供前期的可比資料，對此項規定的要求各國基本上沒有太大差別。美國SEC對提供比較中期會計報表的主要要求包括：本中期末和上年末的資產負債表，本中期及本年初至今和上年可比期間的收益表，本中期及本年初至今和上年可比期間的現金流量表。澳大利亞AASB和IASC以及我國《企業會計準則——中期財務報告》第7條規定，在中期財務報告中企業應當提供主要比較會計報表的要求也都與美國基本相同。

6.對中期會計政策變更披露的要求。一般地，對會計政策變更披露的要求各國相差較大，因而對中期會計政策的變更各國的規定也存在較大差異。美國FASB規定：如果會計政策的變更發生在企業會計年度的第一個中期內，則該變更的累積影響應包括在第一個中期報告的凈收益中；如果會計政策的變更發生在企業會計年度的第一個中期以外的期間內，應將變更會計年度中變更之前的中期報告改用新的會計政策加以重報。我國的《中期財務報告準則》規定：中期發生的會計政策變更應按照《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規定處理，并在會計報表附注中作相應披露。

三、中期財務報告差異成因剖析

縱觀會計的發展史，會計發展的原動力主要來自于兩個方面：一是社會經濟環境的變化，二是市場對信息需求的變化。由此決定了中期財務報告的產生及對中期財務報告質量特征的具體要求。因此，會計環境是產生各國中期財務報告的根本原因。除政治法律壞境和文化背景環境因素外，主要還有以下幾點。

1.股份公司發達程度。西方的股份有限公司發展較早，資本市場較為發達。因而，中期財務報告發展較早且比較完善。美國鋼鐵公司于1901年首次中報，距今已有一個世紀。歷經1934年證券交易條例的以及1945年、1949年、1970年美國SEC要求報送內容的多次改進，直到1973年，美國APB才了涉及中期財務報告會計計量原則APB28，1974年美國FASB又了對APB28某些段落進行修正的第三號財務會計準則FAS3.

我國的股份公司出現較晚，證券市場的真正形成至今才十多年，市場機制還不夠完善，因而中期財務報告的發展自然相對緩慢。我國證監會在1993年5月頒布的《股票發行與交易管理暫行條例》及隨后的《公開發行股票公司信息披露實施細則（試行）》中首次規定上市公司應提交中期報告，歷經證監會多次修改，《公開發行證券的公司信息披露編報規則第13號——季度報告內容與格式特別規定》于2001年4月6日出臺，標志著我國上市公司季度信息披露制度已經建立。根據《中期財務報告準則》，所有上市公司從2002年1月1日起應將履行這一義務。

2.上市公司的股份分布狀況。美英兩國公司的股權大多為廣泛的公眾所持有，比較分散，而公眾要了解公司的財務狀況和經營成果，只有依靠公司的對外財務報告。與國外不同的是，我國公司的股份大多為國有股，資本比較集中，這就導致公司不很重視對公眾提供十分及時的內部信息，財務報告揭示程度比較有限。

3.會計職業的發達程度。注冊會計師和會計人員的素質是會計信息質量的重要保證。西方中期財務報告的完善與會計職業的發達不無關系。相形之下，我國會計職業的發展相對滯后，在一定程度上制約了中期財務報告的發展與完善。我國注冊會計師及公司人員對準則的內容缺乏正確理解，習慣于執行老會計制度那種陳舊的作法，缺乏會計政策選擇的經驗和良好的職業判斷能力，妨礙了會計準則和制度順利實施。為此，在新的會計準則中，增加了可供選擇的會計方法，同時也要求進行審計的注冊會計師運用良好的職業判斷來分析公司會計政策選擇的合理性，并發表意見，這是信息使用者準確理解和分析會計信息的重要參考。

四、中外中期財務報告比較的啟示

近年來，我國證券監管機構一再強調，證券市場監管要從控制風險轉為揭示風險。按照揭示風險的思路，中國證監會借鑒美國的經驗，要求從2002年起全部上市公司統一實行季報制度，以便所有信息使用者都能及時、公平地獲取信息。通過上述對比，有以下幾點啟示。

1.采用獨立觀是根據我國國情而定的。從世界各主要國家和地區中期財務報告準則情況來看，側重于采用獨立觀的國家或地區較多。不過，縱觀各國準則的實際內容，很少有純粹采用一種觀念的做法，大多是兩者的融合，只不過各有側重。采用獨立觀或整體觀，實質上是可靠性和相關性之間的權衡。我認為，在我國目前上市公司虛假信息披露現象比較嚴重的情況下，可靠性應是第一位的，相關性應是第二位的。因此，我國采用獨立觀是明智的。

2.從報告及時性角度出發，我國中期財務報告的編制應用季報形式。不少學者通過實證研究，證實了中期財務報告預測盈余的功能；同時發現不論凈銷售額、凈利額，還是每股收益，中期預測模式大體上都比年度預測模式準確，而且第一季度預測模式優于年度預測模式，前半年預測模式又顯著優于第一季度預測模式，即提供愈多季度的財務報告，預測準確度愈高。因此，應要求企業適時地按季度對外提供中期財務報告。

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第一條為適應*市高新技術及其產業的高速發展，加大技術創新力度，提高*市科技三項費用安排的科學性和透明度，根據國家科技部、財政部關于《科技三項費用管理辦法（試行）》（財工[*]44號）的有關規定，結合*市實際，制定本辦法。

第二條科技三項費用是指市政府每年從財政支出預算中安排和用于支持本市科技事業發展、進行科學實驗而設立的科技攻關和重大科技項目補助費、科技成果轉化和中間試驗費、新產品試制費以及用于國家、省科技項目配套經費。

第三條*市科技三項費用優先支持符合*市產業發展方向的高新技術項目，產、學、研的聯合創新項目，具有自主知識產權、高附加值、節能環保等的各類項目。

第四條*市科技技術局（以下簡稱市科技局）是市科技三項費用的項目立項和管理部門，市財政局是市級科技三項費用資金的預算和監督部門。市科技三項費用的使用接受市審計部門的年度審計。

第二章科技三項費用的使用及開支范圍

第五條市科技局在每年4月30日前根據市人大通過的科技三項費用的預算額度，編制資金安排計劃，送市財政局審核，并報市政府。市財政局根據財政收入情況和項目進度分期將資金劃撥給市科技局，市科技局再按項目計劃及項目進度將資金劃撥給項目承擔單位。

第六條科技三項費用分別以研發經費補助、貼息等方式使用。根據項目的不同特點，科技三項費用的使用原則是：

（一）重大項目的費用安排比例不低于當年科技三項費用預算的60％。重大項目單項支持額度一般為100萬元至300萬元，一般項目支持額度一般為10萬元至50萬元；

（二）單項重大項目貼息額度一般不超過200萬元，一般項目貼息額度一般不超過100萬元。

第七條科技三項費用的開支范圍應當符合國家有關規定，包括：

（一）設備及軟件購置費：指研究、開發項目所必需的專用儀器、設備購置和維修費用，研究項目的樣品、樣機、軟件購置費用；

（二）能源材料費：指進行項目研究、開發、試驗所需的原材料、輔助材料購置費用；

（三）試驗、測試費：指研究、開發項目帶料外加工或因本單位不具備條件而委托外單位協作進行試驗、測試等發生的費用；

（四）資料、印刷費：指進行項目研究、開發所發生的書刊、資料、計算機軟件、復印、印刷的費用；

（五）租賃費：指進行項目研究、開發、試驗而租賃的專用儀器、設備、場地、實驗基地等所發生的費用；

（六）差旅費：指為項目研究開發而進行調研所發生的費用和與項目研究有關的專題技術、學術會議費用；

（七）鑒定、驗收費：指科技成果在成果鑒定、驗收所發生的費用；

（八）管理費：指承擔科技三項費用項目科研單位，為了向研究課題組提供良好的服務和工作支撐條件，用于組織項目前期論證等所發生的費用：

（九）其他費用：指與項目研究、開發直接有關的其他費用。

第三章項目的申請、受理及審批

第八條每年的八、九月份受理下一年度的一般項目申請.每年一至九月受理重大科技創新項目申請。

第九條市科技三項費用項目的受理范圍是：

（十）列入上年度國家級、省級各項科技計劃的項目（攻關、火炬、星火、電子計算機推廣應用、新產品、成果推廣、國際科技合作、技術出口、百項工程、國家中小企業創新基金資助等項目及科技部、省科技廳上年度下達的其他計劃項目）；

（十一）國家、省級工程技術研究開發中心申報的符合其研發宗旨、具有產業升級和發展方向性質的創新項目；

（十二）重點產業的關鍵技術，產學研基地、高新技術產業開發園區（包括民營科技園區）等申報的具有自主知識產權的高新技術項目；

（十三）符合政府重大決策、符合國家、省及我市產業，技術政策，創新性較強，具備一定的成熟性，有望形成新的經濟增長點的項目；高新技術改造傳統產業項目；對我市產業結構的優化調整有重大影響的項目和有顯著社會效益的公益性項目。

國家規定的特殊行業（如醫藥、醫療器械、郵電、通信、電力、農作物新品種及生物制品、公安及安全等），在產業化開發時必須持有行業主管機構出具的相關批準證明。

市科技三項費用原則上對同一類項目只支持一次。受支持的項目應當具有自主知識產權或者無知識產權糾紛。

第十條申請單位申請項目時應當提交下列資料：

（一）《*市科技項目申報（任務）書》；

（二）經會計師事務所審計的審計報告，包括資產負債表、損益表、現金流量表及報表附注等（重大項目前三個年度、一般項目前一個年度）；

（三）項目的可行性報告；

（四）知識產權證明資料（包括專利及軟件登記證書、成果鑒定證書、查新證明、新藥證書、通訊電力入網證、生物新品種、農藥登記證、特殊產品生產許可證、檢測報告等）；

（五）產業化較成熟的項目應提供銀行信用等級證明（申請經費100萬元以上的項目）；

（六）高新技術企業須附高新技術企業認定證書（復印件）；

（七）課題經費使用預算明細表；

與項目有關的其他參考材料（如列入國家、省和市各種計劃的有關批準文件及完成情況、環保證明、獎勵證明、各種認證、用戶意見等）。

對前款第（一）、（三）要求的內容，還須按規定格式制作軟盤。

第十一條申請單位提供的資料必須真實可靠，如發現弄虛作假，市科技局在三年之內不再受理該單位的項目申請。

第十二條科技三項費用一般項目的受理公告及受理截止日期，每年在新聞媒介和*市金科網頁上公開。市科技局申請項目進行初步審查。受理審查內容包括資格審查和形式審查。

第十三條凡有下列情形之一者，不受理其項目申請

（一）產權不明晰的企業；

（二）不按合同規定按時償還政府資金的企業，包括資產組后仍不償還所欠政府資金的企業；

（三）企業負責人或者技術負責人同時在兩個以上無隸屬關系的企業單位任職，有可能發生資金或者技術非法轉移的企業；

（四）項目申報中有虛假欺詐行為的企業；

（五）政府行政官員作為項目申請者和負責人的項目。

第十四條市科技局對不符合申報要求或者申報材料不齊全的項目，不予受理，并將不受理的原因通知申報單位。

第十五條科技三項費用項目評審采用專家評審制。經受理審查合格的項目，由市科技局組織有關專家或者委托有技術評估資質的評估機構進行立項技術評審，評審結果同時送市財政局備案，并報送主管副市長。市科技局根據專家評審意見擬定立項項目和支持額度，送市財政局審核，聯合上報市政府批準后實施。

對重大項目評審，可以委托省級科技評估機構進行技術評估，相關的政府工作人員可以旁聽重大項目評審過程。

第十六條經批準立項的項目，由市科技局與項目承擔者簽訂項目合同書，約定項目目標責任和成果驗收指標。

第四章科技三項費用的監督管理

第十七條科技三項費用實行財政專戶管理，專款專用。各項目承擔單位對劃撥的科技三項費用必須設立項目專帳核算，獨立設置科技三項費用有關科目。

第十八條科技三項費用采取一次或者分期撥付方式。對已批準的項目，應當按合同規定時間劃撥。對未按合同規定進行的項目可視情況減撥或者停撥。

第十九條市科技局應當對重大項目的實施效果實行中期評估，并對項目進展情況及時跟蹤督促和協調服務。

第二十條科技三項費用按合同規定收回的部分（扣除已貼息部分）全部上繳市財政，統一轉入*市科技發展基金，繼續用于科技項目支持。

第二十一條項目承擔單位必須在每年的6月5日和12月15日前分別向市科技局和市財政局報送資金使用明細表、年度項目實施情況報告、年度專項經濟分析報告、項目進度和階段成果表，由市科技局匯總后上報市政府。

第二十二條項目承擔單位必須接受市審計局的年度審計。項目完成后（如項目跨年度則于每年年終），接受審計部門的一次性專項審計。

第二十三條因不可抗拒因素，項目未能按合同要求完成計劃進度和各項指標，致使項目因故撤銷、中止或者轉移的，項目承擔單位應當即時向市科技局提出書面意見說明原因。市科技局有權終止項目合同，停止撥款，承擔單位應當進行項目清算，并按合同規定處理。

第二十四條項目評審中發生的前期調研費、技術評估費、專家評審費、資金擔保費及相關的必要開發，市政府重大決策的前期可行性調研費、支柱產業和高新技術企業為開拓市場而參加的國內外相關展覽、大型科技會議和發明專利申請資助等費用，在科技三項費用回收部分中列支。

第五章項目的驗收

第二十五條項目管理部門根據項目申請書和合同書制定該項目的驗收大綱，編制項目驗收表，并按期組織項目的驗收，對項目實施效果進行客觀評估。

第二十六條項目承擔單位應當在項目完成后二個月內提交書面項目驗收（結題）申請。項目完成情況包括：項目驗收（鑒定）、項目結題、項目中止、項目撤銷等。

第二十七條納入國家級、省級各類科技計劃項目驗收按科技部和省科技廳的有關規定辦理。

第二十八條對中止的項目，停撥未撥款項，承擔單位必須退回已撥款項的結余經費。如果該承擔單位無正當理由，未能提交所需總結材料并清退結余經費的，按合同規定處理。

第二十九條對不履行合同義務的項目承擔單位，停撥所有未撥款項；情節嚴重的，撤銷該項目，追回已撥款項，并依法追究有關人員的法律責任；三年內市科技局不受理該項目承擔單位的項目申請。

篇8

l、抓鄉鎮內審工作的典型。鑒于我縣村級會計集中，鄉鎮企業已經全面轉制的實際情況，我們在對全縣內審工作全面調查的基礎上，確定在平水鎮率先試點。由分管局長帶隊，對平水鎮的經濟活動和內審工作運行情況進行重點解剖。一是幫助統一鎮、村、廠領導的思想，形成強化鄉鎮審計的思想共識。二是建立紹興縣內部審計平水工作站，工作站實行鎮政府和縣審計局雙重領導的工作體制。三是幫助建立內審的運行機制，實行審計對象統一、審計標準統一、審計管理統一、審計對外委托統一。四是幫助制定有關工作規范。五是幫助落實有關經濟政策。內審人員的工資由鎮政府負責。同時，為增強內審工作站的活力，內審的“外包”業務可以收一定的服務費用。六是局指導中心派員參加工作站的內審項目實施，從而保證了試點內審工作站的審計質量。經過一年的實踐，工作站共實施審計項目50個，查出違規違紀金額650萬元，增收節支17萬元，提出合理化建議12條。在平水鎮開展試點的同時，我們分別在馬鞍、福全、楊汛橋三個鎮建立了內審工作常年聯系點制度。去年年底，我們擴大了試

2．抓內審監督指導班子。一是落實專職機構。我們于1999年向縣政府提交鄉鎮內審情況的調查報告和設置內審工作機構的請示，經縣政府和縣編制委員會同意，在縣審計局增設內部審計指導服務中心（事業單位），經費來源以財政撥款為主。二是落實專職領導。確定由1名縣局副局長分工負責內審監督指導工作，并配備2名中層領導協助分管局長抓好內審工作。三是落實專職人員。內審指導服務中心編制為10名，現已配備6名，從業務科抽調的1名副科長負責日常工作。

點范圍，為全縣全面推廣平水經驗邁出步子。

3．抓鄉鎮內部監督指導的工作機制。一是明確鄉鎮內審工作標準；二是建立內審工作交流機制，建立內審工作例會制，定期交流內審工作情況，及時傳遞內審信息；三是加強內審工作考核，制定出臺了《紹興縣內部審計工作考核辦法》，結合年終內審工作總結進行考核，達到年初有要求。平時有監督檢查、年終有考核的工作機制。

二、拓展鄉鎮內審工作站的服務領域

1、實行村級財務收支活動年審的制度。在全面實行村級會計由鎮集中以后，村級財務收支活動年審主要審查收入是否全額入賬，鎮政府出臺的各項經濟政策是否全面執行，限額支出有否超支等情況。

2、開展專項審計。主要對村、廠干部的通訊費、交通工具費，村、廠干部報酬支領情況，村級招待費等群眾普遍關心的熱點問題實行審計。如馬鞍鎮實行招待費專項審計后，1999年全鎮村級招待費為35．8萬元，比上年減少22．4萬元。

3、實施村廠領導干部經濟責任審計。據4個試點鎮的統計，因經濟問題撤職處理的2人，就地免職繼續處理遺留問題的2人，作相應職務調整的1人。

4、探索績效審計。為了確保鎮有資產的保值增值和同股同利原則的落實，福全鎮開展了股份制企業的績效審計，使該鎮7個企業，投資收益從每萬元760元增加到1740元。

5、加強基建工程項目竣工決算審計。鎮政府規定對20萬元以上的項目必須經鎮內審工作站審計，或由工作站統一委托中介機構進行審計。據平水工作站對9個零星小項目審計，核減17萬余元，核減率為18．8％。

6、嘗試財政審計。對鎮屬范圍內以財政撥款為主的鎮屬部門和鎮屬中小學財政預算收支執行情況進行審計。如馬鞍鎮已對2000年度有關部門的財政預算執行情況進行了審計。

7、積極開展專項審計。4個試點鎮僅去年以來就分別對6個村實行了專項審計，經審計查證有問題的村3個，反映失實的村3個。審計結果在村民代表會上作了通報，對有問題的作出了處理決定，內審在化解矛盾，維護社會穩定，促進經濟發展中發揮了作用。

三、開創鄉鎮內部審計工作新局面

l、樹立鄉鎮內審工作新觀念。鄉鎮內審工作要以江總書記“七一”重要講話精神為指導，開創鄉鎮內審工作新局面。一是定位要高，從傳統的查錯防弊審計轉到參與經營與管理的高層審計。二是思路要寬，從單一的財務收支審計轉到多角度、全方位的經濟活動審計。三是時效要強，從滯后性的事后審計轉到超前性的事前、事中審計。四是方法要新，從常規的賬證表財務收支手工操作審計，轉到內控制度基礎審計，如計算機操作的現代審計新方法上來。

2、建立鄉鎮內審管理新體制。我們認為鄉鎮內審管理體制實行以“縣局為龍頭，鄉鎮為紐帶，企業為基礎”的管理體制比較適合目前鄉鎮的實際。具體做到：一是強化縣內審指導服務中心的地位。充實內審中心的力量，增配2－3名審計人員，并從制度上規定縣內審中心在鄉鎮內審工作中的組織、指導、監督、協調職能的地位。二是加快建立鄉鎮內審工作站的步伐。今年準備建好4-5個鎮的內審工作站，力爭通過2年的努力在全縣鄉鎮中推行內審工作站制度；落實好鄉鎮內審工作站在村、廠、部門內審工作中的職能。三是加強企業內審機構的建設。著重抓好有鎮。村集體資產參股的鎮村企業和股份（集團）公司的內審機構，逐步調整企業內審機構的隸屬關系，形成董事長領導下，與財務部門相分設的獨立性較強的企業內審機構，負責處理所屬單位的內審日常工作。

3．規范鄉鎮內審操作制度。具體抓好四個環節：一是內審項目管理環節。內審工作實行計劃管理，抓住領導關心的重大問題，改革創新的成效問題，企業管理的薄弱問題，審計匯集的傾向性問題制定年度審計計劃。二是審前準備環節。積極探索和嘗試審計項目主審人招標制度，審計人員由主審聘請制度，會計資料真實性承諾制度。三是審計實施環節。注重審計查證質量，實行賬面審計與調查訪談、分工負責與主審抽查、審計監督與被審計單位監督相結合的方式，確保審計查證的客觀公正。四是審計報告環節。應努力使內審成果進入領導“決策圈”，轉化為現實的生產力。

4．深化鄉鎮內審的工作范圍。一是發揮鄉鎮內審在鄉鎮財政中的審計監督作用。二是推行鄉鎮股份制企業的會計年報年審制，探索鄉鎮企業社會保障制度執行情況審計，確保股份制企業同股同利原則和農村社會保障體系的落實到位。三是針對農村人民來信來訪比較頻繁的實際情況，實行專題審計，發揮鄉鎮內審在穩定農村社會中的作用。

篇9

一、目前經濟責任審計中存在的問題

（一）經濟責任審計效率問題

在審計實施階段，由于經濟責任審計任務量大、完成時限緊、審計力量不足等因素，要求不斷提高審計效率。而隨著審計廣度、深度不斷加大，不能把握審計重點是導致審計效率低下的主要原因。部分單位審計管理沒有達到系統化，審計成果沒有得到有效承繼，導致大量重復審計，進而影響審計效率。另外，審計人員專業技能不熟練，沒有較寬的專業知識和應變能力，專業素質和業務能力不能滿足項目要求，導致審計效率低下，而且難以滿足審計的質量和效果。

（二）經濟責任審計質量問題

經濟責任審計成果的質量將直接影響審計價值的實現。部分單位經濟責任審計內容還不全面，缺乏對領導干部履行經濟責任情況進行全面審計的能力，特別是對財務之外的經濟活動缺乏監督力度，審計成果中只偏重于與財務收支有關的經濟責任，難以服人，影響審計質量的同時，也影響對被審計領導干部履行經濟責任情況的評價質量。

二、抓好經濟責任審計主要做法

（一）采取自查與初審相結合的方式強化審前風險控制環節管理

經濟責任審計涉及面廣，政策性和綜合性強，審計要求高，工作難度大。采用傳統的審計方式，審計組難以在較短的現場審計期間全面了解被審計單位的整體狀況，難以準確把握審計工作重點，難以對被審計人的經濟責任履行情況做出客觀、全面、真實的評價，存在著較大的審計風險。因此，在經濟責任審計項目的前期，強化審前自查、初審和審前風險評估環節，能夠進一步增強審計風險的預控能力。

一是審前自查必須規范細致。項目實施前，組織被審計單位開展審前自查。為確保自查工作質量和實施效果，審計部門提前下發自查通知書、自查組織與實施方案以及自查表等資料，對自查工作進行詳細部署，對自查內容提出具體要求，為自查報告提供規范格式，使自查真正成為被審計單位發現問題、查找差距的重要手段。

二是強化自查資料的初審環節。審計組對被審計單位上報的自查資料進行初審，重點是從總體上了解被審計單位的經營管理狀況，審查自查資料是否完整，是否存在自查中無意疏漏或有意規避的重大事項，是否存在重大經營管理風險，資料之間是否存在邏輯錯誤等。對于自查和初審中發現的問題提出初審意見，要求被審計單位立即組織整改，并在審計實施過程中對整改情況進行核實。

三是注重開展審前風險評估。審前風險評估階段，結合被審計單位自查反饋情況和審計人員的初審結論，對被審計單位總體風險水平做出客觀評價，根據評估結果及時調整審計實施方案，加大對高風險領域的審計力度，提高審計風險的預控能力。

（二）采取現場審計與非現場審計相結合的方式強化審計技術平臺管理

一是注重非現場審計與現場審計相結合。非現場審計階段，充分利用審計信息化手段，提前開通業務支持系統，及時采集相關財務數據，審計組成員按照各自職責分工，對各項數據資料進行專業分析，對重點、疑點事項進行排查和抽樣，進一步確定審計工作重點，為現場審計提供準確的方向。現場審計階段，充分利用非現場審計成果，突出對重點企業、重點項目和重點問題的審計，有針對性地開展資料審核、現場調查及延伸審計，特別注重關鍵業務的銜接，財務、營銷、工程等專業加大各專業交叉數據的相互借鑒與印證，特別是電費核算與營銷業務相互印證、主業與多經企業業務相互印證、上級與本級數據相互印證、結算資料與現場資料相互印證等，深入核實各項審計資料的真實性與完整性。采取現場審計與非現場審計相結合的方式，能夠有效提升審計工作質量，縮短現場審計時間，明顯降低審計成本。

二是注意歷史遺留問題的審計延伸。非現場審計階段，收集、查閱以往審計資料，分析、總結歷史遺留問題，提前確定任期初財務長期掛賬的、金額較大的、難以清理的債權債務，以及內外部審計檢查中披露的歷史遺留問題及審計意見，為本次審計提供線索和方向。現場審計階段，重點關注負責人是否在任期內積極采取措施解決遺留問題、效果如何，從而實現審計的有效延伸。

三是利用審計平臺搞好在線遠程核查。ERP業務審計系統的全面推廣實施，已經為非現場審計提供了先進的操作手段和可靠的技術平臺。利用ERP業務審計系統、財務管控系統、營銷系統、經濟法律系統授權，遠程對被審計單位的財務收支、電力營銷、項目管理、人力資源管看理等主要業務進行全面的核查，在系統中查找業務處理的風險點和疑點，并進行記錄，減少現場核查的工作時間，提高現場核查的針對性。此階段的工作任務還包括開展審前調查工作，通過要求被審計單位報送資料，結合在線審計，出具審前調查報告，確定審計工作重點和現場審計階段的工作安排。

（三）采取審計督導與過程控制相結合的方式強化審計實施環節管理

經濟責任審計組成員較多，專業覆蓋面大，工作現場分散，對審計制度和標準執行情況的監督難度較大。為實現審計項目管理“四統一”（統一業務標準、統一工作流程、統一處理原則、統一整改要求），必須采取審計督導與過程控制相結合的方式，以審計督導促進審計風險的降低，以過程控制促進審計質量的提升。審計督導與過程控制的重點內容包括：第一，確保審計人員明確審計目標和審計責任，并具有完成審計項目所必需的知識和技能。第二，確保審計人員了解被審計單位的業務性質和需要特別關注的重大經營問題，制定可行的審計方案。第三，確認審計人員按批準后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發現的重要問題修訂審計方案。第四，復核審計記錄、審計底稿的質量。第五，確認審計證據的充分性、相關性及可靠性。第六，確認審計報告的客觀性、完整性，審計建議的可行性。第七，對被審計單位提出的異議，督導人員應組織核實、復查，并及時給予答復。第八，確認審計目標實現的情況，確定是否存在尚未按審計方案完成審計程序的重要事項。

（四）采取審計回訪與后續審計相結合的方式，強化審計整改環節管理

經濟責任審計項目完成后，及時組織開展審計回訪，將被審計單位全部納入回訪范圍。回訪方式如下：

第一輪，全面回訪。年初實施，對上年度被審計單位存在的所有問題進行一次全面梳理，對整改情況進行逐項跟蹤檢查，形成整改情況報告，匯總報公司主要領導，為領導決策提供翔實可靠的依據。對于未整改完成的問題，向各分管領導進行通報，以便督促問題整改。

第二輪，結合審計項目開展回訪。在周期性經濟責任審計項目實施過程中，對前期審計發現問題的整改情況進行再監督，回訪情況作為周期性審計報告的一個重要組成部分。對于回訪中發現的未按期整改到位的單位，依據業績考核辦法進行考核，并作為第三輪的重點監督項目。

篇10

關鍵詞：上市公司 第一大股東 會計師事務所變更

一、引言

會計師事務所在證券市場發展中扮演著十分重要的角色，人們期望審計能夠提高會計信息的可信度和決策有用性，但由于會計師事務所之間在規模、聲譽和執業質量等客觀方面存在差異，不同會計師事務所和注冊會計師審計的會計信息的可靠性與決策有用性也會有所不同。負責某一家公司審計的會計師事務所發生變更不僅會影響到審計業務的連續性，也反映出公司、會計師事務所等方面對會計信息質量和會計師事務所執業質量的不同立場與觀點。而實際上上市公司財務報表審計是會計師事務所在會計師事務所和上市公司管理當局之間相互制約的過程中完成的，但由于會計師事務所的最終聘請決定權在大股東和管理當局，使得其與公司的管理當局之間具有獨特特點即“固有利益關聯”的相關性。會計師事務所的獨立性由于會計師事務所與上市公司大股東和管理當局之間的這種權利、地位的不對而大大削弱，這使會計師事務所難以充分發揮其專業判斷能力。當出現一些特定情況時，如法律監管不嚴、會計師事務所行業出現過度競爭以及大股東和管理當局因某種利益驅動，上市公司大股東和管理當局就可能通過變更會計師事務所的方式以實現其目的。若會計師事務所的獨立性受到嚴重的挑戰，制約關系被破壞，就會使經濟鑒證的會計信息出現某種偏差，從而影響會計信息的可靠性和相關性。因此，會計師事務所的變更存在某種潛在的風險。因此，本文擬對上市公司更換會計師事務所的動因進行系統的實證研究，并且著重分析第一大股東變動與會計師事務所變更之間的關系。相信通過對這方面的研究有助于增進對審計服務市場的認識；有助于豐富相關的文獻積累；也有利于中小股東更好的進行投資，通過進一步獲取會計師事務所變更事件所攜帶的信息含量以減低自身的信息不對稱劣勢，進而揭示上市公司變更會計師事務所行為背后的動機；有利于促進與發展我國獨立審計市場、規范上市公司變更會計師事務所的行為，有利于積極推動證券市場運作和適應會計服務的國際化趨勢及其挑戰。

二、文獻綜述

（一）國外文獻 Beanie and Fearnley（1995）認為導致會計師事務所變更的原因可能為審計收費過高、對審計質量不滿意以及大股東和高層管理人員發生變動。Chow and Rice （1982）的實證推理結果支持其提出的收到保留意見的公司更有可能在之后變更其會計師事務所的假設。DeAngelo （1981）提出會計師事務所預期可以通過“低價攬客的行為”來吸引客戶，這種行為將導致公司改變會計師事務所。Vio Beanie andFearnley（1998）也發現審計費用的高低是管理當局變更會計師事務所的重要原因。Menon and Williams （1991）認為投資者具有向前任會計師事務所追索的權利，該權利在典型的會計師事務所變更事件中時有使用。縱觀上述國外研究成果，仁者見仁智者見智，不同學者的研究結論也不盡相同，但依然有相通之處即上市公司變更會計師事務所的原因不是單一的，其動機十分復雜。

（二）國內文獻 王振林（2002）通過證監會調查問卷所得到的內部數據，對中國審計收費研究表明在會計師事務所變更當年，會計師事務所存在審計收費遠低于平均水平的“低價攬業”的行為。上市公司控股股東發生變更以及會計師事務所所處地域等其他因素。李爽和吳溪（2002）選取1998年825家A股上市公司為研究樣本來考察導致1999年會計師事務所變更發生的解釋變量，利用logistic模型對會計師事務所變更的原因做了系統的分析，發現：影響我過上市公司會計師事務所變更是否發生的顯著因素為會計師事務所的異地特征、非標準無保留意見、控股股東和管理當局變更以及財務困境。總之，國內學者對變更原因的排序不同其研究結論也不盡相同，但上述圍繞會計師事務所變更原因而發起的研究及其結論對本文的研究有著重要的借鑒意義。由于中國證券市場的特殊性，國外學者的研究沒有包括中國會計師事務所變更的原因。另外，很少有學者涉及股權結構的變動對會計師事務所變更影響的研究，李爽、吳溪（2001）等雖然從理論上研究了第一大股東的變動。對會計師事務所變更的影響，但尚未從實證方面進行系統分析。本文將著重研究第一大股東的變動對會計師事務所變更的影響。

三、研究設計

（一）研究假設 對上市公司進行審計工作的會計師事務所的聘任或變更的權利由上市公司的第一大股東控制。而最需要了解上市公司真實財務狀況的中小股東往往很難影響上市公司審計機構的選擇。因此，本文提出假設：

假設1：公司第一大股東變動與會計師事務所變更存在相關關系

非標準無保留意見又稱“不清潔”審計意見。客戶意見與會計師事務所意見的不一致即“不清潔”審計意見。當出現“不清潔”審計意見時上市公司很有可能因此轉而聘請與其在會計政策上意見一致的會計師事務所。因而發生會計師事務所變更。因此，本文提出假設：

假設2：上市公司可能因現任會計師事務所出具了“不清潔”審計意見審計報告而變更會計師事務所

上市公司可能因盈利能力下降或資不抵債或者不能按期償還債務以及資金鏈出現問題或者可持續經營能力較差而導致公司處于財務困境。因此處于以下幾種情況，可能導致上市公司變更會計師事務所。第一，處于財務困境的上市公司盈余管理動機較強，導致會計師事務所變更。當上市公司處于財務困境時，其經營風險加劇與財務運營的壓力增大，管理當局也會面臨隨時可能被更換的危機。第二，處于財務困境的上市公司審計需求發生變化，導致會計師事務所變更。因此，本文提出假設：

假設3：會計師事務所變更更易發生在處于財務困境的上市公司

本地事務所的獨立性在審計本地上市公司時更容易受到影響和干預。上市公司若想獲得對上市公司較為有利的審計意見可聘任與其處于同一地區會計師事務所，這樣以便于兩者進行“密切溝通”。因此，本文提出假設：

假設4：上市公司會計師事務所變更更易發生在與原會計師事務所不在同一地域時

由于會計師事務所變更的動因也可能是我國證券審計市場上會計師事務所為了爭奪客戶而降低審計收費。因此，本文提出假設：

假設5：會計師事務所變更更傾向發生在變更前審計費用高的上市公司

會計師事務所獨立性的高低、審計質量的高低與會計師事務所規模的大小存在著一定程度的相關性。大規模的會計師事務所與客戶的合謀成本會高于小規模會計師事務所。由上，本文提出假設：

假設6：會計師事務所規模的大小與會計師事務所變更之間存在相關性

（二）樣本選取和數據來源 本文選取的研究樣本為滬深兩市中公布的2010-2012年年度財務報告的所有A股上市公司。以2010年度為例，樣本的選擇方法如下：（1）其中1199家為所有公布2010年度審計報告的公司中的A股（含同時發行B股、H股）公司；（2）有1099家2009年1月1日前上市的公司符合公司有兩年的公開財務報告的條件，保證了樣本質量；（3）剔除金融行業的上市公司10家，這主要是考慮到金融企業在財務狀況、經營成果和現金流量方面的衡量與非金融企業存在著重大差異，得到1089家符合條件的公司；經過上述處理，最終得到符合條件的上市公司1089家公司作為2010年度的樣本。同樣方法，可得到2005年和2006年樣本公司1158、1189家也是以同樣方法得到的。2010-2012年共有3305家的混合樣本公司。本研究實證計算過程運用SPSS18.0統計軟件完成，所使用的數據資料均來源于Wind資訊金融終端、國泰安數據庫。

（三）變量定義和模型建立 根據我國上市公司年報實際披露的會計師事務所變更原因并結合中外文獻研究成果，選擇解釋變量和控制變量因素如下：（1）被解釋變量。AC：代表會計師事務所是否發生變更的變量。會計師事務所是否發生了變更可從執行上市公司該年度的財務報告審計工作的會計師事務所和執行該公司上一年度財務報告審計的會計師事務所是否為同一會計師事務所判斷。若發生了會計師事務所變更，則取值為1，否則為0。（2）解釋變量。OWNER：代表第一大股東是否發生變更的變量。考察其對會計師事務所變更的影響時引入第一大股東是否變動這個變量。若發生了第一大股東變動，則取值為1，否則為0。上市公司必須在年度報告的“重大事項”部分對上市公司的第一大股東是否在報告期內發生了變化做出陳述。第一大股東是否發生變更的信息可以通過對樣本公司年報的查閱來快速獲取。若發生了第一大股東變動，則取值為1，否則為0。（3）控制變量。OP：代表審計意見類型的變量。本文研究將審計意見類型分為標準無保留意見和非標準無保留意見兩類。若變更前年度為非標準無保留意見，則取值為1，否則為0。DISTRESS：代表上市公司是否處于財務困境的變量。若變更前一年度或變更當年被冠以ST，則取值為1，否則為0。CHARGE：代表審計費用的變量。該指標用會計師事務所變更前一年度的審計收費占變更公司總資產的比例來表示，即CHARGE=變更前一年度審計收費/總資產。ALIEN：代表會計師事務所地域特征的變量。上市公司注冊地與會計師事務所注冊地是否在同一省份（直轄市或自治區）是判斷異地會計師事務所的標準，對在不同省份設有分所的事務所，如果是會計師事務所的在上市公司注冊地的分所審計該上市公司，則認為是聘任本地會計師事務所審計。若變更前一年度所聘任的會計師事務所為異地會計師事務所，則取值為1，否則為0。TOPIO：代表會計師事務所規模的變量。若變更前一年度所聘任的會計師事務所屬于我國境內A股市場綜合排名前十名的十家事務所之列，則取值為1，否則為0。以上變量匯總于表（1），并給出了解釋變量和控制變量的期望符號：

前文理論分析表明，影響會計師事務所變更的有公司第一大股東變動、審計意見、財務狀況等一系列變量會，但是它們之間的關系需要進行進一步實證分析。為了求得各個變量與會計師事務所的變更之間的具體函數關系，建立一個多元線形回歸方程，采用標準參數檢驗（T檢驗和F檢驗）將被解釋變量與各個解釋變量及控制變量進行回歸擬和來確定其相關顯著性。回歸方程構建如下：

AC=α1+λ1OWNER+ε1…（1）

AC=α2+？茁1OWNER+？茁2OP+？茁3DISTRESS+？茁4T0P10+？茁5ALIEN+？茁6

CHARGE+ε2…（2）

其中，α為常數項，ε1、ε2為殘差，OWNER為第一大股東變動，OP為審計意見，DISTRESS為財務困境，T0P10為會計師事務所規模，ALIEN為地域因素，CHARGE為審計收費。

四、實證檢驗分析

（一）描述性統計 為了比較發生會計師事務所變更（取值為1）和未發生變更（取值為0）這兩組樣本公司在變更前第一大股東變動、審計意見、財務狀況等一系列變量特征上是否存在顯著差異，運行SPSS 18.0軟件中的獨立樣本T檢驗（Independern-samples T test）過程。表（2）給出了 2010至2012年度間，3305家樣本公司按照是否發生會計師事務所變更分組后的各變量的均值與標準差。獨立樣本T檢驗的結果顯示：會計師事務所變更組中上市公司大股東變動（OWNER）、審計意見（OP）、財務困境（DISTRESS）、會計師事務所規模（TOP10）、審計收費（CHARGE）和地域因素（ALIEN）的均值都高于會計師事務所未變更組中相應的均值，并且高度顯著。其中數據的經濟意義是：以第一大股東變動（OWNER）為例，由于OWNER是0-1型貝努利變量，在發生會計師事務所變更的樣本中，它的均值為0.1453，第一大股東發生變更的樣本所占的比例為14.53%，其標準差為0.3530；在未發生會計師事務所變更的樣本中，它的均值為0.0958，第一大股東發生變更的樣本所占的比例為9.58%，其標準差為0.2944，并且變更樣本組與非變更樣本組在變更當年同時伴隨第一大股東發生變更的概率上存在顯著差異，在1%的水平上顯著，變更樣本組大于非變更樣本組。審計意見（OP）、財務困境（DISTRESS）、會計師事務所規模（TOP10）和地域因素（ALIEN）均為0-1型貝努利變量，所以可以依此類推這些變量的檢驗過程與數據的經濟含義，篇幅有限在此不一一解釋。審計收費（CHARGE）是連續型自變量，均值的T統計量顯著性概率P為0.0168，在5%的水平上顯著，且變更樣本組的均值大于非變更樣本組的均值。這表明，上市公司大股東變動（OWNER）、審計意見（OP）、財務困境（DISTRESS）、會計師事務所規模（TOP10）、審計收費（CHARGE）和地域因素（ALIEN）都與會計師事務所變更（AC）正相關。

為了進一步驗證第一大股東變動和會計師事務所變更之間的關系，再次進行獨立樣本T檢驗，以便比較發生第一大股東變動（取值為1）和未發生變更（取值為0）這兩組樣本公司在變更后，會計師事務所變更特征上是否存在顯著差異。表（3）給出了 2010至2012年度間，3305家樣本公司按照是否發生第一大股東變動組進行分組后的會計師事務所變更的均值與標準差。由于會計師事務所變更（AC）是0-1型貝努利變量，在發生第一大股東變動的樣本中，它的均值為0.1269，會計師事務所變更的樣本所占的比例為12.69%，其標準差為0.3334；在未發生第一大股東變動的樣本中，它的均值為0.0831，會計師事務所變更的樣本所占的比例為8.31%，其標準差為0.2760，并且變更樣本組與非變更樣本組在變更當年同時伴隨會計師事務所發生變更的概率上存在顯著差異，在1%的水平上顯著，且變更樣本組大于非變更樣本組。這說明，與大股東未變更的上市公司相比，會計師事務所變更更傾向與發生在大股東變動的上市公司，上市公司大股東變動與其會計師事務所的變更存在顯著的正相關性。

（二）回歸分析 將各種變量指標的數據依據前面建立的回歸方程導入SPSS 18.0統計軟件中，進行會計師事務所變更對第一大股東變動、審計意見、財務困境、地域因素、盈余管理動機、會計師事務所規模和審計收費等指標的回歸，以具體考察這些解釋變量與會計師事務所變更的相關性。

（1）單變量分析。表（4）是公式（1）的回歸結果，從表中單因素檢驗可以看出：第一大股東變動與會計師事務所變更存在正相關關系，并且在1%水平上高度顯著。這一結論初步驗證了假設1，上市公司發生會計師事務所變更更可能在第一大股東發生變動后。為了使這一結論更加可靠，下面將在加入控制變量后進行多元回歸分析。

（2）多變量回歸分析。表（5）是公式（2）的回歸結果，從表中的多元回歸結果可以看出：（1）會計師事務所變更行為的發生與第一大股東變動（OWNER）呈顯著正相關關系，t值為2.335，且在5%水平上高度顯著，這一結果與前面根據理論分析提出的假設是一致的，說明當上市公司在變更年度股權結構發生變化，第一大股東發生變動時，會計師事務所發生變更的可能性更大；而第一大股東沒有發生變更時，會計師事務所發生變更的可能性較小。既第一大股東發生變動的上市公司更傾向于變更其會計師事務所。（2）會計師事務所發生變更的可能性與非標準審計意見（OP）之間存在著顯著正比關系，t值為3.662，在1%水平上顯著，這一結論支持假設2的成立，這說明上市公司會計師事務所發生變更更易出現在在上一年度收到了非標準審計意見的審計報告時；會計師事務所發生變更不易出現在收到標準審計意見的審計報告時。（3）會計師事務所地域特征（ALIEN）與會計師事務所發生變更之間存在著顯著正相關關系，t值為4.103，在1%水平上顯著，與前面的假設4吻合。這說明聘任異地會計師事務所的上市公司更容易發生會計師事務所變更。（4）會計師事務所規模（TOP10）與會計師事務所發生變更的可能性之間存在著顯著正相關關系，t值為5.986，在1%水平上顯著，這一結論與假設6相符。這說明會計師事務所的規模越大，上市公司發生會計師事務所更換的可能性與會計師事務所的規模成正比，即規模越大越易發生，這種現象值得關注。（5）財務困境（DISTRESS）與會計師事務所發生變更的可能性之間存在著顯著正相關關系，t值為3.618，在1%水平上顯著，與假設3相符。根據前面的理論分析，說明會計師事務所變更更容易發生于處于財務困境的上市公司。（6）審計收費（CHARGE）與會計師事務所發生變更的可能性之間存在著顯著正相關關系，t值為2.239，在5%水平上顯著，與前面的假設5相同。說明當審計費用越高，上市公司越傾向變更會計師事務所。這是由于我國注冊會計師行業存在“低價攬業”的行為，會計師事務所之間激烈的競爭導致其他的事務所可以采用低價的方式吸引上市公司變更會計師事務所，注冊會計師行業的健康發展因此行為而收到了嚴重影響。總之，上市公司第一大股東變動后更容易引起會計師事務所的變更，這也印證了本文提出的假設。另外，審計意見（OP）、財務困境（DISTRESS）、會計師事務所規模（TOP10）、審計收費（CHARGE）和地域因素（ALIEN）五個控制變量與會計師事務所變更同樣存在顯著的正相關性， 表明這五個變量對上市公司會計師事務所變更也有顯著的正面影響。上市公司上年度年報被出具非標準審計意見、審計收費越高、財務狀況處于困境、會計師事務所規模越大、與上市公司不在同一地區，則發生會計師事務所變更的可能性越大。

五、結論

本文通過對2010-2012年度上市公司第一大股東變動與會計師事務所變更的實證研究，得出結論如下：（1）第一大股東的變動與會計師事務所的變更存在相關性。在我國，第一大股東大多為上市公司的控股股東，因此，第一大股東掌握包括會計師事務所聘任或變更等上市公司的重大決策權。當第一大股東發生變動時，由上市公司原第一大股東聘任的會計師事務所有可能與新的第一大股東在某些方面的意見不能達成一致，從而導致上市公司變更會計師事務所。因此，導致上市公司會計師事務所的變更主要原因之一是第一大股東的變動。本文通過單因素分析和多元回歸分析驗證了上述結果。第一大股東和管理當局通過變更會計師事務所，達到自身的某些動機，例如通過提出變更會計師事務所或是購買有利的審計意見威脅會計師事務所的獨立性，這都對獨立執業產生了重要影響，損害了審計質量。所以要改變會計師事務所的被動地位，就需要監管者對上市公司濫用會計師事務所變更的行為進行必要的監管，以維護會計師事務所的權利。（2）會計師事務所的變更還與其它因素有關。例如非標準審計意見、審計費用、會計師事務所地域特征和會計師事務所規模、財務困境等，這些也都是導致會計師事務所發生變更的重要原因。這和國內外其他學者的研究結論基本一致（Lennox，2000；耿建新、楊鶴，2001；李東平，2001；吳溪，2002；王春飛，2006）。所不同的是本文將非標準審計意見、審計費用、會計師事務所地域特征和會計師事務所規模、財務困境納入了實證分析模型進行了實證分析，并驗證了理論分析的結論，對前面學者的研究進行了拓展。

參考文獻：

[1]陳武朝、張泓：《盈余管理、會計師事務所變更與會計師事務所獨立性》，《會計研究》2009年第10期。

[2]杜瑩、劉立國：《股權結構與公司治理效率：中國上市公司的實證分析》，《管理世界》2012年第11期。